Kitabı oku: «Handbuch Joint Venture», sayfa 9

Torsten Fett, Amelie Abt, Bernhard Arlt, Axel Bader, Michael K. Bergmann Tom Billing Karsten Matthieß Patricia Nacimiento Christoph LL.M. Spiering Rainer Thum Kathrin Westermann ve dahası

Yazı tipi:

1.3 Laufende Besteuerung

Aufgrund des Mitunternehmerkonzepts gilt eine inländische Joint Venture Personengesellschaft im deutschen Einkommensteuerrecht nicht als eigenständiges Steuersubjekt. Vielmehr wird der anteilige Gesamtgewinn des Joint Venture Partners auf der Ebene der Gesellschaft nach den Vorschriften der § 179 ff. AO einheitlich und gesondert festgestellt und beim Joint Venture Partner als Mitunternehmer nach §§ 2 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. 15 EStG im Rahmen der Einkünfte aus Gewerbebetrieb steuerlich erfasst.

Die Ermittlung der Einkünfte erfolgt in einem zweistufigen Verfahren.[7] Bei diesem wird zunächst der Anteil des Mitunternehmers am Gewinn der Joint Venture Personengesellschaft in der Gesamthandsbilanz (Gewinnanteil) – ggf. unter Berücksichtigung des Ergebnisses aus einer Ergänzungsbilanz des einzelnen Mitunternehmers – erfasst. Anschließend werden im Rahmen einer Sonderbilanz die Vergütungen, die der Joint Venture Partner aufgrund von schuldrechtlichen Vertragsbeziehungen mit der Personengesellschaft erhält (Sondervergütungen) den damit zusammenhängenden Aufwendungen gegenübergestellt. Den Gegenstand der Besteuerung bilden dann der Gewinnanteil sowie das Ergebnis aus der Sonderbilanz des Joint Venture Partners.

Als Besonderheit ist bei einem einkommensteuerpflichtigen Joint Venture Partner einer inländischen Joint Venture Personengesellschaft unter bestimmten Voraussetzungen nach § 34a EStG eine Begünstigung der nicht entnommenen Gewinnanteile vorgesehen. Auf Antrag werden diese – statt mit dem persönlichen Steuersatz des Joint Venture Partners – mit einem ermäßigten Einkommensteuersatz in Höhe von 28,25 % (zuzüglich 5,5 % SolZ hierauf) besteuert. Bei einer späteren Entnahme der thesaurierten Gewinnanteile erfolgt dann eine Nachversteuerung mit 26,375 % (25 % Einkommensteuer zuzüglich 5,5 % SolZ hierauf).

Neben der Einkommensteuer unterliegt die inländische Joint Venture Personengesellschaft in Deutschland mit ihrem Gewerbeertrag nach § 2 Abs. 1 GewStG als eigenständiges Steuersubjekt der Gewerbesteuer. Der von der Joint Venture Gesellschaft stammende Gewinnanteil einschließlich eines eventuellen Ergebnisses aus der Sonderbilanz ist beim Joint Venture Partner aufgrund des Mitunternehmerkonzepts auch in dessen nach den einkommen- bzw. körperschaftsteuerlichen Vorschriften ermittelten Gewinn aus Gewerbebetrieb enthalten, der wiederum die Basis des bei diesem der Gewerbesteuer unterliegenden Gewerbeertrags bildet.[8]

Um zu verhindern, dass der von der Joint Venture Personengesellschaft stammende Gewinnanteil gewerbesteuerlich doppelt erfasst wird, ist nach § 9 Nr. 2 GewStG auf der Ebene des inländischen Joint Venture Partners eine entsprechende Kürzung der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage vorgesehen.

Die Gewerbesteuer selbst ist nach § 4 Abs. 5b EStG bei der Gewinnermittlung nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig. Allerdings kann sie bei einem einkommensteuerpflichtigen Joint Venture Partner nach § 35 EStG auf dessen Einkommensteuer angerechnet werden. Die Anrechnung erfolgt durch Abzug des 3,8-fachen Gewerbesteuermessbetrags von der tariflichen Einkommensteuer und ist auf den Anteil der tariflichen Einkommensteuer begrenzt, der auf die Einkünfte aus Gewerbebetrieb entfällt. Als Obergrenze für die steuerliche Anrechnung ist die Höhe der tatsächlich gezahlten Gewerbesteuer maßgeblich.[9]

