Kitabı oku: «Umsatzsteuerrecht»

Christian Möller
Yazı tipi:

Umsatzsteuerrecht

von

Dr. Christian Möller, LL.M. (Taxation) Professor an der Hochschule Hannover, Steuerberater


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Vorwort

Die Umsatzsteuer ist eine der aufkommensstärksten Steuern in Deutschland. Mit den hohen Steuereinnahmen korrespondiert in der Praxis der Unternehmer ein hoher Compliance-Aufwand. Unter anderem sind laufend Voranmeldungen abzugeben und Vorauszahlungen zu leisten. Dabei sind im Einzelfall schwierige Entscheidungen zu treffen, insbesondere bei Geschäften mit dem Ausland. Bei Fehlern droht Ärger nicht nur mit dem Finanzamt, sondern auch mit Geschäftspartnern.

Der großen und wachsenden Bedeutung des Umsatzsteuerrechts in der Praxis entspricht, dass das Fach wesentlicher Bestandteil des Steuerberaterexamens ist. Auch im juristischen Studium und in vielen BWL-Studiengängen hat die Materie ihren Platz gefunden – zumeist allerdings nur als Teil einer allgemeinen Einführung in das Unternehmensteuerrecht oder im Schwerpunktbereich. Studierenden kann die Beschäftigung mit dem Umsatzsteuerrecht nicht nur im Hinblick darauf empfohlen werden, dass Unternehmer verstärkt Beratung in dem Rechtsgebiet nachfragen. Wer heute studiert, wird in der Zukunft vielmehr mit einiger Wahrscheinlichkeit selbst unternehmerisch tätig sein (etwa als Rechtsanwalt, Steuerberater oder sonstiger Berater) und in dieser Rolle das Umsatzsteuerrecht im eigenen Unternehmen bewältigen müssen (etwa beim Erstellen von Rechnungen).

Ein Buch über das Umsatzsteuerrecht muss einen Spagat bewältigen. Einerseits ist die Auffassung der Finanzverwaltung gebührend zu behandeln. Etwa die Aussagen des Umsatzsteueranwendungserlasses (UStAE) müssen berücksichtigt werden, weil sie die Finanzämter binden und damit die Praxis bestimmen. Studierenden muss auf der anderen Seite bewusst sein, dass Aussagen des UStAE und andere Veröffentlichungen der Finanzverwaltung keine Gesetzeskraft haben und die Gerichte nicht binden (s. noch Rn. 55). Darüber, ob die genannten Stellungnahmen das Gesetzesrecht zutreffend interpretieren, können und sollen Studierende (ebenso wie Praktiker) daher nachdenken. Selbst die Rechtsprechung von BFH und EuGH ist nicht „sakrosankt“, sondern darf hinterfragt werden. Vor diesem Hintergrund ist das Ziel dieses Buches ein doppeltes: Es soll vorrangig zum praktischen Umgang mit dem Umsatzsteuerrecht befähigen. Studierende sollen aber, soweit dies im Rahmen eines Lehrbuches möglich ist, auch zur eigenen kritischen Betrachtung angeregt werden.

Das Werk ist im Wesentlichen auf dem Stand Herbst 2016. Einzelne wesentliche Entscheidungen, die später ergangen sind, sind bei der Vorbereitung des Druckes noch berücksichtigt worden. Hinweise auf etwaige Fehler nehme ich gerne entgegen unter rechtundsteuern@gmail.com

Ich danke dem Verlag C.F. Müller für die Aufnahme des Bandes in die Schwerpunkte-Reihe, die mich zuverlässig durch das eigene Studium begleitet hat. Herrn Michael Schmidt danke ich für die umsichtige verlagsseitige Betreuung des Manuskripts. Das Buch ist meiner Frau Hanna und unseren drei kleinen Kindern Friedrich, Helena und Laurenz gewidmet.

Hamburg, im Januar 2017

Christian Möller

Inhaltsverzeichnis

Vorwort

Abkürzungsverzeichnis

Literaturverzeichnis

I.Lehr- und Lernbücher (Auswahl)

II.Kommentare und Handbücher (Auswahl)

§ 1 Einleitung

A.Bedeutung der Umsatzsteuer

B.Technik der Umsatzsteuer

C.Charakteristika der Umsatzsteuer

I.Allphasen-Nettosteuer mit Vorsteuerabzug

II.Mehrwertsteuer

III.Allgemeine Verbrauchsteuer

IV.Sachsteuer

V.Indirekte Steuer

VI.Gemeinschaftsteuer

D.Einfluss des Gemeinschaftsrechts

I.Einleitung

II.Richtlinienkonforme Auslegung

III.Unmittelbare Anwendung von Richtlinienrecht

E.Zuständigkeiten und Rechtsquellen

I.Gesetzgebungskompetenz

II.Verwaltungshoheit

III.Ertragshoheit

IV.Rechtsquellen

F.Jüngere Entwicklung des Umsatzsteuerrechts

G.Grenzüberschreitender Wirtschaftsverkehr: Bestimmungslandprinzip

§ 2 Überblick über das Umsatzsteuergesetz

A.Der „Normalfall“: Lieferung oder sonstige Leistung

I.Steuerbarkeit

II.Steuerbefreiungen

III.Entgelt/Bemessungsgrundlage

IV.Steuersatz

V.Entstehung der Steuer

VI.Steuerschuldner

VII.Vorsteuerabzug

VIII.Verfahren

B.Weitere Steuertatbestände (Überblick)

I.Unentgeltliche Wertabgaben (§ 3 Abs. 1b und 9a UStG)

II.Innergemeinschaftlicher Erwerb

III.Einfuhrumsatzsteuer

IV.Unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis (§ 14c UStG)

§ 3 Unternehmer und Unternehmen

A.Unternehmer

I.Überblick

II.Rechtsformen

III.Einzelne Tatbestandsmerkmale des Unternehmerbegriffes

1.Selbstständigkeit

a)Natürliche Personen

b)Kapital- und Personengesellschaften (Organschaft)

2.Nachhaltigkeit

3.Absicht, Einnahmen zu erzielen

IV.Beginn und Ende der Unternehmereigenschaft

V.Unternehmer: Wichtige Einzelfälle

1.Juristische Personen des öffentlichen Rechts

a)§ 2 Abs. 3 UStG a. F.

b)§ 2b UStG n. F.

2.Insolvenzverwalter, Testamentsvollstrecker

3.Erben

4.Forderungskauf/Factoring

5.Gesellschaftsrechtliche Sachverhalte

a)Gesellschafter (einschließlich Holdinggesellschaften)

b)Geschäftsführer

B.Unternehmen

C.Fahrzeuglieferer (§ 2a UStG)

D.Organschaft

I.Einleitung

II.Voraussetzungen der Organschaft

1.Organträger

2.Organgesellschaft

3.Eingliederung

4.Kein Wahlrecht

III.Rechtsfolgen der Organschaft

§ 4 Leistung gegen Entgelt (Leistungsaustausch)

A.Leistung

I.Mehrpersonenverhältnis

II.Willentliches Verhalten

III.Individueller Vorteil

IV.Verbrauchbarer Vorteil

V.Wirksamkeitsmängel

B.Handeln gegen Entgelt/Leistungsaustausch

I.Einleitung

II.Entgelt

III.Unmittelbarer Zusammenhang

C.Einzelfälle zum Leistungsaustausch

I.Entgeltzahlung

II.Rückgängigmachung/Rücklieferung

III.Schadensersatz

IV.Vertragsstrafe

V.Beistellung

VI.Zuschüsse

VII.Mitgliedsbeiträge

VIII.Entlassung aus einem Vertrag

D.Mehrheit von Leistungen/einheitliche Leistung

§ 5 Lieferung und sonstige Leistung

A.Lieferung

I.Einleitung

II.Lieferkommission

III.Gehaltslieferung

IV.Innergemeinschaftliches Verbringen

V.Unentgeltliche Wertabgaben (§ 3 Abs. 1b UStG)

B.Sonstige Leistung

I.Einleitung

II.Leistungskommission

III.Unentgeltliche Wertabgaben (§ 3 Abs. 9a UStG)

C.Grenzfälle zwischen Lieferung und sonstiger Leistung

I.Werklieferung/Werkleistung

II.Software

III.Leasing

IV.Restaurationsumsätze

V.Umtauschmüllerei (§ 3 Abs. 10 UStG)

D.Geschäftsveräußerung im Ganzen (GiG)

I.Tatbestand

II.Rechtsfolgen

E.Mehrpersonenverhältnisse

§ 6 Leistungsort im Inland

A.Einleitung

B.Inland, Ausland, Gemeinschaftsgebiet, Drittland

C.Ort der Lieferung

I.Ruhende Lieferung: Belegenheitsort

II.Bewegte Lieferung: Ursprungslandprinzip (§ 3 Abs. 6 UStG)

III.Einfuhr aus dem Drittlandsgebiet (§ 3 Abs. 8 UStG)

IV.Reihengeschäft

V.Versandhandelsregelung (§ 3c UStG)

VI.Lieferungen in bestimmten Beförderungsmitteln (§ 3e UStG)

VII.Lieferung von Gas, Elektrizität, Wärme oder Kälte (§ 3g UStG)

VIII.Unentgeltliche Wertabgaben (§ 3f UStG)

D.Ort der sonstigen Leistung

I.Einleitung

II.Überblick über die Ortsregelungen für sonstige Leistungen

III.B2B-Auffangregel (§ 3a Abs. 2 UStG)

1.Anwendungsbereich

2.Leistung an eine Betriebsstätte

3.Nachweis der Unternehmereigenschaft des Empfängers

4.Zusammenfassende Meldung

IV.B2C-Auffangregel (§ 3a Abs. 1 UStG)

V.Unentgeltliche Wertabgaben (§ 3f UStG)

VI.Restaurationsleistungen in bestimmten Beförderungsmitteln (§ 3e UStG)

VII.Beförderungs- und damit zusammenhängende Leistungen (§ 3b UStG)

VIII.Sonderregelungen mit Bezug zum Drittlandsgebiet (§ 3a Abs. 4, 6, 7, 8 UStG)

1.Leistungsort im Drittlandsgebiet

2.Leistungsort im Inland

IX.Weitere Sonderregelungen (§ 3a Abs. 3 UStG)

1.Grundstücksleistungen

2.Vermietung von Beförderungsmitteln

3.Veranstaltungs- und Restaurationsleistungen, Arbeiten an beweglichen Gegenständen (3a Abs. 3 Nr 3 UStG)

4.Vermittlungsleistung

5.Eintrittsberechtigungen

X.§ 3a Abs. 5 UStG

E.Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs (§ 3d UStG)

F.Einfuhr

§ 7 Steuerbefreiungen

A.Steuerbefreiungen im Überblick

B.Wechselwirkungen mit dem Vorsteuerabzug

C.Ausfuhrlieferung (§ 6 UStG)

I.Einleitung

II.Voraussetzungen der Ausfuhrlieferung

1.Voraussetzungen für sämtliche Ausfuhrtatbestände

2.Spezielle Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 S. 1 Nr 1 UStG

3.Spezielle Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 S. 1 Nr 2 UStG

4.Spezielle Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 S. 1 Nr 3 UStG

5.Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels

6.Reisegepäck

III.Nachweis durch den Unternehmer

IV.Vertrauensschutz

D.Lohnveredelung an Gegenständen der Ausfuhr (§ 7 UStG)

E.Innergemeinschaftliche Lieferung (§ 6a UStG)

I.Einleitung

II.Voraussetzungen der innergemeinschaftlichen Lieferung

III.Nachweis durch den Unternehmer (§ 6a Abs. 3 UStG)

IV.Vertrauensschutz (§ 6a Abs. 4 UStG)

V.Rechnung (§ 14a UStG)

VI.Verfahrensfragen

VII.Innergemeinschaftliches Verbringen

F.Geld- und Kapitalverkehr

G.Versicherungsleistungen

H.Lieferung von Grundstücken

I.Vermietung und Verpachtung von Grundstücken

J.Heilbehandlungen, Krankenhausbehandlungen

K.Kulturelle Einrichtungen

L.Steuerfrei genutzte Gegenstände

M.Verzicht auf (bestimmte) Steuerbefreiungen – „Option zur USt“

I.Allgemeine Voraussetzungen (§ 9 Abs. 1 UStG)

II.Vermietung von Immobilien (§ 9 Abs. 2 UStG)

III.Grundstückskaufverträge (§ 9 Abs. 3 S. 2 UStG)

§ 8 Bemessungsgrundlage (§ 10 UStG)

A.Einleitung

B.Grundfall: Nettoentgelt (§ 10 Abs. 1 UStG)

I.Einleitung

II.Einzelfragen

C.Bemessungsgrundlage beim Tausch (§ 10 Abs. 2 UStG)

D.Bemessungsgrundlage in Sonderfällen (§ 10 Abs. 4 UStG)

E.Mindest-Bemessungsgrundlage (§ 10 Abs. 5 UStG)

F.Änderung der Bemessungsgrundlage (§ 17 UStG)

§ 9 Steuersatz

A.Einleitung

B.Regelsteuersatz: 19 % (§ 12 Abs. 1 UStG)

C.Ermäßigter Steuersatz: 7 % (§ 12 Abs. 2 UStG)

I.Anlage 2 zum UStG

1.Bestimmte lebende Tiere

2.Bestimmte Lebensmittel

3.Futtermittel

4.Bücher, Zeitschriften und Zeitungen

II.Kulturelle Darbietungen, Schausteller

III.Gemeinnützigkeit

IV.Nahverkehr

V.Hotels und Pensionen

D.Steuersätze im Ausland

§ 10 Entstehung der Steuer

A.Einleitung

B.Ist-Besteuerung (§ 20 UStG)

C.Soll-Besteuerung (§ 16 UStG)

D.Sonderfälle der Steuerentstehung

E.Zeitpunkt des Vorsteuerabzuges

§ 11 Steuerschuldnerschaft

A.Steuerschuldnerschaft des Leistenden (§ 13a UStG)

B.Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers (Reverse Charge)

I.Im Inland steuerpflichtige sonstige Leistungen eines im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmers (§ 13b Abs. 1 UStG).

