Kitabı oku: «Tax Compliance», sayfa 58
a) Die Bekanntgabe des Steuerbescheides als Steuerfestsetzung
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Der Verwaltungsakt wird gegenüber dem steuerpflichtigen Unternehmen in dem Zeitpunkt bekanntgegeben, in dem das Unternehmen den Bescheid tatsächlich erhält, also zu dem Zeitpunkt, in dem der Bescheid in den ausschließlichen Verfügungsbereich des Unternehmens gelangt, d.h.:
| – | Einwurf in den Briefkasten oder in das Postfach des Unternehmens oder |
| – | Zugang beim Empfangsbevollmächtigten des Unternehmens. |
In aller Regel (soweit nichts anderes bestimmt ist, § 157 Abs. 1 S. 1 AO) werden die Steuerbescheide schriftlich mit einfacher Post bekanntgegeben und es wird, sofern nicht seitens des Unternehmens dargelegt wird, dass die Bescheide zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen sind, im Inland eine Bekanntgabe am 3. Tage nach der Aufgabe zur Post seitens des Finanzamtes fingiert. Im Zweifel hat gem. § 122 Abs. 2 2. HS AO aber das Finanzamt den Zugang, u.a. anhand seines Postausgangsbuches, zu beweisen (Beweislast). Dabei kann es nach ständiger Rspr. auch durch Indizien belegen, dass der Zugang eingetreten sein muss.[136] Wichtig ist, dass die Zugangsvermutung nach § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO grds. auch dann gilt, wenn der 3. Tag nach der Aufgabe zur Post ein Feiertag ist. Nach der Rspr. des BFH verlängert sich dann aber die 3-Tagesfrist zwischen der Aufgabe des Steuerbescheides zur Post und seiner vermuteten Bekanntgabe bis zum nächstfolgenden Werktag.[137]
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Der genaue Tag der Bekanntgabe ist einerseits wichtig für den Beginn der Einspruchsfrist gem. § 355 Abs. 1 AO von einem Monat, aber auch für die Fälligkeit der festgesetzten Steuern. Letztere richtet sich nach den Vorschriften der materiellen Einzelsteuergesetze (§ 220 Abs. 1 AO). Die Steuerbescheide räumen regelmäßig, insbesondere bei erstmaligen Steuerbescheiden, aber auch bei Änderungsbescheiden, eine Zahlungsfrist von einem Monat (ab Bekanntgabe) bis zur Fälligkeit der Steuerschuld ein. Im Regelfall bedeutet dies, dass die Fälligkeit der Schuld einen Monat plus drei Tage Bekanntgabefrist ab Datum des Steuerbescheides eintritt. Das ist wichtig für die Liquiditätsplanung des Unternehmens.
b) Ausnahmeregelungen bei Fälligkeitssteuern
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Eine Ausnahme von den bisherigen Ausführungen zur Fälligkeit von festgesetzten Steuern, die die Veranlagungssteuern wie Körperschaft-, Einkommen-, Gewerbesteuer betroffen haben, bilden die Fälligkeitssteuern. Bei Fälligkeitssteuern entsteht die Steuerschuld im Fälligkeitszeitpunkt, der gem. § 220 Abs. 1 AO im Einzelgesetz geregelt ist, z.B. in § 18 Abs. 1 S. 1 UStG i.V.m. § 18 Abs. 2 S. 1 und 2 UStG. Danach ist die USt.-Zahllast fällig zum 10. Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraumes, im Falle der bei Unternehmen üblichen Dauerfristverlängerung zum 10. Tag des übernächsten Monats, der auf den Voranmeldungszeitraum folgt. Die USt.-Voranmeldungen stehen gem. § 168 AO grds. einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) gleich, somit also einem Verwaltungsakt. Anderes gilt dann, wenn die Steueranmeldung zu einer Herabsetzung der zu entrichtenden Steuer, im Falle der Umsatzsteuer also zu einer Erstattung führt: Dann gilt die Anmeldung erst dann als Verwaltungsakt, wenn das zuständige Finanzamt zugestimmt hat (§ 168 S. 2 AO). Die Versagung der Zustimmung ist wiederum ein anfechtbarer Verwaltungsakt.
