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V. Umwandlungsrecht und andere Rechtsbereiche, insbesondere Umwandlungssteuerrecht
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Umw sind nicht allein nach dem UmwR zu beurteilen. Zwar spielt dieses für den reinen Umwandlungsvorgang eine maßgebende Rolle. Umw kommen jedoch mit zahlreichen anderen Rechtsvorschriften in Berührung, die ebenfalls zu berücksichtigen sind. Dies gilt zum einen für arbeitsrechtliche und betriebsverfassungsrechtliche Spezialvorschriften, die zum Teil auch im UmwG selbst enthalten oder jedenfalls angesprochen sind. Weiter gilt dies für Vorschriften des bürgerlichen Rechts, die zB bei der Definition abzuspaltender bzw auszugliedernder Vermögenswerte ergänzend heranzuziehen sind. Ferner können für Verschmelzungen auch die Regelungen der Zusammenschlusskontrolle maßgebend sein. Die Verschmelzung ist ein Zusammenschlusstatbestand iSd §§ 35 ff GWB. Nicht zuletzt kann das Übernahmerecht nach dem Wertpapiererwerbs- und Übernahmegesetz (WpÜG) zu beachten sein. Eine Umw nach UmwG kann zum Erreichen bzw Überschreiten der nach WpÜG maßgebenden Kontrollschwelle führen und einen Übernahmetatbestand auslösen.
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Spezielle Bedeutung für Umw hat das Umwandlungssteuerrecht.
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Für Unternehmen lassen sich Umw häufig nur dann realisieren, wenn sie mit keiner Ertragsteuerbelastung verbunden sind. Dies setzt eine neben die zivilrechtliche tretende steuerrechtliche Regelung der Umw voraus. Für die Ertragsteuerneutralität ist die Buchwertfortführung nach erfolgter Umw erforderlich.
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Die steuerlichen Regelungen der Umw waren ursprünglich im UmwStG v 1.1.1995 enthalten, das im Hinblick auf das UmwG seinerzeit neu gefasst wurde und in seiner neuen Fassung parallel zum UmwG in Kraft getreten ist. Das UmwStR wurde durch das SEStEG grdl überarbeitet. Die umwandlungsteuerrechtlichen Regelungen sind nicht mehr auf inländische Sachverhalte beschränkt; es hat eine Europäisierung des UmwStR stattgefunden.
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Seit 1.1.2007 gilt nunmehr das UmwStG in der Fassung der Bekanntmachung v 7.12.2006 (BGBl I 2006, 2782). Es wurde zwischenzeitlich mehrfach geändert.
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Das UmwStG regelt Verschmelzung, Spaltung und Formwechsel unter Beteiligung von KapGes (Körperschaften) und PersGes (zur Behandlung verschiedener Umwandlungsfälle vgl Lemaitre/Schönherr GmbHR 2007, 173 ff). Zusätzlich sind Regelungen für Umstrukturierungen im Wege der Einzelrechtsnachfolge, ebenfalls unter Beteiligung von KapGes und PersGes getroffen. Während nach dem UmwStG 1995 in allen diesen Fällen im Grundsatz von einer Buchwertfortführung ausgegangen werden konnte, ist das System im UmwStG geändert. Nach geltendem UmwStR sind alle vom UmwStR erfassten Umwandlungsfälle grds unter Versteuerung der stillen Reserven zum gemeinen Wert abzuwickeln (zum gemeinen Wert bei Umw nach UmwStR vgl Desens GmbHR 2007, 1202 ff). Der Buchwert (oder ein Zwischenwert) kommt nur auf Antrag und nur dann zum Ansatz, wenn das deutsche Besteuerungsrecht vollumfänglich erhalten bleibt.
