Kitabı oku: «El nuevo Impuesto de Plusvalía municipal»

Name: El nuevo Impuesto de Plusvalía municipal
ISBN: 9788412377293

Rafael Olañeta Fernández-Grande, Antonio Abeleira Navarro, Luis Miguel Cantero García

Yazı tipi:

El nuevo Impuesto de Plusvalía municipal

Rafael Olañeta Fernández-Grande (Coord.)

Doctor en Derecho,

Profesor Titular de Derecho Financiero y

Tributario de la Universidad de Barcelona

Director de la Inspección de Hacienda del Ayuntamiento de Barcelona

Antonio Abeleira Navarro

Abogado

Luis Miguel Cantero García

Inspector de Hacienda del Ayuntamiento de Barcelona,

Abogado

Queda prohibida la reproducción total o parcial de esta obra, cualquiera que sea su medio (mecánico, electrónico, por fotocopia, etc.) sin la autorización expresa de los titulares del copyright.

Diseño de cubierta: Clara Batllori

Primera edición enero 2022

ISBN: 978-84-123772-8-6 (papel)

ISBN: 978-84-123772-9-3 (digital)

Depósito Legal: B 510-2022

Edita: AFERRE EDITOR S.L.

Gran Vía de les Corts Catalanes, 510

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Abreviaturas

AEAT	Agencia Estatal de Administración Tributaria
ARTº/artº	Artículo/artículo
BOE	Boletín Oficial del Estado
CC	Código Civil
CE	Constitución Española
DGT	Dirección General de Tributos
DOUE	Diario Oficial de la Unión Europea
IAE	Impuesto sobre Actividades Económicas
IBI	Impuesto sobre Bienes Inmuebles
ICIO	Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras
IIVTNU	Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana
ITPAJD	Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
IVTM	Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica
JCA	Juzgado de lo Contencioso-Administrativo
LBRL	Ley de Bases de Régimen Local
LEC	Ley de Enjuiciamiento Civil
LESFL	Ley de Entidades sin Fines Lucrativos
LGT	Ley General Tributaria
LHL	Ley de Haciendas Locales
LJCA	Ley de la Jurisdicción Contenciso-Administrativa
LMMGL	Ley de Medidas para la Modernización del Gobierno Local
LMPF	Ley de Medidas de Prevención y Lucha contra el Fraude
LPAC	Ley del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas
LRHL	Ley Reguladora de las Haciendas Locales
LRJSP	Ley Reguladora de Régimen Jurídico del Sector Público
OF	Ordenanza Fiscal
RDley	Real Decreto-ley 26/2021
RGGI	Reglamento General de Gestión e Inspección
RGR	Reglamento General de Recaudación
RGS	Reglamento General Sancionador
STC	Sentencia del Tribunal Constitucional
STJUE	Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea
STS	Sentencia del Tribunal Supremo
STSJ	Sentencia del Tribunal Superior de Justicia
TC	Tribunal Constitucional
TFUE	Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea
TJUE	Tribunal de Justicia de la Unión Europea
TRLRHL	Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales
TS	Tribunal Supremo
TSJ	Tribunal Superior de Justicia

Introducción

Tras la declaración de inconstitucionalidad parcial del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana por la sentencia del Tribunal Constitucional nº 59/2017, de 11 de mayo, nº 126/2019, de 31 de octubre, y nº 182/2021, de 26 de octubre, ha sido aprobada la nueva regulación del impuesto citado, estableciendo un nuevo supuesto de no sujeción, modificando el sistema de cálculo de la base imponible, estableciendo la opción por un método objetivo o por un método de estimación directa, y posibilitando la comprobación de valores en el segundo de estos métodos. La nueva regulación objeto de estudio se complementa con la descripción en su totalidad de este tributo (regulado en los artículos 104 a 110 de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, texto refundido aprobado por Real Decreto Legislativo de 5 de marzo de 2004).

Todo empezó en 1898, cuando los alemanes, en una colonia (Kiantschou) que tenían en China, implantaron por primera vez este impuesto. La idea debió gustar ya que se implantó también en diferentes países: Dinamarca (1903), Austria (1904), Inglaterra (1910), Francia (1920) e Italia (1931). En España hubo un primer proyecto en 1910 (Proyecto Eduardo Cobián), aprobándose e implantándose, definitivamente, en 1919 el Arbitrio municipal sobre el incremento del valor de los terrenos mediante el Real Decreto de 13 de marzo de dicho año. Por tanto, en 2019 el IIVTNU, conocido también como Impuesto de Plusvalía ha cumplido 100 años1.

Desde hace décadas, el impuesto ha sido criticado por gravar plusvalías monetarias, no siempre parejas con la realidad, y por suponer una doble imposición2 en relación, por ejemplo, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que grava también las ganancias patrimoniales, aunque no está de más recordar que la doble imposición entre impuestos estatales y locales no está prohibida en España, aunque sea criticable o cuestionable. Sí está prohibida por la Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas la coincidencia entre impuestos estatales y autonómicos, y entre impuestos autonómicos y locales.

Para acabar con la enorme litigiosidad que tenía este impuesto, la Ley Reguladora de las Haciendas Locales modificó en 1988 el sistema de cálculo de la base imponible, y realmente lo consiguió: los recursos contra el impuesto descendieron notablemente ya que pocas cuestiones se podían discutir con la nueva regulación. La regulación partía, por descontado, de la premisa consistente en que los terrenos siempre aumentan de valor. Con la crisis económica e inmobiliaria que se inicia en 2007, el valor de los terrenos descendió de forma acusada en muchos municipios españoles lo que llevó a que se cuestionase si debía satisfacerse el impuesto cuando no se producía el hecho imponible3.

Trasladado este planteamiento al Tribunal Constitucional, como es sabido, éste dictó la sentencia nº 59/2017, de 11 de mayo, en la que se estableció que si no se había producido un incremento de valor, no se debía satisfacer este impuesto. La mencionada sentencia estableció, también, que la forma de determinar la existencia o inexistencia de incremento de valor de los terrenos debía de ser fijada por el legislador mediante la modificación de la LRHL. La sentencia declaró inconstitucionales y nulos los artículos 107.1 y 2.a (parcialmente, cuando no exista incremento de valor) y 110.4 (totalmente)4.

Esta sentencia de 11 de mayo de 2017 (nº 59/2017) y la de 26 de octubre de 2021 (nº 182/2021) del Tribunal Constitucional, son las que han provocado la modificación de la LRHL que acaba de ver la luz en el Boletín Oficial del Estado nº 268 de 9 de noviembre de 20215.

1. La sentencia del Tribunal Constitucional de 11 de mayo de 2017. La jurisprudencia del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional tras la declaración de inconstitucionalidad parcial del Impuesto de 2017

La sentencia del Tribunal Constitucional de 2017 mencionada, dejó algunas o muchas preguntas sin respuesta6. Es por ello que, el Tribunal Supremo7, a partir de la importante sentencia nº 1163 de 9 de julio de 2018, dio respuesta, ante la ausencia de nueva regulación, a parte de los numerosos interrogantes. De la lectura de la sentencia mencionada y de las más de 300 sentencias posteriores dictadas por el Tribunal Supremo a partir de julio7 de 20188 podemos extraer las siguientes conclusiones:

– Si hay incremento de valor, debía satisfacerse el IIVTNU (STS de 9 y 17 de julio de 2018).

– Si no hay incremento de valor, debía demostrarlo el sujeto pasivo. El Ayuntamiento no debía demostrar que se ha producido un incremento de valor (STS de 9 y 17 de julio de 2018).

– El sujeto pasivo podía demostrar la ausencia de incremento mediante cualquier medio de prueba como, por ejemplo, la comparación de los precios o valores que constan en las escrituras, o una tasación efectuada por un/a arquitecto/a o sociedad de tasación (STS de 9 y 17 de julio de 2018).

– El Ayuntamiento podía rechazar las pruebas aportadas si no las consideraba creíbles o ajustadas a la realidad, pero debía motivar ese rechazo (STS de 9 y 17 de julio de 2018).8

– En transmisiones mortis causa (herencias, legados) podían también producirse un decremento o no incremento de valor (STS de 16 de julio de 2019).

– Los gastos de urbanización no podían tenerse en cuenta para calcular si ha existido o no incremento de valor (STS de 12 de marzo de 2019). Se trata del típico supuesto en que se ha comprado un terreno, se ha urbanizado y construido un bloque de pisos y después se procede a la venta de esos pisos.

– Los gastos asociados a una adquisición o herencia, como puedan ser los de notaría, Registro de la Propiedad, gestoría e impuestos pagados, no se aceptaban para determinar si ha existido o no incremento (STS de 10 de noviembre de 2020). Sin embargo, el Tribunal Constitucional, en su sentencia nº 126/19, sí los aceptó para hacer el cálculo del incremento. Este matiz es muy importante ya que pasamos de un análisis exclusivo sobre si se ha producido o no un incremento de valor del suelo, a si el sujeto pasivo ha tenido o no una ganancia o pérdida patrimonial.

– No se admitían las pruebas contables para determinar si había existido o no incremento (STS de 12 de marzo de 2019).

– Si se había producido un incremento, el cálculo de la cuota a pagar por el IIVTNU se debía realizar de acuerdo con la LRHL. La STS de 27 de marzo de 2019 rechaza la llamada “fórmula de Cuenca” que aceptó el Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha en su sentencia de 17 de abril de 2012, consistente en calcular de otro modo el IIVTNU. Véase también la STS de 6 de marzo de 2020.

– Las personas físicas o jurídicas que hayan pactado pagar el IIVTNU sin corresponderles legalmente satisfacerlo, estaban legitimadas para recurrir las liquidaciones (STS de 30 de octubre de 2019).

– En multitud de sentencias, el Tribunal Supremo consideró que cuando los Juzgados de lo Contencioso-Administrativo o los Tribunales Superiores de Justicia de las Comunidades Autónomas no valoraron las pruebas aportadas o no entraron en el fondo del asunto, por entender que el IIVTNU en su totalidad había sido declarado inconstitucional, el Tribunal Supremo ordenó retrotraer las actuaciones para que dichos órganos de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa se pronunciasen.

– La responsabilidad patrimonial del Estado legislador, por los perjuicios causados por una norma declarada parcialmente inconstitucional (la LRHL), debía exigirse al Estado, no a los Ayuntamientos (STS de 27 de enero de 2020).

– No se debía pagar el IIVTNU cuando la cuota que debería pagarse al Ayuntamiento (o la base imponible) era superior al incremento de valor del terreno (STC de 31 de octubre de 2019 y STS de 9 de diciembre de 2020) ya que sería confiscatorio. En esta sentencia del Tribunal Constitucional se dijo también algo muy importante: los efectos de este criterio se aplicaran únicamente a los actos que no sean firmes y a los actos futuros, pero no a los actos firmes y consentidos. Posteriormente, la STS de 14 de diciembre de 2020 señaló que si la cuota o la base imponible era igual al incremento, tampoco se debía pagar el impuesto pues sería confiscatorio.

– No procedía la devolución de ingresos indebidos por nulidad de pleno derecho de los apartados a) (capacidad económica), e), f) y g) del artículo 217 de la Ley General Tributaria, en relación a las liquidaciones firmes, es decir, no recurridas en su día o recurridas pero finalmente desestimados los recursos correspondientes (STS de 18 de mayo de 2020).

– Para calcular la existencia de un incremento o de una disminución del valor de los terrenos en el IIVTNU, a los efectos del artículo 104 de la LRHL, no se admitía actualizar el valor de adquisición de tales terrenos conforme al Índice de Precios al Consumo o conforme a algún otro mecanismo de corrección de la inflación (STS de 10 de noviembre de 2020).

– Se puede solicitar una segunda rectificación de una autoliquidación cuando el sujeto pasivo considera que no se ha producido incremento, si no se ha consumado todavía la prescripción del derecho a solicitar la rectificación de la autoliquidación (STS de 4 de febrero de 2021).

– Para determinar el valor del suelo, separado del valor de la construcción, podía tenerse en cuenta la distribución de porcentajes realizada a efectos de determinar el valor catastral total del inmueble, pero se admitían también otras fórmulas de cálculo (STS de 4 de febrero de 2021).

– En los supuestos de arrendamiento financiero (leasing) podía haber incremento, si bien no se podían establecer parámetros generales. Había que analizar caso por caso y era el contribuyente quien debía probar la inexistencia de una plusvalía real (STS de 21 de junio de 2021).

Quedan, sin embargo, todavía cuestiones sin aclarar. Así por ejemplo, si es posible la revocación respecto al pasado, si es posible plantear la nulidad de pleno derecho en los supuestos sobre los que todavía no se ha pronunciado el Tribunal Supremo, si los Ayuntamientos pueden exigir el pago del IIVTNU cuando el incremento es muy pequeño e inferior a la cuota o la base imponible, etc.

2. La sentencia del Tribunal Constitucional de 26 de octubre de 2021

El caso que provoca la cuestión de inconstitucionalidad consistía en una empresa que aporta para la constitución de una sociedad limitada, un inmueble valorado en 900.000€, que había comprado en 2004 por 780.000€. Por tanto, se había producido una ganancia de 120.000€. La liquidación por el IIVTNU que realiza el Ayuntamiento asciende 70.000€ lo que suponía aproximadamente el 60% de la ganancia obtenida. La cuestión que se plantea al TC es si dicha cuota era confiscatoria y, por tanto, contraria al artículo 31 de la Constitución Española.

