Kitabı oku: «Tax Compliance», sayfa 39
aa) Allgemeine Befugnisse
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Die Regelungen in §§ 193 ff. AO enthalten nur Vorschriften zur Prüfung dem Grunde nach und treffen keine besonderen Bestimmungen über die Ermittlungsbefugnisse des Betriebsprüfers. Sie regeln das Verfahren der Betriebsprüfung vom Erlass der Prüfungsanordnung (§ 196 AO) über die Ausweispflicht zu Beginn der Prüfung (§ 198 AO), den vom Prüfer zu beachtenden Prüfungsgrundsätzen (§ 199 AO) und den für den Steuerpflichtigen zu beachtenden Mitwirkungspflichten (§ 200 AO) bis hin zum Recht des Steuerpflichtigen auf Schlussbesprechung nach Abschluss der Prüfungshandlungen (§ 201 AO). Hinzuweisen ist aber auf den in § 199 AO festgelegten Prüfungsgrundsatz, dass der Prüfer alle steuerlich bedeutsamen Sachverhalte sowohl zu Lasten wie auch zu Gunsten des Steuerpflichtigen ermitteln muss.
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Für die Ermittlungshandlungen selbst gelten auch bei Betriebsprüfungen zunächst die allgemeinen steuerlichen Ermittlungsbefugnisse und Beweismittel nach §§ 88 ff. AO wie sie jedem Finanzbeamten zustehen.
| a) | Einholung von Auskünften von Beteiligten und dritten Personen, §§ 92, 93 AO. Ein Auskunftsersuchen nach § 93 Abs. 1 S. 3 AO dürfen Dritte aber grundsätzlich erst dann befragt werden, wenn der Steuerpflichtige selbst keine Auskunft gibt oder seine Befragung keinen Erfolg verspricht (sog. Eskalationsprinzip). |
| b) | Das Recht, Sachverständige hinzuziehen, §§ 92, 96 AO. |
| c) | Das Recht, Augenschein einzunehmen, §§ 92, 98 AO |
| d) | Betretungsrecht von Grundstücken und Räumen zum Zwecke des Augenscheins und für hinzugezogene Sachverständige, § 99 AO. Dies betrifft Grundstücke, Räume, Schiffe, umschlossene Betriebsvorrichtungen und ähnliche Einrichtungen während der üblichen Geschäfts- und Arbeitszeiten. Voraussetzung ist eine steuerliche Relevanz der Ermittlungsmaßnahme. Wohnungen dürfen nur mit Genehmigung des Wohnungsinhabers betreten werden, es sei denn, es besteht eine zu verhütende dringende Gefahr für die öffentliche Sicherheit und Ordnung, was im Besteuerungsverfahren aber regelmäßig ausgeschlossen sein dürfte. Ausnahme: Die Wohnung dient gleichzeitig als Geschäftsraum. |
| e) | Recht, die Vorlage von Urkunden (§ 97 AO) oder von Wertsachen (§ 100 AO: Geld, Wertpapiere, Kostbarkeiten) zu verlangen. |
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Diese Rechte können grundsätzlich auch mit den Zwangsmitteln der Abgabenordnung (§§ 328 ff. AO) durchgesetzt werden, d.h. nach entsprechender Androhung (§ 332 AO) kann ein Zwangsmittel (§ 328 AO) festgesetzt werden. Diese sind das Zwangsgeld, das ggf. in Ersatzzwangshaft umgewandelt werden kann (§§ 329, 334 AO), eine Ersatzvornahme (§ 330 AO) oder der unmittelbare Zwang (§ 331 AO). Während diese Möglichkeit in der Praxis der Finanzverwaltung und auch der Betriebsprüfung weitgehend nur theoretische Bedeutung haben,[7] wird die Möglichkeit zur Festsetzung eines Verzögerungsgeldes nach § 146 Abs. 2b AO wegen Verletzung von Mitwirkungspflichten in der Betriebsprüfung rege angewandt. Es handelt sich dabei aber nicht um ein Zwangsmittel, sondern um eine steuerliche Nebenleistung (§ 3 Abs. 4 AO) und um ein Druckmittel eigener Art, um den Steuerpflichtigen zur Einhaltung seiner Mitwirkungspflichten in der Außenprüfung anzuhalten,[8] insbesondere seine elektronische Buchführung aus dem Ausland zurück zu verlagern sowie in der Prüfung Auskünfte zu erteilen und angeforderte Belege zeitnah vorzulegen. Das einzelne Verzögerungsgeld kann bis zu 250 000 EUR betragen.
