Kitabı oku: «Multilaterales Instrument», sayfa 4
2. Überblick über Optionen und Wahlmöglichkeiten
a) Abwahl einzelner Artikel zur Gänze ohne weitere Bedingung
46
Bei den folgenden Artikeln des Multilateralen Instruments haben die Vertragsstaaten über Vorbehalte die Möglichkeit, den jeweiligen Artikel zur Gänze ohne weitere Voraussetzungen nicht auf die von dem jeweiligen Vertragsstaat geschlossenen DBA zur Anwendung zu bringen:
| – | Art 3 (siehe Art 3 Abs 5 Buchst a), |
| – | Art 4 (siehe Art 4 Abs 3 Buchst a), |
| – | Art 5 (siehe Art 5 Abs 8), |
| – | Art 8 (siehe Art 8 Abs 3 Buchst a), |
| – | Art 9 (siehe Art 9 Abs 6 Buchst a), |
| – | Art 10 (siehe Art 10 Abs 5 Buchst a), |
| – | Art 11 (siehe Art 11 Abs 3 Buchst a), |
| – | Art 12 (siehe Art 12 Abs 4), |
| – | Art 13 (siehe Art 13 Abs 6 Buchst a), |
| – | Art 14 (siehe Art 14 Abs 3 Buchst a). |
47
Eine systematische Ausnahme bildet der gesamte Teil VI des Multilateralen Instruments, der jedenfalls im Grundsatz nur zur Gänze gewählt werden kann.
b) Abwahl einzelner Artikel oder einzelner Absätze unter bestimmten Voraussetzungen
48
Bei den folgenden Artikeln oder einzelnen Absätzen von Artikeln des Multilateralen Instruments haben die Vertragsstaaten über Vorbehalte die Möglichkeit, den jeweiligen Artikel oder den einzelnen Absatz nur unter bestimmten Voraussetzungen (etwa Notifizierung, Wahl bestimmter Optionen, Vorhandensein vergleichbarer Vorschriften in den relevanten DBA oder Verpflichtung zur anderweitigen Umsetzung des BEPS-Standards im nationalen Recht, etc.) nicht auf die von dem jeweiligen Vertragsstaat geschlossenen DBA zur Anwendung zu bringen:
| – | Art 6 (siehe Art 6 Abs 4) |
| – | Art 7 (siehe Art 7 Abs 15 und 16) |
| – | Art 15 (siehe Art 15 Abs 2) |
| – | Art 16 (siehe Art 16 Abs 5) |
| – | Art 17 (siehe Art 17 Abs 3) |
| – | Art 19 (siehe Art 19 Abs 11 und 12) |
| – | Art 23 (siehe Art 23 Abs 2, 3, 6 und 7) |
| – | Art 24 (siehe Art 24 Abs 3) |
| – | Art 26 (siehe Art 26 Abs 4) |
| – | Art 35 (siehe Art 35 Abs 6 und 7) |
| – | Art 36 (siehe Art 36 Abs 2) |
c) Artikel mit Optionsmöglichkeit
49
Die folgenden Artikel des Multilateralen Instruments sehen verschiedene Optionen (maximal drei) zur Ausgestaltung vor:
| – | Art 5 (Option A, B und C) |
| – | Art 13 (Option A und B) |
V. Offene Fragen
50
Für die konkrete Rechtsanwendung in Deutschland wird es ersichtlich von entscheidender Bedeutung sein, wie das Bundesfinanzministerium mit dem Verfahren des Opting-out umgehen und welche Vorschriften Deutschland für oder gegen sich gelten lassen möchte. Spätestens zur feierlichen Unterzeichnung, die am 7.6.2017 in Paris stattfand, musste die Wahl Deutschlands feststehen. Dies galt freilich nur, sofern Deutschland überhaupt ein konkretes DBA einbeziehen und dieses nicht im vorherein ausschließen möchte. Zumindest für die rund 20 mehr oder weniger in Verhandlungen befindlichen DBA dürfte dies kaum der Fall sein, jedenfalls aber erscheint es nicht sinnvoll. Dies jedoch reduziert die Zahl der vom Multilateralen Instrument betroffenen DBA. In einem ersten Schritt hat Deutschland 35 konkrete DBA benannt, die als sog erfasste Steuerabkommen durch das Multilaterale Instrument betroffen sein werden. Eine Nachnominierung konkreter DBA bleibt aber möglich.