El TC no se pronuncia sobre la confiscatoriedad pero declara inconstitucionales y nulos los artículos 107.1 segundo párrafo, 107.2.a y 107.4 de la LRHL en los términos previstos en su fundamento jurídico sexto. Es decir, declara la inconstitucionalidad y nulidad del sistema objetivo de cálculo de la base imponible del IIVTNU de la LRHL, por ser contrario al principio de capacidad económica consagrado en la Constitución Española.

En el fundamento jurídico sexto de la sentencia concreta los efectos de la misma en el sentido de declarar los artículos mencionados nulos, inconstitucionales y expulsados del ordenamiento jurídico, provocando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide liquidar, comprobar, recaudar y revisar el impuesto, así como también también su exigibilidad.

Añade el TC en esta sentencia que desde el 26 de octubre de 2021 (fecha de la misma), con fundamento propio, no se pueden recurrir liquidaciones firmes ni solicitar la rectificación de autoliquidaciones, ni pedir la revisión de sentencias judiciales firmes.

La sentencia no ha declarado todo el IIVTNU inconstitucional.

3. El IIVTNU en el periodo de 26 de octubre de 2021 a 9 de noviembre de 2021

En el periodo señalado, para los devengos (defunciones, ventas, donaciones, etc.) producidos entre ambas fechas, el “vacío legal” ocasionado por la STC de 26 de octubre de 2021, ha creado un espacio temporal de “no tributación”, según señala la propia exposición de motivos (II, párrafo séptimo) del Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre. Algo parecido, aunque por diferentes causas, a lo sucedido con el Impuesto sobre el Patrimonio que, aunque nunca se llegó a derogar la ley que lo regulaba (como ocurre también en el IIVTNU), durante unos años (2008 a 2010) no fue exigible.

4. El Real Decreto-ley de 8 de noviembre de 2021

El Real Decreto-ley que ha modificado la regulación del IIVTNU se aprobó por el Consejo de Ministros del 8 de noviembre de 2021, publicado en el Boletín Oficial del Estado de 9 de noviembre del mismo año, y que ha entrado en vigor el 10 de noviembre de 2021.

En la nueva regulación se distingue claramente: por un lado, el supuesto de no sujeción para aquellos casos en que no existe incremento del valor de los terrenos y, por otra por otra parte, el nuevo sistema de cálculo para aquellos supuestos en que sí existe incremento de valor. Finalmente, se aborda la cuestión relativa a la adaptación de las Ordenanzas Fiscales a la nueva regulación.

Podemos, pues, a modo de conclusión, distinguir cuatro periodos desde el punto de vista de la “regulación” del IIVTNU:

El primer periodo, sin cambios significativos, comprendería desde el 1 de enero de 1990 (fecha a partir de la cual se exigió el IIVTNU conforme a la nueva regulación contenida en la Ley Reguladora de las Haciendas Locales de 28 de diciembre de 1988) hasta el 14 de junio de 2017. Durante este periodo se aplicó la Ley aprobada en 1988, con escasos cambios normativos, y a partir de 2004 el texto refundido de la LRHL.

A partir del 15 de junio de 2017, fecha de publicación en el BOE de la sentencia del TC nº 59/2017, surte efectos jurídicos esta última sentencia.

El segundo periodo comprendería desde el 15 de junio de 2017, por los motivos que acabo de señalar, hasta el 25 de octubre de 2021 (fecha esta última del día anterior a la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021). Durante este periodo se ha aplicado la LRHL, la STC nº 59/2017, la STC nº 126/2019 y las sentencias del TS que han fijado cómo debía aplicarse la STC nº 59/2017.

El tercer periodo sería el que abarca desde el 26 de octubre de 2021, fecha de la STC nº 182/2021, hasta el día anterior a la entrada en vigor del RDley 26/2021, es decir, el 9 de noviembre de 2021. Durante este periodo se produce, como señala la exposición de motivos del RDley 26/2021 (II, párrafo séptimo), un “vacío legal” que provoca una “coyuntura de no tributación”.

Por último, el cuarto periodo, en el que nos encontramos y que es el objeto de análisis de esta obra, es el que se inicia a partir del 10 de noviembre de 2021, fecha de entrada en vigor del RDley 26/2021. Aunque la STC de 26 de octubre de 2021 se publicó en el BOE el 25 de noviembre de 2021, los efectos jurídicos de la misma son los señalados en la propia sentencia (26 de octubre de 2021) y no la fecha de su publicación en el BOE. El TC es libre de fijar los efectos que considere oportunos, como reconoce el artº 32.6 de la Ley 40/2015, de Régimen Jurídico del Sector Público.

Previsiblemente el Congreso de los Diputados convalidará el RDley en su sesión del 2 de diciembre de 2021. Según fuentes del Ministerio de Hacienda, a continuación se tramitará como proyecto de ley, pudiéndose perfeccionar la norma.

5. El presente y futuro, y el pasado

5.1. Presente y futuro

Para los devengos presentes y futuros, los Ayuntamientos (y Diputaciones que actúan por delegación), van a tener que aplicar el RDley. Esta norma, podrá gustar o no, pero por fin la tan ansiada nueva regulación está aprobada, publicada en el BOE y ha entrado en vigor.

La exposición de motivos del RDley demuestra que los redactores de la norma han estudiado exhaustivamente toda la jurisprudencia del TC existente sobre el Decreto ley en materia tributaria: cuándo se puede utilizar y qué materias pueden ser objeto de un decreto-ley.

Evidentemente, la nueva regulación, si la comparamos con la situación existente anterior a la STC nº 59/2017, va a suponer una carga de trabajo adicional en la gestión e inspección del IIVTNU, pero era inevitable, si se quería salvar el impuesto, ofrecer una alternativa al sistema de cálculo objetivo y mecánico existente hasta el 15 de junio de 2017.

Hasta la sentencia del TC nº 59/2017, en los Ayuntamientos no se prestaba ninguna atención a los valores o precios escriturados, dado que no era un dato a tener en cuenta para el cálculo de la base imponible. La no tributación por este impuesto para los casos en que no hay incremento desde la STC nº 59/2017, ha sido confirmada, como no podría ser de otro modo, por el RDley. En este sentido, el RDley no va a suponer una carga nueva o adicional para los Ayuntamientos, pues desde el 15 de junio de 2017 o desde la primera sentencia del TS (julio de 2018) sobre cómo debía aplicarse la STC nº 59/2017, los Ayuntamientos se han “acostumbrado” a analizar los precios o valores escriturados para ver si se había producido o incremento de valor o ganancia.

Ahora bien, como es obvio, la doble alternativa de cálculo de la base imponible (estimación objetiva o estimación directa) derivada del RDley, cuando existe incremento, sí complica la gestión e inspección del IIVTNU.

En fin, la nueva normativa no acabará con la conflictividad, pues los despachos profesionales y los contribuyentes es posible que sigan cuestionando el IIVTNU. Y respecto a los recursos de reposición9 o reclamaciones económico-administrativas (en aquellos municipios en que sea posible) que se presenten, los Ayuntamientos, como siempre, deberán estudiarlos y resolverlos. A medio plazo, tal vez se “pacifique” el IIVTNU y vuelva al volumen normal de recursos que tenía en 2016, antes del inicio de la crisis económica que comenzó en 2007-2008.

Un apunte final. Tanto las sentencias del TC como las del TS se refieren al pasado, a unos artículos de la LRHL que ya no existen pues han sido modificados o a una falta de regulación que ya no se da. En consecuencia, no sirven en relación al RDley, salvo, tal vez, la STC nº 126/19, de 31 de octubre, y la STS del 14 de diciembre de 2020, relativas a la posible confiscatoriedad del impuesto, tema éste que no ha quedado resuelto del todo pues la STC del 26 de octubre de 2021 no se pronunció sobre la cuestión de inconstitucionalidad que se le había planteado al TC.

5.2. El pasado

Sobre el pasado (devengos producidos con anterioridad a 26 de octubre de 2021), es evidente que el TC, en su sentencia del 26 de octubre de 2021, a diferencia de la sentencia del 11 de mayo de 2017, se ha esforzado en fijar los efectos de su propia sentencia en su fundamento jurídico sexto. No obstante, a pesar de su contundencia, parece generar más dudas el apartado A) que el apartado B) del fundamento jurídico sexto de la STC nº 182/2021.

A algunos o muchos, se les plantean algunas o muchas dudas, interrogantes, preguntas.

¿Debe el Estado indemnizar a los Ayuntamientos por las pérdidas de ingresos en el IIVTNU derivas de las sentencias del TC, cuando así lo hayan solicitado dichos Ayuntamientos exigiendo responsabilidad patrimonial al Estado legislador?

¿Cómo deben finalizarse todos los procedimientos de comprobación limitada o de inspección que a 26 de octubre de 2021 estaban sin finalizar?

¿Puede la Inspección revisar el IIVTNU respecto a los devengos producidos en los cuatro años o ejercicios anteriores a 26 de octubre de 2021?

¿Cómo deben resolverse los recursos pendientes de respuesta a 26 de octubre de 2021 si se planteaba en los mismos la inconstitucionalidad del IIVTNU?

¿Cómo resolverán los Juzgados de lo Contencioso-Administrativo o los TSJ los recursos contencioso-administrativos pendientes de que se dicte sentencia?

¿Qué ocurre con los devengos producidos antes del 26 de octubre de 2021 sobre los que todavía no existe una liquidación o una autoliquidación?

¿Qué ocurre con una liquidación notificada el 25 de octubre de 2021 o el 20 de octubre de 2021? Según la STC de 2021 (FJ 6º, apartado B), el contribuyente no puede recurrir, pero no parece que el TC haya sido muy consciente de esta limitación que se le impone al contribuyente, contraria al derecho que tiene todo contribuyente de presentar recurso de reposición en el plazo de 1 mes.

¿Qué debe hacer un contribuyente que tiene en noviembre de 2021 una liquidación o autoliquidación cuyo plazo de pago no ha vencido? ¿La debe pagar?

Las primeras sentencias conocidas, de 10 de noviembre de 2021 del JCA nº 11 de Madrid, 25 de noviembre de 2021 del JCA nº 4 de Barcelona y nº 1 de Pontevedra, y 26 de noviembre del JCA nº 16 de Barcelona, entienden que no se puede exigir el impuesto devengado con anterioridad a la STC de 26 de octubre de 2021.

Da la sensación de que nos encontramos como en el segundo semestre de 2017 y primer semestre de 2018. Finalmente va a tener que ser el Tribunal Supremo quien aclare las dudas sobre cómo debe aplicarse la STC del 26 de octubre de 202110.

1 Sobre este impuesto se han escrito numerosos libros, capítulos de libros colectivos y muchos más artículos publicados en revistas jurídicas especializadas. De los primeros, destacamos (por orden alfabético), entre otros, los siguientes: AGÚNDEZ FERNÁNDEZ, A., El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Ed. Comares, Granada, 1990, ÁLVAREZ ARROYO, F., Impuesto municipal sobre el Incremento de valor de los terrenos (plusvalías), Dykinson, Madrid, 2004, CALVO VÉRGEZ, J., La plusvalía municipal tres su inconstitucionalidad, La Ley, Madrid, 2019, CASANA MERINO, F., El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Ed. Marcial Pons, Madrid, 1994, D’OCÓN RIPOLL, J., Impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos, Edersa, Madrid, 1984, FERNÁNDEZ PAVÉS, M.J., ¿En qué situación está el Impuesto de plusvalía?, Ed. Tirant lo blanch, Valencia, 2018, LÓPEZ LEÓN, J., Gestión e Inspección del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, La Ley-El Consultor, Madrid, 2011, MORENO SERRANO, B., Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, La Ley-El Consultor, Madrid, 2012, PÉREZ-ARDA Y LOPEZ DE VALDIVIESO, S., El impuesto municipal sobre el incremento de valor de los terrenos. Plusvalía, Ed. Aranzadi, Pamplona, 1985, PERULLES BASSAS, J.J. y SANTALÓ SORS, F.X., Manual operativo del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Ed. Praxis, Barcelona, 1997, QUESADA SANTIUSTE, F., Manual práctico. Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Bayer Hnos., S.A., Barcelona, 2001, RODRÍGUEZ MORO, N., Impuesto municipal de plusvalía (arbitrio sobre el incremento de valor de los terrenos), El Consultor, Madrid, 1965, SILVÁN, J., Tratado del Impuesto municipal de plusvalía, Ed. Bosch, Barcelona, 1950.

2 Me remito a los comentarios de Poveda Blanco, F., en el prólogo al libro de López León, J., Gestión e Inspección del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Ed. El Consultor de los Ayuntamientos (La Ley), Madrid, 2011, págs. XXII a XXIII, y a la recopilación de opiniones doctrinales de Moreno Serrano, B., Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. Aspectos más relevantes de su régimen jurídico, Ed. El Consultor de los Ayuntamientos (La Ley), Madrid, 2012, págs. 62 y siguientes.

3 No me refiero ni extiendo en el análisis de la sentencia nº 85/2012, de 17 de abril, del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha por carecer a mi juicio de interés y entender que el ataque jurídico correcto (desde el punto de vista de los contribuyentes) fue el planteado ante el Tribunal Constitucional.