II.Werklieferungen und nicht unter § 13b Abs. 1 UStG fallende sonstige Leistungen eines im Ausland ansässigen Unternehmers

III.Sicherungsübereignung

IV.Grundstückslieferungen

V.Bauleistungen

VI.Gebäudereinigung

VII.Lieferung bestimmter Gegenstände

C.Innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft (§ 25b UStG)

§ 12 Rechnungen

A.Einleitung

B.Begriff und Form der Rechnung (§ 14 Abs. 1 UStG)

I.Rechnung des Leistenden

II.Gutschrift

C.Pflicht zur Ausstellung von Rechnungen (§§ 14 Abs. 2, 14a UStG)

D.Pflichtangaben im Regelfall (§ 14 Abs. 4 UStG)

I.Überblick

II.Einzelne Pflichtangaben

III.Rechnung bei Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage

E.Erleichterungen

I.Rechnungen über Kleinbeträge

II.Fahrausweise

F.Rechnungen in besonderen Fällen (§ 14a UStG)

G.Berichtigung einer Rechnung (§ 31 Abs. 5 UStDV)

H.Aufbewahrungspflichten (§ 14b UStG)

I.Unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis (§ 14c UStG)

I.Unrichtiger Steuerausweis (§ 14c Abs. 1 UStG)

II.Unberechtigter Steuerausweis (§ 14c Abs. 2 UStG)

§ 13 Vorsteuerabzug (§ 15 UStG)

A.Einleitung

B.Grundtatbestand des Vorsteuerabzugs (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr 1 UStG)

I.Gesetzlich geschuldete Steuer

II.Leistungsbezug durch Unternehmer

III.Zuordnung zum Unternehmen

1.Einheitliche Nutzung

2.Gemischte Nutzung

a)Erwerb eines einheitlichen Gegenstandes

b)Unternehmerische Mindestnutzung (§ 15 Abs. 1 S. 2 UStG)

c)Teilbare Liefergegenstände und sonstige Leistungen

3.Gebrauchsaufwendungen

a)Teilbare Liefergegenstände und sonstige Leistungen

b)Einheitliche Gegenstände

IV.Besitz einer Rechnung

C.Darlegungs- und Beweislast/Schätzung

D.Vertrauensschutz

E.Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs

F.Ausschluss des Vorsteuerabzuges (§ 15 Abs. 2, 3 UStG)

I.Steuerfreie und ähnliche Ausgangsumsätze (§ 15 Abs. 2, 3, 4 UStG)

1.Steuerbare, aber steuerfreie Ausgangsumsätze

2.Nicht steuerbare Ausgangsumsätze, die als inländische Umsätze steuerfrei wären

3.Mehrfachbefreiung

4.Gemischte Verwendung (§ 15 Abs. 4 UStG)

5.Sofortabzug

II.Nicht abziehbare Betriebsausgaben (§§ 15 Abs. 1a UStG)

III.Gemischt genutzte Grundstücke (§§ 15 Abs. 1b UStG)

§ 14 Berichtigung des Vorsteuerabzuges (§ 15a UStG)

A.Einleitung

B.Leistungsbezug für das Unternehmen

C.Überblick über wichtige Einzeltatbestände des § 15a UStG

D.Vorsteuerberichtigung bei Investitionsgütern (§ 15a Abs. 1 UStG)

I.Investitionsgüter

II.Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse

III.Berichtigungszeitraum

E.Vorsteuerabzug bei Wirtschafsgütern, die keine Investitionsgüter sind (§ 15a Abs. 2 UStG)

F.Nachträgliche Anschaffungs- und Herstellungskosten (§ 15a Abs. 6 UStG)

G.Gegenstandsbezogene Aufwendungen (§ 15a Abs. 3 UStG)

H.Nicht gegenstandsbezogene sonstige Leistungen (§ 15a Abs. 4 UStG)

I.Vereinfachungsregelungen (§ 44 UStDV)

§ 15 Unentgeltliche Wertabgaben (§ 3 Abs. 1b UStG)

A.Einleitung

B.Fiktive Lieferungen (§ 3 Abs. 1b UStG)

I.Dem Unternehmen zugeordneter Gegenstand

II.Vorangegangener Vorsteuerabzug

III.Einzeltatbestände der „fiktiven Lieferung“

1.§ 3 Abs. 1b S. 1 Nr 1 UStG

2.§ 3 Abs. 1b S. 1 Nr 2 UStG

3.§ 3 Abs. 1b S. 1 Nr 3 UStG

IV.Ort der unentgeltlichen Wertabgabe

V.Steuerbefreiungen

VI.Bemessungsgrundlage und Steuersatz

C.Fiktive sonstige Leistungen (§ 3 Abs. 9a UStG)

I.Einzeltatbestände

1.§ 3 Abs. 9a Nr 1 UStG (Nutzungsentnahme)

a)Zwecke außerhalb des Unternehmens

b)Privater Bedarf des Personals

c)Vorangegangener Vorsteuerabzug

2.§ 3 Abs. 9a Nr 2 UStG (Leistungsentnahme)

II.Ort der unentgeltlichen Wertabgabe

III.Steuerbefreiungen

IV.Bemessungsgrundlage und Steuersatz

§ 16 Innergemeinschaftlicher Erwerb

A.Einleitung

B.Steuerbarkeit

C.Innergemeinschaftliches Verbringen

D.Bemessungsgrundlage, Steuersatz, Entstehung, Steuerschuldnerschaft

E.Vorsteuerabzug

F.Innergemeinschaftlicher Erwerb neuer Fahrzeuge (§ 1b UStG)

G.Innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft (§ 25b UStG)

§ 17 Einfuhrumsatzsteuer

A.Besteuerung der Einfuhr

B.Vorsteuerabzug bei der Einfuhr

§ 18 Spezialregelungen

A.Kleinunternehmer (§ 19 UStG)

I.Voraussetzungen

II.Rechtsfolgen

III.Verzicht

B.Land- und Forstwirtschaft (§ 24 UStG)

C.Wiederverkäufer (§ 25a UStG)

I.Einleitung

II.Voraussetzungen der Differenzbesteuerung

1.Wiederverkäufer

2.Anforderungen an die Lieferung

3.Anforderungen an die Vorlieferung

III.Bemessungsgrundlage

1.Einzeldifferenz

2.Gesamtdifferenz

IV.Steuersatz, Steuerbefreiungen

V.Kein Vorsteuerabzug

VI.Rechnung: Verbot des offenen Steuerausweises

VII.Verzicht

VIII.Lieferungen im Binnenmarkt (§ 25a Abs. 7 UStG)

D.Reiseleistungen (§ 25 UStG)

I.Begriff der Reiseleistung

II.Ort der Reiseleistung

III.Steuerfreiheit bei Bewirkung in Drittland

IV.Margenbesteuerung

§ 19 Verfahrensrecht

A.Erfassung

B.Umsatzsteuer-Identifikationsnummer

C.Erhebung der Umsatzsteuer

I.Voranmeldungen und Vorauszahlungen

1.Voranmeldungszeitraum

2.Zehn-Tages-Frist

3.Dauerfristverlängerung

4.Berechnung der Vorauszahlung

5.Form der Voranmeldung

6.Wirkung der Voranmeldung

7.Rechtsbehelfe

8.Vorauszahlungsbescheid

9.Sanktionen

10.Vorauszahlungen und Einkommensteuer

II.USt-Jahreserklärung

D.Zusammenfassende Meldung (§ 18a UStG)

E.Vorsteuervergütungsverfahren

F.USt-Nachschau (§ 27b UStG)

§ 20 Haftung im Umsatzsteuerrecht

A.Haftung nach AO und UStG

B.Haftung des Abtretungsempfängers (§ 13c UStG)

C.Haftung für schuldhaft nicht abgeführte Steuer (§ 25d UStG)

§ 21 Ordnungswidrigkeiten- und Strafrecht

Stichwortverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis


AdV Aussetzung der Vollziehung
AO Abgabenordnung
BgA Betrieb gewerblicher Art
BZSt Bundeszentralamt für Steuern
EStG Einkommensteuergesetz
EuGH Europäischer Gerichtshof
EuSt Einfuhrumsatzsteuer
GiG Geschäftsveräußerung im Ganzen
IGE Innergemeinschaftlicher Erwerb
IGL Innergemeinschaftliche Lieferung
IGV Innergemeinschaftliches Verbringen
KStG Körperschaftsteuergesetz
MwSt-IDNr Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer
StÄndG 2015 Steueränderungsgesetz 2015
UStAE Umsatzsteuer-Anwendungserlass
UStDV Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung
UStG Umsatzsteuergesetz
USt-IDNr Umsatzsteuer-Identifikationsnummer
VdN Vorbehalt der Nachprüfung
ZM Zusammenfassende Meldung

Literaturverzeichnis

I. Lehr- und Lernbücher (Auswahl)


Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, 19. Aufl., Heidelberg 2016


Haase, Internationales und Europäisches Steuerrecht, 4. Aufl., Heidelberg 2014


Jakob, Umsatzsteuer, 4. Aufl., München 2009


Reiß, Umsatzsteuerrecht, 13. Aufl., Münster 2015

II. Kommentare und Handbücher (Auswahl)


Bunjes, UStG, 15. Aufl., München 2016


Klein, AO, 13. Aufl., München 2016


Koenig, AO, 3. Aufl., München 2014


Münchener Kommentar zum BGB Band 1 & 2, 7. Aufl., München seit 2015


Münchener Kommentar zum HGB Band 5, 3. Aufl., München 2013


Rau/Dürrwächter, UStG (Loseblattwerk), 168. EL, Köln 2016


Sölch/Ringleb, UStG (Loseblattwerk), 77. EL, München 2016


Spindler/Stilz, AktG, 3. Aufl., München 2015


Stadie, UStG, 3. Aufl., Köln 2015


Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl., Köln 2015

§ 1 Einleitung

Inhaltsverzeichnis

A. Bedeutung der Umsatzsteuer

B. Technik der Umsatzsteuer

C. Charakteristika der Umsatzsteuer

D. Einfluss des Gemeinschaftsrechts

E. Zuständigkeiten und Rechtsquellen

F. Jüngere Entwicklung des Umsatzsteuerrechts

G. Grenzüberschreitender Wirtschaftsverkehr: Bestimmungslandprinzip

§ 1 Einleitung › A. Bedeutung der Umsatzsteuer

A. Bedeutung der Umsatzsteuer

1

Die Umsatzsteuer (USt) ist eine der aufkommensstärksten Steuern in Deutschland. In der geltenden Form hat sie ihren Ursprung in der Finanznot des ersten Weltkrieges: Das 1916 erlassene „Gesetz über einen Warenumsatzstempel“ führte eine Abgabe von 0,1% ein, die zunächst (nur) alle Lieferungen von gewerblichen Betrieben erfasste.[1] Von diesen bescheidenen Anfängen hat sich die Umsatzsteuer heute weit entfernt. Von den gesamten Steuereinnahmen des Jahres 2015 von € 673,3 Mrd. entfiel mit einem Betrag von € 209,9 Mrd. fast ein Drittel auf die Umsatzsteuer.[2]

2

Die Umsatzsteuer ist damit für die Finanzierung der öffentlichen Hand von großer Bedeutung. Dem steht ihre Relevanz in der Praxis der Unternehmer (s. heißt das Steuersubjekt der Umsatzsteuer, § 2 UStG) und ihrer Berater nicht nach. Die Umsatzsteuer ist für viele Unternehmer eine laufend zu erledigende Verwaltungsaufgabe. Zugleich fordert sie dem Unternehmer immer wieder schwierige Entscheidungen im Einzelfall ab.

3

Was zunächst die Umsatzsteuer als Dauer-Verwaltungsaufgabe betrifft, ist insbesondere die Verpflichtung angesprochen, (zumeist monatlich) USt-Voranmeldungen abzugeben und USt-Vorauszahlungen an das Finanzamt zu leisten (§ 18 Abs. 1 UStG). Eine USt-Jahreserklärung kommt hinzu (§ 18 Abs. 3 UStG).

4

Die anspruchsvollen Einzelfragen, die den Unternehmer im Bereich der Umsatzsteuer beschäftigen können, sind vielfältig. Dabei kann es etwa um die grundlegenden Fragen gehen, ob überhaupt ein Steuertatbestand erfüllt ist (s. dazu im Überblick § 1 UStG und in diesem Buch Rn 70 ff), oder ob eine Steuerbefreiung (§§ 4 ff UStG) zu beachten ist. Weiter kann etwa die richtige Berechnung der Bemessungsgrundlage (§ 10 UStG) oder die Wahl des zutreffenden Steuersatzes (§ 12 UStG) Schwierigkeiten bereiten. Im Einzelfall kann auch zweifelhaft sein, ob der Leistende oder der Leistungsempfänger die Umsatzsteuer schuldet (§ 13b UStG).

5

Die genannten und weitere Fragen muss der Unternehmer u. a. beantworten, wenn er Angebote verschickt, Rechnungen stellt, und wenn er USt-Voranmeldungen und -Jahreserklärungen beim Finanzamt einreicht. Bereits im Vorfeld ist in vielen Fällen Unternehmenssoftware (etwa ein ERP-System[3]) so zu konfigurieren, dass alle Umsätze steuerlich richtig erfasst werden. Liegt der Unternehmer mit seinen Entscheidungen falsch, drohen Rechtsrisiken. Die möglichen Konsequenzen reichen von Auseinandersetzungen mit dem Vertragspartner (zum Anspruch auf eine – richtige – Rechnung s. § 14 Abs. 2 S. 1 UStG) über eine Inanspruchnahme durch das Finanzamt wegen unrichtig ausgewiesener Umsatzsteuer (§ 14c UStG) bis hin zu den Schreckensszenarien einer Steuerhinterziehung oder leichtfertigen Steuerverkürzung (§§ 370, 378 AO) oder auch nur des Verdachts einer solchen Tat.