2. Weitere Sonderregelungen im Festsetzungsverfahren
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Das Festsetzungsverfahren beinhaltet in den §§ 158 ff. AO eine Reihe profiskalischer Sondervorschriften, die dem Finanzamt insoweit die erstmalige Festsetzung von Steuern oder aber die Änderung von bereits erlassenen Steuerbescheiden (§§ 164 und 165 AO) erleichtern sollen. Im Einzelnen sind i.R.d. Compliance insbesondere die folgenden, praxisrelevanten Vorschriften für das Unternehmen zu beachten, die teilweise bereits im Zusammenhang mit dem Ermittlungsverfahren Erwähnung gefunden haben:
| – | § 158 AO – Beweiskraft der Buchführung: Nur die ordnungsgemäße, den Vorschriften der §§ 140–148 AO entsprechende Buchhaltung hat die Vermutung der Richtigkeit für sich (vgl. oben Rn. 47 ff.) und ist der Besteuerung zugrunde zu legen. Können Fehler der Buchführung, z.B. Kassenfehlbeträge, jedenfalls in größerer Anzahl, nachgewiesen werden, kann die Buchhaltung im Rahmen einer Schätzung (§ 162 AO) zumindest in Teilen („soweit“) verworfen werden und eine Hinzuschätzung vorgenommen werden. Dies ist häufig bei Betriebsprüfungen die Absicht des Finanzamtes (vgl. oben Rn. 63 ff.). |
| – | § 159 AO – Nachweis der Treuhänderschaft: Wer geltend macht, etwas nur für einen anderen als Treuhänder, Stellvertreter oder in vergleichbarer zivilrechtlicher Konstellation zu besitzen, z.B. ein Bankkonto, muss nachweisen können, wer der tatsächliche Inhaber der Sache oder des Rechtes ist. Erfolgt dies nicht, so sind die Gegenstände, in aller Regel steuerträchtige Rechtsgüter, dem steuerpflichtigen Unternehmen zuzurechnen. Eine erhebliche Vereinfachung für die Finanzverwaltung bei der Steuerfestsetzung, die allerdings gleichwohl im Rahmen ihrer Ermittlungspflichten und als Ermessensentscheidung den Sachverhalt weiter ermitteln kann. |
| – | § 160 AO – Benennung von Gläubigern und Zahlungsempfängern: Betriebsausgaben, Werbungskosten etc. können seitens des Finanzamtes – zumindest in Teilen – nicht anerkannt werden, wenn das steuerpflichtige Unternehmen dem Verlangen der Finanzbehörde nicht nachkommt, den Zahlungsempfänger/Gläubiger genau zu benennen. Diese Frage stellt sich häufig im Zusammenhang mit Provisionssachverhalten, Geschäftspartnern im Ausland etc. Sinn und Zweck des § 160 AO ist dabei allerdings nicht die zutreffende Bemessung der Steuerschuld des steuerpflichtigen Unternehmens, sondern die Besteuerung eines etwaig ebenfalls im Inland steuerpflichtigen Zahlungsempfängers.[138] |
| – | § 162 AO – Schätzung von Besteuerungsgrundlagen (vgl. oben Rn. 63). Eine der am häufigsten angewendeten, profiskalischen Vorschriften der AO ist § 162 AO, der dem Finanzamt, wie schon mehrfach angeführt, im Falle der Verletzung von Mitwirkungspflichten seitens des steuerpflichtigen Unternehmens, insbesondere derjenigen bei Auslandssachverhalten, aber auch der Buchführungspflichten, oder der Pflichten nach § 90 Abs. 3 AO (§ 162 Abs. 3 und 4 AO) die Möglichkeit von Hinzuschätzungen ergibt. Dieses Instrument wird zumeist im Rahmen von Betriebsprüfungen und anderen steuerlichen Prüfungen zum Einsatz gebracht. |