4 La sentencia del Tribunal Constitucional mencionada junto con las posteriormente dictadas por los Juzgados de lo Contenciso Administrativo, Tribunales Superiores de Justicia y Tribunal Supremo, obligaron a los Servicios jurídicos de los Ayuntamientos a cambiar de estrategia jurídica para no ver anuladas las cuotas por el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

5 La modificación se adjunta como Anexo I del presente libro.

6 Una de las principales, sobre los efectos retroactivos de la sentencia. La mayoría de las sentencias dictadas por el Tribunal Constitucional en los últimos 25 años, relativas a tributos, expresamente se pronuncian en el sentido de no tener efectos retroactivos. Así, por ejemplo, las sentencias nº 173/1996, en relación a la tasa sobre el juego, nº 289/2000, en relación al impuesto balear sobre instalaciones que afectan al medio ambiente, nº 179/2006, en relación al impuesto extremeño sobre instalaciones que inciden en el medio ambiente, nº 196/2012 y nº 60/2013, en relación al impuesto castellano manchego sobre determinades actividades que inciden en el medio ambiente, nº 110/2014, en relación al impuesto navarro sobre el valor de la producción de la energia eléctrica, y nº 22/2015, en relación al impuesto extremeño sobre instalaciones que inciden en el medio ambiente. Incluso en la sentencia nº 140/2016, sobre las tasas judiciales, el Tribunal Constitucional se pronunció expresamente en contra de los efectos retroactivos a pesar de que las tasas judiciales se gestionaban por el sistema de autoliquidación, rectificables en el plazo de cuatro años según el artículo 120.3 de la LGT y 126 a 128 del Reglamento General de Gestión e Inspección de 27 de julio de 2007. Por contra, la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de febrero de 2014 sobre el Impuesto Especial sobre las Ventas Minoristas de determinados Hidrocarburos (“el céntimo sanitario”) fijó efectos retroactivos que el Tribunal Supremo (en su sentencia de 18 de febrero de 2016) entendió que podían alcanzar periodos superiores al plazo de prescripción por la vía de la responsabilidad del Estado legislador, inspirada ésta, a su vez, en la sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 16 de abril de 2002.

También han sido múltiples las vías utilizadas por los contribuyentes para combatir el IIVTNU a partir de la STC 59/2017: solicitudes de nulidad de pleno derecho, petición de revocación, rectificación de autoliquidaciones, recursos de reposición, recursos extraordinarios de revisión, solicitudes de devolución de ingressos indebidos, peticiones de responsabilidad patrimonial a los Ayuntamientos, y simples instancias o escritos sin calificación jurídica por parte de los firmantes pidiendo la devolución de lo pagado.

La nulidad de pleno derecho se ha defendido como posible, por aplicación del artículo 217.1.g de la Ley General Tributaria por conexión con el artículo 39.1 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional o por el resto de supuestos del artº 217.

La revocación se ha basado en lo dispuesto en los artículos 221.3 y 219, ambos de la Ley General Tributaria.

La rectificación de autoliquidaciones tiene su fundamento jurídico en el artículo 120.3 de la Ley General Tributaria.

El recurso de reposición solo sería posible respecto a las liquidaciones (artículo 14 de la LRHL).

El recurso extraordinario de revisión no parece posible en el presente caso ya que, una sentencia no equivale a un documento aparecido. Así lo ha señalado el Tribunal Supremo en sus sentencias de 24 de junio de 2008 y 22 de mayo de 2015, entre otras.

Otra vía posible es pedir responsabilidad patrimonial al Estado legislador. La Ley de Régimen Jurídico del Sector Público establece en su artículo 34.1 que la indemnización será por los daños sufridos (es decir, cuota pagada) en los últimos cinco años. Los artículos 34.1 y 32.3 de la mencionada ley establecen, junto con el artículo 67.1 de la Ley 39/2015 de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, que es posible reclamar la responsabilidad patrimonial al Estado legislador por los daños derivados de la aplicación de una ley declarada inconstitucional, si previamente se ha obtenido sentencia firme desestimatoria en la que se alegó la inconstitucionalidad posteriormente declarada, acotando los daños producidos a los cinco años anteriores a la fecha de la publicación de la sentencia del Tribunal Constitucional (en este caso, 15 de junio de 2017) fijando el plazo de un año para pedir dicha responsabilidad, a contar desde la fecha de publicación de la sentencia del Tribunal Constitucional.

7 Afortunadamente para el mundo local, para los Ayuntamientos, el nuevo recurso de casación ha permitido que lleguen al Tribunal Supremo muchos asuntos que antes era imposible que accediesen. El nuevo recurso de casación se basa en la existencia de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia.

8 Debe destacarse la sentencia nº 1163 de 9 de julio de 2018 en la que el Tribunal Supremo deja sin efecto el criterio adoptado por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid (a partir de su sentencia de 19 de julio de 2017) y por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (a partir de la sentencia de 30 de octubre de 2017): era la llamada tesis maximalista, que entendía no se podía cobrar por parte de los Ayuntamientos el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, tanto si existía incremento o como si éste no se había producido.

9 Sobre el recurso de reposición me remito a la obra El recurso de reposición en la Hacienda Local, OLAÑETA FERNÁNDEZ-GRANDE, R., Ed. Tirant lo Blanch, Valencia, 2002.

10 No debe olvidarse que jurisprudencia en sentido estricto únicamente es la fijada por el TS (artº 1.6 del CC). Las sentencias de los JCA o de los TSJ pueden orientarnos, pero también desorientarnos, ya que pueden ser contradictorias, como ocurrió en 2017 con la llamada tesis maximalista.

Capítulo I

Naturaleza y hecho imponible

1. Naturaleza

El IIVTNU es un tributo municipal, es decir, se abonará al Ayuntamiento del municipio donde se encuentren los inmuebles, o a la Diputación provincial cuando actúe por delegación del Ayuntamiento respectivo; potestativo, ya que cada Ayuntamiento deberá decidir si se exige este impuesto dentro de su municipio; directo, e instantáneo, en el sentido de que su devengo se producirá de forma aislada por cada operación que se realice.

2. Hecho imponible

El hecho imponible del IIVTNU viene definido en el artº 104.1 de la LRHL como el incremento de valor que experimentan los terrenos urbanos puesto de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de dichos terrenos por cualquier título o por la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos. Nada ha cambiado, por tanto, en la definición del hecho imponible de este impuesto con la nueva regulación que es objeto de este estudio. Los supuestos más frecuentes ante los que nos encontraremos serán la compra-venta, las herencias, los legados, las donaciones y los usufructos.

Por terrenos urbanos deben entenderse aquellos que tengan tal consideración a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no considerados como tales en el Catastro o en el padrón del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. También se producirá el hecho imponible cuando el incremento se produzca en los bienes inmuebles de características especiales, según la definición que hace de los mismos la Ley del Catastro (artº 104.2 de la LRHL)11.

Las dificultades que provoca la aplicación de este impuesto vienen derivadas en muchas ocasiones, no tanto por lo que establece la LRHL, sino por lo que no dice la LRHL. Así, existen numerosos supuestos en que puede ofrecer dudas si se ha realizado el hecho imponible. Relacionamos a continuación algunos de esos supuestos en que, a nuestro entender, sí se produce el hecho imponible:

– Adjudicaciones de bienes a los socios de una sociedad civil cuando se procede a su disolución-liquidación12.

– Adjudicaciones de bienes a los socios de una sociedad mercantil por disolución y liquidación de la sociedad, siendo sujetos pasivos los socios.

– Aportaciones a fondos de pensiones13.

– Aportaciones de bienes a una sociedad, excepto si se trata de ramas de actividad, como luego veremos al tratar los supuestos de no sujeción.

– Adjudicaciones en pago de asunción de deudas.

– Adjudicaciones en pago de deudas.

– Cesión de terrenos obligatoria al Ayuntamiento si se obtiene a cambio una equivalencia económica, superficial, volumétrica o una indemnización14.

– Comunidades de bienes que pasan a ser sociedades.

– Daciones en pago, sin perjuicio de que puedan estar exentas si se cumplen los requisitos que establece la LRHL, como veremos luego al abordar las exenciones de este impuesto.

– Derecho de retracto, salvo que el vendedor originario ya haya satisfecho el IIVTNU.

– Expropiaciones, salvo lo que analizaremos en el apartado relativo a la no sujeción y a su sistema de cálculo en el apartado de la base imponible.

– Permutas.

– Subastas judiciales o administrativas.

– Sustituciones o sucesiones fideicomisarias.

– Transmisiones sujetas a condiciones resolutorias15.

3. Transmisión encubierta de inmuebles cuando se transmiten las acciones de una empresa

Por último, restaría analizar el supuesto de la transmisión encubierta de inmuebles, es decir, cuando se transmiten las acciones de una empresa que, en realidad, encubren la transmisión de un inmueble. El artículo 314 de la Ley del Mercado de Valores de 23 de octubre de 2015 establece para estos supuestos la tributación de dichas operaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido o por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales onerosas, según proceda. Por tanto, cuando se produzca alguna de estas operaciones, tributará por IVA o por ITPO. Nada dice el artículo 314 sobre la tributación por el IIVTNU, aunque es evidente que también puede producirse un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana que se ponga de manifiesto cuando se transmitan las acciones que, en realidad, encubren la transmisión de un inmueble.

Por consiguiente, no se puede aplicar el artículo 314 de la Ley del Mercado de Valores en el IIVTNU, por dos razones. Por no contemplarlo expresamente el artº 314 de la Ley del Mercado de Valores y por estar prohibida la analogía en el artº 14 de la LGT.

Ahora bien, sí sería posible hacer tributar estas operaciones en el IIVTNU si se calificase (artº 13 LGT) la operación como un supuesto de simulación (artº 16 LGT) y se articulase a través de un procedimiento de inspección. Al no poder aplicarse el artº 314 de la Ley del Mercado de Valores, ello comporta la ventaja de no tener que demostrar por parte del Ayuntamiento el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos del artº 314 mencionado.

11 Ley del Catastro Inmobialiario aprobada por Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo

12 STSJ País Vasco de 28 de marzo de 2000

13 STSJ Valencia de 2 de marzo de 1994

14 STS de 12 de abril de 1999 y de 20 de julio de 2000

15 Artº 109.4 LRHL

Capítulo II

Supuestos de no sujeción

1. No sujeción en los supuestos de inexistencia de incremento de valor de los terrenos

A diferencia de la regulación anterior, y como consecuencia de la sentencias del Tribunal Constitucional de 11 de mayo de 2017 y 26 de octubre de 2021, la nueva regulación (artículo 104.5 de la LRHL) establece la no sujeción en aquellos supuestos en que no se ha producido un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana o de los denominados bienes inmuebles de características especiales. Este supuesto se aplicará para las transmisiones o constitución de derechos producidos a partir del 15 de junio de 2017. La fecha coincide con el día en que se publicó la sentencia nº 59/2017 del Tribunal Constitucional en el Boletín Oficial del Estado. Según el artículo 164 de la CE y 38 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional, los efectos de sus sentencias se producen a partir de la publicación en el Boletín Oficial del Estado, salvo que se señalen otros efectos. Por consiguiente, si no hay incremento no se debe pagar el impuesto. Desde el 15 de junio de 2017 por aplicación de la STC nº 59/2017, y desde el 10 de noviembre de 2021 por aplicación del RDley.

En la nueva regulación del IIVTNU se establece que no estarán sujetos al impuesto aquellos supuestos en los cuales el obligado tributario16 acredite (aportando los títulos que documenten la transmisión y la adquisición) el no incremento de valor de los terrenos por diferencia entre los valores de transmisión y adquisición del terreno. A estos efectos, para acreditar la inexistencia de incremento de valor, como valores de transmisión y adquisición del terreno se tomará el mayor de los dos siguientes: el que conste en los títulos que documenten la transmisión o los comprobados por la Administración Tributaria si esta comprobación se ha realizado y arroja un resultado superior. En la inmensa mayoría de los casos no existirá todavía valor comprobando y, por tanto, se estará al valor que consta en las escrituras públicas notariales o documentos análogos.

Se establece también que en las transmisiones lucrativas (es decir, gratuitas, como por ejemplo, herencias y donaciones) se debe tomar el mayor de los dos valores siguientes: el declarado en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o el comprobado por una Administración Tributaria. La redacción, a mi juicio, es desafortunada ya que, queriendo decir que se tomará en vez del precio de adquisición el valor consignado en las escrituras, se dice que será el declarado en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que desconoce el Ayuntamiento, y que no siempre coincide necesariamente con el valor consignado en la escritura notarial de aceptación de la herencia.

Obsérvese además que se dice en el nuevo artº 104.5 de la LRHL “comprobado por la Administración Tributaria” lo que incluye a la Administración Tributaria estatal, autonómica o local. El Ayuntamiento, añade la nueva regulación, puede discutir el resultado de esta comparación (así se dice expresamente en el artículo 104.5 y 110.4 de la LRHL, que más adelante comentaremos en el capítulo VIII de esta obra), en la línea de lo que ha venido estableciendo el Tribunal Supremo desde sus sentencias de julio de 2018 en que permitía rebatir al Ayuntamiento las pruebas aportadas por el obligado tributario17. La no aceptación de las pruebas aportadas por el sujeto pasivo, deberá ser evidentemente motivada, no bastando rechazarlas o no aceptarlas sin más, por no resultar creíbles.