bb) Spezielle Befugnisse, insbesondere Datenzugriff
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Wichtigster Gegenstand der Betriebsprüfung ist jedoch regelmäßig die Buchführung des Steuerpflichtigen sowie die vom Steuerpflichtigen aufgrund der verschiedenen Aufzeichnungspflichten erstellten Unterlagen, soweit sie eine steuerliche Relevanz haben. Das geht über die eigentliche Buchführung zum Zwecke der Gewinnermittlung hinaus und betrifft alle nach den Steuergesetzen und nach anderen Gesetzen zu führenden Aufzeichnungen und Unterlagen (§ 140 AO). Während sich die allgemeinen Anforderungen an die Aufzeichnungen aus §§ 145, 146 AO ergeben, regelt § 147 die Aufbewahrung dieser Unterlagen. Der Betriebsprüfer kann Einsicht und Vorlage aller aufzeichnungspflichtigen Unterlagen verlangen, die steuerliche Relevanz haben. Der Regelungskreis beginnt mit der gesetzlich vorgegebenen Aufzeichnungspflicht, aus der eine Aufbewahrungspflicht folgt. Was aufzubewahren ist, ist dem Finanzamt auch vorzulegen (Vorlagepflicht). Daher besteht grundsätzlich keine Vorlagepflicht für freiwillig geführte Aufzeichnungen.[9] Dies gilt aber dann nicht, wenn die freiwillig geführten Bücher und Aufzeichnungen zum Verständnis und zur Überprüfung der für die Besteuerung gesetzlich vorgeschriebenen Aufzeichnungen (im Falle eines Gewinnermittlers nach § 4 Abs. 3 EStG) im Einzelfall von Bedeutung sein können. Der Begriff der „sonstigen Unterlagen“ in § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO ist nach dieser Maßgabe einschränkend auszulegen. Vorzulegen sind neben der eigentlichen Buchführung (bei Gewinnermittlern nach § 4 Abs. 1 EStG) durch alle Steuerpflichtigen u.a.
| – | Aufzeichnungen nach § 4 Abs. 7 EStG über bestimmte nicht oder nur beschränkt abziehbare Betriebsausgaben; |
| – | Aufzeichnungen über erhöhte und Sonder-Abschreibungen, § 7a Abs. 8 EStG; |
| – | Wareneingangsbuch im Einzelhandel, § 143 AO; |
| – | Warenausgangsbuch im Großhandel, § 144 AO; |
| – | Anbauverzeichnis bei Land- und Forstwirten, § 142 AO; |
| – | umsatzsteuerliche Aufzeichnungen nach § 22 UStG für alle Regel-Unternehmer; |
| – | Weitere nach den Einzelsteuergesetzen. |
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Der immer mehr zunehmenden Praxis der Führung der Bücher und Aufzeichnungen in elektronischer Form trägt § 147 Abs. 6 AO Rechnung, nach dem der Betriebsprüfer Zugriff auf diese elektronischen Dateien hat, soweit sie steuerlich von Belang sind. Das Gesetz sieht drei Möglichkeiten des Datenzugriffs vor:
| a) | Zugriff auf die elektronischen Daten im Datenverarbeitungssystem des Steuerpflichtigen durch den Betriebsprüfer (Z1 – Zugriff), der jedoch wegen des damit verbundenen Risikos kaum praktische Bedeutung erlangt. |
| b) | Auswertungsverlangen nach Vorgaben des Betriebsprüfers durch Nutzung des Datenverarbeitungssystems des Steuerpflichtigen (Z2 – Zugriff), bedient durch dessen eigenes oder beauftragtes Personal. Bedingt durch den damit verbundenen Aufwand hat dieser Zugriff ebenfalls kaum praktische Bedeutung. |
| c) | In der Praxis wird der Datenzugriff weit überwiegend durch Übergabe der Daten des Steuerpflichtigen auf einem Datenträger (Z3 – Zugriff) ausgeübt, so dass danach die Daten des Steuerpflichtigen auf Rechnern der Finanzverwaltung mit Auswertungsprogrammen der Finanzverwaltung geprüft werden können. |