| – | § 164 AO – Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung (VdN): Das Finanzamt kann für den Zeitraum der Festsetzungsverjährung Steuern unter VdN festsetzen. Damit ist die Steuerfestsetzung, ähnlich wie im Falle eines Einspruches, vollständig offen, d.h. sie kann vollständig überprüft und geändert werden – allerdings nur bis zur Aufhebung des VdN durch das Finanzamt oder bis Eintritt der Festsetzungsverjährung. Insofern ist also das Rechtsmittel des Einspruchs die wesentlich sicherere Variante für das Unternehmen im Vergleich zu einem VdN, der hauptsächlich im Interesse des Finanzamtes besteht, aber auch zugunsten des Steuerpflichtigen wirkt (§ 164 Abs. 2 AO). Angewendet wird diese Vorschrift v.a. dann, wenn seitens des Finanzamtes eine AP beabsichtigt ist. Voraussetzung für eine AP ist der VdN allerdings nicht (vgl. oben Rn. 117). |
| – | § 165 AO – Vorläufige Steuerfestsetzung: Steuerbescheide sind heutzutage zu einzelnen Punkten/Sachverhalten in vielerlei Hinsicht „vorläufig“ i.S.d. § 165 Abs. 1 AO. Dies zumeist im Hinblick auf anstehende Entscheidungen des EuGH, Bundesverfassungsgerichtes oder der obersten Gerichtshöfe des Bundes, § 165 Abs. 1 S. 2 Nr. 3 AO. Soweit das Finanzamt eine Steuer „vorläufig“ festgesetzt hat, kann es die Festsetzung aufheben oder ändern (§ 165 Abs. 2 S. 1 AO). Wichtig ist allerdings, dass die Vorläufigkeit nur für Einzelpunkte gilt und zur Absicherung des steuerpflichtigen Unternehmens in aller Regel auch insoweit der Einspruch (§ 347 ff. AO) die bessere Wahl/Alternative darstellt. |
II. Zur Festsetzungsverjährung gem. §§ 169 ff. AO
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Die Befugnis des Finanzamtes zur Steuerfestsetzung sowie ihrer Aufhebung oder Änderung besteht dann nicht mehr, wenn die Steuerfestsetzungsfrist abgelaufen ist. Allerdings wird dieser von Amts wegen zu prüfende bestehende Erlöschensgrund im Festsetzungsverfahren bei dem vorliegenden Zusammenhang einer Compliance-Regelung hauptsächlich für Steueränderungsbescheide (weniger für Erstbescheide) Relevanz erlangen. Zu prüfen ist die Festsetzungsverjährung gerade im Zusammenhang mit Betriebsprüfungen und anderen steuerlichen Prüfungen, ggf. aber auch im Falle eines Steuerfahndungsverfahrens gegen Verantwortliche des Unternehmens, im Rahmen des Festsetzungsverfahrens allemal.
1. Die Dauer der gesetzlichen Festsetzungsfristen (§ 169 Abs. 2 AO)
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Die gesetzliche Festsetzungsverjährung, die steuerlich von der Erhebungs-/Zahlungsverjährung i.S.d. §§ 228 ff. AO und strafrechtlich von der Verfolgungsverjährung gem. §§ 78 ff. StGB zu unterscheiden ist, beträgt regelmäßig gem. § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO 4 Jahre. Im Falle der Steuerhinterziehung beträgt die Festsetzungsverjährung 10 Jahre, bei leichtfertiger Steuerverkürzung 5 Jahre (§ 169 Abs. 2 S. 2 AO).