6

Vor besondere Herausforderungen stellt die Umsatzsteuer die wachsende Zahl derjenigen Unternehmer, die Lieferungen und Dienstleistungen grenzüberschreitend anbieten. In diesem Bereich besteht ein eng geknüpftes Netz von Vorschriften, die eine Mehrfachbesteuerung verhindern sollen. Eine solche wäre ein Hemmnis für den grenzüberschreitenden Wirtschaftsverkehr. Die Vermeidung einer Mehrfachbesteuerung ist damit volkswirtschaftlich sinnvoll und für die Unternehmer von Vorteil (s. dazu noch Rn 59 ff). Die Wohltat kommt allerdings nicht kostenlos: Gerade im Geschäftsverkehr mit dem Ausland ist die umsatzsteuerrechtliche „Compliance“ eine Herausforderung. Grenzüberschreitende Lieferungen und sonstige Leistungen sind für Zwecke der Umsatzsteuer häufig nicht zweifelsfrei einzuordnen. Sie lösen außerdem spezielle Verfahrensobliegenheiten und -pflichten aus. Pars pro toto seien die Regelungen zum Beleg- und Buchnachweis bei innergemeinschaftlichen Lieferungen und Ausfuhrlieferungen genannt (§§ 8-17c UStDV). Außerdem sei auf die Pflicht hingewiesen, innergemeinschaftliche Lieferungen und sonstige Leistungen in Zusammenfassenden Meldungen an das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) zu berichten (§ 18a UStG).

7

Selbst wer als Kleinunternehmer (§ 19 UStG) wegen geringer Umsätze von der Umsatzsteuer befreit ist, kann das Thema übrigens nicht ganz vernachlässigen. Nicht nur muss auch der Kleinunternehmer USt-Jahreserklärungen abgeben.[4] Er sollte auch im Auge behalten, dass die Kleinunternehmer-Regelung auch mit Nachteilen verbunden ist. Wer auf sie verzichtet, also „freiwillig Umsatzsteuer zahlt“ (das ist nach § 19 Abs. 2 UStG möglich), eröffnet sich dadurch insbesondere den sonst verschlossenen Weg zum Vorsteuerabzug (§ 15 sowie § 19 Abs. 1 S. 4 UStG).

8

Eine besondere Herausforderung bei der Beschäftigung mit der Umsatzsteuer liegt darin, dass das Rechtsgebiet – wie das Steuerrecht insgesamt – nicht stillsteht. In jüngerer Zeit hat vor allem die Rechtsprechung des EuGH wichtige Impulse für die Rechtsentwicklung in Deutschland gegeben. Die Zuständigkeit des EuGH ergibt sich daraus, dass das Umsatzsteuerrecht in der EU durch (sehr detaillierte) Richtlinien harmonisiert ist. Das deutsche UStG setzt dieses Richtlinienrecht um, ist daran zu messen und in dessen Lichte zu interpretieren (zu den Einzelheiten s. Rn 37 ff).

9

Das Umsatzsteuerrecht ist also ein Rechtsgebiet in Bewegung, dessen Bedeutung für die Unternehmer zudem ständig wächst. Das macht die Beschäftigung mit der Umsatzsteuer in gleichem Maße spannend wie lohnenswert.

§ 1 Einleitung › B. Technik der Umsatzsteuer

B. Technik der Umsatzsteuer

10

Einführungsbeispiel „Fahrradkette“:

Hersteller H liefert ein von ihm gebautes Fahrrad für € 119 (inkl. USt) an Großhändler G. Der verkauft es für € 238 (inkl. USt) an Einzelhändler E. E verkauft das Fahrrad für € 476 (inkl. USt) an Verbraucher V. Der Lieferort ist jeweils Berlin. Zeigen Sie exakt auf, wer hier welche Zahlungen an wen leisten muss. Berücksichtigen Sie dabei auch die Umsatzsteuer (und damit das Finanzamt).

11

Die Lieferung von H an G erfüllt als Lieferung, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr 1 UStG. Eine Steuerbefreiung (s. dazu den Katalog des § 4 UStG) greift nicht. Der Steuersatz beträgt 19 % (§ 12 Abs. 1 UStG). Bemessungsgrundlage ist nach § 10 Abs. 1 S. 1, 2 UStG das zwischen H und G vereinbarte Entgelt abzüglich der darin enthaltenen Umsatzsteuer. Das vereinbarte Entgelt beträgt € 119, das Entgelt ohne Umsatzsteuer also € 100 (Berechnung: € 119 * 100/119). Die Umsatzsteuer beläuft sich also auf (19 % von € 100 =) € 19. Sie wird nach § 13a Abs. 1 Nr 1 UStG vom leistenden H geschuldet, nicht von G als Empfänger der Leistung. H muss damit € 19 Umsatzsteuer an das Finanzamt zahlen. Er wird dadurch wirtschaftlich nicht belastet, weil er die Umsatzsteuer als Teil des Kaufpreises auf G abwälzt.

12

G muss aus dem Kaufvertrag mit H € 119 an diesen zahlen (§ 433 Abs. 2 BGB). Die als Teil des Kaufpreises an H gezahlte Umsatzsteuer (€ 19, s. o.) erhält G aber im Wege des Vorsteuerabzugs vom Finanzamt zurück, § 15 Abs. 1 S. 1 Nr 1 UStG. Nach dieser Vorschrift kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbetrag abziehen. Für den Ankauf des Fahrrades bezahlt G damit (unter Berücksichtigung des Vorsteuerabzuges) nur € 100. Letztlich ist der Verkauf von H an G nicht mit Umsatzsteuer belastet.

13

Für die Lieferung von G an E schuldet G Umsatzsteuer i. H. v. € 38. Er wälzt diese aber über den Kaufpreis (€ 238) auf E ab. E ist seinerseits im Ergebnis nicht mit Umsatzsteuer belastet, weil er zum Vorsteuerabzug i. H. v. € 38 berechtigt ist. Bis zu diesem Zeitpunkt hat das Finanzamt im Ergebnis (nach Vorsteuerabzügen) keine Umsatzsteuer eingenommen. Es wird deutlich: In der Unternehmerkette fällt Umsatzsteuer (im Ergebnis) nicht an.

14

Die Lieferung von E an V führt bei E zu einer USt-Schuld von € 76, die er über den Kaufpreis auf V abwälzt. V hat keinen Vorsteuerabzug nach § 15 UStG, weil er nicht Unternehmer ist. Erst jetzt – in dem Moment, in dem die Ware die Unternehmerkette verlässt – kommt es zu einer definitiven Belastung mit USt.


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§ 1 Einleitung › C. Charakteristika der Umsatzsteuer

C. Charakteristika der Umsatzsteuer

15

Die folgende Darstellung behandelt Charakteristika der Umsatzsteuer. Dabei wird auf den Einführungsfall (Fall „Fahrradkette“, Rn 10 ff) Bezug genommen.

16

Die Umsatzsteuer nach deutschem (und auch europäischem) Recht ist


• Allphasen-Nettosteuer mit Vorsteuerabzug (Rn 17 f),
• Mehrwertsteuer (Rn 21 f),
• allgemeine Verbrauchsteuer (Rn 26 ff),
• Sachsteuer (Rn 32),
• indirekte Steuer (Rn 33) sowie
• Gemeinschaftssteuer (Rn 36, 51 f).

§ 1 Einleitung › C. Charakteristika der Umsatzsteuer › I. Allphasen-Nettosteuer mit Vorsteuerabzug

I. Allphasen-Nettosteuer mit Vorsteuerabzug

17

Die Umsatzsteuer wird häufig nach ihren wesentlichen Charakteristika beschrieben als Allphasen-Nettosteuer mit Vorsteuerabzug. Damit ist gemeint:


•
• Die Umsatzsteuer ist eine Nettosteuer, weil Bemessungsgrundlage das Entgelt ist, aus dem die Umsatzsteuer herausgerechnet wird (§ 10 Abs. 1 S. 1, 2 UStG). In einem Bruttosystem wird die Umsatzsteuer dagegen auf den Bruttoerlös erhoben.
• Schließlich ist von einem Umsatzsteuer-System mit Vorsteuerabzug die Rede, weil ein Unternehmer (insbesondere) die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr 1 UStG als Vorsteuerbetrag abziehen kann. Der Vorsteuerabzug bewirkt, dass die Umsatzsteuer letztlich ausschließlich den nichtunternehmerischen (privaten) Verbrauch belastet, während sie im unternehmerischen Bereich ein „durchlaufender Posten“ ist.

18

Bis einschließlich 31.12.1967 lag dem deutschen USt-Recht ein anderes System zu Grunde: Es galt eine Allphasen-Bruttosteuer ohne Vorsteuerabzug. Es wurde also auf jeder Wirtschaftsstufe Umsatzsteuer erhoben, und zwar nach dem vollen Entgelt (ohne Herausrechnung der USt). Der Empfänger hatte keinen Vorsteuerabzug, auch in der Unternehmerkette gab es also eine (definitive) USt-Belastung.[6] In einer Kette, die die Urproduktion, die Weiterverarbeitung und den Handel umfasste, und die schließlich beim privaten Verbraucher endete, kumulierte die Umsatzsteuer und es wurde Umsatzsteuer auf Umsatzsteuer erhoben. Die Belastung war dadurch gelindert, dass der Steuersatz (zuletzt) nur 4 % betrug. Dennoch erklärte das BVerfG die frühere Regelung für verfassungswidrig.[7] Begründet wurde dies mit einer Verletzung der Wettbewerbsneutralität. Die Belastung mehrstufiger (produktionstiefer) Unternehmen sei geringer als die Belastung einstufiger (weniger produktionstiefer) Unternehmen. Darin liege eine Verletzung des Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG). Der Gesetzgeber reagierte, indem er zum 1. Januar 1968 die Allphasen-Netto-Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug einführte.

19

Zugleich diente die Reform der Umsetzung von Unionsrecht (s. dazu noch Rn 37 ff). Titel X. der MwStSystRL (Art. 167 ff MwStSystRL) regelt das Recht der Steuerpflichtigen auf Vorsteuerabzug. Dabei handelt es sich nach ständiger Rechtsprechung des EuGH um ein Grundprinzip des durch das Unionsrecht geschaffenen gemeinsamen Mehrwertsteuersystems. Der Unternehmer solle dadurch vollständig von der im Rahmen aller seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden. Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gewährleiste auf diese Weise die Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck oder ihrem Ergebnis, sofern diese Tätigkeiten selbst grundsätzlich der Mehrwertsteuer unterliegen (Neutralitätsprinzip). Als „integraler Bestandteil des Mechanismus der Mehrwertsteuer“ könne das Recht auf Vorsteuerabzug durch die Mitgliedstaaten grundsätzlich nicht eingeschränkt werden.[8]

20

Die Charakterisierung als Allphasen-Nettosteuer mit Vorsteuerabzug betrifft nur den Regelfall der Erhebung der Umsatzsteuer. Es gelten zahlreiche Ausnahmen, z. B.:


• Nichtbesteuerung von Kleinunternehmern (§ 19 UStG, Rn 974);
• Differenzbesteuerung bei Reiseleistungen (§ 25 UStG, Rn 1024 ff) und Wiederverkäufern (§ 25a UStG, Rn 994 ff);
• Pauschalierung des Vorsteuerabzuges bei Land- und Forstwirten nach § 24 UStG (im Ergebnis führt die Regelung in den praktisch wichtigsten Fällen zu einer Ausnahme von der Umsatzbesteuerung, s. noch Rn 987 ff).

§ 1 Einleitung › C. Charakteristika der Umsatzsteuer › II. Mehrwertsteuer

II. Mehrwertsteuer

21

Die Umsatzsteuer wird im täglichen Sprachgebrauch oft „Mehrwertsteuer“ genannt. Das EU-Recht benutzt auch offiziell diesen Begriff (Mehrwertsteuersystemrichtlinie, MwStSystRL[9]). Die Bezeichnung als Mehrwertsteuer hat den Hintergrund, dass sich die USt-Zahllast regelmäßig nach dem Mehrwert richtet, den ein Steuerpflichtiger auf seiner Wirtschaftsstufe geschaffen hat (abgebildet im erzielten Mehrerlös). Dies beruht auf dem Vorsteuerabzug für die Umsatzsteuer auf Eingangsleistungen (§ 15 UStG, s. dazu Rn 695 ff).

22

Dass als Ergebnis eines Vorsteuerabzugs nur ein Mehrwert effektiv besteuert wird, zeigt sich an unserem Einführungsfall (Rn 10 ff). Die Steuerzahllast[10] der Steuerschuldner H, G und E richtet sich dort jeweils nicht nach dem vollen erzielten Entgelt, sondern nach der vom jeweiligen Steuerschuldner erzielten Wertschöpfung (dem Mehrwert):


• H zahlt € 19 USt, weil er als Hersteller einen Wert von € 100 schafft (hier wird zur Vereinfachung unterstellt, dass H keinerlei steuerpflichtige Eingangsleistungen bezogen hat).
• Die Wertschöpfung auf der zweiten Stufe beläuft sich ebenfalls auf € 100, weil G für € 100 netto kauft und für € 200 netto verkauft. Seine USt-Zahllast beträgt zutreffend ebenfalls € 19 (€ 38 USt-Schuld aus dem Verkauf an E abzüglich des Vorsteuerabzugs von € 19 aus dem Ankauf von H).
• Auf der Stufe des E ist die Wertschöpfung doppelt so groß, nämlich (€ 400 – € 200 =) € 200. Folgerichtig beträgt die USt-Zahllast des E € 38 (€ 76 USt-Schuld aus dem Verkauf an V abzüglich des Vorsteuerabzugs von € 38 für den Ankauf von G).