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Das UmwStG folgt in seiner Systematik nicht dem UmwG, sondern hat aufgrund der steuerlich unterschiedlichen Einordnung von KapGes und PersGes seine eigene Systematik. Da zwischen AG und GmbH steuerlich keine Unterschiede bestehen, ist zB der Formwechsel zwischen KapGes nicht geregelt. Gleiches gilt für den Formwechsel einer PersGes in eine andere PersGes. Überblicksmäßig ist das UmwStG wie folgt gegliedert:
| – | §§ 3–10 UmwStG: Übergang von einer KapGes (allg Körperschaft) auf eine PersGes. Hierzu gehören die Verschmelzung einer KapGes auf eine PersGes, der Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft sowie – über den Verweis in § 16 – die Aufspaltung oder Abspaltung einer KapGes auf eine PersGes. |
| – | §§ 11–13 UmwStG: Diese Bestimmungen regeln die Verschmelzung von KapGes. |
| – | § 15 UmwStG: In § 15 ist die Aufspaltung oder Abspaltung von KapGes auf andere KapGes normiert. Die für die Verschmelzung von KapGes geltenden Regelungen finden weitgehend sinngemäße Anwendung. |
| – | §§ 20 ff UmwStG: In diesen Bestimmungen sind die steuerlichen Folgen der Ausgliederung von KapGes in andere KapGes oder von PersGes in KapGes sowie die Abspaltung von PersGes auf KapGes und die Verschmelzung einer PersGes auf eine KapGes geregelt. |
| – | § 24 UmwStG: Nach dieser Vorschrift bestimmt sich steuerlich die Ausgliederung von PersGes auf andere PersGes, die Ausgliederung von KapGes auf PersGes sowie die Verschmelzung von PersGes. |
| – | § 25 UmwStG: Darin ist – unter Verweis auf die §§ 20–23 UmwStG – der Formwechsel von einer PersGes in eine KapGes geregelt. |
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In der Praxis haben die Regelungen über die Verschmelzung von KapGes sowie die §§ 20–24 UmwStG die größte Bedeutung. Letztere kommen überdies bei Umstrukturierungen im Wege der Einzelrechtsnachfolge zur Anwendung. Die Bestimmungen über die Spaltung haben demgegenüber nicht die gleiche Bedeutung erlangt. Dies dürfte vor allem darauf zurückzuführen sein, dass eine steuerneutrale Spaltung nicht anerkannt wird, wenn durch die Spaltung die Voraussetzungen für eine Veräußerung geschaffen werden sollen. Das wird vermutet, wenn innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag Anteile veräußert werden, die mehr als 20 % der vor der Spaltung vorhandenen Anteile ausmachen. Gerade bei Gesellschaften mit einem größeren Gesellschafterkreis wirkt diese Regelung „spaltungshemmend“. Aus steuerlicher Sicht kommt der Spaltung deshalb überwiegend konzerninterne Bedeutung zu.
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Es ist zu berücksichtigen, dass das UmwStG lediglich die ertragsteuerlichen Folgen einer Umw bzw Umstrukturierung regelt, also nur Einkommensteuer, Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer betrifft. Alle anderen Steuern sind nicht erfasst. Dies gilt insbes für die bei Umwandlungsvorgängen häufig als nicht unerheblicher Kostenfaktor auftretende Grunderwerbsteuer sowie für die Umsatzsteuer.
VI. Anwendung des Umwandlungsrechts auf andere Strukturentscheidungen
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Auch wenn das UmwG Strukturentscheidungen bei Gesellschaften zum Regelungsgegenstand hat, scheidet eine generelle analoge Anwendung der umwandlungsrechtlichen Regelungen auf andere Strukturentscheidungen aus. Vielmehr ist für jede Rechtsform gesondert zu beurteilen, welche Strukturentscheidung der Zustimmung der Gesellschafter bedarf und welche Voraussetzungen für die Beschlussfassung und Beschlussvorbereitung einzuhalten sind (vgl hierzu beispielhaft die eher restriktive Handhabung für die AG durch BGH DB 2004, 1200 ff – Gelatine).
VII. Umstrukturierungen außerhalb des Umwandlungsgesetzes
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Die Umwandlungsmöglichkeiten nach dem UmwG sind durch die Normen des UmwG abschließend geregelt. Eine Übertragung der Umwandlungsmöglichkeiten auf Rechtsträger, die nicht unter das UmwG fallen, oder eine Ausdehnung der gesetzlich geregelten Umwandlungsmöglichkeiten ist nicht zulässig. § 1 Abs 2 sieht diesen Numerus clausus ausdrücklich vor.
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Zugleich ergibt sich aus § 1 Abs 2 aber auch, dass Umwandlungsmöglichkeiten außerhalb des UmwG – national und grenzüberschreitend – weiterhin zulässig sind. Indem der Gesetzgeber in § 1 Abs 2 eine Anwendung der umwandlungsrechtlichen Vorschriften auf Umgestaltungsmöglichkeiten außerhalb des UmwG ausdrücklich ablehnt, setzt er damit die Existenz Letzterer voraus (vgl Ganske UmwR, S 43).