2. Zum Beginn der Festsetzungsverjährung/Fristenlauf/Ablauf der Festsetzungsverjährung
a) Beginn des Fristenlaufs/Anlaufhemmung
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Der Lauf der Festsetzungsverjährung beginnt gem. § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO i.d.R. mit Ablauf des Kalenderjahres (also 31.12., 0.00 Uhr), in dem eine Steuererklärung, z.B. die Jahreserklärung für die Umsatzsteuer oder die Körperschaftsteuererklärung, für das Unternehmen abgegeben wird. Bei USt.-Voranmeldungen oder Lohnsteueranmeldungen mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Anmeldung eingereicht wird. Sie endet grds. 4 Jahre später, 31.12. um 24 Uhr, was bedeutet, dass zum 31.12. eines jeden Kalenderjahres bestimmte Veranlagungszeiträume steuerlich verjähren. Werden Steuererklärungen, aus welchen Gründen auch immer, z.B. Beginn eines Strafverfahrens (§ 393 Abs. 1 AO, Erklärungen Folgejahre), nicht abgegeben, so beginnt die Festsetzungsverjährung spätestens mit Ablauf des 3. Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr der Steuerentstehung folgt (§ 170 Abs. 2 Nr. 1, 2. HS AO). Dabei handelt es sich um eine sog. Anlaufhemmung für den Beginn der Festsetzungsverjährung.
b) Zu möglichen praxisrelevanten Ablaufhemmungen (§ 171 AO)
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§ 171 AO enthält etliche, äußerst praxisrelevante Tatbestände, die den Ablauf der Festsetzungsverjährung – meist zugunsten des Finanzamtes – hemmen, die also zwar keine neue Festsetzungsverjährung in Gang setzen (wie bei einer Unterbrechung), aber den Ablauf des verbliebenen Verjährungszeitraumes auf bestimmte Zeitspannen ausdehnen. Zu nennen sind insbesondere folgende praxisrelevante Tatbestände:
| – | § 171 Abs. 3 und 3a AO: Ablaufhemmung für den Fall, dass ein Steuerbescheid mit Einspruch oder Klage angefochten wird. In diesem Falle läuft die Festsetzungsverjährung nicht ab, bevor über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden wurde. Dies gilt sogar für den Fall, dass der Rechtsbehelf erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist eingelegt wurde. Abs. 3 regelt den schlichten Änderungsantrag außerhalb des Einspruchs- oder Klageverfahrens. |
| – | § 171 Abs. 4 AO: Ablaufhemmung für den Fall des (ernsthaften) Beginns einer AP durch das Finanzamt oder Hinausschiebung des Beginns der AP auf Antrag des Steuerpflichtigen[139] (häufig zum Jahresende). In diesem Falle wird der Ablauf der Festsetzungsverjährung so weit ausgedehnt, bis die Steuerbescheide, die aufgrund der AP erlassen wurden, unanfechtbar, d.h. bestandskräftig, geworden sind oder aber nach einer sog. Nullprüfung – Mitteilung, dass die AP zu keiner Änderung der Besteuerungsgrundlagen geführt hat – 3 Monate verstrichen sind. Gerät die AP, was bei komplizierten Betriebsprüfungen nicht ganz selten ist, (zunächst) ganz in Vergessenheit, so endet die Festsetzungsverjährung gem. § 171 Abs. 4 S. 3 AO spätestens dann, wenn nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Schlussbesprechung (oder letzte Ermittlungshandlung) stattgefunden hat, die regelmäßigen oder verlängerten Festsetzungsverjährungsfristen verstrichen sind! Also eine äußerst extensive Ausdehnung der Dauer der Festsetzungsverjährung! |
| – | § 171 Abs. 5 AO: Ablaufhemmung im Falle des Beginns einer Steuerfahndungsprüfung. Insofern gilt ähnliches wie bei Beginn einer AP. |
| – | § 171 Abs. 7 AO: Ablaufhemmung für den Fall einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit: In diesem Falle endet die Festsetzungsfrist nicht, bevor die Verfolgung der Steuerstraftat/-Ordnungswidrigkeit verjährt ist. |
| – | § 171 Abs. 9 AO: Im Falle der Erstattung einer Nachmeldung gem. § 153 AO oder einer Selbstanzeige gem. § 371 AO bzw. im Bußgeldverfahren nach § 378 Abs. 3 AO, wird die Festsetzungsfrist bis zum Ablauf eines Jahres nach Eingang der Anzeige mindestens gehemmt. |
All diese Hemmungstatbestände müssen im Falle eines geänderten Bescheides im Einspruchs- und Klageverfahren aufgrund einer AP oder einer Fahndungsprüfung geprüft bzw. zumindest im „Kopf behalten werden“.