51
Entscheidend wird nun sein, wie Deutschland die konkrete Umsetzung des Multilateralen Instruments in nationales Recht bewerkstelligen wird. Ebenso wie ein „gewöhnliches“ DBA bedarf es auch für das Multilaterale Instrument eines nationalen Umsetzungsgesetzes, das den Regelungsbefehl der völkerrechtlichen Vereinbarung in nationales deutsches Recht transportiert. Dem Vernehmen nach hatten BMF und BMJ bereits im Vorfeld der Veröffentlichung Zweifel an der verfassungsrechtlichen Möglichkeit der Umsetzung des Multilateralen Instruments im Hinblick auf den Bestimmtheitsgrundsatz. Insofern wird es, nach derzeitigem Stand, auf das folgende Verfahren hinauslaufen: Deutschland unterzeichnet in einem ersten Schritt das Multilaterale Instrument, das dann in einem zweiten Schritt von Deutschland nach den bekannten nationalen Regeln ratifiziert wird. In einem dritten Schritt schließen Deutschland und ein anderer Staat, deren bilaterales Abkommen als „erfasstes Steuerabkommen“ ausgewählt wurde, auf dem Verwaltungswege eine Konsultationsvereinbarung dahingehend, welche DBA-Bestimmungen konkret geändert werden sollen. Diese Konsultationsvereinbarung erlangt dann in einem vierten Schritt über ein nationales Umsetzungsgesetz Gesetzeskraft, bevor in einem fünften Schritt eine Notifizierung an die OECD erfolgt, dass das Multilaterale Instrument innerstaatlich umgesetzt worden ist. Erst damit sind die Voraussetzungen der Anwendbarkeit und Wirksamkeit unter dem Multilateralen Instrument gegeben. Auf diese Weise wird die Anwendung geänderter deutscher DBA frühestens für 2019 erwartet.
52
Ein weiterer, praktisch sehr bedeutsamer Punkt betrifft zeitlich spätere Änderungen im Zuge von Neuverhandlungen von DBA. Das Multilaterale Instrument stellt es den unterzeichnenden Staaten ausdrücklich frei, anlässlich einer Neuverhandlung den Inhalt des Multilateralen Instruments, der von beiden Vertragsstaaten als bindend anerkannt wurde, auch in das konkrete DBA zu übernehmen. Was aber geschieht dann im Fall einer späteren Kündigung des Instruments (Art 37)? Diese kann dann rechtstechnisch zwar nicht für das konkrete DBA gelten, aber doch wird man die Intention des Vertragspartners ggf. bei der Auslegung des DBA zu berücksichtigen haben. Dies gilt umso mehr als OECD-MA und der dazugehörige Kommentar 2017 einer weiteren Revision unterzogen werden.
53
Sehr differenziert geregelt ist auch die zeitliche Anwendbarkeit: Die mit dem Multilateralen Instrument einhergehenden, von den Vertragsparteien final festgelegten, Bestimmungen sollen wie folgt zur Anwendung kommen:
| – | Sachverhalte mit Quellensteuerbezug – anwendbar, wenn der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer an oder nach dem ersten Tag des Kalenderjahres liegt, das dem Jahr der Unterzeichnung durch den letzten freiwilligen Vertragsstaat folgt. |
| – | Alle anderen steuerlichen Sachverhalte – anwendbar für Steuern, die in dem Veranlagungszeitraum anfallen, der dem Ablauf einer sechsmonatigen Frist nach Inkrafttreten der Konvention für das individuelle Doppelbesteuerungsabkommen folgt. |
VI. Fazit
54
Die grundsätzliche Idee eines rechtlich verbindlichen, mehrseitigen Abkommens im Bereich der direkten Steuern ist keineswegs neu und ist beispielsweise mit der Nordischen Konvention[34] im kleinen Rahmen bzw mit der EU-Schiedskonvention[35] im größeren Rahmen auch schon erfolgreich umgesetzt worden. Die Idee reicht letztlich auf bislang nicht umgesetzte Vorschläge der EU (bzw EWG/EG)[36] bzw der EFTA[37] sowie des akademischen Schrifttums[38] aus den 1960er bzw 1990er Jahren zurück. Sie ist auch im Grundsatz begrüßenswert, weil das DBA dann anders als das OECD-MA, die neue Deutsche Verhandlungsgrundlage[39] oder andere internationale Vorlagen (etwa UN-Muster oder das Anden-Modell) kein bloßes Abkommensmuster bleibt, sondern unmittelbar eine Vielzahl von bilateralen DBA ersetzt bzw diese ändert. Mühevolle bilaterale Verhandlungen, aber auch Alleingänge von Staaten, werden dadurch wirkungsmächtig beseitigt.