Y obsérvese también, muy importante, que el párrafo tercero del nuevo artº 104.5 señala que no se pueden computar los gastos o tributos que graven dichas operaciones para determinar los valores de transmisión y adquisición. No existe contradicción alguna a mi juicio con la STC nº 126/2019, pues nos encontramos ante una nueva regulación. En el mismo sentido, no se aceptarán, pues no lo contempla el RDley, las tasaciones u otros medios de prueba, los gastos de urbanización, las pruebas contables, el IPC y otros medios de corrección de la inflación.

La nueva regulación establece, no obstante, la obligación del sujeto pasivo de declarar la transmisión como no sujeta, algo que puede chocar de entrada, pues si estamos ante un supuesto de no sujeción, no deberían existir obligaciones formales, pero se comprende que el legislador quiera facultar a los Ayuntamientos para controlar que realmente no existe la obligación de contribuir. Aclara, también, la nueva redacción de la LRHL que se tendrá en cuenta sólo el valor del suelo, aplicando la relación existente en el valor catastral entre valor catastral del suelo y valor catastral de la construcción. Esta relación, sin embargo, puede haber cambiado. Es decir, puede ocurrir que hace 20 años el valor del suelo representase el 75% del valor catastral total y el valor de la construcción el 25% restante y que, ahora, 20 años después, el valor del suelo represente el 35% y el de la construcción el 65% restante. La LRHL señala que se deberá tomar la distribución en el momento del devengo tanto al valor de transmisión como, en su caso, al valor de adquisición.

Es importante destacar también que la nueva regulación, si bien califica como un supuesto de no sujeción a aquellos casos en que no se ha producido un incremento, da el tratamiento de exención a efectos de una futura transmisión. Es decir, que si por ejemplo en 2021 se transmitió un piso adquirido en el año 2000, y se demuestra que no ha habido incremento de valor en ese periodo (2000-2021), si luego se transmite en 2028, el periodo a considerar será el comprendido entre 2021 y 2028, no el periodo 2000-2028. Quedan exceptuados de este tratamiento el resto de supuestos de no sujeción regulados en el artículo 104 de la LRHL y los supuestos de reorganización empresarial, tales como las fusiones, escisiones y aportaciones de inmuebles que constituyan ramas de actividad, reguladas en la disposición adicional segunda de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 27/2014, de 27 de noviembre).

En la nueva redacción de la LRHL no se recoge la doctrina del Tribunal Constitucional manifestada en su sentencia nº 126/2019, de 31 de octubre, en la que se declaró inconstitucional exigir el IIVTNU cuando el incremento de valor de los terrenos era inferior a la base imponible o a la cuota que debía pagarse al Ayuntamiento. Tal pronunciamiento se basó en que era contrario a los principios de capacidad económica y prohibición de confiscatoriedad establecidos en el artículo 31 de la Constitución Española.

Me estoy refiriendo a los supuestos en que, por ejemplo, se compró un inmueble por 150.000€ y ahora se ha vendido por 152.000€, siendo el incremento de valor del terreno (la base imponible del impuesto) o la cuota a pagar superior a la diferencia entre precios escriturados (2.000€).

Tampoco se regula el supuesto en que la cuota o la base es igual al incremento (STS de 14 de diciembre de 2020). Ni tampoco el supuesto objeto de la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021: cuando la cuota absorbe una parte importante de la ganancia.

2. Otros supuestos de no sujeción regulados en la LRHL

En el artículo 104 de la LRHL se mantienen otros supuestos de no sujeción en relación a:

– Los terrenos rústicos.

– Las aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y las transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes18. También, las transmisiones entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial. Tratamiento similar merecen en estos casos las transmisiones de bienes realizadas por miembros de uniones estables de pareja, constituidas de acuerdo con las leyes que regulan las uniones de este tipo, siempre que hayan regulado en documento público sus relaciones patrimoniales.

– Operaciones en las que interviene la SAREB (Sociedad de Gestión de Activos Procedentes de la Reestructuración Bancaria, S.A.)19. Concretamente existen cinco supuestos de no sujeción relacionados con las aportaciones o transmisiones de bienes inmuebles efectuadas: 1) a la SAREB, 2) por la SAREB a entidades participadas directa o indirectamente por la SAREB, 3) por la SAREB a fondos de activos bancarios, 4) por las entidades constituidas por la SAREB a fondos de activos bancarios, y 5) entre los fondos de activos bancarios. En el resto de supuestos sí estarán sujetos al impuesto si se ha producido un incremento de valor, por ejemplo si la SAREB vende a un particular persona física o persona jurídica.

En los supuestos relacionados, en la posterior transmisión de los inmuebles se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor de los terrenos no se ha interrumpido por causa de la transmisión no sujeta (artº 104, párrafo final).

3. Otros supuestos de no sujeción no regulados en la LRHL

Existen otros supuestos de no sujeción que no están regulados en la LRHL y a los cuales también les será de aplicación lo señalado en el apartado anterior.

3.1. Supuestos de no sujeción en la Ley del Impuesto sobre Sociedades

La disposición adicional segunda de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 27/2014, de 27 de noviembre), establece la no sujeción en los supuestos de fusiones, escisiones y aportación de inmuebles que constituyan una rama de actividad, es decir, aquellas operaciones reguladas en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (artículos 76 a 89) relativos al régimen especial sobre reorganización empresarial. Se trata de un supuesto de diferimiento del pago del impuesto, y por tanto, ello significa que en la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de una fusión, escisión o aportación de inmuebles que constituyan una rama de actividad.

En el artículo 76 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se define que se debe entender por fusión, escisión total o parcial y por aportaciones (no dinerarias) de terrenos que constituyan una rama de actividad. Normalmente las fusiones o escisiones no presentan problemas. En cambio, las aportaciones de terrenos que constituyen una rama de actividad sí suelen ser más conflictivas dado que en algunos casos el contribuyente entiende que estamos ante una rama de actividad mientras que el Ayuntamiento entiende lo contrario. El artículo 76.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades define como rama de actividad al conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.

Por tanto, las aportaciones de inmuebles (terrenos), si no constituyen una rama de actividad, están sujetas al IIVTNU. Si constituyen una rama de actividad, no están sujetas al IIVTNU en el momento de la aportación, incluso en el supuesto de contribuyentes personas físicas siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio y cumplan con el resto de requisitos (art. 87.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades).

No obstante, el régimen de las fusiones, escisiones y aportaciones de ramas de actividad no se aplicará cuando la operación realizada tenga principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal (artículo 89.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades).

3.2. Supuestos de no sujeción relativos a las Sociedades Anónimas Deportivas

Las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana que se hagan como consecuencia de las operaciones relativas a los procesos de adscripción a una Sociedad Anónima Deportiva de nueva creación, no están sujetas al IIVTNU siempre que se ajusten a los requisitos establecidos en la Ley 10/1990, de 15 de octubre, del Deporte, y al Real Decreto 1084/1991, de 5 de julio, sobre Sociedades Anónimas Deportivas.

3.3. Supuestos de no sujeción en la Ley del Suelo y Rehabilitación Urbana

En la Ley del Suelo y Rehabilitación Urbana de 30 de octubre de 2015, se establece, en su artículo 23.7, que las transmisiones de terrenos a que den lugar las operaciones distributivas de beneficios y cargas por aportación de los propietarios incluidos en la actuación de transformación urbanística, o en virtud de expropiación forzosa, y las adjudicaciones a favor de dichos propietarios en proporción a los terrenos aportados por los mismos, no están sujetas al IIVTNU. Las posibles expropiaciones que se den en estas operaciones no están sujetas al IIVTNU pero sí el resto de expropiaciones, como se deduce del artículo 107.2.d de la LRHL que regula la forma de calcular el IIVTNU en el supuesto de expropiación.

3.4. Otros supuestos de no sujeción no regulados en ninguna norma

Nos podemos encontrar con más supuestos que no están sujetos al IIVTNU aunque no se diga así expresamente en la LRHL o en otras normas. Así:

– Las actas de notoriedad20.

– Las agrupaciones de fincas.

– Los aprovechamientos urbanísticos, salvo que se instrumente mediante un derecho real de goce limitativo del dominio21.

– Los contratos de arras.

– Cesiones de derechos de compra.

– Contratos con opción de compra (por ejemplo, un arrendamiento financiero con opción de compra).

– Adjudicaciones de viviendas o parcelas a los cooperativistas22.

– Cesiones por pago de deudas (es un encargo).

– Divisiones en propiedad horizontal.

– Aportaciones de terrenos por una entidad no residente a una sucursal de la misma empresa. Se trata de una transmisión interna dentro de la misma empresa23.

– Precontratos de venta.

– Promesas de venta.

– Compra ventas con pacto de reserva de dominio.

– Segregaciones cuando no se produzca cambio de titular de las fincas.

– Cambios de denominación social de sociedades.

– Cesión de inmuebles por cambio de forma societaria24.

– Cancelación del derecho de uso y habitación por defunción.

– Extinción de usufructo por defunción25.

– Transmisiones sujetas a condiciones suspensivas.

– Disolución del régimen de gananciales por defunción.

– División de la herencia y adjudicaciones (sí está sujeta la transmisión mortis causa, que se produce el día de la defunción).

– Censos a nuda percepción.

– Censos sin dominio.

– Censos que proceden de la desamortización y que han sido transmitidos por el Estado.

– Cancelación de censos en los casos previstos por la ley y por falta de actualización en el Registro de la Propiedad.

– Expedientes de dominio.

3.5. Disoluciones de condominio

Mención aparte merece el caso de las disoluciones de condominio. Analizada la jurisprudencia del Tribunal Supremo26, las respuestas de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda a consultas planteadas27, y teniendo en cuenta la evolución de estas sentencias y respuestas a consultas, podemos concluir que no existe una regla general, por lo que se ha de analizar caso por caso. No obstante, tanto el Tribunal Supremo como la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda han establecido los criterios siguientes:

– No tenemos que pagar el impuesto cuando ha habido excesos en las adjudicaciones, ya que no estamos ante un acto traslativo, sino ante un acto meramente declarativo.

– La disolución tributa si ha habido un exceso de adjudicación, excepto si se trata de una sola propiedad que no es divisible o que tendría una pérdida significativa de valor si se divide28.

– En las disoluciones de las comunidades que tengan su origen en una herencia, las compensaciones en efectivo no son excesos de adjudicación y, por lo tanto, no tributan.

– La disolución sí tributa si se compensan los excesos con otros bienes (por ejemplo, bienes inmuebles) que no sea dinero en efectivo.

– Si la extinción del condominio es parcial (continúan otros bienes en condominio), tributa por Impuesto de Plusvalía.

– Si existe más de un inmueble, no tributa la disolución si no “hay forma más equitativa de distribuir, pero sí tributa si hay forma más equitativa de distribuir”.

– Si el reparto de los inmuebles (más de uno) se hace de forma que todos pasan a ser propiedad de uno de los comuneros compensando a los otros con dinero, tributa el exceso que ha recibido el que se ha quedado todos los inmuebles, excepto si el origen es una sentencia.

– En comunidades constituidas por actos inter vivos si, por ejemplo, uno uno de los comuneros vende su parte a los otros comuneros, tributa por este impuesto.

16 El párrafo segundo, del nuevo artículo 104.5 de la LRHL, excluye a los terceros que no sean sujetos pasivos de la posibilidad de acreditar el no incremento, aunque el TS, con anterioridad, en su sentencia de de 30 de octubre de 2019 sí los consideró legitimados.

17 Nos estamos refiriendo a las sentencias nº 1163 de 9 de julio de 2018 y nº 1248 de 17 de julio del mismo año.

18 En Cataluña, salvo que sea de aplicación un régimen más favorable para el contribuyente, en los matrimonios sujetos al Derecho Civil Catalán se consideran bienes integrantes de la sociedad conjugal los bienes que, en concepto de compensación económica o para la división del objeto común, o para la liquidación del régimen económico matrimonial, se adjudiquen a los cónyuges de conformidad con los artículos 232.5, 232.12, 232.22, 232.28, 232.29, 232.38 o 233.17 del libro segundo del Código Civil de Cataluña, aprobado por Ley 25/2010, de 29 de julio.

19 Para un análisis más detallado y estudio de los requisitos que deben cumplirse, véase la Ley 9/2012, de 14 de novembre y el Real Decreto 1559/2012, de 15 de novembre.

20 STS de 22 de enero de 2002

21 Consulta nº 0429-03 de 20 de marzo de 2003. Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda.

22 STS de 8 de mayo de 1993

23 Ver Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes de 5 de marzo de 2004

24 Ver Ley de Sociedades de Capital de 2 de julio de 2010

25 STS de 16 de enero de 1999

26 STS de fechas 6-6-86, 22-11-89, 22-1-93, 18-6-94, 27-6-95, 17-12-97, 10-10-98, 19-12-98, 28-6-99, 8-7-2000 y 30-4-10

27 De fechas 28-7-08, 9-10-08, 26-7-10, 5-11-10, 13-12-10, 30-3-11, 3-5-11, 22-9-11, 11-6-12, 15-10-12, 31-3-14, 3-7-14, 1-8-14, 26-3-15, 21-1-16, 8-2-16, 26-4-16, 11-5-16, 17 y 18-4-18

28 En contra, en relación al ITPAJD, parece pronunciarse la STS de 26 de septiembre de 2019, aunque con votos particulares.

Capítulo III

Exenciones

Con carácter general, las exenciones previstas para el IIVTNU vienen recogidas en el artº 105 de la LRHL29. Al respecto, debe tenerse en cuenta que, en relación con las mismas, rige la prohibición de la analogía30 por lo que no podrá extenderse el sentido de aquellas más allá de sus propios términos ni tampoco podrán aplicarse las mismas a ningún otro supuesto más allá de los estrictamente previstos en el referido precepto legal31.