III. Zur Kontrolle/Einhaltung der Rechtsmittelfristen im Festsetzungsverfahren am Übergang zum Rechtsbehelfsverfahren
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Ist ein Steuerbescheid an das Unternehmen bekannt gegeben worden, so ist er einerseits auf seine materielle Richtigkeit hin zu überprüfen. Es ist aber auch zu entscheiden, ob gegen den Steuerbescheid aufgrund eines fehlerhaften Inhalts, oder aber aus anderen Gründen, z.B. der vorangehenden Einleitung eines Steuerstrafverfahrens gegen Verantwortliche des Unternehmens, aus taktischen Gründen ein Rechtsbehelf einzulegen ist. Einziges Rechtsmittel, dass die Abgabenordnung kennt, ist der Einspruch (§§ 347 ff. AO). Die früher noch existierende „Beschwerde“ als weiteres Rechtsmittel ist sinnvollerweise bereits seit 1.1.1996 abgeschafft worden. Der Einspruch ist nicht kostenpflichtig und ermöglicht die vollständige Überprüfung des Steuerbescheides (§ 367 Abs. 2 S. 1 AO). Daher ist bereits im Rahmen des Festsetzungsverfahrens der Bescheid nicht nur im Hinblick auf die materielle Richtigkeit, sondern, wie ausgeführt, auch auf weitere Umstände hin, z.B. verfahrenstaktische Fragen, sonstige Probleme im Umfeld und Gefahr einer Verböserung, Notwendigkeit einer Nachmeldung etc. hin zu überprüfen.
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Die Frist für die Einlegung des Einspruches beträgt 1 Monat (also nicht vier Wochen!) nach Bekanntgabe des Steuerbescheides. Der Einspruch ist schriftlich oder elektronisch einzureichen oder per Telefax (sicherste Variante/Zugangsnachweis).[140] Ein elektronisch erhobener Einspruch bedarf keiner qualifizierten elektronischen Signatur nach dem Signaturgesetz.[141] Wird die Rechtsbehelfsfrist vom Unternehmen versäumt, erwächst ggf. auch ein fehlerhafter Steuerbescheid in Bestandskraft, d.h., er ist zunächst nicht mehr anfechtbar. Einen Ausweg bietet lediglich die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 110 AO), die allerdings eine schuldlose Säumnis der Frist voraussetzt sowie die Geltendmachung innerhalb eines Monats nach Wegfall des Hindernisses und insgesamt sehr qualifizierte Voraussetzungen beinhaltet. Ferner helfen u.U. die Änderungsvorschriften der §§ 172 ff. AO sowie von §§ 130 ff. AO. Erst nach Durchführung des Rechtsbehelfsverfahrens und einer Einspruchsentscheidung des zuständigen Finanzamtes im Rechtsbehelfsverfahren ist grundsätzlich (abgesehen von einer Untätigkeitsklage gem. § 46 Abs. 1 FGO) die Klage des Unternehmens an das zuständige Finanzgericht möglich.
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Zu beachten ist, dass ein Einspruch allein keine aufschiebende Wirkung entfaltet, d.h. er berührt nicht die Fälligkeit/Vollstreckbarkeit des festgesetzten Steueranspruchs durch das Finanzamt. Hierzu bedarf es im Falle der Einlegung eines Einspruches eines zusätzlichen Antrages auf Aussetzung der Vollziehung (§ 361 AO), z.B. aufgrund ernsthafter Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheides oder aber aufgrund unbilliger Härte. Daneben kann die Fälligkeit des Steueranspruches stets über einen erfolgreichen Antrag auf Stundung (§ 222 AO) oder aber auf Vollstreckungsaufschub (§ 258 AO), häufig nur gegen Sicherheitsleistung (§ 241 AO), zeitlich hinausgeschoben werden.