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Zulässig sind demnach etwaige Umw bzw Umstrukturierungen auf europarechtlicher Grundlage, jedenfalls solange die entsprechenden Regelungen nicht in das nationale UmwR integriert sind.
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Es sind außerdem und weiterhin die Umstrukturierungen, die auf anderen Wegen erfolgen, zulässig. Dies gilt auch für die Gestaltungen, die zu einem wirtschaftlich gleichen Ergebnis führen wie eine Umw nach dem UmwG. Im Einzelnen kann hier an folgende, im wirtschaftlichen Ergebnis mit einer Umw nach dem UmwG vergleichbare Umstrukturierungen gedacht werden:
| – | Bei PersGes über An- oder Abwachsungen die Verschmelzung von PersGes oder der „Formwechsel“ von der PersGes in eine KapGes. Die Verschmelzung von PersGes kann dergestalt vorgenommen werden, dass die Gesellschaftsanteile an der einen (übertragenden) PersGes in die übernehmende PersGes gegen Gewährung neuer Gesellschaftsrechte eingebracht werden. Da die übertragende PersGes dadurch nur noch einen Gesellschafter hätte, was nach personengesellschaftsrechtlichen Grundsätzen nicht möglich ist, geht das gesamte Vermögen der übertragenden PersGes auf die übernehmende PersGes im Wege der Anwachsung über (§ 738 BGB). Der Formwechsel von der PersGes in die KapGes kann dergestalt vollzogen werden, dass – im Falle der KapGes & Co. – sämtliche Kommanditanteile im Wege der Kapitalerhöhung in die Komplementär-KapGes eingebracht werden. Dadurch geht iE das gesamte Vermögen der PersGes auf die Komplementär-KapGes über; die PersGes erlischt. Mit der gleichen Regelungstechnik kann eine PersGes auf eine KapGes „verschmolzen“ werden, und zwar dadurch, dass ihre sämtlichen Gesellschaftsanteile im Wege der Kapitalerhöhung in die KapGes eingebracht werden. Die Personengesellschafter werden dadurch Gesellschafter der KapGes. Das Vermögen der PersGes geht im Wege der Anwachsung kraft Gesetzes auf die KapGes über; die PersGes erlischt. |
| – | Ausgliederungen/Einbringungen in neu zu gründende oder bestehende Gesellschaften können auch im Wege der Einzelrechtsnachfolge vorgenommenen werden. Diese Vorgehensweise entspricht der vor Inkrafttreten des UmwG gängigen (und einzig möglichen) Praxis für Ausgliederungen. Das wirtschaftliche Ergebnis entspricht bei Einbringung der Vermögenswerte in eine neu gegründete Gesellschaft (im Wege der Sachgründung) der Ausgliederung zur Neugründung, bei Einbringung in eine bestehende Gesellschaft im Wege der Kapitalerhöhung der Ausgliederung zur Aufnahme. Werden die Anteile an der „übernehmenden Gesellschaft“ anschließend an die Gesellschafter der ausgliedernden Gesellschaft übertragen, was im Wege des Verkaufs oder durch Ausschüttung als Sachdividende oder als Entnahme im Wege der Kapitalherabsetzung erfolgen kann, wird im wirtschaftlichen Ergebnis eine Abspaltung vorgenommen. |
| – | Die Verschmelzung zweier Rechtsträger lässt sich außerhalb des UmwG auch dadurch erreichen, dass in einem ersten Schritt über einen formalen Auflösungsbeschluss der übertragende Rechtsträger aufgelöst wird. Im Zuge der Liquidation wird in einem zweiten Schritt das gesamte Vermögen des aufgelösten übertragenden Rechtsträgers an den übernehmenden Rechtsträger veräußert. |
| – | Nach §§ 214 ff kann eine PersHandelsGes im Wege des Formwechsels lediglich die Rechtsform der KapGes oder der eG erlangen. Ein Bedürfnis für den Formwechsel auch in andere Rechtsformen sah der Gesetzgeber nicht als gegeben an (Ganske UmwR, S 236). Der Formwechsel einer PersHandelsGes in eine andere Rechtsform als die der KapGes oder der eG muss somit außerhalb des UmwG bewerkstelligt werden. Dies gilt insbes für die praktisch häufigen Fälle des Formwechsels von einer PersHandelsGes in eine andere PersHandelsGes, zB von der OHG in die GmbH & Co KG. Regelmäßig können solche Vorgänge unproblematisch außerhalb des UmwG vollzogen werden, im vorgenannten Bsp durch Neuaufnahme einer GmbH und durch Überwechseln der bisherigen Gesellschafter in die Rechtsstellung des Kommanditisten. |