Igualmente, debe tenerse en cuenta también que la aplicación de las exenciones comportará el cierre del periodo de generación del incremento de valor que se inició con motivo de la previa adquisición del terreno que ahora se transmite. Es por ello, por lo que los supuestos de exención comportan la apertura o el inicio de un nuevo periodo de generación de un nuevo incremento de valor por el que se tributará cuando se produzca una nueva transmisión del inmueble o terreno de que se trate. Por el contrario, en aquellos supuestos de no sujeción al tributo no se produce la interrupción de dicho periodo de generación del incremento de valor de tal forma que, cuando se produzca una ulterior transmisión del terreno, el periodo de generación del incremento de valor se computará, no desde la transmisión que fue declarada no sujeta sino desde la inmediatamente anterior a la misma, última ocasión en la que se abonó el tributo.

Más concretamente, dichas exenciones del artº 105 de la LRHL son de dos tipos. Por un lado, en el primer apartado del referido precepto, nos encontramos con unas exenciones objetivas por razón de la materia que operan con independencia de las circunstancias del sujeto pasivo obligado al pago del tributo y que vienen referidas a incrementos de valor puestos de manifiesto como consecuencia de determinados actos jurídicos. Por otro lado, en el apartado segundo del citado precepto, se recogen unas exenciones subjetivas por razón de las entidades o personas que ostentan la condición de sujetos pasivos del tributo, las cuales, en principio, están sujetas al pago del mismo pero que, con independencia de tipo de acto o negocio jurídico que realicen, van a quedar exentas del pago del mismo.

1. Exenciones objetivas

1.1. Constitución y transmisión de derechos de servidumbre

El artículo 105.1, a) de la LRHL prevé la exención de aquellos incrementos de valor que se pongan de manifiesto como consecuencia de la constitución y de la transmisión de derechos de servidumbre. Se trata éste de una exención objetiva que operará con independencia de las concretas circunstancias personales del sujeto que constituya o transmita los mismos.

En este sentido, los derechos de servidumbre viene regulados en los artículos 530 a 604 del Código Civil32 y los mismos comportan la imposición de un gravamen sobre un inmueble -el cual será el denominado predio o finca sirviente- en beneficio de otro -que será el denominado predio o finca dominante- el cual pertenece a distinto dueño. Se incluyen dentro de los denominados derechos reales de goce limitativos del dominio y se trata de actos jurídicos, onerosos o gratuitos e inter vivos o mortis causa, en virtud de los cuales se establece una limitación al derecho de propiedad realizado por el titular del predio sirviente, en base a las relaciones de vecindad entre ambas fincas y en aras a conseguir una utilización racional de los predios. Ésta limitación del derecho de propiedad comporta siempre una utilidad o beneficio al precio dominante aunque la misma no podrá generar un perjuicio al predio sirviente.

1.2. Conjuntos Histórico-Artístico y bienes declarados individualmente de interés cultural

El artº 105.1, b) de la LRHL declara exentos los incrementos de valor que se pongan de manifiesto como consecuencia de la transmisión de aquellos bienes inmuebles que se encuentren dentro de perímetro delimitado como Conjunto Histórico-Artístico, así como de aquellos otros que hayan sido declarados individualmente de interés cultural, según lo establecido en la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español, y siempre y cuando sus propietarios o titulares de derechos reales que recaigan sobre los mismos, acrediten que haber realizado a su cargo obras de conservación, mejora o rehabilitación en dichos inmuebles.

La interpretación de esta exención, así como la de las que la seguirán a continuación, ha sido objeto de una amplia, constante y reiterada interpretación jurisprudencial.

El fundamento de la misma puede encontrarse en el hecho de que las limitaciones que impone la Ley del Patrimonio Histórico Español a un edifico de tales características -declarado bien de interés cultural o incluido dentro del perímetro de una Conjunto Histórico-Artístico- comportan la congelación económica del valor económico de mismo. Sin embargo, para ello es requisito imprescindible la previa declaración administrativa del edificio en tanto que bien de interés cultural o la inclusión del mismo dentro de un Conjunto Histórico-Artístico33 así como, eventualmente, la inscripción de dicho bien en el correspondiente Registro administrativo34.

Al respecto, el Tribunal Supremo ha manifestado que, en tanto en cuanto exista y se mantenga en el tiempo la calificación protectora histórico-artística, el valor económico de las edificaciones y terrenos afectados se encontrará congelado, sin experimentar incremento alguno de valor precisamente por las limitaciones que impone al derecho de propiedad dicha calificación protectora, motivo por el que resultaría improcedente someter la transmisión de los mismos a tributación por el IIVTNU35. Así, al condicionar el disfrute de la exención a la realización de obras de mantenimiento, conservación y mejora de los edificios, lo que se está buscando en el fondo es la protección, el mantenimiento y la conservación del patrimonio histórico-artístico nacional.

Por lo tanto, se trata esta de una exención que no resultará de aplicación a terrenos que tengan la condición de solar puesto que, al no existir ninguna edificación sobre los mismos, estos no tienen ningún valor histórico en tanto que la Ley de Patrimonio Histórico Español se refiere a bienes inmuebles de valor histórico sin que en ningún momento aluda a solares o a terrenos sin edificar.

Se trata, además, de una exención objetiva que será de aplicación con independencia de las circunstancias personales del sujeto pasivo que transmita los referidos bienes. Sin embargo, el propio precepto legal establece como requisito que los propietarios, o titulares de derechos reales que recaigan sobre los mencionados bienes, acrediten el haber realizado a su cargo obras de conservación, rehabilitación o mejora de los mismos, remitiéndose el artº 105.1, b) de la LRHL a la Ordenanza Fiscal municipal reguladora del tributo de cara a la concreción de los restantes aspectos sustantivos y formales de la exención, de tal forma que la norma reglamentaria puede establecer el requisito de que los propietarios deban acreditar, a través de un determinado procedimiento y en un determinado plazo, la realización de dichas obras.

Además, la misma será de aplicación en cualquiera de los dos supuestos que se prevén en la letra del referido precepto legal sin que la Ordenanza Fiscal municipal reguladora del tributo pueda omitir -al amparo del inciso final del precepto según el cual “(…) la Ordenanza Fiscal establecerá los aspectos sustantivos y formales de la exención”- alguno de ellos dado que los mismos vienen así configurados de forma imperativa en la LRHL36.

Debe tenerse en cuenta que el hecho de que los municipios dispongan de la posibilidad de regular en sus correspondientes Ordenanzas Fiscales los restantes elementos subjetivos y formales de la exención en modo alguno supone que dicha exención tenga el carácter de potestativa37. Se trata, en cualquier caso, de una exención obligatoria que resultará de aplicación aun cuando la misma no venga recogida expresamente en la Ordenanza Fiscal reguladora del tributo puesto que, de no ser así, se estaría dejando la configuración del hecho imponible en manos del poder reglamentario de la Entidad Local y, con ello, se estaría vulnerando el principio de reserva de Ley tributaria previsto en el artículo 31.3 de la CE38.

La solicitud de la exención deberá formularse junto con la correspondiente declaración tributaria, o junto con la pertinente autoliquidación en caso de que el municipio haya optado por este sistema de gestión del tributo, siendo posible su rectificación posterior con anterioridad a la emisión de la pertinente liquidación, incluso con posterioridad a la misma o con la devolución de ingresos indebidos que pudiera resultar pertinente, pero en cualquier caso con anterioridad a la prescripción del derecho de la Administración Tributaria municipal para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, como el derecho del interesado a la devolución de los ingresos indebidos39.

Y todo ello con el corolario de que las anteriores consideraciones resultan también de aplicación a los supuestos de transmisiones efectuadas, no solo por los propietarios de los inmuebles, sino también por los titulares de derechos reales que recaigan sobre los mismos. En tal sentido puede citarse40 el supuesto de una entidad bancaria que adquirió un edificio en el año 1998 y que cedió el mismo, mediante un arrendamiento financiero con opción de compra, a la mercantil explotadora de un hotel. La referida sociedad ejercitó la opción de compra en el año 2013 de tal forma que se originó la transmisión del inmueble así como que la Administración Tributaria girase la correspondiente liquidación en concepto del IIVTNU devengado durante los quince años de arrendamiento financiero. Sin embargo, resultó que durante el referido periodo temporal que duró el arrendamiento financiero, la arrendataria encargó y costeó obras de rehabilitación en el inmueble por un importe superior al 25% del valor catastral del mismo -inmueble que, evidentemente, tenía la calificación de edificio histórico protegido- motivo por el que ambas interesadas solicitaron la exención del tributo devengado por la referida transmisión y por el hecho de haber rehabilitado un edificio histórico. Al respecto, manifestó la Sala que si el titular de un derecho real hace fuertes inversiones en la conservación, mejora y rehabilitación del inmueble, actúa demostrando seguridad en cuanto a que será propietario en el futuro de tal forma que “Concurriendo tales circunstancias en un arrendatario financiero, el derecho oponible frente a todos a comprarlo, derecho a disfrutar del inmueble, y este sacrificio económico dirigido a mejorarlo, se estima que es titular de derecho real, acreedor de la exención tributaria; y, entra dentro del círculo de los sujetos pasivos a los que quiso referirse el redactor de la ordenanza”. En consecuencia, se estimó que la venta estaba exenta del tributo al haber acreditado el sujeto pasivo la realización de obras por un importe superior al 25% del valor catastral de aquel.

1.3. Dación en pago de la vivienda habitual

El artículo 105.1, c) de la LRHL regula la exención del IIVTNU para aquellos casos en los que se produzca la dación en pago de la vivienda habitual del deudor hipotecario. En éste sentido, dicha exención fue introducida por el Real Decreto-ley 8/2014, de 4 de julio, por el que se aprobaron medidas urgentes para el crecimiento de la competitividad y la eficiencia -el cual devino convalidado por la posterior Ley 18/2014, de 15 de octubre- por lo que la misma se encuentra en vigor desde el día 1 de enero de 201441 aunque también resulta de aplicación en aquellos hechos imponibles producidos con anterioridad a la referida fecha y no prescritos.

Igualmente, en relación con aquellos ingresos efectuados en concepto del IIVTNU devengado por la dación en pago de una vivienda habitual los cuales con posterioridad devinieron indebidos a resultar de aplicación la presente exención con carácter retroactivo, debe decirse que los contribuyentes que se encuentren en tal situación tendrán derecho a la pertinente devolución de ingresos indebidos e, incluso, a la revocación por parte de la Administración Tributaria municipal de la correspondiente liquidación tributaria dictada por tal concepto si la misma hubiese adquirido ya firmeza42.

Concretamente, prevé el referido precepto que quedaran exentos aquellos incrementos de valor que se pongan de manifiesto como consecuencia de la transmisión de la vivienda habitual de una persona física, siendo la misma aquella en la cual haya figurado empadronado el sujeto pasivo del tributo de forma ininterrumpida durante, al menos, los dos años anteriores a la transmisión de la misma, o bien, desde el momento de su adquisición si dicho plazo fuese inferior al de los dos años43. En este sentido, dicha transmisión deberá efectuarse con motivo de la dación en pago por parte del deudor hipotecario o de su garante, destinada a la cancelación total o parcial de deudas que se encuentren garantizadas con hipoteca y que recaigan sobre su vivienda habitual44. Igualmente, la deuda hipotecaria deberá haber sido contraída con una entidad de crédito o con cualquier otra entidad financiera que, de manera profesional, se dedique a la actividad de concesión de préstamos o créditos hipotecarios45.

Asimismo, tal y como prevé el segundo párrafo del artículo 105.1, c) de la LRHL, también quedarán exentas aquellas transmisiones de una vivienda habitual en la que concurran los anteriores requisitos y que se realicen en ejecuciones hipotecarias judiciales o notariales46.

En cualquier caso, esta exención requerirá que el deudor, el garante transmitente o cualquier otro miembro de su unidad familiar, no disponga en el momento de poder evitar la enajenación de la vivienda habitual, de otros bienes o derechos en cuantía suficiente para satisfacer la totalidad de la deuda hipotecaria. Tal y como establece el tercer párrafo del artº 105.1, c) de la LRHL, se presumirá el cumplimiento de dicho requisito por parte de los sujetos pasivos de forma que deberá ser la Administración Tributaria municipal competente para la exacción del tributo la que pruebe la improcedencia de la aplicación de la exención al no concurrir el mismo. En caso de que se presuma la concurrencia del mismo, y con posterioridad se compruebe el error en la apreciación de tal circunstancia, se procederá a girar la correspondiente liquidación tributaria.

Este requisito relativo al hecho de que ni el deudor, ni el garante transmitente, ni cualquier otro miembro de su unidad familiar, dispongan en el momento de poder evitar la enajenación de la vivienda habitual de otros bienes o derechos en cuantía suficiente para satisfacer la totalidad de la deuda hipotecaria, viene referido a aquel concreto momento del procedimiento, judicial o extrajudicial, en el cual aquellos podrían evitar la enajenación de la vivienda mediante la satisfacción de las cantidades adeudadas por el préstamo o crédito hipotecario. En consecuencia, la posterior solvencia sobrevenida del deudor, con posterioridad a la enajenación de su vivienda habitual, no impedirá la aplicación de la exención47.