Weitere Regelungen zum Datenzugriff:
| d) | Alles was elektronisch beim Steuerpflichtigen erstellt wird, ist auch elektronisch aufzubewahren und elektronisch in auswertbarer Form vorzulegen. Die Regelungen im Einzelnen finden sich in den „Grundsätzen ordnungsgemäßer Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD)“[10]. |
| e) | Besonders streitanfällig ist der Umfang der vorzulegenden Dateien. Unstreitig ist alles vorzulegen, was unmittelbare steuerliche Relevanz hat. Zunehmend verlangt jedoch die Finanzverwaltung nach den „DAVOS“ – Grundsätzen[11] Zugriff auf weitere Dateien, die mittelbar eine steuerliche Auswirkung haben. Darunter fallen Warenwirtschaftssysteme[12] und Kassendaten,[13] aber auch die Lohnkonten und weitere Konten und elektronische Aufzeichnungen je nach des Verhältnissen des Einzelfalls. |
2. Steuerfahndung
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Die Aufgaben der Steuerfahndung werden in § 208 AO definiert und umfassen nach dem gesetzlichen Vorstellungsbild sowohl steuerliche wie steuerstrafrechtliche Aufgabenbereiche. Die daraus folgende Doppelfunktionalität der Steuerfahndung war schon verschiedentlich Gegenstand von Kritik in der Literatur, entspricht jedoch in ihrer gegenwärtigen Ausprägung dem klaren Willen des Gesetzgebers.[14] Auch sachlich spricht unter Effizienzgesichtspunkten viel für diese doppelte Aufgabenzuweisung. Die möglicherweise erforderliche Eingrenzung sollte und kann problemlos auf der Ebene der Kompetenzen und ihrer Anwendung erfolgen.
a) Aufgaben der Steuerfahndung nach der Abgabenordnung
aa) Die strafrechtliche Ermittlungsaufgabe
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In den Kernbereich der Aufgaben der Steuerfahndung stellt § 208 Abs. 1 Nr. 1 AO die strafrechtliche Ermittlungsaufgabe der Steuerfahndung als „Kriminalpolizei der Finanzverwaltung zur Erforschung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten, wobei das Schwergewicht der Tätigkeit zweifellos auf Ersterem liegt. Für diesen Bereich folgen die Kompetenzen der Steuerfahndung sowohl aus der Strafprozessordnung (StPO) wie aus der Abgabenordnung.
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Steuerstraftaten (§ 369 AO) sind nach Nr. 18 der Anweisungen für das Straf- und Bußgeldverfahren (AStBV)[15] die nach den Steuergesetzen (AO und Einzelsteuergesetzen, z.B. § 26c UStG, § 23 Rennwett- und Lotteriegesetz) strafbaren Taten, also hauptsächlich die Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 AO und die versuchte Steuerhinterziehung.
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Steuerhinterziehung kann auch vorliegen, wenn gar kein Steuerschuldverhältnis vorliegt, sondern ein solches nur vorgetäuscht wird, um beispielsweise ungerechtfertigte Vorsteuererstattungen für einen nicht existierenden Steuerpflichtigen zu erschleichen[16].
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Die Ermittlung wegen Begünstigung (§ 257 StGB) einer Person, die eine der vorstehend genannten Taten begangen hat, fällt ebenfalls in den Aufgabenbereich der Steuerfahndung.