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Es liegt nahe, dass aus den genannten Gründen, insbesondere im Hinblick auf die Liquidität des Unternehmens, die durch entsprechende Steuerbescheide stark in Anspruch genommen werden kann, bereits im Festsetzungsverfahren diese, nur in Ansätzen ausgeführten Überlegungen und Schritte angestellt bzw. geprüft werden müssen. Hierzu muss eine seriöse Tax Compliance-Regelung im Unternehmen praxisnahe und übersichtliche, aber gleichwohl strenge Handlungsanweisungen liefern und die entsprechenden Zuständigkeiten regeln, wie dies nachfolgend in Rn. 185 ff. aufgezeigt wird.
IV. Praxisrelevante Risikobereiche im Festsetzungsverfahren und Möglichkeiten zur Reduzierung dieser Risiken
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Wie unter Rn. 170 ff. dieses Kap. gesehen, bedarf es bereits im Bereich des steuerlichen Festsetzungsverfahrens im engeren Sinne der Organisation und der Einrichtung von Ablaufplänen für das mögliche Vorgehen gegen in Unternehmen eingehende Steuerbescheide. Dies beinhaltet zunächst eine abermalige, konkrete Bestimmung der Verantwortlichen für Empfangsdokumentation und Fristendokumentation der im Unternehmen eingehenden Steuerbescheide. Im weiteren Verlauf der Organisation der Weitergabe des Steuerbescheides und der Information weiterer Personen/Gremien zum Zwecke der Entscheidung über das Vorgehen im Zusammenhang mit dem bekanntgegebenen Steuerbescheid angesichts weiterer Hintergründe im Unternehmen, wie z.B. schwerwiegenderer, aber vom Finanzamt bisher nicht aufgegriffener Sachverhalte, einer laufenden Betriebsprüfung oder einem gegen Verantwortliche des Unternehmens eingeleiteten Strafverfahren.
1. Die Bestimmung der verantwortlichen Personen betreffend eingegangener Steuerbescheide und sonstiger steuerlicher Entscheidungen des Finanzamtes
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Verantwortlich werden in aller Regel, soweit vorhanden, die Leiter der Steuer- und/oder der Rechtsabteilung sein, Leiter der Buchhaltung und/oder (Finanz-) Vorstände des Unternehmens oder aber externe Berater, da die weitere Verantwortung für die Behandlung eingehender Steuerbescheide auch ohne großen Aufwand auf externe Berater ausgelagert werden kann. Allerdings werden in aller Regel diejenigen, die im Unternehmen für den Empfang der bekanntgegebenen Steuerbescheide, die Dokumentation des Eingangs der Bescheide, das Vermerken der Einspruchsfrist (mit Namenszeichen) sowie mit der Führung des Postausgangsbuches befasst sind, nicht immer diejenigen sein, die anschließend über die Richtigkeit des Steuerbescheides in materiell rechtlicher Hinsicht sowie den Fortgang des Verfahrens, Einlegung eines Einspruches oder anderer Anträge wie z.B. schlichter Änderungsantrag, entscheiden. Denn letzteres setzt nicht nur steuer- und verfahrensrechtliche Kenntnisse in erheblichem Maße voraus, sondern auch Kenntnisse über die derzeitigen, steuerlichen und steuerverfahrensrechtlichen Hintergründe des Unternehmens, über zusätzliche steuerrechtlich relevante Sachverhalte sowie über mögliche Verfahrenssituationen wie Außenprüfungen und Steuerstrafverfahren. Dies ist bei der Bestimmung der jeweiligen Verantwortlichen und ihrer Vertreter zu beachten: Die Notierung der Fristen sowie die Führung des Fristenkalenders stellt, auch wenn sie im Streitfall genau dokumentierbar sein müssen, mehr oder weniger eine mechanische Tätigkeit dar. Demgegenüber verlangen die Entscheidungen über ein Vorgehen gegen Steuerbescheide, gerade im Unternehmen, neben rein steuerrechtlichen Kenntnissen auch verfahrensrechtliches Wissen sowie taktisches „Fingerspitzengefühl“.
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