55
Die nun vorliegende Umsetzung dieser Idee allerdings ist nicht zu begrüßen. Durch das Nebeneinander von DBA und Multilateralem Instrument wird für die Anwendungspraxis eine Vielzahl von Problemen entstehen, die heute noch nicht mit Sicherheit vorhersehbar sind. Dies betrifft terminologische Schwierigkeiten, aber insbesondere Fragen der praktischen oder zeitlichen Anwendung. Dies betrifft ferner Fragen der Fortschreibung und Fortentwicklung des Multilateralen Instruments, auch und gerade im Verhältnis zu zeitlich späteren Änderungen bereits bestehender DBA. Vor diesem Hintergrund war die gewaltige Schnelligkeit, mit der das Multilaterale Instrument umgesetzt worden ist, bei Lichte betrachtet weder geboten, noch zu empfehlen. Ironischerweise hat Deutschland sich in einem ersten Schritt im Juni 2017 mehrheitlich gegen die durch das MLI eröffneten Möglichkeiten ausgesprochen – dies kann aus vielerlei Gründen nur begrüßt werden.
56
Nicht zuletzt wird es daher ganz entscheidend darauf ankommen, wie viele DBA Deutschland in das Multilaterale Instrument einbeziehen würde (im ersten Schritt 35) und wie das Opting-out erfolgt. Nähere Informationen zur konkreten Wahl Deutschland sind im Anhang zu diesem Kommentar sowie unter www.oecd.org/tax/multilateral-instrument-for-beps-tax-treaty-measures-the-ad-hoc-group.htm bzw bei der Kommentierung der jeweiligen Vorschriften zu finden. Ebenfalls ist unter der genannten Internetadresse die konkrete Wahl jedes der 68 Signatarstaaten zu finden. Darüber hinaus haben im Rahmen des sog Inklusive Frameworks, das auch Nicht-OECD-Staaten die Möglichkeit gibt, am BEPS-Projekt teilzunehmen, insgesamt 102 Staaten grundsätzliches Interesse bekundet und hiervon bislang 70 Staaten konkret das MLI unterzeichnet.
Jedenfalls ist absehbar, dass die Komplexität der Rechtsanwendung im IStR nicht abnehmen, sondern zunehmen wird. Möglicherweise wird durch das BEPS-Projekt in Einzelfällen einer Gewinnverlagerung vorgebeugt. Ob man auf diesem Altar jedoch die Praktikabilität der Rechtsanwendung, die in Deutschland immer noch viele einzelne Steuerberatungspraxen und in der Breite auch die Veranlagungsstellen der Finanzämter betrifft, opfern musste, darf getrost bezweifelt werden.
57
Ein wenig zumindest wird die Anwendungspraxis des MLI durch hilfreiche Tools der OECD erleichtert werden. So gibt es eine interaktive Liste der Erstunterzeichnerstaaten sowie eine Datenbank,[40] in der die Übereinstimmungen der zeichnenden Staaten im Hinblick auf abgewählte Vorschriften und Optionen näher dargestellt sind.
Anmerkungen
[1]
Vgl dazu im Ausgangspunkt BFH BStBl II 1983, 272 ff im Gliederungspunkt C III der Entscheidungsgründe: „Das Gestaltungsmotiv der Ersparnis von Steuern macht die Gestaltung nicht unangemessen …“; fortentwickelt im BFH BStBl II 1988, 942 ff im Gliederungspunkt II 3 a der Entscheidungsgründe und wiederum deutlicher BFH/NV 1997, 462 ff: „Eine sog. Steuervermeidung bleibt folgenlos . . .“.
[2]
Vgl beispielsweise den bereits 1997 von der EU verabschiedeten, unverbindlichen „Code of Conduct“, der im Bereich der schädlichen Steuerpraktiken Abhilfe schaffen soll: Entschließung des Rates und der im Rat vereinigten Vertreter der Regierungen der Mitgliedstaaten v 1.12.1997 über einen Verhaltenskodex in der Unternehmensbesteuerung, ABlEG Nr C 1998, 1 ff.