1.4 Verlustberücksichtigung

Entsteht bei einer inländischen Joint Venture Personengesellschaft ein Verlust, wird dieser einem einkommensteuerpflichtigen Joint Venture Partner unmittelbar anteilig zugerechnet. Er kann nach § 10d Abs. 1 und 2 EStG – innerhalb gewisser Grenzen – unmittelbar mit dessen anderen positiven Einkünften aus Gewerbebetrieb (horizontaler Verlustausgleich) oder mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten (vertikaler Verlustausgleich) ausgeglichen werden. Verbleibende, nicht ausgeglichene Verluste können zunächst in den vorangegangenen Veranlagungszeitraum zurück- bzw. in künftige Veranlagungszeiträume vorgetragen werden. Allerdings müssen bei beschränkt haftenden Gesellschaftern von Personengesellschaften aufgrund der Vorschriften des § 15a EStG ggf. zusätzliche Einschränkungen beachtet werden. Diese können insbesondere auch in Fällen, in denen Anlaufverluste erwartet werden, einen erheblichen Einfluss auf die Höhe der aus steuerlicher Sicht erforderlichen Eigenkapitalausstattung der Joint Venture Personengesellschaft haben.[10]

Bei einem Körperschaftsteuersubjekt als inländischem Joint Venture Partner wird der originär bei der Joint Venture Personengesellschaft entstandene Verlust diesem im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung ebenfalls anteilig zugerechnet und kann wiederum unter Berücksichtigung der in § 15a EStG enthaltenen Beschränkungen mit positiven Einkünften ausgeglichen bzw. vorgetragen werden.

Eine inländische Joint Venture Personengesellschaft unterliegt als eigenständiges Steuersubjekt der Gewerbesteuer. Deshalb kann der Verlust innerhalb bestimmter Obergrenzen auf Gesellschaftsebene nach § 10a GewStG verrechnet bzw. vorgetragen werden. Unabhängig davon, ob es sich beim Joint Venture Partner um eine Personen- oder Kapitalgesellschaft handelt, scheidet deshalb eine gewerbesteuerliche Verlustverrechnung mit positiven Einkünften des Joint Venture Partners auf Gesellschafterebene aus.[11]

1.5 Finanzierungsmöglichkeiten

Die Zuführung von Eigenkapitalmitteln an die inländische Joint Venture Personengesellschaft durch den Joint Venture Partner stellt eine Einlage dar, die dementsprechend zu einer Erhöhung von dessen Anteil am buchmäßigen Eigenkapital der Gesellschaft führt. Diese Erhöhung wirkt sich beim Joint Venture Partner ggf. über eine höhere Beteiligung am Gewinn bzw. Verlust aus.

Wird die Joint Venture Personengesellschaft vom Joint Venture Partner durch die Gewährung eines Gesellschafterdarlehens finanziert, sind die gezahlten Schuldzinsen auf der Ebene der Personengesellschaft zunächst als Betriebsausgabe abzugsfähig.[12] Dabei ist allerdings aufgrund von § 4h EStG i.V.m. § 8a KStG die sog. „Zinsschranke“ zu beachten. Diese begrenzt die Abzugsfähigkeit des negativen Saldos von Zinsaufwendungen und Zinsertrag auf 30 % des steuerlichen EBITDA, wobei allerdings verschiedene Ausnahmen vorgesehen sind.[13] Der Abzug der Schuldzinsen für ein Gesellschafterdarlehen als Betriebsausgabe wird bei einer Joint Venture Personengesellschaft allerdings durch die Erfassung der Zinszahlung als Sonderbetriebseinnahme gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG beim Joint Venture Partner einkommen- und gewerbesteuerlich neutralisiert. Die Gesellschafter-Fremdfinanzierung wird insofern steuerlich einem Gewinnanteil bzw. einer Eigenkapitalvergütung gleichgestellt. Bei der Gesellschafter-Fremdfinanzierung einer Joint Venture Personengesellschaft ist die Zinsschranke insoweit ohne Bedeutung.[14]

Die Kosten für die Refinanzierung der Beteiligung an der Joint Venture Personengesellschaft können, ebenso wie andere mit dieser in wirtschaftlichem Zusammenhang stehende Aufwendungen, bei einem inländischen Joint Venture Partner bei der Ermittlung von dessen anteiligen Gesamtgewinn steuerlich als Sonderbetriebsausgaben geltend gemacht werden.[15]

1.6 Steuerbelastung bei der Beendigung

Die Beendigung einer inländischen Joint Venture Personengesellschaft kann entweder durch eine Betriebsaufgabe, bei der die zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter an Dritte veräußert oder an einen oder mehrere übernehmende Joint Venture Partner übertragen werden (Realteilung), oder durch die Veräußerung der Beteiligung an der Gesellschaft als Ganzes erfolgen.