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Hinweis:
Das gilt nur für die sachliche Begünstigung, die dem Täter die Vorteile aus seiner Tat sichern will, nicht dagegen für die persönliche Begünstigung mit dem Zweck, den Täter der Strafverfolgung zu entziehen. Für diese Strafvereitelung (§ 258 StGB) bleibt die Staatsanwaltschaft zuständig.
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Ebenfalls in die Zuständigkeit der Steuerfahndung fallen Ermittlungen wegen Anstiftung und Beihilfe zu einer der vorgenannten Steuerstraftaten.
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Weiterhin fallen Ermittlungsmaßnahmen zu den den Steuerstraftaten gleichgestellten Taten in die Zuständigkeit der Steuerfahndung (Aufzählung in Nr. 19 der AStBV). Das sind in der Hauptsache Straftaten im Subventionsbereich wie die ungerechtfertigte Erlangung von Altersvorsorgezulagen, von Wohnungsbauprämien und weitere sowie früher der Betrug in Bezug auf die Eigenheimzulage nach dem Eigenheimzulagengesetz (§ 15 Abs. 2 EigZulG)[17].
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Die von der Finanzverwaltung in diesen Fällen grundsätzlich wahrzunehmende Ermittlungskompetenz entfällt, wenn die Staatsanwaltschaft für den Fall zuständig ist oder wird (Evokationsrecht der Staatsanwaltschaft).
bb) Die steuerlichen Ermittlungsaufgabe und weitere Aufgaben
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Die folgenden Aufgaben der Steuerfahndung gehören grundsätzlich in den steuerlichen Tätigkeitsbereich. Infolge des strafrechtlichen Legalitätsprinzips mit dem sich daraus ergebenden Verfolgungszwang bleiben aber üblicherweise für diese steuerlichen Aufgaben nur geringe Kapazitäten übrig.
Die Aufgaben im Einzelnen sind:
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§ 208 Abs. 1 Nr. 2 AO:
Die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen in den Fällen der Nr. 1 gibt der Steuerfahndung die Befugnis zur Ermittlungen der Grundlagen für die Besteuerung für die Zeiträume, die zwar strafrechtlich bereits verjährt sind (regelmäßig nach 5 Jahren), für die aber wegen der längeren steuerlichen Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 S. 2 AO von zehn Jahren bei Steuerhinterziehung und fünf Jahren bei leichtfertiger Steuerverkürzung die jeweiligen Besteuerungsgrundlagen für strafrechtlich bereits verjährte Zeiträume zu ermitteln sind. Für diese Ermittlungen stehen der Steuerfahndung allerdings nur die steuerlichen Ermittlungsinstrumente zur Verfügung.
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§ 208 Abs. 1 Nr. 3 AO :
Die Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle (sog. Steueraufsicht) schließlich ist die dritte Aufgabe der Steuerfahndung, die noch bis vor wenigen Jahren ein absolutes Schattendasein geführt hat. Unbekannte Steuerfälle können sowohl unbekannte Steuerpflichtige sein, denen es in unserem eigentlich durchorganisierten Staat gelungen ist, ohne steuerliche Erfassung steuerlich erhebliche Tatbestände zu verwirklichen (z.B. Ebay-Händler, Freiberufler etc.). Zum anderen umfasst die Aufklärungsaufgabe auch unbekannte Sachverhalte, die durch bekannte und steuerlich erfasste Steuerpflichtige verwirklicht werden und die steuerliche Relevanz haben (z.B. Auslandskapitaleinkünfte).
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Während diese Aufgabe der Steueraufsicht von den Steuerfahndungen in früheren Jahren nur unsystematisch und fallbezogen angegangen wurde, hat sich mittlerweile im Zeitalter des Risikomanagements die große Bedeutung dieser Aufgabe herausgestellt. Die meisten Bundesländer haben daher mittlerweile die Steueraufsicht eigens dafür eingerichteten Steueraufsichtsstellen zugewiesen wie z.B. der Task Force in Niedersachsen als bundesweit größter Steueraufsichtsstelle. Auch Bayern und Baden-Württemberg haben große Steueraufsichtsstellen geschaffen, während man in Nordrhein-Westfalen als weiterem großen Bundesland die zentrale Bearbeitung dieser Aufgabe gerade erst angeht (Stand 2017).