[3]
Der Bericht ist abrufbar unter https://www.oecd.org/tax/transparency/44430243.pdf.
[4]
Die Fortschritte der Arbeiten wurden in den Jahren 2000 und 2004 u.a. in sog. Progress Reports festgehalten. Die Reports sind abrufbar unter www.oecd.org/ctp/harmful/2000progressreporttowardsglobaltaxco-operationprogressinidentifyingandeliminatingharmfultaxpractices.htm.
[5]
Siehe dazu allgemein https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/tax-cooperation-control/administrative-cooperation-mutual-assistance-overview_de.
[6]
Siehe nur das Beispiel Apple: https://ec.europa.eu/germany/news/irland-muss-bis-zu-13-milliarden-euro-steuern-von-apple-nachfordern_de.
[7]
Siehe dazu www.europarl.europa.eu/. . ./IPOL_IDA(2015)563454_EN.pdf.
[8]
Siehe dazu http://europa.eu/rapid/press-release_IP-14-2742_en.htm.
[9]
Was genau sich hinter „aggressiver Steuerplanung“ verbirgt, erschließt sich indes nicht. Terminologisch ist der Begriff nicht glücklich gewählt. Gemeint ist wohl eher „fiskalisch unerwünschte Steuerplanung“.
[10]
Abrufbar unter www.oecd.org/tax/beps/beps-actions.htm.
[11]
Siehe zu diesem Aktionspunkt auch den finalen OECD-Bericht v 5.10.2015, abrufbar unter www.oecd.org/tax/addressing-the-tax-challenges-of-the-digital-economy-action-1-2015-final-report-9789264241046-en.htm.
[12]
Siehe zu diesem Aktionspunkt auch den finalen OECD-Bericht v 5.10.2015, abrufbar unter www.oecd.org/tax/neutralising-the-effects-of-hybrid-mismatch-arrangements-action-2-2015-final-report-9789264241138-en.htm.
[13]
Siehe zu diesem Aktionspunkt auch den finalen OECD-Bericht vom 5.10.2015, abrufbar unter www.oecd.org/tax/designing-effective-controlled-foreign-company-rules-action-3-2015-final-report-9789264241152-en.htm.
[14]
Siehe zu diesem Aktionspunkt auch den überarbeiteten, finalen OECD-Bericht v 22.12.2016, im Internet abrufbar unter www.oecd.org/tax/beps/limiting-base-erosion-involving-interest-deductions-and-other-financial-payments-action-4-2016-update-9789264268333-en.htm.
[15]
Siehe zu diesem Aktionspunkt auch den finalen OECD-Bericht v 5.10.2015, abrufbar unter www.oecd.org/tax/countering-harmful-tax-practices-more-effectively-taking-into-account-transparency-and-substance-action-5-2015-final-report-9789264241190-en.htm.
[16]
Siehe zu diesem Aktionspunkt auch den überarbeiteten, finalen OECD-Bericht v 5.10.2015, abrufbar unter www.oecd.org/tax/preventing-the-granting-of-treaty-benefits-in-inappropriate-circumstances-action-6-2015-final-report-9789264241695-en.htm.
[17]
Siehe zu diesem Aktionspunkt auch den finalen OECD-Bericht v 5.10.2015, abrufbar unter www.oecd.org/tax/preventing-the-artificial-avoidance-of-permanent-establishment-status-action-7-2015-final-report-9789264241220-en.htm.
[18]
Siehe zu diesem Aktionspunkt auch den finalen OECD-Bericht v 5.10.2015, abrufbar unter www.oecd.org/tax/aligning-transfer-pricing-outcomes-with-value-creation-actions-8-10-2015-final-reports-9789264241244-en.htm.
[19]
Siehe zu diesem Aktionspunkt auch den finalen OECD-Bericht v 5.10.2015, abrufbar unter www.oecd.org/tax/aligning-transfer-pricing-outcomes-with-value-creation-actions-8-10-2015-final-reports-9789264241244-en.htm.