23

Der Begriff der Mehrwertsteuer darf nicht zu Missverständnissen verleiten. Jeder Unternehmer hat den vollen Nettowert der von ihm erbrachten Leistung zu versteuern. Erst der Vorsteuerabzug führt zu einer Zahllast nur in Höhe des geschaffenen Mehrwertes. Ein Vorsteuerabzug ist regelmäßig möglich, aber nicht immer (vorausgesetzt ist etwa eine ordnungsgemäße Rechnung, s. dazu Rn 739 ff). Der Begriff „Mehrwertsteuer“ bezeichnet damit, wenn man den Vorsteuerabzug berücksichtigt, die typische Wirkung der Umsatzsteuer.[11]

24

Indem bei jedem Steuerpflichtigen im Ergebnis nur der von diesem geschaffene Mehrwert besteuert wird, wird die Umsatzsteuer fraktioniert erhoben: Jeder Unternehmer zahlt an das Finanzamt nur den USt-Betrag, der der Wertschöpfung auf seiner Stufe in der Leistungskette entspricht. Die Addition der Teilbeträge (im Einführungsfall: € 19 + € 19 + € 38) ergibt die Gesamtbelastung (im Einführungsfall: € 76), die der Konsument – indirekt als Teil des Kaufpreises – trägt.

25

Die Erhebung der Umsatzsteuer als Allphasen-Steuer und die damit verbundene Fraktionierung der Umsatzsteuer bedeutet eine Erschwernis für die Unternehmer. Eine Einphasen-Steuer, der nur Umsätze an private Verbraucher unterliegen („Einzelhandelssteuer“), würde Umsätze in der Unternehmerkette von der Umsatzsteuer befreien und damit einen erheblichen Verwaltungsaufwand beseitigen. Andererseits würde sie die Unternehmer dazu zwingen, sich über die Frage zu informieren, in welcher Eigenschaft ein Leistungsempfänger auftritt und entsprechend Umsatzsteuer auf den Verkaufspreis aufzuschlagen oder davon abzusehen. Außerdem kann die fraktionierte Erhebung der USt Steuerhinterziehungen vermeiden oder die Schäden daraus reduzieren.[12] Will etwa im Ausgangsfall der Einzelhändler E die USt auf seinen Ausgangsumsatz hinterziehen, wird er kaum den Vorsteuerabzug auf den Eingangsumsatz geltend machen, um Nachfragen des Finanzamtes nach dem Verbleib des Fahrrades zu vermeiden. Beim Fiskus kommt damit immerhin ein Teil der geschuldeten USt an (die nicht zum Abzug gebrachte Vorsteuer des E).

§ 1 Einleitung › C. Charakteristika der Umsatzsteuer › III. Allgemeine Verbrauchsteuer

III. Allgemeine Verbrauchsteuer

26

Die Einordnung der Umsatzsteuer als Verkehrsteuer oder als (allgemeine) Verbrauchsteuer bereitet Schwierigkeiten.


•
• Verkehrsteuern knüpfen dagegen Steuerfolgen an die Übertragung von Gütern. Wichtige Beispiele für Verkehrsteuern sind: – Grunderwerbsteuer (GrEStG); – Versicherungsteuer (VersStG).

27

Die Einordnung der Umsatzsteuer hängt davon ab, ob man ihre rechtstechnische Ausgestaltung oder ihr Belastungsziel in den Vordergrund stellt.[15] Für die Qualifizierung der Umsatzsteuer als Verkehrsteuer spricht, dass sie meist an einen Akt des Rechtsverkehrs anknüpft. Dies gilt etwa für den Grundtatbestand der Umsatzsteuer in § 1 Abs. 1 Nr 1 UStG – die Lieferung oder sonstige Leistung eines Unternehmers im Rahmen seines Unternehmens, im Inland und gegen Entgelt. In Sonderfällen knüpft die Umsatzsteuer allerdings nicht an Rechtsgeschäfte an, sondern an Realakte. Beispiele dafür finden sich insbesondere im Bereich der unentgeltlichen Wertabgaben (§ 3 Abs. 1b, 9a UStG) sowie beim innergemeinschaftlichen Verbringen (§ 3 Abs. 1a UStG). Schon in der rechtstechnischen Ausgestaltung ist die Umsatzsteuer daher keine reine Verkehrsteuer.

28

Was ihr Belastungsziel angeht, ist die Umsatzsteuer Verbrauchsteuer, weil sie durch das System des Vorsteuerabzugs ausschließlich den nichtunternehmerischen (privaten) Verbrauch belastet.[16] Die Einordnung als Verbrauchsteuer wird auch dem Europäischen Richtlinienrecht gerecht. Nach diesem ist die Mehrwertsteuer eine „allgemeine, zum Preis der Gegenstände und Dienstleistungen genau proportionale Verbrauchsteuer“ (Art. 1 Abs. 2 S. 1 MwStSystRL).

29

Die praktische Bedeutung der Diskussion um die zutreffende Einordnung der Umsatzsteuer ist eher gering.[17] Immerhin taugt der Verbrauchsteuergedanke im Einzelfall als Interpretationshilfe. Dafür ist etwa auf eine Entscheidung des EuGH zu verweisen, die sich auf Prämien an Landwirte für die Aufgabe der Milchproduktion bezog. Bei solchen Prämien fehle es an einem eine Leistung erwerbenden Empfänger und damit an einem Verbrauch i. S. d. gemeinschaftlichen Mehrwertsteuersystems. Die Prämie unterliege damit – anders als von der deutschen Finanzverwaltung vertreten – nicht der Mehrwertsteuer.[18]

30

Ungeachtet der vor allem wissenschaftlich geführten Diskussion um die zutreffende Qualifizierung der Umsatzsteuer steht fest, dass sie jedenfalls zwei wichtigen Vorschriften der AO nicht unterfällt, die jeweils eine „Verbrauchsteuer“ voraussetzen.


•
•

31

Was die Einfuhrumsatzsteuer (EUSt, § 1 Abs. 1 Nr 4 UStG) betrifft, qualifiziert § 21 Abs. 1 UStG diese ausdrücklich als „eine Verbrauchsteuer im Sinne der Abgabenordnung“. Soweit die AO also Vorschriften enthält, die sich auf Verbrauchsteuern beziehen, gelten diese Regelungen (wiederum ohne Rücksicht auf die oben skizzierte Diskussion) auch für die EUSt. Die vorstehend genannten Vorschriften zur Festsetzungsfrist und zur Änderung/Aufhebung eines Steuerbescheides (§ 169 Abs. 2 Nr 1 AO sowie § 172 Abs. 1 S. 1 Nr 1 AO) werden indes durch zollrechtliche Vorschriften (Zollkodex der EU, UZK) verdrängt, die nach § 21 Abs. 2 S. 1 UStG (vorrangig) auf die EUSt anwendbar sind.[21]

§ 1 Einleitung › C. Charakteristika der Umsatzsteuer › IV. Sachsteuer

IV. Sachsteuer

32

Indem die Umsatzsteuer persönliche Verhältnisse des Steuerschuldners außer Betracht lässt, ist sie eine Sach- oder Objektsteuer (ebenso wie etwa die Gewerbesteuer). Als typische Personensteuer/Subjektsteuer berücksichtigt die Einkommensteuer dagegen die persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen (wie etwa den Familienstand, die Kinderzahl, Alter oder Krankheit).

§ 1 Einleitung › C. Charakteristika der Umsatzsteuer › V. Indirekte Steuer

V. Indirekte Steuer

33

Die Umsatzsteuer wird den indirekten Steuern zugeordnet. Bei einer indirekten Steuer fallen der Steuerschuldner und derjenige, der die Steuer wirtschaftlich tragen soll (Steuerträger oder Steuerdestinatar) auseinander. Dies ist bei der Umsatzsteuer meist der Fall. Steuerschuldner ist im Regelfall nach § 13a Abs. 1 Nr 1 UStG nämlich der leistende Unternehmer (im Einführungsfall [Rn 10 ff] schulden also H, G und E die Steuer). Wirtschaftlich belastet wird dagegen ausschließlich der Endverbraucher (im Einführungsfall also V). Auf diesen wird die Umsatzsteuer über das zivilrechtliche Entgelt abgewälzt. Darin – Auseinanderfallen von Steuerschuldner und Steuerträger – ist die Umsatzsteuer anderen (speziellen) Verbrauchsteuern vergleichbar.[22] Bei einer direkten Steuer (Beispiele dafür sind die Einkommen- und die Körperschaftsteuer) sind Steuerschuldner und Steuerträger dagegen identisch.[23]

34

Auch die Umsatzsteuer wird indes teilweise als direkte Steuer erhoben. So ist beim innergemeinschaftlichen Erwerb (§ 1 Abs. 1 Nr 5 i. V. m. § 1a UStG) der Erwerber der Steuerschuldner (§ 13a Abs. 1 Nr 2 UStG). Bei der Einfuhrumsatzsteuer (§ 1 Abs. 1 Nr 4 UStG) ist die Steuerschuldnerschaft dessen, der eine Lieferung aus dem Ausland erhält, zumindest möglich.[24] Zudem regelt § 13b Abs. 5 UStG eine Vielzahl von Fällen, in denen die Steuerschuldnerschaft auch im „Normalfall“ einer Lieferung oder sonstigen Leistung nach § 1 Abs. 1 Nr 1 UStG auf den Empfänger (der hier meist Unternehmer sein muss) übergeht (Reverse Charge).[25] Die Reverse Charge-Regelungen sind in der Vergangenheit immer weiter ausgedehnt worden, zuletzt mit Wirkung ab dem 1. Oktober 2014 durch das sog. Kroatien-AnpG.[26]

35

Diese Entwicklung wird vorläufig nichts daran ändern, dass die Umsatzsteuer als eine – und zwar als die wichtigste – indirekte Steuer wahrgenommen wird. Ein gewisser Trend hin zu einem Gleichlauf zwischen Steuerschuldnerschaft und Steuerträgerschaft ist indes zu erkennen.

§ 1 Einleitung › C. Charakteristika der Umsatzsteuer › VI. Gemeinschaftsteuer

VI. Gemeinschaftsteuer

36

Die Umsatzsteuer ist eine Gemeinschaftsteuer, weil ihr Aufkommen Bund und Ländern gemeinsam zusteht (Art. 106 Abs. 3 GG). Seit 1998 erhalten auch die Kommunen einen Anteil (Art. 106 Abs. 5a GG). Zu den Einzelheiten s. u. Rn 51 ff.

§ 1 Einleitung › D. Einfluss des Gemeinschaftsrechts

D. Einfluss des Gemeinschaftsrechts

§ 1 Einleitung › D. Einfluss des Gemeinschaftsrechts › I. Einleitung

I. Einleitung

37

Das deutsche Umsatzsteuerrecht steht unter dem bestimmenden Einfluss des Europarechts. Während die Harmonisierung der direkten Steuern (vor allem der Einkommen- und Körperschaftsteuer) in der EU nicht weit fortgeschritten ist,[27] gilt für die Umsatzsteuer das Gegenteil. Art. 113 AEUV enthält insoweit einen Harmonisierungsauftrag, von dem die EU seit 1967 durch den Erlass von Richtlinien intensiven Gebrauch gemacht hat. Von besonderer Bedeutung war die sog. 6. EG-RL vom 17. Mai 1977.[28] Diese wurde ohne wesentliche inhaltliche Änderung durch die Mehrwertsteuersystemrichtlinie vom 28. November 2006 (MwStSystRL) ersetzt.[29]

38

Die MwStSystRL wurde seit ihrem Erlass mehrfach – teils tiefgreifend – geändert. Sie enthält sehr detaillierte Vorgaben für die Umsatzsteuerrechte der Mitgliedstaaten. Ein nennenswerter Spielraum der Mitgliedstaaten bei der Umsetzung der Richtlinie besteht nicht.[30] Als wesentliche Entscheidung verbleibt nur – in Grenzen – die Festlegung der Höhe des Steuersatzes in der Hand der Mitgliedstaaten.[31] Die nationalen Mehrwertsteuerrechte der EU-Mitgliedstaaten stimmen daher sehr weitgehend überein.

39

Anders als eine Verordnung (s. dazu Art. 288 Abs. 2 AEUV) entfaltet eine Richtlinie grundsätzlich für Einzelne – Privatpersonen wie Unternehmen – weder eine verpflichtende noch eine berechtigende unmittelbare Wirkung. Sie bedarf vielmehr der Umsetzung durch die Mitgliedstaaten in staatliches Recht. Für die Mitgliedstaaten sind Richtlinien hinsichtlich des zu erreichenden Ziels verbindlich, während die Wahl der Form und der Mittel der Umsetzung den Mitgliedstaaten überlassen ist (Art. 288 Abs. 3 AEUV).

40

Der Grundsatz, dass eine Richtlinie für den Einzelnen keine unmittelbaren Wirkungen hat, gilt indessen nicht ohne Einschränkungen. Zunächst haben Finanzverwaltung und Finanzgerichte das deutsche Umsatzsteuerrecht richtlinienkonform zu interpretieren (s. dazu sogleich Rn 41 f). Im Einzelfall sind Richtlinienvorschriften zudem unmittelbar – mit Vorrang vor dem nationalen Recht – anzuwenden (s. dazu Rn 44).