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Darüber hinaus ergeben sich aus § 208 Abs. 2 AO weitere steuerliche Aufgaben für die Steuerfahndung.
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§ 208 Abs. 2 Nr. 1 AO :
Steuerliche Ermittlungen einschließlich der Außenprüfung stellt die Steuerfahndung nach § 208 Abs. 2 Nr. 1 AO auf Ersuchen der zuständigen Finanzbehörde an. Diese Aufgabe wird eher subsidiär wahrgenommen, etwa wenn der Steuerfahnder für die Jahre nach seiner Steuerfahndungsprüfung die Erfüllung der steuerlichen Pflichten durch den ehemaligen Beschuldigten überprüft. Er tritt hier allerdings wie ein normaler Betriebsprüfer auf und braucht eine Prüfungsanordnung des zuständigen Finanzamtes. Sämtliche Regeln der steuerlichen Außenprüfung (§ 193 ff. AO) sind einzuhalten. Strafrechtliche Befugnisse hat er diesem Verfahren nicht, es sei denn er muss feststellen, dass sein früherer „Kunde“ nichts dazu gelernt hat. Führt die Prüfung zu einem neuen Anfangsverdacht, muss der Beamte wiederum das Strafverfahren einleiten.
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§ 208 Abs. 2 Nr. 2 AO :
Sonstige Aufgaben im Rahmen der Zuständigkeit der Finanzbehörden werden durch die Steuerfahndung nach § 208 Abs. 2 Nr. 2 AO übernommen. Auch hier liegt eine eher selten mit Leben erfüllte Aufgabenzuweisung vor. In Betracht kommen die Bildung von Zentralstellen zur Umsatzsteuerbetrugsbekämpfung (vgl. ZEUS beim StraFa-Amt in Bonn) oder die Prüfstelle für Verträge nach dem Nato–Truppenstatut in Rheinland-Pfalz, die ebenfalls bei der Steuerfahndung angesiedelt sind.
b) Kompetenzen der Steuerfahndung
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Als Besonderheit der Steuerfahndung folgt aus ihrer Doppelfunktionalität sowohl als Finanzbehörde und strafrechtliche Ermittlungsbehörde auch eine Doppelkompetenz sowohl nach der Abgabenordnung wie auch nach der Strafprozessordnung, was den Beamten der Steuerfahndung weitreichende Befugnisse aus beiden Rechtsgebieten gibt, die in einzelnen Teilbereichen sogar noch verstärkt sind.
aa) Steuerliche Befugnisse
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Die steuerlichen Befugnisse der Steuerfahndung sind grundsätzlich dieselben wie bei der Betriebsprüfung und den Innendiensten der Finanzverwaltung. Sie folgen aus §§ 88 ff., 193 ff. AO.
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Allerdings findet insofern eine Verstärkung dieser Rechte statt, als das Eskalationsprinzip des § 93 Abs. 1 S. 3 AO für die Steuerfahndung nicht gilt. Während der Finanzbeamte normalerweise Dritte erst dann um Auskunft ersuchen kann, wenn die Nachfrage beim Steuerpflichtigen ohne Erfolg geblieben oder voraussichtlich ohne Erfolg bleiben wird, kann der Beamte der Steuerfahndung sich mit einem Auskunftsersuchen unmittelbar und primär an Dritte wenden. Gleiches gilt für Vorlageverlangen von Urkunden (§ 97 Abs. 1 S. 3 AO). Darüber hinaus sind die steuerlichen Befugnisse von Beamten der Steuerfahndung die Gleichen wie die aller anderen Finanzbeamten.