[20]
Siehe zu diesem Aktionspunkt auch den finalen OECD-Bericht v 5.10.2015, abrufbar unter www.oecd.org/tax/aligning-transfer-pricing-outcomes-with-value-creation-actions-8-10-2015-final-reports-9789264241244-en.htm.
[21]
Siehe zu diesem Aktionspunkt auch den finalen OECD-Bericht v 5.10.2015, abrufbar unter www.oecd.org/tax/measuring-and-monitoring-beps-action-11-2015-final-report-9789264241343-en.htm.
[22]
Siehe zu diesem Aktionspunkt auch den finalen OECD-Bericht v 5.10.2015, abrufbar unter www.oecd.org/tax/mandatory-disclosure-rules-action-12-2015-final-report-9789264241442-en.htm.
[23]
Siehe zu diesem Aktionspunkt auch den finalen OECD-Bericht v 5.10.2015, abrufbar unter www.oecd.org/tax/transfer-pricing-documentation-and-country-by-country-reporting-action-13-2015-final-report-9789264241480-en.htm.
[24]
Siehe zu diesem Aktionspunkt auch den finalen OECD-Bericht v 5.10.2015, abrufbar unter www.oecd.org/tax/making-dispute-resolution-mechanisms-more-effective-action-14-2015-final-report-9789264241633-en.htm.
[25]
Siehe zu diesem Aktionspunkt auch den finalen OECD-Bericht v 5.10.2015, abrufbar unter www.oecd.org/tax/developing-a-multilateral-instrument-to-modify-bilateral-tax-treaties-action-15-2015-final-report-9789264241688-en.htm.
[26]
Dazu Rupp NWB 2016, 2930 ff; van Lück IWB 2016, 478 ff; Rasch/Tomson IWB 2016, 483 ff; Müller/Wohlhöfler IWB 2016, 200 ff; Adrian/Fey/Selzer StuB 2016, 614 ff.
[27]
BGBl I 2016, 3000.
[28]
„Richtlinie 2016/1164 zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarkts“, ABlEU Nr L 193/1 v 19.7.2016 („ATAD-Richtlinie“).
[29]
Zum Ganzen Schnitger/Nitzschke/Gebhardt IStR 2016, 960 ff sowie Linn IStR 2016, 645 ff und Schönfeld IStR 2017, 725 ff.
[30]
Abrufbar inklusive der (sehr umfangreichen) Erläuterungen (explanatory statements) unter www.oecd.org/tax/treaties/multilateral-convention-to-implement-tax-treaty-related-measures-to-prevent-beps.htm.
[31]
[32]
Abrufbar unter www.oecd.org/tax/treaties/multilateral-convention-to-implement-tax-treaty-related-measures-to-prevent-beps.htm.
[33]
Einführend Reimer IStR 2017, 1 ff und Schön IStR 2017, 681 ff.
[34]
Übereinkommen zwischen Dänemark – Färöer – Finnland – Island – Norwegen – Schweden, Einkommen und Vermögen (Nordische Konvention, 1996).
[35]
Abrufbar unter www.consilium.europa.eu/de/documents-publications/agreements-conventions/agreement/?aid=1990093.
[36]
EWG (1968a): EWG Musterabkommen (Vorentwurf), in: Regul (Hrsg.) Steuern und Zölle im Gemeinsamen Markt; EWG (1968b), Vorentwurf 1968 zu einem Europäischen Doppelbesteuerungsabkommen, Kommentar nebst Anmerkungen (11.414/XIV/68-D) nach Vorarbeiten der sog Neumark Arbeitsgruppe aus 1963.
[37]
Ausgehend vom sog Segré-Komitee und dessen finalem Report aus dem Juli 1968.
[38]
Etwa Lang Multilaterales Steuerabkommen – Die Zukunft des Internationalen Steuerrechts?, Schriftenreihe des Zentrums für Europäisches Wirtschaftsrecht der Rheinischen Friedrich-Wilhelms-Universität Bonn, Nr. 84 (1997); Lang 1997, 492 ff.
[39]
Abrufbar unter www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Monatsberichte/2013/05/Inhalte/Kapitel-3-Analysen/3-4-die-deutsche-verhandlungsgrundlage-fuer-doppelbesteuerungsabkommen.html (und dazu Haase EWS 2013, 1).
[40]
Abrufbar unter www.oecd.org/tax/treaties/application-toolkit-multilateral-instrument-for-beps-tax-treaty-measures.htm.