§ 1 Einleitung › D. Einfluss des Gemeinschaftsrechts › II. Richtlinienkonforme Auslegung

II. Richtlinienkonforme Auslegung

41

Nach Art. 288 S. 3 AEUV sind Richtlinien für die Mitgliedstaaten hinsichtlich der damit verfolgten Ziele verbindlich. Die staatlichen Organe müssen daher im Rahmen ihrer Zuständigkeiten zur Umsetzung und Anwendung von Richtlinien beitragen. Für Finanzbehörden und Gerichte folgt daraus die Verpflichtung, das nationale Umsatzsteuerrecht im Lichte der europäischen Richtlinien auszulegen.[32] Die Verpflichtung ist auch aus Art. 4 Abs. 3 EUV herzuleiten, der für die Union und die Mitgliedstaaten den Grundsatz der loyalen Zusammenarbeit aufstellt.[33] Für eine richtlinienkonforme Interpretation spricht schließlich, dass der nationale Gesetzgeber die von ihm erlassenen Regelungen im Zweifel im Einklang mit dem dadurch umgesetzten EU-Recht verstanden wissen will.[34] Im Gegensatz zur unmittelbaren Anwendung des Richtlinienrechts (dazu sogleich) kann eine richtlinienkonforme Auslegung auch zu Lasten des Steuerpflichtigen gehen.[35]

42

Über die richtlinienkonforme Auslegung der nationalen Umsatzsteuerrechte durch die Gerichte der Mitgliedstaaten wacht der EuGH. Bei Zweifeln darüber können die nationalen Gerichte den EuGH um Vorabentscheidung ersuchen; ein in letzter Instanz entscheidendes Gericht ist zu dieser Vorlage verpflichtet (Art. 267 Abs. 2, 3 AEUV).[36] Auf diesem Wege hat der EuGH in der Vergangenheit in großem Umfang zu Regelungen des deutschen Umsatzsteuerrechts Stellung genommen.

43

Beispiel: Organgesellschaft

im Rahmen einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft kann nach § 2 Abs. 2 Nr 2 UStG nur eine „juristische Person“ sein. Das Unionsrecht sieht diese Einschränkung, wie der EuGH festgestellt hat, nicht vor. Der BFH hat daher jüngst seine Rechtsprechung geändert und hält auch eine Personengesellschaft grundsätzlich für geeignet, Organgesellschaft zu sein. Viele Einzelheiten sind aber (auch bei weiteren Voraussetzungen der Organschaft) noch unklar, s. im Einzelnen Rn 171.

§ 1 Einleitung › D. Einfluss des Gemeinschaftsrechts › III. Unmittelbare Anwendung von Richtlinienrecht

III. Unmittelbare Anwendung von Richtlinienrecht

44

Nach der Rechtsprechung des EuGH kann sich der Steuerpflichtige unmittelbar auf eine Richtlinienbestimmung berufen, wenn der jeweilige Mitgliedstaat die Frist für die Umsetzung einer Richtlinie versäumt hat, und wenn die Richtlinie hinreichend bestimmt gefasst und inhaltlich unbedingt ist. Für die sehr detaillierten Vorgaben der MwStSystRL ist das Erfordernis einer hinreichenden inhaltlichen Bestimmtheit fast immer zu bejahen.[37] Unter den genannten Voraussetzungen ergibt sich ein Anwendungsvorrang einer Richtlinienbestimmung gegenüber einer davon abweichenden nationalen Regelung.

45

Ein Anwendungsvorrang kommt stets nur in Betracht, wenn die Richtlinie für den Steuerpflichtigen günstiger ist als das nationale Recht. Eine steuerverschärfende unmittelbare Anwendung von Richtlinien durch die Finanzverwaltung scheidet aus.[38]

46

Ob die Finanzgerichte und der BFH unter Berufung auf den Anwendungsvorrang des Unionsrechts dazu berufen sind, Vorschriften des deutschen Rechts aufgrund eigener Entscheidung unangewendet zu lassen, ist umstritten. Unter rechtsstaatlichen Gesichtspunkten (Gewaltenteilung) wird eine solche Entscheidung teilweise nur dann für zulässig gehalten, wenn zuvor der EuGH ausdrücklich zur Vorabentscheidung angerufen worden ist (Art. 267 AEUV).[39]

47

Beispiel:

Art. 132 MwStSystRL sieht die Steuerbefreiung diverser dem Gemeinwohl dienender Umsätze vor. Die Mitgliedstaaten befreien danach u. a. eng mit der Kinder- und Jugendbetreuung verbundene Dienstleistungen von der Steuer (Art. 132 Abs. 1 lit. h MwStSystRL). Der deutsche Gesetzgeber hat die Befreiung in § 4 Nr. 25 UStG zunächst nur unzureichend umgesetzt. Der BFH hat daher wiederholt entschieden, dass sich Unternehmer (u. a. der Betreiber eines Kinderheimes und ein Erziehungsbeistand) direkt auf das für sie günstige Richtlinienrecht berufen können.[40] Für die seit 2008 geltende Fassung des § 4 Nr. 25 UStG hat der BFH festgestellt, dass die Regelung bei entsprechender Auslegung (die das Finanzamt im entschiedenen Fall abgelehnt hatte) der Richtlinie entspricht. Für die unmittelbare Berufung auf Unionsrecht ist insoweit kein Raum mehr.[41]

§ 1 Einleitung › E. Zuständigkeiten und Rechtsquellen

E. Zuständigkeiten und Rechtsquellen

§ 1 Einleitung › E. Zuständigkeiten und Rechtsquellen › I. Gesetzgebungskompetenz

I. Gesetzgebungskompetenz

48

Die Gesetzgebungskompetenz für die Umsatzsteuer liegt nach Art. 105 Abs. 2 GG beim Bund, weil diesem das Aufkommen der Steuer zum Teil zusteht (s. dazu Rn 51 f). Von der Gesetzgebungskompetenz hat der Bund durch Erlass des UStG Gebrauch gemacht.

§ 1 Einleitung › E. Zuständigkeiten und Rechtsquellen › II. Verwaltungshoheit

II. Verwaltungshoheit

49

Die Umsatzsteuer als Gemeinschaftsteuer (dazu sogleich Rn 51) wird von den Landesfinanzbehörden im Auftrag des Bundes verwaltet (Auftragsverwaltung, Art. 108 Abs. 3, Art. 85 GG). Das bedeutet, dass die Landesfinanzbehörden den Weisungen des Bundesministers der Finanzen unterstehen (Art. 85 Abs. 3 S. 1, Art. 108 Abs. 3 S. 2 GG). Zwar greift der Bund in aller Regel nicht in die Bearbeitung einzelner Steuerfälle ein. Er beeinflusst die Arbeit der Landesfinanzbehörden aber durch Weisungen. Entsprechende Instrumente sind vor allem BMF-Schreiben und der USt-Anwendungserlass (UStAE), s. dazu noch Rn 55.

50

Als Ausnahme davon wird die Einfuhrumsatzsteuer (§ 1 Abs. 1 S. 1 Nr 4 UStG) durch Bundesfinanzbehörden – die Bundeszollverwaltung mit den Hauptzollämtern als örtlichen Behörden – verwaltet (s. noch Rn 963).

§ 1 Einleitung › E. Zuständigkeiten und Rechtsquellen › III. Ertragshoheit

III. Ertragshoheit

51

Das Aufkommen der Umsatzsteuer steht dem Bund und den Ländern nach Art. 106 Abs. 3 S. 1 GG gemeinsam zu (Gemeinschaftsteuer). Nach Art. 106 Abs. 5a GG erhalten auch die Gemeinden einen Anteil. Die Einzelheiten sind durch Bundesgesetz, das der Zustimmung des Bundesrates bedarf, zu regeln. Für die Aufteilung zwischen Bund und Ländern sind dabei die Vorgaben in Art. 106 Abs. 3 S. 3, 4 GG zu beachten.

52

Die Verteilung zwischen Bund, Ländern und Gemeinden ergibt sich im Einzelnen aus §§ 1, 2 Finanzausgleichsgesetz (FAG).[42] Nach der dort vorgeschriebenen Berechnung ergaben sich für das Jahr 2014 die folgenden effektiven Anteile am Gesamtaufkommen der Umsatzsteuer:[43]


• Bund 53,21 %;
• Länder 44,56 %;
• Kommunen 2,23 %.

53

Nach der am 14. Oktober 2016 beschlossenen Neuregelung des bundesstaatlichen Finanzausgleichs ab 2020 wird der horizontale Finanzausgleich zwischen den Ländern abgeschafft. Stattdessen erfolgt ein Ausgleich der Finanzkraft zukünftig im Wesentlichen bereits im Rahmen der Verteilung des Länderanteils an der Umsatzsteuer. Der Länderanteil wird dabei zulasten des Bundes steigen.[44]

§ 1 Einleitung › E. Zuständigkeiten und Rechtsquellen › IV. Rechtsquellen

IV. Rechtsquellen

54

Rechtsquellen des deutschen Umsatzsteuerrechts sind zunächst das Umsatzsteuergesetz (UStG) sowie die Umsatzsteuerdurchführungsverordnung (UStDV). Die UStDV ist auf der Grundlage von im UStG enthaltenen Ermächtigungen ergangen. Zu den Rechtsquellen und der Bedeutung des Europarechts s. bereits Rn 37 ff.

55

Für die praktische Arbeit im Umsatzsteuerrecht sind veröffentlichte Stellungnahmen der Finanzverwaltung von besonderer Bedeutung.


• Frühere USt-Richtlinien (UStR): Nach Art. 108 Abs. 7 GG kann die Bundesregierung allgemeine Verwaltungsvorschriften erlassen. Im Bereich (u. a.) der Auftragsverwaltung setzt dies die Zustimmung des Bundesrates voraus. Auf dieser Grundlage galten früher (bis 31. Oktober 2010) die USt-Richtlinien (UStR), auf die etwa in älterer Rechtsprechung teilweise Bezug genommen wird.
•
• BMF-Schreiben: Neue Entwicklungen werden vom BMF häufig in BMF-Schreiben kommentiert. Anlässe dafür können etwa gesetzliche Neuregelungen, neue Rechtsprechung oder sonstige Fragen von allgemeiner Bedeutung sein, die beim Vollzug der Steuergesetze auftreten. BMF-Schreiben ergehen in Abstimmung mit den Ländern auf der Grundlage der Weisungskompetenz des Bundes in Fragen der Auftragsverwaltung (Art. 85 Abs. 3 S. 1, Art. 108 Abs. 3 S. 2 GG). Regelmäßig werden in BMF-Schreiben Änderungen des UStAE angeordnet. Wie der UStAE haben BMF-Schreiben nur norminterpretierenden Charakter. Sie binden die Finanzbehörden, aber nicht die Gerichte.
• Verlautbarungen der Länder: Nur norminterpretierenden Charakter und verwaltungsinterne Bedeutung haben schließlich Verlautbarungen der Finanzministerien und Oberfinanzdirektionen (OFD) der Länder (Erlasse und Verfügungen).

§ 1 Einleitung › F. Jüngere Entwicklung des Umsatzsteuerrechts

F. Jüngere Entwicklung des Umsatzsteuerrechts

56

Das UStG ist in der jüngeren Vergangenheit mehrfach geändert worden. Wichtigen Änderungen lagen zumeist Änderungen des Europäischen Richtlinienrechts zugrunde. Von wesentlicher Bedeutung war zuletzt das sog. Mehrwertsteuer-Paket der EU[47], in dessen Umsetzung § 3a UStG (Regelung zum Ort der sonstigen Leistung) durch das Jahressteuergesetz 2009[48] in wesentlichen Teilen neu gefasst worden ist. Sonstige Leistungen an Unternehmer werden danach grundsätzlich am Ort des Leistungsempfängers bewirkt (§ 3a Abs. 2 UStG, s. dazu noch Rn 353 ff).

57

Weitere Änderungen des Umsatzsteuerrechts brachte – zumeist mit Wirkung ab dem 1. Oktober 2014 – das sog. Kroatien-Anpassungsgesetz[49] (Art. 7 ff Kroatien-AnpG). Darin finden sich (wiederum) u. a. Neuregelungen zum Ort der sonstigen Leistung[50] und zur Umkehr der Steuerschuldnerschaft nach § 13b Abs. 5 UStG (Reverse Charge).

58

Durch das Steueränderungsgesetz 2015[51] wurde vor allem die Besteuerung juristischer Personen des öffentlichen Rechts geändert[52] (s. dazu unten Rn 125 ff).

§ 1 Einleitung › G. Grenzüberschreitender Wirtschaftsverkehr: Bestimmungslandprinzip

G. Grenzüberschreitender Wirtschaftsverkehr: Bestimmungslandprinzip

59

Wenn im Falle einer grenzüberschreitenden Lieferung oder sonstigen Leistung alle beteiligten Staaten uneingeschränkt die Erhebung von Umsatzsteuer für sich beanspruchen würden, wäre eine Mehrfachbelastung die Folge. Darin läge ein Hemmnis für den internationalen Wirtschaftsverkehr. In der EU wäre das Ziel der Verwirklichung eines Binnenmarktes (Art. 26 AEUV) gefährdet. Eine Aufteilung der Steuerbefugnisse zwischen den beteiligten Staaten ist daher sinnvoll. Als Methode der Aufteilung kommen vor allem[53] die folgenden Alternativen in Betracht:


• Nach dem Herkunftsland– oder Ursprungslandprinzip besteuert nur derjenige Staat, aus dem die Lieferung oder sonstige Leistung stammt.
• Nach dem Bestimmungsland– oder Verbrauchsortprinzip besteuert nur derjenige Staat, in den die Lieferung oder sonstige Leistung gelangt.

60

Dem Belastungszweck der Umsatzsteuer als einer Verbrauchsteuer (s. bereits Rn 26 ff) wird das Bestimmungsland- oder Verbrauchsortprinzip am besten gerecht. Denn nach diesem Prinzip wird die Umsatzsteuer von dem Staat erhoben, in dem der Verbrauch stattfindet. Für das Bestimmungslandprinzip spricht zudem der Gedanke einer wettbewerbsneutralen Besteuerung. Denn es sorgt dafür, dass alle Unternehmer, die in ein- und demselben Bestimmungsland um Kunden konkurrieren, bei ihrer Kalkulation dieselbe Umsatzsteuerbelastung (jene des Bestimmungslandes) berücksichtigen müssen. Insoweit sind die Startbedingungen für die im Bestimmungsland ansässigen Unternehmer und für Unternehmer aus sonstigen Staaten dieselben. Ein Unternehmer aus einem umsatzsteuerrechtlichen „Niedrigsteuerland“ (z. B. Luxemburg: 17 %) hat beim Wettbewerb um Kunden in einem „Hochsteuerland“ (z. B. Dänemark: 25 %)[54] keine Vorteile. Das Bestimmungslandprinzip hat sich daher international weitgehend durchgesetzt.[55] Dazu haben auch Bemühungen der OECD beigetragen.[56] Dass die Staaten das Bestimmungslandprinzip in ihren nationalen Umsatzsteuerrechten umgesetzt haben, macht den Abschluss von Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) im Bereich der Umsatzsteuer (anders als bei den Steuern vom Einkommen und Vermögen) entbehrlich.