bb) Strafprozessuale Befugnisse
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Die strafrechtlichen Kompetenzen der Steuerfahndung ergeben sich aus §§ 404, 399 Abs. 2 S. 2 AO: danach können die Steuerfahnder als Ermittlungspersonen der Staatsanwaltschaft nach den Vorschriften der Strafprozessordnung (StPO)
| – | Steuerstraftaten erforschen und alle Maßnahmen zur Verhütung der Verdunkelung der Sache durchführen (§ 163 Abs. 1 StPO) sowie Ermittlungen aller Art im Rahmen der Zuständigkeit und auf Weisung der Staatsanwaltschaft durchführen, § 161 Abs. 1 StPO |
| – | kurzfristige Observationen durchführen, § 163 StPO Langfristige Observationen (mehr als 24 h) bedürfen der richterlichen Erlaubnis, § 163 f StPO oder der Genehmigung der Staatsanwaltschaft, § 100h StPO. |
| – | Durchsuchungen durchführen aufgrund richterlicher Durchsuchungsanordnung, §§ 102, 103 StPO. |
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Ausnahme: Es besteht Gefahr im Verzug
| – | Sicherstellung von Beweismitteln und Beschlagnahme aufgrund richterlichen Beschlusses, §§ 102, 103 StPO |
| – | Durchsichtsrecht von Papieren und Daten des von der Durchsuchung Betroffenen, § 404 S. 2 AO, § 110 Abs. 1 und Abs. 3 StPO |
| – | Durchführung von Vernehmungen von Beschuldigten, Zeugen und Sachverständigen, § 163a StPO |
| – | Automatisierter Abruf von Kontoinformationen nach § 24c KWG |
| – | Festnahme des Störers einer Durchsuchung, § 164 StPO, Nr. 63 Abs. 6 AStBV |
| – | Sicherstellung von Gegenständen, die dem Verfall oder der Einziehung unterliegen, §§ 94, 98 Abs. 1, 111b, 111e StPO |
| – | Identitätsfeststellung des einer Steuerstraftat Verdächtigen, § 127 Abs. 2, 163b Abs. 1 StPO, die auch beim unverdächtigen Dritten zulässig ist (unter Beachtung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes grundsätzlich möglich), § 163b Abs. 2 StPO |
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Bei Gefahr im Verzug:
| – | Anordnung von Durchsuchung, Beschlagnahme oder sonstigen Maßnahmen, um die Verdunklung der Sache zu verhindern, ohne richterlichen Beschluss, § 399 Abs. 2 S. 2 AO |
| – | Vorläufige Festnahme, wenn die Voraussetzungen eines Haftbefehls vorliegen, § 127 Abs. 2 StPO, Nr. 73 Abs. 1 und 2 AStBV (ebenfalls ohne richterlichen Beschluss). |
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Sonderfälle:
| – | Bei bandenmäßiger Umsatzsteuerhinterziehung nach § 370 Abs. 3 Nr. 5 AO ist der Einsatz verdeckter Ermittler möglich, § 110a Abs. 1 S. 1 Nr. 3 StPO |
| – | In diesen Deliktsfall ist auch eine Überwachung des Fernmeldeverkehrs (TKÜ) möglich. § 100a Abs. 2 Nr. 2a StPO |
| – | Sogar ein Lauschangriff ist zulässig in besonders schweren Fällen der Geldwäsche (§ 261 Abs. 4 StGB), wenn eine bandenmäßige Umsatzsteuerhinterziehung als Vortat vorliegt. |
Und zuletzt:
| – | Sonderrechte im Straßenverkehr, soweit es der Ermittlungszweck erfordert, § 35 StVO. |
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Wenngleich dieser Katalog der Rechte der Steuerfahndung lang erscheint, darf doch nicht verkannt werden, dass es sich grundsätzlich um die normalen Rechte eines jeden Finanzbeamten und eines jeden Kriminalbeamten der Polizei handelt, die sich lediglich wegen der gesetzlich so bestimmten Doppelfunktion der Steuerfahndung in dieser Ermittlungsbehörde kumulieren. Die Verstärkungen der Rechte in § 208 Abs. 1 S. 3 AO und § 110 Abs. 1 StPO sind demgegenüber marginal.