Wenn bei der Beendigung des Joint Venture einzelne Wirtschaftsgüter an Dritte oder einen oder mehrere übernehmende Joint Venture Partner veräußert werden, zählt ein dabei entstehender Gewinn zu den laufenden Einkünften aus Gewerbebetrieb und unterliegt beim nicht übernehmenden Joint Venture Partner regelmäßig der Einkommen- und Körperschaftsteuer sowie auf der Ebene der Joint Venture Personengesellschaft der Gewerbesteuer. Nach § 9 Nr. 2 GewStG wird die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage beim Joint Venture Partner um die von der Joint Venture Personengesellschaft stammenden Gewinnanteile gekürzt.

Bei der Veräußerung der gesamten Beteiligung an der Joint Venture Personengesellschaft ist ein Gewinn ebenfalls beim Joint Venture Partner steuerpflichtig. Sofern es sich bei diesem um ein Einkommensteuersubjekt handelt und die Voraussetzungen für eine Betriebs- bzw. Teilbetriebsveräußerung oder für eine Betriebsaufgabe vorliegen, sind in §§ 16 Abs. 3 und 4, 34 Abs. 1 oder 3 EStG gewisse Vergünstigungen vorgesehen. Darüber hinaus unterliegt der Gewinn in diesem Fall nicht der Gewerbesteuer.[16]

Bei der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter der Joint Venture Gesellschaft auf den Joint Venture Partner unterliegt ein unter Umständen entstehender Gewinn in Höhe der Differenz zwischen Buch- und Teilwert grundsätzlich als laufender Gewinn der Ertragsbesteuerung und wird dem Joint Venture Partner unmittelbar zugerechnet. Wenn es sich beim empfangenden Joint Venture Partner um ein Einkommensteuersubjekt handelt, kann die Einkommen- und Gewerbesteuerbelastung jedoch unter den Voraussetzungen des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG vermieden werden.

Analog zur steuerlichen Erfassung von Gewinnen, die einem Joint Venture Partner bei der Beendigung der inländischen Joint Venture Personengesellschaft unmittelbar zugerechnet werden, wirkt sich ein entsprechender Verlust steuerlich bei diesem auch unmittelbar aus.

1.7 Joint Venture Personengesellschaft im Inland aus der Sicht eines ausländischen Joint Venture Partners

Die Aufteilung der Besteuerungskompetenz für die aus einer inländischen Joint Venture Personengesellschaft stammenden Einkünfte zwischen Deutschland und dem Sitzstaat des Joint Venture Partners erfolgt nach dem international akzeptierten Betriebsstättenprinzip.

Hintergrund hierfür ist, dass Personengesellschaften in Deutschland und in verschiedenen anderen Steuerrechtsordnungen als transparent betrachtet werden und ihnen steuerlich keine eigenständige bzw. eine nur eingeschränkte Steuersubjektfähigkeit zugestanden wird.[17] Aus diesem Grund knüpft die Betriebsstättenbesteuerung an einen Betriebsbestandteil eines Unternehmens an, der – mehr oder weniger – wirtschaftlich verselbstständigt ist. Bei einer Betriebsstätte handelt es sich um eine Form der grenzüberschreitenden unternehmerischen Betätigung, bei der im Rahmen einer Direktinvestition einer in einem Land ansässigen Person eine Geschäftseinrichtung in einem anderen Land besteht. Diese muss nicht zwingend rechtlich eigenständig sein.[18]

In Deutschland stellt eine inländische Betriebsstätte ebenfalls das Anknüpfungskriterium für die steuerliche Erfassung der Einkünfte dar, die ein ausländischer Joint Venture Partner aus der Beteiligung an einer inländischen Joint Venture Personengesellschaft erzielt. Diese werden nach § 1 Abs. 4 EStG bzw. § 2 Nr. 1 KStG i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht nur erfasst, wenn der ausländische Joint Venture Partner für die Einkünfte aus Gewerbebetrieb eine inländische Betriebsstätte unterhält. Als Betriebsstätte wird im deutschen Steuerrecht in § 12 S. 1 AO jede auf eine gewisse Dauer angelegte feste Einrichtung oder Anlage definiert, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient.[19] Der ausländische Joint Venture Partner muss darin seine eigene gewerbliche Tätigkeit ausüben und über eine gewisse Verfügungsmacht verfügen.