61

Bei Lieferungen (§ 3 Abs. 1 UStG) zeigt sich das Bestimmungslandprinzip vor allem[57] darin, dass eine Export-Lieferung im Ausgangsstaat als innergemeinschaftliche Lieferung (EU-Fälle) oder als Ausfuhrlieferung (Drittlandsfälle) von der Steuer befreit ist (§ 4 Nr 1 lit. a) i. V. m. § 6 UStG bzw. § 4 Nr 1 lit. b) i. V. m. § 6a UStG), während im Bestimmungsstaat ein innergemeinschaftlicher Erwerb zu versteuern ist (EU-Fälle) oder Einfuhrumsatzsteuer anfällt (Drittlandsfälle); s. u. Rn 425 ff.

62

Das Bestimmungslandprinzip gilt allerdings nicht lückenlos. So gilt etwa das Ursprungslandprinzip, wenn ein Unternehmer innerhalb des Gemeinschaftsgebietes grenzüberschreitend an einen sog. Schwellenerwerber (z. B. einen Kleinunternehmer, § 19 UStG) liefert, der weder die maßgebliche Erwerbsschwelle überschritten noch auf deren Anwendung verzichtet hat (zu Einzelheiten Rn 926 f). Auch die Differenzbesteuerung bei der Lieferung von Gebrauchtwaren (§ 25a UStG) folgt dem Ursprungslandprinzip (s. noch Rn 1020 f).

63

Bei sonstigen Leistungen (§ 3 Abs. 9 UStG) wird das Bestimmungslandprinzip vor allem[58] durch Regelungen zum Ort der Leistung umgesetzt (s. noch Rn 340). Ein Meilenstein aus deutscher Sicht war das JStG 2008, das mit Wirkung ab dem 1. Januar 2010 das Bestimmungslandprinzip als Auffangregel für sonstige Leistungen im Bereich B2B[59] umgesetzt hat (§ 3a Abs. 2 S. 1 UStG). Als jüngste Änderung ist die Neufassung von § 3a Abs. 5 UStG durch das sog. Kroatien-AnpG[60] zu nennen. Dadurch wurde im B2C-Bereich für Telekommunikationsleistungen, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen und auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen der Empfängerort als Leistungsort bestimmt.[61]

64

Wie bei Lieferungen (s. o.) gilt das Bestimmungslandprinzip bei sonstigen Leistungen nicht lückenlos. So gilt im B2C-Bereich die Auffangregel, dass eine sonstige Leistung an dem Ort ausgeführt wird, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt (§ 3a Abs. 1 S. 1 UStG). Die vorrangig anwendbaren Ortsregelungen (§ 3a Abs. 2 bis 8, §§ 3b, 3e und 3f UStG) lassen für diese Auffangregelung aber nur einen kleinen Anwendungsbereich (s. noch Rn 341).

Anmerkungen

[1]

BVerfG, Urt. v. 20.12.1966 – 1 BvR 320/57, 70/63, NJW 1967, 147. Zu früheren Vorläufern der Umsatzsteuer s. Englisch, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl. 2015, § 17 Rn. 1.

[2]

USt einschließlich Einfuhr-USt; Quelle: Stat. Bundesamt – https://www.destatis.de/DE/ZahlenFakten/GesellschaftStaat/OeffentlicheFinanzenSteuern/Steuern/Steuerhaushalt/AktuellSteuereinnahmen.html; Abruf am 21.8.2016.

[3]

ERP = Enterprise-Resource-Planning. Verbreitet wird auf ERP-Software von SAP zurückgegriffen. Bei der Konfigurierung in Fragen der Umsatzsteuer müssen technischer Sachverstand und Expertise in Steuerfragen eng ineinandergreifen.

[4]

BFH, Urt. v. 24.7.2013 – XI R 14/11, DStR 2013, 2622 (2624).

[5]

„Steuerpflichtig“ bedeutet, dass für eine nach §§ 1 ff steuerbare Leistung keine Steuerbefreiung gemäß §§ 4 ff UStG eingreift. S. dazu ausführlich Rn 67 f, 417 ff.

[6]

Entlastung konnte innerhalb von Konzernen die umsatzsteuerrechtliche Organschaft bewirken, die noch heute existiert (§ 2 Nr 2 UStG). S. dazu Rn 165 ff.

[7]

BVerfG, Urt. v. 20.12.1966 – 1 BvR 320/57, 70/63, NJW 1967, 147 ff.

[8]

S. aus jüngerer Zeit EuGH, Urt. v. 15.9.2016 – C-518/14 (Senatex), BeckRS 2016, 82229; EuGH, Urt. v. 22.10.2015 – C-277/14 (PPUH Stehcemp), BeckRS 2015, 81462 = Möller, SteuK 2016, 538, jeweils m. w. N.

[9]

S. dazu Rn 37.

[10]

Der Begriff der „Zahllast“ wird hier in einem weiten Sinne verwendet. Tatsächlich fallen bei einem Unternehmer der Vorsteuerabzug aus einer Eingangsleistung und die Steuerschuld aus der entsprechenden Ausgangsleistung häufig nicht in demselben Voranmeldungszeitraum an, sodass eine Verrechnung der entsprechenden Zahlungen nicht stattfindet. Wenn in diesem Buch von „Zahllast“ die Rede ist, ist damit der Saldo aus dem Vorsteuerabzug aus einer Eingangsleistung und der Steuerschuld aus der entsprechenden Ausgangsleistung gemeint.

[11]

Stadie, UStG, 3. Aufl. 2015, Vorbem. Rn 14.

[12]

Stadie, UStG, 3. Aufl. 2015, Vorbem. Rn 12.

[13]

Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, 19. Aufl. 2016, Rn 1650. Wichtig ist der Begriff der Verbrauchsteuer im Bereich der USt u. a. im Rahmen des § 1a Abs. 5 UStG, s. dazu unten Rn 927.

[14]

Aufgrund des Gesetzes zur Abschaffung des Branntweinmonopols v. 21.6.2013 (Branntweinmonopolabschaffungsgesetz, BGBl. I S. 1650) tritt das BranntwMonG zum 31.12.2017 außer Kraft. Die dort enthaltenen branntweinsteuerlichen Vorschriften werden ab 1.1.2018 in einem Alkoholsteuergesetz neu geregelt.

[15]

Zum Folgenden s. Jatzke, in: Sölch/Ringleb, USt, 77. EL Juni 2016, § 21 Rn 11.

[16]

Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, 19. Aufl. 2016, Rn 85; Englisch, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl. 2015, § 17 Rn 10.

[17]

So auch Klenk, in: Sölch/Ringleb, USt, 77. EL Juni 2016, Wesen der Umsatzsteuer, Verhältnis von nationalem Recht zum Unionsrecht, Rn 11.

[18]

EuGH, Urt. v. 29.2.1996 – C-15/94, DStR 1996, 421 f.

[19]

Rüsken, in: Klein, AO, 13. Aufl. 2016, § 169 Rn 17. Auch für die EUSt ist die kurze Frist (ein Jahr) des § 169 Abs. 2 Nr 1 AO nicht anwendbar. Zwar ist die EUSt nach § 21 Abs. 1 UStG „eine Verbrauchsteuer im Sinne der AO“. Die Vorschriften der AO gelten für die EUSt allerdings nur, soweit nicht die nach § 21 Abs. 2 UStG sinngemäß anzuwendenden Vorschriften über Zölle etwas anderes bestimmen (BFH, Urt. v. 3.5.1990 – VII R 71/88, BeckRS 1990, 22009487). Im Bereich des Zollrechts werden die Festsetzungsfristen der §§ 169 ff AO durch Regelungen des Zollkodex der EU (UZK) verdrängt, die grundsätzlich eine Frist von drei Jahren vorsehen (Art. 103 Abs. 1 UZK; zu Einzelheiten s. Rüsken, in: Klein, AO, 13. Aufl. 2016, § 169 Rn 17 ff).

[20]

Rüsken, in: Klein, AO, 13. Aufl. 2016, § 172 Rn 25.

[21]

S. bereits Fn 19 sowie ergänzend (bezogen auf § 172 Abs. 1 S. 1 Nr 1 AO) Rüsken, in: Klein, AO, 13. Aufl. 2016, § 172 Rn 18.

[22]

S. die Auflistung dieser Steuern unter Rn 26.

[23]

Zur Unterscheidung zwischen direkten und indirekten Steuern s. Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl. 2015, § 7 Rn 20.

[24]

Die Steuerschuldnerschaft richtet sich bei der EUSt gemäß §§ 13a, 21 Abs. 2 UStG nach den zollrechtlichen Vorschriften (Zollkodex der EU, UZK) und damit danach, wer „Anmelder“ ist, s. im Einzelnen Rn 966 f.

[25]

S. dazu unten Rn 615 ff.

[26]

S. dazu Rn 57.

[27]

Im Bereich der direkten Steuern findet die Harmonisierung auf Basis einiger weniger Richtlinien statt (s. zu diesen Haase, Internationales und Europäisches Steuerrecht, 4. Aufl. 2014, Rn 787 ff.). Zudem wacht der EuGH darüber, dass die Mitgliedstaaten ihre Befugnisse im Bereich der direkten Steuern „unter Wahrung des Unionsrechts ausüben“ und verhilft auf diese Weise insb. den Grundfreiheiten zur Geltung, s. etwa EuGH, Urt. v. 20.10.2011 – C-284/09, IStR 2011, 840 ff (Verstoß der Besteuerung von Streubesitzdividenden gegen die Kapitalverkehrsfreiheit). Ausführlich zur Bedeutung der Grundfreiheiten im europäischen Steuerrecht s. Haase, a.a.O., Rn 787 ff.

[28]

Sechste Richtlinie 77/388/EWG des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage v. 17.5.1977 (ABl. Nr L 145 S. 1, ber. Nr L 157 S. 23, Nr L 173 S. 27, Nr L 242 S. 22 und Nr L 262 S. 44).

[29]

Richtlinie 2006/112/EG des Rates v. 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. Nr L 347 S. 1), zuletzt geändert durch Art. 1 ÄndRL 2013/61/EU v. 17.12.2013 (ABl. Nr L 353 S. 5).

[30]

Englisch, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl. 2015, § 4 Rn 30.

[31]

Zu den Steuersätzen in der EU s. Rn 578 m. w. N.

[32]

Robisch, in: Bunjes, UStG, 15. Aufl. 2016, vor § 1 Rn 10.

[33]

Englisch, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl. 2015, § 4 Rn 31 m. w. N.

[34]

Reiß, Umsatzsteuerrecht, 13. Aufl. 2015, Rn 14.

[35]

Robisch, in: Bunjes, UStG, 15. Aufl. 2016, vor § 1 Rn 10.

[36]

Robisch, in: Bunjes, UStG, 15. Aufl. 2016, vor § 1 Rn 11.

[37]

BFH, Urt. v. 6.4.2016 – V R 55/14, BeckRS 2016, 94745 m. w. N.; BFH, Urt. v. 22.6.2016 – V R 46/15, BeckRS 2016, 95233; Reiß, Umsatzsteuerrecht, 13. Aufl. 2015, Rn 13.

[38]

Robisch, in: Bunjes, UStG, 15. Aufl. 2016, vor § 1 Rn 9.

[39]

Reiß, Umsatzsteuerrecht, 13. Aufl. 2015, Rn 16 m. w. N.

[40]

S. die Nachw. in Fn 37.

[41]

BFH, Urt. v. 22.6.2016 – V R 46/15 (Nachw. in Fn 37).

[42]

Gesetz über den Finanzausgleich zwischen Bund und Ländern (FAG) v. 20.12.2001 (BGBl. I S. 3955, 3956), zuletzt geändert durch Art. 2 des Gesetzes v. 15.7.2013 (BGBl. I S. 2401).

[43]

Quelle: Publikation „Der bundesstaatliche Finanzausgleich“ des baden-württembergische Ministeriums für Finanzen und Wirtschaft, Stand: März 2015, abrufbar unter http://fm.baden-wuerttemberg.de/ (letzter Abruf: 7.10.2016).

[44]

Pressemitteilung der Bundesregierung Nr 369/2016 v. 14.10.2016, abzurufen unter https://www.bundesregierung.de/Content/DE/Pressemitteilungen/BPA/2016/10/2016-10-14-beschluss-bund-laender.html

[45]

Die Zustimmung gilt nach § 21a Abs. 1 S. 2 FVG als erteilt, wenn eine Mehrheit der Länder nicht widerspricht.

[46]

BFH, Urt. v. 1.6.2016 – XI R 17/11, BeckRS 2016, 95029 = Möller, KSR 2016, Heft 9, S. 9; BFH, Urt. v. 22.4.2015 – XI R 10/14, BeckRS 2015, 95357 m. w. N; Stadie, UStG, 3. Aufl. 2015, Vorbem. Rn 39; Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, 19. Aufl. 2016, Rn 64.

[47]

RL 2008/8/EG v. 12.2.2008 (ABl EU 2008 Nr L 44, S. 11).

[48]

Jahressteuergesetz 2009 v. 19.12.2008 (BGBl I S. 2794).

[49]

Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften v. 25.7.2014 (BGBl. I S. 1266). S. dazu Paintner, DStR 2014, 1621 ff.

[50]

S. dazu Rn 380.

[51]

Steueränderungsgesetz 2015 v. 2.11.2015 (BGBl. I S. 1834). S. dazu Möller, GWR 2015, 469 ff.

[52]

Dazu knapp Möller, GWR 2015, 469, 471 f.