En cuanto al concepto de unidad familiar, el quinto párrafo del artº 105.1, c) de la LRHL remite a lo previsto en el artículo 82.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por lo que se procederá a la equiparación, a efectos de la presente exención, del matrimonio con las parejas de hecho legalmente inscritas48. En consecuencia, se entenderá por unidad familiar la integrada por los cónyuges no separados legalmente, o la pareja de hecho legalmente inscrita, así como los hijos menores de edad que pudiesen haber, con excepción de aquellos que con el consentimiento de los padres vivan ya manera independiente, y los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente y sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada. En aquellos casos de separación legal, o de inexistencia de vínculo matrimonial o situación de pareja de hecho, la unidad familiar será la integrada por el padre o la madre y los hijos menores de edad que convivan con uno u otro, con excepción de aquellos que con el consentimiento de los padres vivan ya manera independiente, así como por los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente y sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada.

Destacar que la exención resultará también de aplicación en el supuesto de que la dación en pago se efectúe a favor de un tercero distinto de acreedor hipotecario, siempre y cuando tal circunstancia concurra por imposición del propio acreedor hipotecario y como requisito para extinguir la obligación, posibilidad ésta que viene prevista en los artículo 1.162 y 1.163 del Código Civil para el pago de obligaciones y, siempre y cuando se cumplan con los restantes requisitos establecidos en el artº 105.1, c) de la LRHL. Y ello es así dado que en el referido precepto legal no se exige en ningún momento que la transmisión de la vivienda habitual efectuada mediante dación en pago deba realizarse a favor de la propia entidad de crédito49.

Así, para que se produzca una dación en pago será necesario un acuerdo entre acreedor y deudor en virtud del cual se entregue el bien hipotecado -bien al acreedor o bien a un tercero designado por éste- con la finalidad de declarar extinguida la deuda hipotecaria y, por lo tanto, teniendo efectos liberatorios para el deudor. Igualmente, en caso de encontrarnos ante una compraventa con subrogación hipotecaria, dado que tales operaciones resultan equiparables e determinados supuestos a una dación en pago, las mismas podrían igualmente gozar de la exención prevista para éstas50.

Para finalizar, el último párrafo del artículo 105.1, c) de la LRHL establece expresamente que en ningún caso resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 9.2 de la LRHL por lo que no se prevén mecanismos de compensación por parte del Estado a los Entes Locales como consecuencia de la pérdida de recaudación que sufran los Ayuntamientos con motivo de la aplicación de la presente exención.

2. Exenciones subjetivas

2.1. Exenciones a favor de determinadas Administraciones Públicas

Establece el artículo 105.2, a) de la LRHL que quedarán exentos los incrementos de valor que se pongan de manifiesto con motivo de las transmisiones de terrenos, o como consecuencia de la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio, siempre y cuando la obligación de satisfacer la cuota tributaria recaiga sobre determinadas Administraciones Públicas, a saber, el Estado, las Comunidades Autónomas51, aquellas entidades locales a las que pertenezca el Municipio, los Organismos Autónomos del Estado y las entidades de derecho público de las Comunidades Autónomas y de las entidades locales a las que pertenezca el Municipio que sean de análogo carácter a los Organismos Autónomos del Estado.

Al respecto debe precisarse que, a día de hoy, dicha exención se aplica a todos los Organismos Autónomos dada su condición de entidades de derecho público -e incluso a los que sean de carácter mercantil, comercial y financiero de tal forma que actúen en el tráfico jurídico-privado- dado que la exención no se limita solo a los Organismos Autónomos de carácter administrativo52. En éste sentido, tales Organismos Autónomos se rigen por el derecho administrativo y a los mismos se les encomiendan, en régimen de descentralización funcional o en ejecución de y desarrollo de programas específicos, la realización de actividades de fomento, prestacionales o de gestión de los servicios públicos53. Y puesto que el artículo 14 de la LGT prohíbe expresamente la analogía para extender más allá de sus propios términos estrictos el sentido del ámbito de las exenciones, así como de cualquier otro beneficio fiscal, dicha exención resultará de aplicación única y exclusivamente a los Organismos Autónomos, sin que la misma pueda aplicarse a otras entidades vinculadas o dependientes de las diferentes Administraciones Públicas territoriales de nuestro país54.

Parece que, en cuanto a los Organismos Autónomos, es intención del legislador la de excluir de gravamen únicamente a las Administraciones Públicas ante la tendencia actual de gestionar los servicios públicos a través de sociedades o entes públicos instrumentales55 por lo que la aplicación de dicha exención a aquellos comportará ineludiblemente la necesidad de determinar su verdadera naturaleza jurídica. En consecuencia, solo procederá la aplicación de la exención a los Organismos Autónomos cuando se encuentre igualmente exento el ente del que forman parte.

Por lo tanto, la referida exención no resultará de aplicación a las entidades públicas empresariales, ni a las agencias, ni tampoco a aquellas entidades de derecho público o empresas públicas sometidas al derecho privado que puedan existir en las diferentes Comunidades Autónomas56.

Igualmente, tampoco resultará de aplicación a aquellas entidades estatales que, en régimen de derecho privado, realicen actividades de interés público ni tampoco a las entidades que adquieran una personalidad jurídica distinta de la de la Administración del Estado, o a empresas públicas que actúen en régimen de empresas mercantiles, con personalidad jurídica propia e independiente y patrimonio y administración autónoma57. Ni tampoco a una sociedad urbanística que tiene la consideración de órgano urbanístico municipal dado que no es posible establecer la analogía respecto a los Organismos Autónomos al tratarse aquella de una sociedad mercantil sujeta al derecho privado58.

No obstante, se ha reconocido la procedencia de la aplicación de la exención al Consorcio de la Zona Franca de Barcelona pese a tratarse de una entidad del sector público estatal59. En cuanto a la aplicación de la exención a aquellos Organismos Autónomos de las Entidades Locales a las que pertenezca el Municipio debe decirse que la misma se refiere a aquellos que dependan de las Diputaciones Provinciales, Comarcas y, eventualmente, de las Mancomunidades y Áreas Metropolitanas en las que pueda estar encuadrado el Municipio.

Cuestión distinta es el régimen de las Universidades puesto que las mismas, al amparo de la regulación de la antigua Ley Orgánica 11/1983, de 25 de agosto, de Reforma Universitaria, quedaron excluidas de la aplicación de la presente exención en ausencia de previsión legal concreta al respecto y sin que tampoco pudieran equipararse a las Fundaciones ni a las entidades benéficas o benéfico-docentes60. No obstante, tras la entrada en vigor de la actual Ley Orgánica de Universidades, las mismas disfrutan de la exención del tributo desde el 13 de enero de 2002 siempre y cuando transmitan inmuebles afectos directamente al cumplimiento de sus fines61. En este sentido, según el artículo 80 de la referida norma legal, la exención operará únicamente en aquellos casos en los que las Universidades transmitan bienes directamente afectos al cumplimiento de sus fines y únicamente en el supuesto en que la propia Universidad resulte el sujeto pasivo del tributo. Así se ha calificado a la misma como una exención de carácter mixto vinculada al cumplimiento del referido requisito de la afección de los bienes transmitidos al cumplimiento de los fines de la Universidad. Sin embargo, al igual que a la hora de tratar las exenciones previstas en relación con el Impuesto sobre Bienes Inmuebles se plantea la problemática de entender qué se considera como bienes inmuebles directamente afectos a la defensa nacional, a la seguridad ciudadana, o a servicios educativos y penitenciarios, en el presente caso dicha problemática se traslada a la circunstancia de determinar que se considera como bienes directamente afectos a los fines propios de la Universidad. En cuanto a los Colegios Mayores, y al amparo de lo dispuesto por la disposición adicional quinta de la LOU62, resulta evidente la procedencia de la aplicación de la presente exención también a los mismos dado que estos gozan de los mismos beneficios y exenciones fiscales que la Universidad a la cual se encuentran adscritos.

2.2. Exención a favor del Municipio de la imposición

Establece el artículo 105.2, b) de la LRHL que quedarán exentos de tributación aquellos incrementos de valor de deban ser satisfechos por el propio Municipio de la imposición, por las restantes Entidades Locales integradas en el Municipio -o aquellas en las que se integre dicho Municipio- o por sus respectivas entidades de derecho público de análogo carácter a los Organismos Autónomos del Estado.

Dicha exención resulta de aplicación a las Entidades locales menores que dependan del Municipio de la imposición, así como a todos los Organismos Autónomos del Municipio -incluidos los de carácter comercial, industrial, financiero o análogo- sin que la misma resulte de aplicación a la empresas públicas o a cualquier otra entidad sujeta al derecho privado por mucho que las mismas puedan depender del Municipio de la imposición63.

En este sentido, cuando el sujeto pasivo obligado al pago del tributo sea el propio Ayuntamiento no cabe que la entidad municipal se exija a si misma a cuota tributaria resultante de IIVTNU dado que, en tal caso, se produciría un supuesto de confusión entre la parte activa de la relación jurídica tributaria y la pasiva. Es por ello por lo que hay quien ha afirmado que, más que un supuesto de exención, se trataría de un supuesto de no sujeción al tributo puesto que no se puede derivar una deuda tributaria a satisfacer por el mismo sujeto que pretende cobrarla.

2.3. Exención a favor de instituciones benéficas o benéfico-docentes

Establece el artículo 105.2, c) de la LRHL que quedarán exentos de tributación aquellos incrementos de valor de deban ser satisfechos por instituciones que tengan la calificación de benéficas o de benéfico-docentes. En este sentido, para que opere la referida exención no bastará con que en la transmisión que ponga de manifiesto el incremento de valor intervenga una entidad calificada de benéfica o de benéfico-docente, sino que lo verdaderamente determinante para la aplicación de dicha exención será al afectación de los bienes transmitidos, así como de los rendimientos obtenidos por la operación, a los fines de interés público y social de dicha entidad, puesto que ello es lo que verdaderamente justifica la excepción a la regla general de contribuir por el incremento de valor puesto de manifiesto como consecuencia de tales transmisiones.

Así, la exención se aplicará en todos aquellos casos en los que la obligación de abonar la cuota tributaria derivada del IIVTNU recaiga sobre una entidad sin fines lucrativos, tanto cuando la referida entidad transmita un inmueble a título oneroso como cuando reciba un inmueble a título lucrativo. Así, en aquel caso de que una entidad benéfica o benéfico-docente transmita un bien inmueble a título lucrativo, el sujeto pasivo de dicha operación será el adquirente y el mismo quedará sujeto al pago de la cuota tributaria resultante al no cumplirse la condición prevista por el artículo 105.2, c) de la LRHL, excepto que se trate de otra entidad benéfica o benéfico-docente, supuesto éste en el que sí que podría aplicarse la exención64.

En este sentido, es requisito necesario que la entidad sin fines lucrativos solicite la aplicación de la exención, a la vez que deberán igualmente acreditar el cumplimiento de los supuestos y requisitos relativos a su régimen fiscal especial, es decir, los previstos en los artículos 14 y 15 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, reguladora del régimen fiscal de entidades sin fines lucrativos y de incentivos fiscales al mecenazgo65. En este sentido, tal y como veremos con posterioridad, la presente exención enlaza con la mucho más amplia prevista a favor de las entidades sin ánimo de lucro en el artículo 15.3 de la referida Ley 49/2002, de 23 de diciembre.

Por otro lado, en aquellos eventuales supuestos en los que el sujeto pasivo obligado al pago del tributo pueda pactar con el transmitente del inmueble que sea éste quien asuma el pago de la cuota tributaria resultante, debe decirse que tal pacto no comporta renuncia alguna a la exención puesto que los acuerdos o pactos suscritos entre particulares ni vinculan ni obligan a la Administración Tributaria municipal66.

En cuanto al tema de las antiguas Cajas de Ahorro, debe decirse que las mismas eran fundaciones de carácter privado cuyo objetivo o misión básica fue la de desarrollar una actividad financiera similar a la de cualquier otra entidad financiera o bancaria del sector. Sin embargo, a diferencia de las restantes entidades del sector bancario, dichas Cajas de Ahorro desarrollaron a la vez una cierta función social orientada al desarrollo económico y promoción del progreso social y cultural de los respectivos municipios o comunidades que las vieron nacer, así como también el de aquellos otros en los que las mismas acabaron asentándose. En consecuencia, sobre la base anterior, las Cajas de Ahorro no ostentaban la condición de instituciones benéficas o benéfico-docentes al amparo de lo dispuesto por el artículo 105.2, c) de la LRHL, por lo que no les resultaba de aplicación la exención contenida en el referido precepto normativo. Sin embargo, y dado que las Fundaciones encargadas de la obra social de las extintas Cajas de Ahorro siguen existiendo hoy en día, podría darse el caso de que una de dichas Fundaciones transmitiese un inmueble de su propiedad el cual estuviese o hubiese estado afecto a su obra social caso este en el que sí que podría resultar de aplicación la referida exención67.

2.4. Exención a favor de las entidades gestoras de la Seguridad Social y Mutualidades de Previsión Social

Según prevé el artículo 105.2, d) del LRHL quedarán igualmente exentos de tributación aquellos incrementos de valor de deban ser satisfechos por las entidades gestoras de la Seguridad Social y las mutualidades de previsión social reguladas en la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados68.