Im Rahmen dieser Ausführungen wird davon ausgegangen, dass die Joint Venture Personengesellschaft nicht nur ihren Sitz und ihre Geschäftsleitung in Deutschland hat, sondern auch die Voraussetzungen für das Vorliegen einer inländischen Betriebsstätte gegeben sind. Deshalb unterliegen die Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die der ausländische Joint Venture Partner aus der Beteiligung an einer inländischen Joint Venture Personengesellschaft erzielt, in Deutschland regelmäßig nach § 1 Abs. 4 EStG bzw. § 2 Nr. 1 KStG i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG der beschränkten Einkommensteuerpflicht. Bei dieser wird dem ausländischen Joint Venture Partner auch ein möglicher Verlust aus der Joint Venture Personengesellschaft zugerechnet, der mit anderen inländischen Einkünften i.S.d. § 49 EStG ausgeglichen, bzw. unter Berücksichtigung der deutschen nationalen Vorschriften der § 10d i.V.m. § 50 Abs. 1 S. 2 EStG zum Verlustabzug zurück- bzw. vorgetragen wird.

Durch die Anwendbarkeit eines DBA zwischen Deutschland und dem Ansässigkeitsstaat des ausländischen Joint Venture Partners wird das Besteuerungsrecht Deutschlands auch im DBA-Fall normalerweise nicht eingeschränkt. Da eine inländische Joint Venture Personengesellschaft regelmäßig auch abkommensrechtlich als Betriebsstätte[20] qualifiziert wird, wird die Besteuerungskompetenz für die durch diese erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb normalerweise dem Betriebsstättenstaat zugewiesen, d.h. in diesem Fall Deutschland als Sitzstaat der Joint Venture Personengesellschaft.[21]

Bei der Finanzierung der Joint Venture Personengesellschaft durch ein Gesellschafterdarlehen bestehen im Nicht-DBA-Fall für einen ausländischen Joint Venture Partner keine Unterschiede zur steuerlichen Behandlung eines inländischen Joint Venture Partners: Die gezahlten Schuldzinsen sind auf der Ebene der Personengesellschaft zunächst als Betriebsausgabe abzugsfähig und werden anschließend durch die Erfassung der Zinszahlung als Sonderbetriebseinnahme beim ausländischen Joint Venture Partner im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht in Deutschland erfasst und somit steuerlich neutralisiert.

Besonderheiten können sich im DBA-Fall ergeben: Hier müssen die Zinszahlungen als „Sonderbetriebseinnahmen“ entsprechend des anzuwendenden DBA unter die jeweils relevante Spezialnorm subsumiert werden. Dabei werden insbesondere bezüglich der Frage, ob diese Sondervergütungen abkommensrechtlich als Zinsen oder als Unternehmensgewinne bzw. gewerbliche Einkünfte zu behandeln sind, von Rechtsprechung und Literatur unterschiedliche Ansichten vertreten.[22] Werden die Zinszahlungen – entsprechend dem nationalen deutschen Steuerrecht – abkommensrechtlich als gewerbliche Einkünfte betrachtet, bleibt die beschränkte Steuerpflicht in Deutschland nach § 15 Abs. 1 Nr. 2, § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG i.V.m. Art. 7 OECD-MA bestehen. Folge hiervon ist, dass die Zinszahlungen als Sonderbetriebseinnahme des ausländischen Joint Venture Partners in Deutschland besteuert werden. Wenn die Zinszahlungen aus der Sicht des Steuerrechts des Sitzstaates des ausländischen Joint Venture Partners hingegen abkommensrechtlich als Zinsen qualifiziert werden, ist eine Aufhebung bzw. Einschränkung des deutschen Besteuerungsanspruchs möglich, da das DBA das Besteuerungsrecht für Zinszahlungen entsprechend Art. 11 OECD-MA dem Sitzstaat des ausländischen Joint Venture Partners zuordnet. Zur Lösung eines solchen Qualifikationskonfliktes ist regelmäßig die Einleitung eines Verständigungsverfahrens i.S. des Art. 25 OECD-MA zwischen Deutschland und dem Sitzstaat des ausländischen Joint Venture Partners erforderlich.