[53]

Denkbar ist auch, dass sich die beteiligten Staaten den Steuerzugriff teilen, ähnlich wie dies bezogen auf die Einkommensteuer in DBA regelmäßig für Dividenden geregelt ist (Art. 10 Abs. 2 OECD-MA). Im europäischen und deutschen Umsatzsteuerrecht ist eine solche Aufteilung nicht vorgesehen.

[54]

Zu den Steuersätzen der EU-Mitgliedstaaten s. Rn 578 m. w. N.

[55]

OECD, International VAT/GST Guidelines, Stand: April 2014, abrufbar unter http://www.oecd.org/tax/consumption/international-vat-gst-guidelines.htm. S. dort Preface Rn 2: „Basic VAT principles are generally the same across jurisdictions insofar as they are designed to tax final consumption in the jurisdiction where it occurs according to the destination principle“.

[56]

Details finden sich in dem in Fn 55 genannten Bericht der OECD.

[57]

Teilweise wird das Bestimmungslandprinzip auch durch Vorschriften zum Ort der Lieferung umgesetzt, s. etwa die sog. Versandhandelsregelung in § 3c UStG und dazu Rn 325 ff.

[58]

Teilweise wird das Bestimmungslandprinzip auch anders als durch Ortsregelungen umgesetzt, s. etwa die Steuerbefreiung für die Lohnveredelung an Gegenständen der Ausfuhr nach § 4 Nr 1 lit. a) i. V. m. § 7 UStG und dazu Rn 464 ff.

[59]

Zu den Schlagworten B2B und B2C s. u. Rn 344 ff.

[60]

S. dazu Rn 404 ff.

[61]

Zu § 3a Abs. 5 UStG s. im Einzelnen Rn 404 ff.

§ 2 Überblick über das Umsatzsteuergesetz

Inhaltsverzeichnis

A. Der „Normalfall“: Lieferung oder sonstige Leistung

B. Weitere Steuertatbestände (Überblick)

65

In diesem Kapitel wird ein Überblick über wesentliche Regelungen des Umsatzsteuergesetzes gegeben. Vorab werden zwei Begriffspaare erläutert, die bei der weiteren Darstellung eine wesentliche Rolle spielen.

66

Ausgangsumsätze/Eingangsumsätze: Die Umsatzsteuer beschäftigt den Unternehmer „an zwei Fronten“:


• Einerseits stellt sich die Frage danach, ob und wie die vom Unternehmer erbrachten Leistungen (seine Ausgangsumsätze) der Umsatzsteuer unterliegen. Insoweit ist auch von „Ausgangsumsatzsteuer“ die Rede. Diese ist insbesondere in §§ 1 bis 13b UStG geregelt.
• Andererseits ist der Unternehmer im Hinblick auf die an ihn erbrachten Leistungen (die Eingangsumsätze) mit Umsatzsteuer belastet (und zwar als Teil des mit dem jeweiligen Leistenden vereinbarten Entgelts). Hier stellt sich die Frage nach dem Vorsteuerabzug, die vor allem §§ 15, 15a UStG beantworten.

67

Steuerbarkeit/Steuerfreiheit: Nach der Gesetzessystematik ist in zwei Schritten darüber zu entscheiden, ob eine Leistung letztlich der Umsatzsteuer unterliegt. Die Leistung muss zunächst steuerbar sein (s. insb. die Steuertatbestände in § 1 UStG). Sie darf weiter nicht steuerbefreit sein (s. insb. § 4 UStG). Dieselbe Bedeutung wie „nicht steuerbefreit“ hat der Begriff „steuerpflichtig“. Die Begriffe „steuerbar“ und „steuerpflichtig“ dürfen dagegen nicht miteinander verwechselt werden. Es gilt:


• Ohne Steuerbarkeit auch keine Steuerpflicht.
• Trotz Steuerbarkeit keine Steuerpflicht, wenn eine Steuerbefreiung greift.

68

Beispiel:

Wer eine in Deutschland belegene Immobilie vermietet, erfüllt den Grundtatbestand einer sonstigen Leistung gemäß § 1 Abs. 1 Nr 1 S. 1 UStG (vor allem handelt er auch dann als „Unternehmer“, wenn die Immobilie ertragsteuerrechtlich dem Privatvermögen zuzuordnen ist, s. noch Rn 114). Darauf, ob die Immobilie eine Wohn- oder Gewerbeimmobilie ist, kommt es nicht an. Die Vermietung einer Immobilie ist damit steuerbar. Sie ist aber nicht zwingend auch steuerpflichtig. Vielmehr gilt eine Steuerbefreiung für „die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken“ (§ 4 Nr 12 lit. a) UStG). Darunter fällt auch die Vermietung von Gebäuden, und zwar wiederum ohne Rücksicht auf die konkrete Nutzung. Die Vermietung von Wohn- und Gewerbeimmobilien ist damit grundsätzlich steuerbefreit, also nicht steuerpflichtig. Bei der Vermietung von (insbesondere) Gewerbeimmobilien kann der Vermieter aber u. U. nach § 9 Abs. 1, 2 UStG auf die Steuerbefreiung verzichten (man spricht auch von einer „Option zur Umsatzsteuer“, s. im Einzelnen Rn 511 ff). Wenn der Vermieter dies tut, ist der steuerbare Umsatz aus der Vermietung auch steuerpflichtig. Man spricht auch in diesem Fall von einer Steuerpflicht, obwohl der Vermieter die Umsatzsteuer freiwillig zahlt: „Steuerpflichtig“ bedeutet nur „nicht steuerbefreit“ – und die Steuerbefreiung entfällt mit der Option des Vermieters zur Umsatzsteuer. Das Motiv für den Vermieter, freiwillig Umsatzsteuer zu zahlen, liegt darin, dass er so die Berechtigung zum Abzug der Vorsteuer auf Eingangsleistungen erhält, die bei steuerfreien Ausgangsleistungen regelmäßig abzulehnen ist (s. noch Rn 510 und 753 ff).

§ 2 Überblick über das Umsatzsteuergesetz › A. Der „Normalfall“: Lieferung oder sonstige Leistung

A. Der „Normalfall“: Lieferung oder sonstige Leistung

69

Das UStG sieht für die Steuerbarkeit den Grundtatbestand der Lieferung oder sonstigen Leistung im Inland gegen Entgelt vor (§ 1 Abs. 1 Nr 1 S. 1 UStG). Im Folgenden werden kurz die Voraussetzungen der Steuerbarkeit nach diesem Tatbestand behandelt; zudem wird auf weitere umsatzsteuerrechtliche Fragen eingegangen, die sich stellen, wenn die Steuerbarkeit zu bejahen ist. Andere Steuertatbestände als der Grundtatbestand werden in diesem Kapitel nur kurz erwähnt (Rn 90 ff).

§ 2 Überblick über das Umsatzsteuergesetz › A. Der „Normalfall“: Lieferung oder sonstige Leistung › I. Steuerbarkeit

I. Steuerbarkeit

70

Nach dem Grundtatbestand des § 1 Abs. 1 Nr 1 S. 1 UStG sind die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, steuerbar. Im Einzelnen setzt die Steuerbarkeit nach § 1 Abs. 1 Nr 1 S. 1 UStG also voraus:


• Ein Unternehmer,
• der im Rahmen seines Unternehmens handelt,
• bewirkt eine Lieferung oder eine sonstige Leistung
• gegen Entgelt
• im Inland.

71

Dieser Grundtatbestand enthält Tatbestandsmerkmale, die in zahlreichen Einzelvorschriften des UStG definiert werden.

72

Wer oder was Unternehmer ist, regelt § 2 UStG. Der Begriff ist für das Umsatzsteuerrecht von zentraler Bedeutung. Nicht nur die Steuerbarkeit nach § 1 Abs. 1 Nr 1 S. 1 UStG und weitere Steuertatbestände knüpfen daran an. Auch der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 UStG setzt voraus, dass der Leistungsempfänger Unternehmer ist. Zudem kann die Unternehmereigenschaft u. a. Bedeutung für die Frage des Leistungsortes und eine Umkehr der Steuerschuldnerschaft nach § 13b Abs. 5 UStG (Reverse Charge) haben.

73

Wann eine Lieferung vorliegt, regelt § 3 Abs. 1 UStG, während § 3 Abs. 9 UStG die sonstige Leistung definiert. Oberbegriff für beide Tatbestände ist die „Leistung“. Besteht diese in der Verschaffung der Verfügungsmacht über einen Gegenstand, liegt eine Lieferung vor (§ 3 Abs. 1 UStG). In allen anderen Fällen ist die Leistung eine sonstige Leistung (§ 3 Abs. 9 S. 1 UStG). Ob eine Lieferung oder eine sonstige Leistung vorliegt, kann vor allem für die Bestimmung des Leistungsortes (s. Rn 289) und des Steuersatzes (19 % oder 7 %) von Bedeutung sein.

74

Wann eine Leistung im Inland erbracht wird, richtet sich für Lieferungen einerseits und sonstige Leistungen andererseits nach abweichenden Vorschriften:


• Bei einer Lieferung ist die Frage, ob der Lieferort im Inland liegt, nach § 3 Abs. 5a bis 8 UStG, §§ 3c, 3e, 3f, 3g UStG zu beantworten (s. dazu Rn 295 ff).
• Bei einer sonstigen Leistung bestimmt sich der Leistungsort dagegen nach §§ 3a, 3b, 3e, 3f, 25 Abs. 1 S. 4 UStG (s. dazu Rn 339 ff).

75

Den Begriff „Inland“ definiert § 1 Abs. 2 S. 1 UStG (s. dazu Rn 291 ff).

§ 2 Überblick über das Umsatzsteuergesetz › A. Der „Normalfall“: Lieferung oder sonstige Leistung › II. Steuerbefreiungen

II. Steuerbefreiungen

76

Wie oben (Rn 67) behandelt, bedeutet die Steuerbarkeit einer Leistung in der Regel, dass tatsächlich Umsatzsteuer anfällt. Dies gilt jedoch ausnahmsweise nicht, nämlich dann, wenn das Gesetz eine Steuerbefreiung anordnet. Steuerbefreiungen sind in §§ 4, 4b und 5 UStG wie folgt geregelt:


• § 4 regelt Steuerbefreiungen für den Grundtatbestand der Steuerbarkeit, also für Lieferungen und sonstige Leistungen i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr 1 UStG.
• § 4b regelt Steuerbefreiungen für den innergemeinschaftlichen Erwerb (§ 1 Abs. 1 Nr 5 und § 1a UStG).
• § 4b regelt Steuerbefreiungen für die Einfuhrumsatzsteuer (§ 1 Abs. 1 Nr 4 UStG).

77

Lieferungen und sonstige Leistungen sind nach § 4 UStG insbesondere in folgenden wichtigen Fällen steuerfrei:


•
• Nach § 4 Nr 8 UStG sind neben der Gewährung und Vermittlung von Krediten weitere „Geldgeschäfte“ im weiteren Sinne (vorbehaltlich des § 9 UStG, „Option zur USt“) steuerfrei. Die Steuerbefreiungen spielen vor allem für Kreditinstitute eine große Rolle.
• Nach § 4 Nr 9 lit. a) UStG sind Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen, steuerfrei. Insbesondere der Verkauf eines Grundstückes unterliegt danach (vorbehaltlich des § 9 UStG) nicht der Umsatzsteuer.
• Nach § 4 Nr 12 lit. a) UStG sind (wiederum vorbehaltlich des § 9 UStG) Umsätze aus der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken (einschließlich Gebäuden) steuerfrei.
• Nach § 4 Nr 14 lit. a) und b) UStG sind insbesondere ärztliche Heilbehandlungen und Krankenhausbehandlungen steuerfrei.

78

Schon an dieser Stelle ist darauf hinzuweisen, dass mit der Steuerfreiheit von Ausgangsleistungen häufig verbunden ist, dass der Unternehmer die Vorsteuer auf Eingangsleistungen nicht abziehen kann (kein Vorsteuerabzug, § 15 Abs. 2 S. 1 Nr 1 UStG). Vor diesem Hintergrund kann der Unternehmer in bestimmten Fällen auf die Umsatzsteuerfreiheit verzichten (§ 9 UStG, „Option zur Umsatzsteuer“). Der Verzicht öffnet den Weg zum Vorsteuerabzug (s. zum Verzicht im Einzelnen Rn 510 ff).

§ 2 Überblick über das Umsatzsteuergesetz › A. Der „Normalfall“: Lieferung oder sonstige Leistung › III. Entgelt/Bemessungsgrundlage

III. Entgelt/Bemessungsgrundlage

79

Wenn eine Leistung steuerbar und steuerpflichtig (nicht steuerbefreit) ist, ergibt sich der Betrag der Umsatzsteuer durch Multiplikation der Bemessungsgrundlage mit dem Steuersatz. Bemessungsgrundlage ist beim Grundtatbestand der Steuerbarkeit (Lieferungen und sonstige Leistungen i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr 1 UStG) das Entgelt. Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 S. 1, 2 UStG). Aus dem Bruttopreis ist die Umsatzsteuer also herauszurechnen, um die Bemessungsgrundlage zu erhalten (Umsatzsteuer als Nettosteuer, s. bereits Rn 17). Von dem Grundsatz, dass das Entgelt Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer ist, regelt § 10 UStG zahlreiche Ausnahmen (s. im Einzelnen § 8 dieses Buches).

§ 2 Überblick über das Umsatzsteuergesetz › A. Der „Normalfall“: Lieferung oder sonstige Leistung › IV. Steuersatz

IV. Steuersatz

80

Der Regelsteuersatz der USt beträgt heute (seit dem 1. Januar 2007) 19 % (§ 12 Abs. 1 UStG). Abweichend davon bestimmt § 12 Abs. 2 UStG die Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes von 7 % auf eine Vielzahl einzeln aufgeführter Leistungen. Diese Steuerermäßigungen sind Subventionen. Sie gelten etwa für die Lieferung zahlreicher Lebensmittel und von Büchern, aber auch für bestimmte kulturelle Darbietungen und Hotelübernachtungen (s. zum Steuersatz im Einzelnen Rn. 560 ff).