En este sentido, las entidades gestoras de la Seguridad Social son instituciones de derecho público, con personalidad jurídica propia, y cuyo principal finalidad es la de llevar a cabo la administración y la gestión del sistema público de previsión de la Seguridad Social, como una forma de gestión descentralizada y bajo la supervisión y vigilancia de la Administración General del Estado a través del correspondiente Ministerio69. Por otra parte, las mutualidades privadas de previsión social son entidades aseguradoras que ejercen una modalidad aseguradora de carácter voluntario complementaria al sistema de Seguridad Social obligatoria, mediante aportaciones de los mutualistas, personas físicas o jurídicas, o de otras entidades o personas protectoras70.

Esta exención resultará de aplicación a cualquier entidad privada que cumpla los anteriores requisitos, siempre y cuando la misma figure inscrita en los correspondientes Registros de la Administración General del Estado y con independencia de la diferentes formalidades que se puedan establecer en las correspondientes Ordenanzas Fiscales municipales reguladoras del tributo71.

2.5. Exenciones a favor de titulares de concesiones administrativas reversibles

Según prevé el artículo 105.2, e) de la LRHL quedarán igualmente exentos de tributación aquellos incrementos de valor de deban ser satisfechos por los titulares de concesiones administrativas revertibles respecto a los terrenos afectos a éstas.

Ello es así puesto que en tales casos no se produce realmente un cambio en la titularidad del terreno dado que, al finalizar la concesión, el mismo revertirá nuevamente en la correspondiente Administración Pública la cual es una entidad exenta de tributación por el IIVTNU. En otras palabras, cuando se cumpla el plazo concesional los terrenos revertirán al ente público concedente de tal forma que el incremento de valor que hayan podido experimentar los mismos será adquirido en su totalidad por dicho ente público concedente formando así aquel parte del valor de los terrenos adquiridos por lo que habrá una única apropiación pública del incremento de valor en su totalidad. Igualmente, si durante el periodo de vigencia de la concesión existiese una transmisión de la misma, así como de los bienes afectos a aquella, y se procediese a exigir el tributo por el incremento de valor generado hasta dicho momento, existirá otra apropiación pública del incremento de valor generado, en este caso de manera anticipada, respecto de la apropiación definitiva y última que se produciría a la finalización de la concesión administrativa72.

Se trata así de evitar un caso de doble apropiación del incremento del valor de los terrenos afectos a concesiones administrativas reversibles por parte de las Administraciones Públicas, el cual se produciría si no existiese dicha exención.

Todo ello con el añadido de que la concesión administrativa no es el acto de conceder la titularidad de cualquier derecho por parte de la Administración sino, por el contrario, se trata de un término preciso que designa una forma de relación propia del derecho público y de la cual se derivan beneficios y cargas bien determinados. Así, el objeto de una concesión administrativa no puede ser otro que el de la gestión de un servicio público, el uso privilegiado o exclusivo de un bien demanial de una Administración Pública -es decir, de un bien afecto a un uso o a un servicio público-, o bien ambas cosas a la vez73.

Aunque sin olvidarse tampoco de que, aunque la concesión administrativa no es el único medio existente para alcanzar tales objetivos, únicamente son concesiones administrativas aquellos negocios jurídicos que tienen tales características y contenido. Es por ello por lo que no puede aplicarse la presente exención, por ejemplo, a la cesión de un derecho de superficie -o de cualquier otro- sobre terrenos que tengan la condición de bienes demaniales de una Administración Pública puesto que tal cesión -por mucho que fuese concedida por una Administración Pública- no podría entenderse incardinada dentro de la naturaleza jurídica de la concesión administrativa demanial74.

2.6. Exención a favor de la Cruz Roja Española

Según prevé el artículo 105.2, f) de la LRHL quedarán igualmente exentos de tributación aquellos incrementos de valor de deban ser satisfechos por la Cruz Roja Española.

Se trata la misma de una institución humanitaria de carácter voluntario y de interés público -que desarrolla su actividad bajo la protección del propio Estado español a través del correspondiente Ministerio y de su Consejo de protección- cuyo régimen jurídico viene regulado en aquellos Convenios internacionales sobre la materia de los que forma parte España así como por el Real Decreto 415/1996, de 1 de marzo, por el que se regula la ordenación de la Cruz Roja Española.

Se trata esta de una exención subjetiva que se aplica tanto en aquellos casos en los cuales la Cruz Roja Española tenga la condición de sujeto pasivo contribuyente por el IIVTNU, como en aquellos otros casos en los cuales a misma pueda tener la condición de sujeto pasivo sustituto del contribuyente de conformidad con lo previsto por el artículo 106.2 de la LRHL para aquellos casos en los cuales el contribuyente de tributo resulte ser una persona física no residente en el territorio nacional75. Igualmente, al tratarse de una exención subjetiva que resulta de aplicación por razón de ostentar la Cruz Roja Española la condición de contribuyente del tributo, la misma resultará de aplicación con independencia de la finalidad o del destino que tuviesen los concretos bienes inmuebles de que se trate.

2.7. Exención aplicable en virtud de Tratados o Convenios internacionales

Según prevé el artículo 105.2, g) de la LRHL quedarán igualmente exentos de tributación aquellos incrementos de valor de deban ser satisfechos por personas o entidades a cuyo favor se haya reconocido la exención en Tratados o Convenios internacionales.

En este sentido, los Tratados o Convenios internacionales son negocios jurídicos con sus propias características específicas en atención a la naturaleza jurídica de los propios sujetos intervinientes en los mismos -Estados, Organizaciones internacionales y otros sujetos de la comunidad jurídica internacional- por lo que existe una terminología muy amplia a la hora de designar los acuerdos entre sujetos sometidos al derecho internacional.

Normalmente, se entiende por Tratado internacional aquel acuerdo celebrado por escrito entre Estados, o entre Estados y otros sujetos de derecho internacional, como las organizaciones internacionales, y regido por el derecho internacional. Estos acuerdos establecen compromisos de parte y parte que, en principio, facilitan las relaciones bilaterales entre naciones, sea a nivel económico, político, cultural, científico, humanitario o similar. Los mismos se rigen por las normativas jurídicas del derecho internacional y normalmente se celebran por escrito -ya consten en un único instrumento o en dos o más instrumentos cualquiera que sea su denominación particular- siendo controlados por la Convención de Viena.

En este sentido, para que un tratado internacional pueda efectuarse válidamente, es necesario que los participantes cumplan con un conjunto de condiciones, entre las que destacan la capacidad jurídica de los intervinientes, los cuales deben tener legitimidad para garantizar el cumplimiento de los compromisos; la voluntad expresa de los intervinientes de implicarse, la justificación del tratado en términos de objeto y causa, y el cumplimiento de un cierto protocolo establecido en cuanto a la negociación del Tratado, adopción del texto, autenticación del mismo, prestación del consentimiento y demás fases y tareas. En consecuencia, quedarán fuera de ésta exención aquellos acuerdos entre Estados y empresas públicas de un Estado, debido a que dichas empresas se rigen por el derecho internacional privado.

Y todo ello con el añadido de que en derecho internacional resulta de aplicación la regla de la reciprocidad en tanto que es un principio universalmente aceptado y de ineludible aplicación en el ámbito de las relaciones internacionales. En base a la misma, en ausencia de norma internacional aplicable a una concreta materia, o como complemento a una norma ya existente, un Estado puede adoptar un determinado comportamiento en respuesta idéntica al adoptado por otro Estado, esto es, actuar de manera recíproca o en base al referido principio de reciprocidad. Así, en el hipotético caso de que España celebrase un Tratado internacional con cualquier otro estado en virtud del cual se reconociese de forma recíproca una exención en materia del IIVTNU, el hecho de que ese Estado no tuviese prevista en su ordenamiento jurídico interno una exención similar -o de que no aplicase la misma de forma efectiva- podría dar lugar a que, en base al principio de reciprocidad, y pese a haberse firmado el referido Tratado internacional, el mismo se interpretase de forma restrictiva.

Esta exención posiblemente constituye una redundancia puesto que el propio artículo 1 de la LRHL prevé que los preceptos contenidos en el mismo tienen la consideración de bases del régimen jurídico financiero de la Administración local de tal forma que los mismos resultarán de aplicación sin perjuicio de los tratados y convenios internacionales. Igualmente, en el artículo 9.1 de la LRHL se indica igualmente que, en materia relativa a los tributos locales, no podrán reconocerse otros beneficios fiscales que los expresamente previstos en las normas con rango de ley o los derivados de la aplicación de los Tratados internacionales. Por lo tanto, dichos preceptos normativos permitirían ya por sí solos la aplicación de la presente exención a aquellas personas o entidades a las cuales se les hubiera reconocido la misma en virtud de un Tratado o Convenio internacional debidamente suscrito por España. Sin embargo, el hecho de que la misma venga expresamente prevista en el artículo 105.2, g) de la LRHL contribuye de manera explícita a su aplicación eliminando así de raíz cualquier eventual problema que se pudiera plantear en dicha aplicación.

3. Exenciones previstas en otras normas jurídicas diferentes del TRLRHL

Tal y como ya hemos dicho, las exenciones en materia del IIVTNU vienen reguladas en su gran mayoría en el artículo 105 de la LRHL. Sin embargo, existen también determinados supuestos de bonificación que resultan aplicables al IIVTNU y que se encuentran regulados en determinadas normas jurídicas con rango de Ley más allá de la propia LRHL.

3.1. Exención a favor de la Iglesia católica

Por Instrumento de 4 de diciembre de 1979 -publicado en el B.O.E. de 15 de diciembre de 1979- se desarrolló el Acuerdo entre el Estado español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos de 3 de enero de 1979. En el artículo IV, D) del referido Instrumento se reguló la exención de la tasa de equivalencia aplicable a determinados inmuebles de la Iglesia católica, la cual constituía la modalidad decenal del antiguo Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos.

En el anterior tributo aquellos incrementos de valor que se encontraban exentos del pago de la tasa de equivalencia quedaban sometidos al impuesto cuando se producía la transmisión de la propiedad de tal forma que la exención en la tasa de equivalencia no impedía la sujeción al impuesto en estos supuestos. En caso de que se hubiera pagado la tasa de equivalencia esta tenía la consideración de un pago a cuenta respecto a la posterior liquidación del tributo. Por lo tanto, la Iglesia católica disfrutaba de la exención en el impuesto mientras mantuviese los terrenos en su poder y no los enajenase, momento este en el que se ponía de manifiesto el correspondiente incremento de valor y se tributaba por el IMIVT76.

La actual regulación del IIVTNU ya no contempla la modalidad relativa a la tasa de equivalencia motivo este por el que se plantearon en su momento serias dudas sobre la vigencia de la exención aplicable a la Iglesia católica en el actual tributo e, incluso, que en determinados momentos puntuales se entendiera que la misma había dejado de estar vigente.

Sin embargo, la regulación de la exención aplicable a la Iglesia católica en el IIVTNU no se agota en artículo IV del Instrumento de desarrollo del Acuerdo entre el Estado español y la Santa Sede sobre asuntos económicos de 3 de enero de 1979, sino que a la misma se debe aplicar también lo preceptuado en el artículo V del mismo, precepto en el que se indica que los bienes inmuebles titularidad de determinadas asociaciones y entidades de la Iglesia católica tienen derecho a los beneficios fiscales que el ordenamiento jurídico tributario español prevea para las entidades sin ánimo de lucro y, en todo caso, a los que se concedan a las entidades benéficas privadas. En este sentido, aunque el mencionado artículo V viene referido a entidades que no son propiamente la Iglesia católica, la jurisprudencia del Tribunal Supremo ha entendido que el presente tributo debía aplicarse con idéntico tratamiento fiscal tanto a la Iglesia católica como a todas las entidades que formen parte de la misma77. En consecuencia, para la aplicación de la misma deberá tenerse en cuenta no solo los artículos IV, D) y V del Instrumento por el que se desarrolló del Acuerdo entre el Estado español y la Santa Sede sobre asuntos económicos de 3 de enero de 1979, sino también el artículo 15.3 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, reguladora del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.

En la actualidad, la situación de la exención de la Iglesia católica a efectos del IIVTNU ha sido clarificada por la jurisprudencia del Tribunal Supremo78 en el sentido de entender que dicha exención se aplicará siempre y cuando concurran dos requisitos. En primer lugar, deberá acreditarse que el inmueble transmitido se encuentre igualmente exento de tributación por el IBI al hallarse afecto a actividades o finalidades estrictamente religiosas -tales como las de culto, sustentación de clero, sagrado apostolado y ejercicio de la caridad- benéfico-docentes, médicas y hospitalarias o de asistencia social. En segundo lugar, deberán cumplirse igualmente los requisitos previstos en el artículo 15.3 de la LESFL para la aplicación del régimen fiscal previsto en dicha norma legal a dicho tipo de entidades sin ánimo de lucro, quedando, a su vez, condicionada dicha aplicación a la presentación de la comunicación a la que se refiere el artículo 15.4 de la LESFL79.

Por lo tanto, a partir de la referida interpretación del régimen de la exención efectuada por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, puede afirmarse que nos encontramos ante una exención mixta -y no tan solo subjetiva- puesto que junto con el elemento subjetivo deberá concurrir el objetivo finalista de que el bien concreto de que se trate se encuentre directamente afecto al cumplimiento de los fines propios de la comunidad religiosa o al cumplimiento de fines benéfico docentes, a la vez que deberán acreditarse tales extremos para que pueda reconocerse a la Iglesia católica -y a sus entidades- la exención del IIVTNU80.