| – | Neben diese mit den Umw nach UmwG vergleichbaren Umstrukturierungsmöglichkeiten treten weitere Gestaltungsmöglichkeiten auf gesetzlicher Grundlage, die teilw bereits schon vor Inkrafttreten des UmwG bestanden. Hierzu zählen die Eingliederung nach aktienrechtlichen Vorschriften (§§ 319–327 AktG), die Unternehmensverträge iSd § 291 ff AktG sowie der Squeeze-out (§§ 327a–327f AktG). Eine Zusammenführung von Unternehmen lässt sich darüber hinaus im Wege eines Asset-Deals bewerkstelligen, der allerdings nicht zum Erlöschen des veräußernden Unternehmens führt. Die betreffende Gesellschaft müsste, falls sie abgewickelt werden soll, nach allg Grundsätzen aufgelöst werden. |
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Für Umstrukturierungsmaßnahmen, die ein Unternehmen vornehmen möchte, stehen ihm damit die Umwandlungsmöglichkeiten nach UmwG sowie die daneben (und außerhalb des UmwG) denkbaren Umstrukturierungsmöglichkeiten zur Verfügung. Welcher Weg eingeschlagen wird, ist letztlich anhand einer Gesamtabwägung der Vor- und Nachteile vorzunehmen. Hierfür ist neben der bei den jeweiligen Gestaltungen eintretenden Steuerfolgen (idR wird eine ertragsteuerliche Buchwertfortführung sowie eine möglichst niedrige Grunderwerbsteuerbelastung angestrebt werden) zu berücksichtigen, dass die Umw nach dem UmwG im Wege der Gesamtrechtsnachfolge bzw partiellen Gesamtrechtsnachfolge vorgenommen werden können. Bei den Umstrukturierungen außerhalb des UmwG ist dies nicht in allen Fällen möglich. Insbes die vorstehend skizzierten Ausgliederungen sind nur im Wege der Einzelübertragung der auszugliedernden Aktiven und Passiven möglich. Bei den dargestellten Anwachsungsmodellen kommt hingegen Gesamtrechtsnachfolge zur Anwendung. Weiter sind die Informationspflichten gegenüber den Gesellschaftern in die Erwägungen einzubeziehen. Sie sind bei Umwandlungsvorgängen nach dem UmwG wegen des dort vorgesehenen formalisierten Verfahrens idR am umfangsreichsten, sofern nicht auf ihre Einhaltung verzichtet wird. Tendenziell dürfte auch die Kostenbelastung wegen der erforderlichen notariellen Beurkundung der Verträge bzw Pläne nach dem UmwG sowie der vorzunehmenden Gesellschafterbeschlüsse tendenziell höher sein wie bei Umstrukturierungsmaßnahmen außerhalb des UmwG.
Umwandlungsgesetz (UmwG)
vom 28.10.1994 (BGBl. I S. 3210, ber. BGBl. I 1995 S. 428; BGBl. III 4120-9-2),
zuletzt geändert durch Art. 5 G vom 17.7.2017 (BGBl. I S. 2434)
Inhaltsverzeichnis
Erstes Buch Möglichkeiten von Umwandlungen
Zweites Buch Verschmelzung
Drittes Buch Spaltung
Viertes Buch Vermögensübertragung
Fünftes Buch Formwechsel
Sechstes Buch Strafvorschriften und Zwangsgelder
Siebentes Buch Übergangs- und Schlussvorschriften
Umwandlungsgesetz › Erstes Buch Möglichkeiten von Umwandlungen
Erstes Buch Möglichkeiten von Umwandlungen
Inhaltsverzeichnis
§ 1 Arten der Umwandlung; gesetzliche Beschränkungen
Umwandlungsgesetz › Erstes Buch Möglichkeiten von Umwandlungen › § 1 Arten der Umwandlung; gesetzliche Beschränkungen
§ 1 Arten der Umwandlung; gesetzliche Beschränkungen
(1) Rechtsträger mit Sitz im Inland können umgewandelt werden
| 1. | durch Verschmelzung; |
| 2. | durch Spaltung (Aufspaltung, Abspaltung, Ausgliederung); |
| 3. | durch Vermögensübertragung; |
| 4. | durch Formwechsel. |
(2) Eine Umwandlung im Sinne des Absatzes 1 ist außer in den in diesem Gesetz geregelten Fällen nur möglich, wenn sie durch ein anderes Bundesgesetz oder ein Landesgesetz ausdrücklich vorgesehen ist.