Refinanzierungskosten und sonstige in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Beteiligung an der inländischen Joint Venture Personengesellschaft stehende Aufwendungen sind bei einem ausländischen Joint Venture Partner im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht in Deutschland als Sonderbetriebsausgaben abzugsfähig. Sofern eine ausländische Kapitalgesellschaft als Joint Venture Partner ein Darlehen aufnimmt und diese Mittel an eine deutsche Joint Venture Personengesellschaft weiterleitet, kann ggf. – in Abhängigkeit von der Ausgestaltung des Systems der Personengesellschaftsbesteuerung im Ausland – sowohl im Inland als auch im Ausland ein Zinsabzug möglich sein (sog. „Double-Dip“).[23]

3 › III › 2. Joint Venture Kapitalgesellschaft in Deutschland

2. Joint Venture Kapitalgesellschaft in Deutschland

2.1 Allgemeines

Bei der Errichtung einer Joint Venture Kapitalgesellschaft müssen im Vergleich zu einer Joint Venture Personengesellschaft bei der rechtlichen und wirtschaftlichen Ausgestaltung bestimmte Restriktionen beachtet werden. Insbesondere verfügt eine Kapitalgesellschaft über ein festes Grund- bzw. Stammkapital und ist somit weniger flexibel. Weiterhin ist sie als eigenständige juristische Person von den Joint Venture Partnern weitgehend unabhängig.

Abb. 2:

Joint Venture Kapitalgesellschaft im Inland

[Bild vergrößern]

2.2 Steuerbelastung bei der Errichtung

Bei der Errichtung der Joint Venture Kapitalgesellschaft im Inland erbringen die Joint Venture Partner ihre Beiträge an die Kapitalgesellschaft und erhalten dafür Gesellschaftsanteile. Werden die Beiträge durch die Einlage des erforderlichen Gesellschaftskapitals in der Form von liquiden Mitteln im Rahmen einer Bargründung erbracht, ergeben sich beim Joint Venture Partner keine unmittelbaren steuerlichen Konsequenzen. Die geleistete Einlage bzw. die für den Erwerb der Beteiligung geleisteten Aufwendungen stellen die Anschaffungskosten für den Anteil an der Kapitalgesellschaft dar.

Steuerliche Folgen können sich allerdings ergeben, wenn sich die Einlage des Joint Venture Partners in das erforderliche Grund- bzw. Stammkapital der Joint Venture Kapitalgesellschaft im Rahmen einer Sachgründung durch die Übertragung von Vermögenswerten aus dem Betriebsvermögen eines inländischen Joint Venture Partners gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten an der Joint Venture Gesellschaft vollzieht. Aus steuerlicher Sicht handelt es sich hierbei um einen „tauschähnlichen Vorgang“, bei dem die in den übertragenen Vermögenswerten enthaltenen stillen Reserven als Differenz zwischen dem gemeinen Wert der hingegebenen Vermögensgegenstände und deren Buchwert beim Übertragenden besteuert werden.[24]

Dieser Grundsatz wird durch Ausnahmetatbestände bei der Übertragung folgender Vermögenswerte aus dem Betriebsvermögen eines inländischen Joint Venture Partners auf eine inländische Joint Venture Kapitalgesellschaft durchbrochen:

–

Betriebe, Teilbetriebe und Mitunternehmeranteile Aufgrund von § 20 UmwStG ist die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils in eine inländische Joint Venture Kapitalgesellschaft gegen die Gewährung von Gesellschaftsanteilen erfolgsneutral möglich.[25] Unbeachtlich ist dabei, ob die eingebrachten Vermögensteile im In- oder Ausland belegen sind.[26] Sofern bei der empfangenden Gesellschaft deren Buchwerte fortgeführt werden, ergeben sich beim einbringenden Joint Venture Partner keine unmittelbaren steuerlichen Konsequenzen.

–

Anteile an Kapitalgesellschaften Anteile an einer Kapitalgesellschaft können gegen die Gewährung neuer Gesellschaftsanteile erfolgsneutral in eine Joint Venture Kapitalgesellschaft eingebracht werden (Anteilstausch). Bei einer Fortführung der Buchwerte der übertragenen Beteiligung ergeben sich beim einbringenden Joint Venture Partner keine steuerlichen Konsequenzen. Dabei ist es nach § 21 UmwStG ohne Bedeutung, ob es sich bei diesem um eine Personen- oder Kapitalgesellschaft handelt. Unabhängig von der Beteiligungshöhe kann ein der Körperschaftsteuer unterliegender Joint Venture Partner Anteile an einer Kapitalgesellschaft nach § 8b KStG zu 95 % von der Körperschaftsteuer befreit mit dem Teilwert in eine Joint Venture Kapitalgesellschaft veräußern. Gegenüber der erfolgsneutralen Einbringung einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft nach § 21 UmwStG ergibt sich hier ein steuerlicher Vorteil, da durch die nahezu steuerfreie Aufdeckung der stillen Reserven keine Steuerstundung, sondern eine definitive Steuerersparnis eintritt.

Gewerbesteuerlich ergeben sich durch die im Rahmen dieser Ausnahmetatbestände übertragenen Vermögensgegenstände beim Joint Venture Partner ebenfalls keine Konsequenzen.