En consecuencia, no basta con que los inmuebles sean titularidad de la Iglesia católica o de alguna de sus fundaciones o congregaciones sino que, para gozar de la exención del IIVTNU, deberá concurrir la afección del mismo al cumplimiento de las finalidades que justifican la exención de tal forma que la ausencia de alguno de tales requisitos comportará la imposibilidad de aplicar dicha exención81. Por lo tanto, la exención no resultará de aplicación en aquellos casos de bienes que, pese a ser titularidad de la Iglesia católica, se encuentren afectos a otras finalidades, como por ejemplo, unas parcelas carentes de edificación alguna, solares, o edificios destinados a usos residenciales82. En este sentido, la Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de septiembre de 200083, vinculó claramente la exención prevista en el IIVTNU a favor de la Iglesia católica con la prevista a favor de las entidades benéficas o benéfico-docentes, al establecer que “(…) en materia de plusvalías, las exenciones subjetivas que la legislación de Régimen Local, comenzando por el art. 520 de la Ley de 1955 -que agotó su vigencia el 1 de enero de 1979- y, sucesivamente, el art. 90 del Real Decreto Legislativo 3250/1976, el art. 353 del Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril, y actualmente el art. 106.2 c) y e) de la Ley de Haciendas Locales, ha ido reconociendo en favor de determinadas entidades, incluye, en el apartado c), «las instituciones que tengan la calificación de benéficas o benéfico-docentes», y esta exención es la que será aplicable a las entidades eclesiásticas o religiosas, que por razón de su actividad, sean reconocidas como tales. // En definitiva, la titularidad por una entidad de la Iglesia es «conditio sine qua non», pero la exención nace de la actividad benéfica o benéfico-docente en el supuesto del impuesto que nos ocupa. // Obsérvese, por otra parte, que la jurisprudencia ha insistido en la necesidad del reconocimiento o de la prueba, en su caso, de la naturaleza de la actividad, que no puede presumirse ni establecerse en razón de la simple titularidad por la Iglesia o una de sus entidades. “No puede afirmarse que sea notorio que los inmuebles se destinen a actividades de carácter público, gratuito, de interés social o benéfico-docente, sino que estas circunstancias han de ser debidamente acreditadas”.

3.2. Exención a favor de otras confesiones religiosas

Además de la Iglesia católica, el Estado español ha reconocido a otras confesiones religiosas en relación con las cuales se les ha reconocido igualmente un régimen fiscal similar al previsto para aquella. No obstante, dichos regímenes fiscales no prevén, a diferencia del caso de la Iglesia católica, un reconocimiento explícito de la exención del IIVTNU sino que para el resto de confesiones religiosas se ha optado por asimilar su régimen fiscal especial al previsto para las entidades sin fines lucrativos.

Así, en cuanto a la Federación de Entidades Religiosas Evangélicas de España, su régimen fiscal viene regulado en la Ley 24/1992, de 10 de noviembre84. En este sentido, los apartados cuarto y quinto del artículo 11 de la referida norma establecen que las Iglesias pertenecientes a la referida Federación de Entidades Religiosas Evangélicas de España tendrán derecho a los beneficios fiscales que el ordenamiento jurídico tributario del Estado español prevea en cada momento para las entidades sin ánimo de lucro y, en todo caso, también a aquellos que se concedan a las entidades benéficas privadas. Igualmente, las asociaciones y entidades creadas y gestionadas por las Iglesias pertenecientes a la referida Federación y que se dediquen a actividades religiosas, benéfico-docentes, médicas y hospitalarias o de asistencia social, tendrán derecho a los beneficios fiscales que el ordenamiento jurídico-tributario del Estado español prevea en cada momento para las entidades sin ánimo de lucro y, en todo caso, también a los que se concedan a las entidades benéficas privadas85.

En similares términos, el régimen fiscal de la Federación de Comunidades Judías de España viene regulado en la Ley 25/1992, de 10 de noviembre86. En este sentido, también los apartados cuarto y quinto del artículo 11 de la referida norma establecen que las Comunidades pertenecientes a la referida Federación de Comunidades Israelitas de España tendrán derecho a los beneficios fiscales que el ordenamiento jurídico-tributario del Estado español prevea en cada momento para las entidades sin ánimo de lucro y, en todo caso, también a aquellos que se concedan a las entidades benéficas privadas. Igualmente, las asociaciones y entidades creadas y gestionadas por las Comunidades pertenecientes a la referida Federación y que se dediquen a actividades religiosas, benéfico-docentes, médicas y hospitalarias o de asistencia social, tendrán derecho a los beneficios fiscales que el ordenamiento jurídico-tributario del Estado español prevea en cada momento para las entidades sin ánimo de lucro y, en todo caso, también a los que se concedan a las entidades benéficas privadas.

Respecto a la Comisión Islámica de España, el artículo 11.4 de la Ley 26/1992, de 10 de noviembre87, establece que la referida Comisión, así como sus Comunidades miembros y las asociaciones y entidades creadas y gestionadas por las mismas que se dediquen a actividades religiosas, benéfico-docentes, médicas u hospitalarias o de asistencia social, tendrán derecho a los beneficios fiscales que el ordenamiento jurídico-tributario del Estado español prevea en cada momento para las entidades sin ánimo de lucro y, en todo caso, también a los que se concedan a las entidades benéficas privadas.

3.3. Exención a favor de las entidades sin fines lucrativos

Tal y como ya hemos visto con anterioridad, el artículo 105.2, c) de la LRHL prevé la exención del IIVTNU siempre y cuando la obligación de satisfacer la cuota tributaria resultante recaiga sobre una institución que tenga la calificación de benéficas o de benéfico-docentes. No obstante, la legislación en materia de entidades sin ánimo de lucro prevé una bonificación aún más amplia.

Así, el régimen fiscal de las entidades sin ánimo de lucro viene regulado en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre88, cuyo artículo 15.3 establece que estarán exentos los incrementos de valor gravados por el IIVTNU cuando la obligación legal de satisfacer el tributo recaiga sobre una entidad sin fines lucrativos. Igualmente, en el caso de transmisiones de terrenos efectuadas a título oneroso por una entidad sin fines lucrativos -o de constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre aquellos-, la exención en el referido tributo quedará condicionada a que tales terrenos cumplan con los requisitos establecidos para poder aplicar la exención prevista en el IBI89. En este último caso, la jurisprudencia se ha pronunciado en el sentido de entender que si un terreno titularidad de una entidad sin ánimo de lucro tiene concedida la exención a efectos del IBI no se podrá denegar la misma, en relación al IIVTNU, con motivo de la transmisión de dicho terreno90. En consecuencia, en relación con las entidades sin ánimo de lucro, se vincula la exención a efectos del IIVTNU con la exención que se establece a favor las mismas respecto al IBI.

En este sentido, las entidades sin ánimo de lucro serán las enumeradas en el artículo 2 de la LESFL, las cuales, a su vez, deberán cumplir los requisitos previstos en el artículo 3 de la referida norma legal. Según el citado artículo 2 de la LESFL tendrán derecho a la exención del IIVTNU las fundaciones, las asociaciones declaradas de utilidad pública, las organizaciones no gubernamentales de desarrollo a las que se refiere la Ley 23/1998, de 7 de julio, de Cooperación Internacional para el Desarrollo, y siempre y cuando las mismas adopten la forma jurídica de fundación o de asociación declarada de utilidad pública, las delegaciones de fundaciones extranjeras inscritas en el Registro de Fundaciones, las federaciones deportivas españolas, las federaciones deportivas territoriales de ámbito autonómico integradas en aquéllas, el Comité Olímpico Español y el Comité Paralímpico Español, y las federaciones y asociaciones de entidades sin fines lucrativos referidas con anterioridad.

No obstante, de conformidad con las diferentes disposiciones adicionales de la LESFL, también tendrán derecho a la exención la Cruz Roja Española y la Organización Nacional de Ciegos Españoles (ONCE) siempre y cuando cumplan con el requisito establecido en el penúltimo párrafo del número quinto del artículo 3 de la LESFL91; la Obra Pía de los Santos Lugares, siempre y cuando se cumpla con el requisito establecido en número quinto del artículo 3 de la LESFL92; las fundaciones de las entidades religiosas, las cuales podrán optar por el régimen fiscal especial siempre y cuando cumplan igualmente con el requisito establecido en número quinto del artículo 3 de la LESFL93; la Iglesia católica y las Iglesias, confesiones y comunidades religiosas que tengan suscritos acuerdos de cooperación con el Estado español94; el Instituto de España y las Reales academias integradas en el mismo, así como las instituciones de las Comunidades Autónomas con lengua oficial que tengan finalidades análogas a los de la Real Academia Española95; y a las entidades benéficas de construcción constituidas al amparo de la Ley de 15 de julio de 1994, las cuales podrán optar por el régimen fiscal especial de la LESFL siempre y cuando cumplan con los requisitos establecidos en la normativa propia reguladora de tales entidades, estén debidamente inscritas en el correspondiente registro de la Administración central o autonómica, y cumplan con el requisito previsto en el número quinto del artículo 3 de la LESFL96.

En consecuencia, las anteriores entidades, siempre y cuando sean titulares de alguno de los derechos previstos en el artículo 61.1 del TRLRHL97,y hayan optado por la aplicación del régimen fiscal especial del Título II de la LESFL y comunicado dicha opción al Ayuntamiento de la imposición según prevé el artículo 15.4 de la LESFL, tendrán derecho a la exención en el IBI y, por extensión, también en el IIVTNU.

Dicha exención no tendrá el carácter de automática sino que la misma será rogada, dada la necesidad del Ayuntamiento de la imposición de comprobar la circunstancia de que el bien inmueble a que se refiere la misma integra efectivamente el patrimonio de la entidad sin fines lucrativos, y que el mismo se encuentra afecto a cumplimiento de sus fines, de tal forma que la exención estará condicionada a que las entidades sin fines lucrativos comuniquen al Ayuntamiento de la imposición no solo el ejercicio de la opción por el régimen fiscal especial sino también el cumplimiento de los demás requisitos relativos al régimen fiscal especial previsto en la LESFL98.

En este sentido, se aplicará la exención en aquellos casos en los que los bienes inmuebles sean objeto de arrendamiento, dado que el arrendamiento del propio patrimonio inmobiliario de la entidad sin ánimo de lucro no se considera legalmente como una explotación económica99, así como también en el supuesto de que la actividad económica sea realizada por un tercer arrendatario ajeno al ámbito de aplicación del régimen fiscal especial de las entidades sin ánimo de lucro dado que resulta irrelevante la actividad que un tercero pueda desarrollar en los inmuebles arrendados por la entidad100. Incluso la misma se aplicará, igualmente, a aquellos bienes inmuebles en los que se proceda a la explotación del cupón “pro ciegos” de la Organización Nacional de Ciegos Españoles (ONCE)101 así como a un bien titularidad de la referida asociación y que se encuentre destinado a la enseñanza de personas con deficiencias visuales, sin que en este caso resulte necesario acreditar si el centro educativo se encuentre total o parcialmente concertado para proceder a la aplicación de la exención prevista en el artículo 62.2, a) de la LRHL respecto de los centros docentes concertados102. E incluso podrá aplicarse de forma parcial la exención respecto de aquella parte de un edificio que no se encuentre destinada a una actividad económica dado que, aunque se trata de una situación que no viene prevista de forma expresa en la norma reguladora aplicable, no solo la misma no resulta inviable sino que, por el contrario, supone alcanzar un mayor nivel de aplicación de la norma evitando así soluciones rígidas y rigoristas103.

Sin embargo, la exención no resultará de aplicación en aquellos casos en los que las entidades desarrollen en sus bienes inmuebles una explotación económica -entendida por tal la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, de uno o de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios en el mercado- circunstancia esta que deberá ser aprobada por el Ayuntamiento de la imposición104.

Destacar, en cuanto a la aplicación de la exención a efectos del IIVTNU que, al igual que ocurre en el caso de IBI, la procedencia de la misma quedará condicionada al hecho de que las entidades sin ánimo de lucro comuniquen al Ayuntamiento de la imposición, y dentro del plazo que reglamentariamente se establezca, el ejercicio de la opción por el régimen fiscal especial previsto para tales entidades105 así como al cumplimiento de los requisitos previstos para poder disfrutar de dicho régimen fiscal especial. Igualmente, dado que la exención tiene naturaleza rogada, la aplicación de la misma debe ser solicitada expresamente por el sujeto pasivo obligado al pago del tributo106.

Y todo ello con el añadido de que el apartado segundo del artículo 23 de la LESFL, declara exentos del IIVTNU -como incentivo fiscal para favorecer el mecenazgo a favor de determinadas entidades- aquellos incrementos que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones de terrenos -o de la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio- realizadas con motivo de los donativos, donaciones y aportaciones puras y simples enumeradas en el artículo 17 de la misma107, siempre y cuando los mismos se efectúen a favor de las entidades del artículo 16 de la LESFL, esto es, a favor de las entidades sin ánimo de lucro a las que les sea de aplicación el régimen fiscal previsto en el Título II de la LESFL; el Estado, las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales, así como los Organismos autónomos del Estado y las entidades autónomas de carácter análogo de las Comunidades Autónomas y de las Entidades Locales; las universidades públicas y los colegios mayores adscritos a las mismas; el Instituto Cervantes, el Institut Ramon Llull y las demás instituciones con fines análogos de las Comunidades Autónomas con lengua oficial propia; y los Organismos Públicos de Investigación dependientes de la Administración General del Estado.

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