(3) 1Von den Vorschriften dieses Gesetzes kann nur abgewichen werden, wenn dies ausdrücklich zugelassen ist. 2Ergänzende Bestimmungen in Verträgen, Satzungen oder Willenserklärungen sind zulässig, es sei denn, dass dieses Gesetz eine abschließende Regelung enthält.
Kommentierung
I.Normzweck1
II.Umwandlungsarten und umwandlungsfähige Rechtsträger (Abs 1)2 – 11
1.Gesetzliche Umwandlungsarten2 – 4
2.Umwandlungsfähige Rechtsträger5 – 10
a)Gesellschaften mit inländischem Gesellschaftsstatut5 – 8
b)Maßgeblichkeit des Satzungssitzes9, 10
3.Umwandlungsfähige Rechtsformen11
III.Spezialgesetzliche Umwandlungen und Typenzwang12 – 14
1.Durch Bundes- oder Landesgesetz vorgesehene Umwandlung12, 13
2.Bedeutung des Typenzwangs14
IV.Abweichungen und Ergänzungen zu normiertem Umwandlungsrecht15
Literatur:
Behme Der grenzüberschreitende Formwechsel von Gesellschaften nach Cartesio und VALE, NZG 2012, 936; Drygala/von Bressensdorf Die Gegenwart und Zukunft grenzüberschreitender Verschmelzungen und Spaltungen, NZG 2016, 1161; Franz/Laeger Die Mobilität deutscher Kapitalgesellschaften nach Umsetzung des MoMiG unter Einbeziehung des Referentenentwurfes zum internationalen Gesellschaftsrecht, BB 2008, 678; Marsch-Barner Zur grenzüberschreitenden Mobilität deutscher Kapitalgesellschaften, FS Haarmann, 2015, S. 115; Schneider Internationales Gesellschaftsrecht vor der Kodifizierung, BB 2008, 566.
I. Normzweck
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In § 1 wird der Anwendungsbereich des UmwG bzw der für Umw im Rechtssinne anzuwendenden Vorschriften abschließend bestimmt. Die Festlegung des Anwendungsbereichs betrifft die Arten der Umwandlung (Abs 1), die Ermöglichung sonstiger Umw durch Bundes- oder Landesgesetz (Abs 2) sowie die Regelung von Abweichungen und Ergänzungen (Abs 3). § 1 ist die einzige Norm des Ersten Buchs des UmwG. Aus diesem systematischen Aufbau ergibt sich, dass § 1 für alle Umwandlungsarten des Abs 1 und auch für durch Bundesgesetz oder Landesgesetz vorzunehmende Umw gilt. Daraus folgt, dass der Anwendungsbereich des UmwG nur eröffnet ist, wenn die beteiligten Rechtsträger eine Umw gerade im Gesetzessinne vornehmen wollen, wenn also der Vorgang ausdrücklich als Verschmelzung, Spaltung (Aufspaltung, Abspaltung, Ausgliederung), Vermögensübertragung oder Formwechsel (ggf in Ausprägung durch ein anderes Bundes- oder Landesgesetz nach Abs 2) bezeichnet wird. Es reicht für die Anwendung des UmwG dagegen nicht aus, wenn bestimmte Sachverhalte nur umwandlungsähnlichen Charakter haben (insbes die sog Anwachsung). Das schließt auf der anderen Seite nicht aus, dass bestimmte Wertungen und Anforderungen bzw Rechtsfolgen in umwandlungsgesetzlichen Tatbeständen und sonstigen Normen bei vergleichbaren Sachverhalten berücksichtigt werden können. Dies folgt daraus, dass zahlreiche Vorschriften des UmwG dem Minderheiten- und Gläubigerschutz verpflichtet sind, so dass eine entspr Anwendung von Einzelbestimmungen auf vergleichbare Sachverhalte bei entspr vorhandener Regelungslücke nicht von vornherein ausgeschlossen ist. Darüber hinaus können einzelne Bestimmungen der im UmwG enthaltenen Regelungen für Verschmelzungen aufgrund von Art 18 und Art 24 der sog SE-VO anwendbar sein. Dies gilt jedoch nur für Gesellschaften, die dem inländischen Gesellschaftsrecht unterliegen.