§ 2 Überblick über das Umsatzsteuergesetz › A. Der „Normalfall“: Lieferung oder sonstige Leistung › V. Entstehung der Steuer

V. Entstehung der Steuer

81

§ 13 UStG regelt die Entstehung der Steuer. Die Entstehung darf nicht mit der Fälligkeit verwechselt werden. Die Fälligkeit ergibt sich für USt-Vorauszahlungen aus § 18 Abs. 1 S. 4 UStG (zehnter Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraumes – zeitgleich mit der USt-Voranmeldung). Die in § 13 UStG geregelte Entstehung der USt ist dagegen vor allem für die Frage relevant, in welcher USt-Voranmeldung und in welcher USt-Jahreserklärung ein Umsatz zu berücksichtigen ist (§ 16 Abs. 1 S. 2, Abs. 1 S. 3 UStG).

82

Die Entstehung der Steuer in den „klassischen“ Fällen der Lieferung oder sonstigen Leistung regelt § 13 Abs. 1 Nr 1 lit. a), b) UStG. Danach kommt es darauf an, wie die Steuer berechnet wird (dies ist in §§ 16, 20 UStG geregelt):


• Bei der Berechnung der Steuer nach vereinbarten Entgelten (Soll-Besteuerung, § 16 Abs. 1 S. 1 UStG) entsteht die Steuer mit Ablauf der Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistung ausgeführt worden ist (§ 13 Abs. 1 Nr 1 lit. a) S. 1 UStG).
• Bei der Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten (Ist-Besteuerung, § 20 UStG) entsteht die Steuer (erst) mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt vereinnahmt worden ist (§ 13 Abs. 1 Nr 1 lit. b) UStG).

83

Die Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten (Ist-Besteuerung, § 20 UStG) gestattet das Finanzamt auf Antrag, wenn (im Wesentlichen) entweder


• der Gesamtumsatz (§ 19 Abs. 3 UStG) des Unternehmers im vorangegangen Kalenderjahr nicht mehr als € 500 000 betragen hat; oder
• der Unternehmer Freiberufler ist (§ 18 Abs. 1 Nr 1 EStG).

84

Wenn die Ausnahme der Ist-Besteuerung nicht greift, wird die Steuer nach vereinbarten Entgelten berechnet (Soll-Besteuerung, § 16 Abs. 1 S. 1 UStG). Die Steuer für Lieferungen und sonstigen Leistungen entsteht dann mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind (§ 13 Abs. 1 Nr 1 lit. a) UStG). Anders als bei der Ist-Besteuerung kommt es auf einen Zufluss des Entgelts beim Unternehmer nicht an. Die Ist-Besteuerung führt damit häufig dazu, dass die Steuer später entsteht. Der Unternehmer hat dadurch einen Liquiditätsvorteil und häufig auch einen Zinsvorteil. Dies gilt insbesondere, weil sich der Vorsteuerabzug des Unternehmers auch bei Ist-Besteuerung nicht verzögert. Auch bei Ist-Besteuerung kann der Unternehmer die Vorsteuer vielmehr bereits abziehen, sobald die Eingangsleistung an ihn erbracht worden ist und er über eine Rechnung verfügt; es kommt nicht darauf an, wann der Unternehmer die bei ihm eingehenden Rechnungen bezahlt (s. noch Rn 605).

§ 2 Überblick über das Umsatzsteuergesetz › A. Der „Normalfall“: Lieferung oder sonstige Leistung › VI. Steuerschuldner

VI. Steuerschuldner

85

Den wichtigsten Fall der Steuerschuldnerschaft regelt § 13a Abs. 1 Nr 1 UStG. Im Falle einer nach § 1 Abs. 1 Nr 1 UStG steuerbaren Lieferung oder sonstigen Leistung schuldet danach grundsätzlich der Unternehmer die USt. Allerdings verlagert § 13b UStG in einigen praktisch bedeutsamen Fällen die Steuerschuldnerschaft auf den Erwerber (s. u. Rn 615 ff). Sinn und Zweck der Reverse Charge-Regelungen ist es, die Besteuerung sicherzustellen. Die erfassten Fälle sind solche, bei denen Unternehmer in der Vergangenheit häufig die USt zwar ihrem Vertragspartner in Rechnung gestellt und vereinnahmt, sie dann aber nicht an das Finanzamt abgeführt hatten. Wichtige Reverse Charge-Fälle sind:


• Im Inland steuerpflichtige sonstige Leistungen eines im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmers (ein „Inbound-Umsatz“, § 13b Abs. 1 UStG).
• Werklieferungen und nicht unter § 13b Abs. 1 UStG fallende sonstige Leistungen eines im Ausland ansässigen Unternehmers (ein weiterer „Inbound-Umsatz“, § 13b Abs. 2 Nr 1 i. V. m. § 13b Abs. 5 S. 1 Hs. 1 UStG).
• Grundstückslieferungen (soweit sie überhaupt steuerbar und steuerpflichtig sind), wenn der Erwerber Unternehmer oder juristische Person ist (§ 13b Abs. 2 Nr 3 i. V. m. Abs. 5 S. 1 Hs. 1 UStG).
• Bauleistungen, wenn der Empfänger selbst Bauunternehmer ist (§ 13b Abs. 2 Nr 4 i. V. m. Abs. 5 S. 2 UStG).
• Gebäudereinigungsleistungen, wenn der Erwerber selbst nachhaltig Gebäudereinigungsleistungen erbringt (§ 13b Abs. 2 Nr 8, Abs. 5 S. 5 UStG).

§ 2 Überblick über das Umsatzsteuergesetz › A. Der „Normalfall“: Lieferung oder sonstige Leistung › VII. Vorsteuerabzug

VII. Vorsteuerabzug

86

Nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr 1 S. 1 UStG kann der Unternehmer „die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind“, als Vorsteuer abziehen. Voraussetzung dafür ist u. a. eine ordnungsgemäße Rechnung (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr 1 S. 2 UStG). § 15 Abs. 2 UStG schließt den Vorsteuerabzug grundsätzlich für solche Eingangsumsätze aus, die für steuerfreie Ausgangsumsätze verwendet werden. Ausnahmen davon (Vorsteuerabzug trotz steuerfreier Ausgangsumsätze) regelt § 15 Abs. 3 UStG.

87

Wenn die tatsächliche Verwendung eines Gegenstandes von der Verwendung abweicht, die der Unternehmer bei Vornahme des Vorsteuerabzuges zugrunde gelegt hat, kann sich daraus eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG ergeben – je nach Sachverhalt entweder zugunsten oder zulasten des Unternehmers (s. dazu Rn 805 ff).

§ 2 Überblick über das Umsatzsteuergesetz › A. Der „Normalfall“: Lieferung oder sonstige Leistung › VIII. Verfahren

VIII. Verfahren

88

Besteuerungszeitraum der USt ist nach § 16 Abs. 1 S. 2 UStG regelmäßig das Kalenderjahr (Jahressteuer). Für diesen Besteuerungszeitraum hat der Unternehmer nach § 18 Abs. 3 UStG eine Steuererklärung abzugeben (USt-Jahreserklärung). Darin hat er die Steuer selbst zu berechnen (Steueranmeldung). Diese Steueranmeldung steht einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung (VdN) im Regelfall gleich (§ 168 S. 1 AO).

89

Die zeitnahe Erhebung der USt ist dadurch sichergestellt, dass der Unternehmer USt-Voranmeldungen abzugeben und USt-Vorauszahlungen zu leisten hat (§ 18 Abs. 1, 2, 2a UStG). Voranmeldung und Vorauszahlung sind jeweils bis zum zehnten Tag nach Ablauf jedes Voranmeldungszeitraums (meist des Kalendermonats) abzugeben bzw. zu leisten.

§ 2 Überblick über das Umsatzsteuergesetz › B. Weitere Steuertatbestände (Überblick)

B. Weitere Steuertatbestände (Überblick)

§ 2 Überblick über das Umsatzsteuergesetz › B. Weitere Steuertatbestände (Überblick) › I. Unentgeltliche Wertabgaben (§ 3 Abs. 1b und 9a UStG)

I. Unentgeltliche Wertabgaben (§ 3 Abs. 1b und 9a UStG)

90

Die Vorschriften über unentgeltliche Wertabgaben (§ 3 Abs. 1b sowie § 3 Abs. 9a UStG) regeln insbesondere die Steuerbarkeit von (vereinfacht gesprochen) Entnahmen. Erfasst werden also vor allem Sachverhalte, in denen ein Unternehmer seinen privaten Bedarf nicht deckt, indem er Leistungen von anderen Unternehmern bezieht, sondern indem er seinem eigenen Unternehmen entnimmt, was er braucht. In diesen Fällen fehlt es an einem Mehrpersonenverhältnis und an einem Entgelt, sodass die Tatbestände der Lieferung oder der sonstigen Leistung nicht erfüllt sind. § 3 Abs. 1b und § 3 Abs. 9a UStG regeln aber, dass diese Fälle wie entgeltliche Lieferungen oder sonstige Leistungen zu behandeln sind (es ist auch von „fiktiven Umsätzen“ die Rede). Hintergrund ist, dass die Umsatzsteuer als Verbrauchsteuer (s. bereits Rn 28) den privaten Verbrauch möglichst lückenlos erfassen soll. Dieses Ziel würde etwa verfehlt, wenn ein Einzelhändler Lebensmittel für seinen Laden unter Vorsteuerabzug (§ 15 Abs. 1 UStG) erwerben und einen Teil davon für sich und seine Familie verbrauchen könnte, ohne eine Belastung mit Umsatzsteuer auszulösen.

§ 2 Überblick über das Umsatzsteuergesetz › B. Weitere Steuertatbestände (Überblick) › II. Innergemeinschaftlicher Erwerb

II. Innergemeinschaftlicher Erwerb

91

Nach § 1 Abs. 1 Nr 5 UStG ist steuerbar „der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt“ („IGE“; Erwerbsbesteuerung). Erfasst werden Importe aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet, und zwar regelmäßig nur dann, wenn Lieferer und Erwerber Unternehmer sind (es gibt zahlreiche Ausnahmen). Steuerschuldner ist der Erwerber (§ 13 Abs. 1 Nr 2 UStG). Dieser ist regelmäßig nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr 3 UStG zeitgleich zum Vorsteuerabzug berechtigt, sodass bei ihm keine effektive Steuerbelastung eintritt. Der im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Lieferer erbringt zwar eine im Ausgangsstaat der Lieferung steuerbare Lieferung, die aber als innergemeinschaftliche Lieferung (entsprechend der deutschen Regelung in § 4 Nr 1b) i. V. m. § 6a UStG) von der Mehrwertsteuer befreit ist. Im Regelfall entsteht daher beim IGE eine Steuerbelastung effektiv erst dann, wenn der inländische Erwerber an einen Nicht-Unternehmer (weiter-)veräußert (Umsetzung des Bestimmungslandprinzips).

§ 2 Überblick über das Umsatzsteuergesetz › B. Weitere Steuertatbestände (Überblick) › III. Einfuhrumsatzsteuer

III. Einfuhrumsatzsteuer

92

Während ein innergemeinschaftlicher Erwerb (§ 1 Abs. 1 Nr 5 UStG) bei einem Import aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet vorliegen kann, kann ein Import aus dem Drittlandsgebiet den besonderen Steuertatbestand der Einfuhrumsatzsteuer (EUSt) erfüllen (§ 1 Abs. 1 Nr 4 UStG). Die EUSt bewirkt für Importe aus dem Drittlandsgebiet eine USt-Belastung, die der Besteuerung inländischer Waren entspricht. Dadurch wird im Handel mit dem Drittlandsgebiet eine wettbewerbsneutrale Besteuerung nach dem Bestimmungslandprinzip bewirkt. Dabei ist es unerheblich, ob ein Unternehmer oder eine „Privatperson“ die Einfuhr bewirkt. Ein Unternehmer kann im Hinblick auf die EUSt aber nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr 2 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt sein.

93

Nach § 21 Abs. 2 UStG gelten für die EUSt die Vorschriften für Zölle, insb. der Zollkodex der Europäischen Union (UZK) sinngemäß. Zoll und EUSt werden in der Regel in einem einheitlichen Verfahren durch die Zollverwaltung erhoben.

94

Zur Klarstellung ist darauf hinzuweisen, dass die EUSt bei Importen aus Drittländern nicht an die Stelle der „normalen USt“ (Grundtatbestand des § 1 Abs. 1 Nr 1 UStG) tritt. Die EUSt verdrängt also nicht die Besteuerung der Lieferung. Beide Besteuerungstatbestände sind vielmehr selbstständig zu prüfen. Sie können nebeneinander vorliegen, müssen dies aber nicht (s. noch Rn 959 ff).

§ 2 Überblick über das Umsatzsteuergesetz › B. Weitere Steuertatbestände (Überblick) › IV. Unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis (§ 14c UStG)

IV. Unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis (§ 14c UStG)

95

§ 14c UStG regelt Fälle, in denen USt in einer Rechnung zu Unrecht ausgewiesen ist – die Steuer also nach anderen Vorschriften des UStG nicht entstanden ist, der Rechnungssteller sie aber dennoch in der Rechnung ausgewiesen hat. Hier besteht die Gefahr, dass der Rechnungsempfänger (zu Unrecht) den Vorsteuerabzug geltend macht. Zur Sicherung des Steueraufkommens bestimmt § 14c UStG daher, dass der Aussteller der unrichtigen Rechnung den ausgewiesenen Steuerbetrag schuldet (zu Einzelheiten s. Rn 680 ff).

Anmerkungen

[1]

Stadie, UStG, 3. Aufl. 2015, § 6 Rn 2.

§ 3 Unternehmer und Unternehmen

Inhaltsverzeichnis

A. Unternehmer

B. Unternehmen

C. Fahrzeuglieferer (§ 2a UStG)

D. Organschaft

§ 3 Unternehmer und Unternehmen › A. Unternehmer

A. Unternehmer

96

Nach § 1 Abs. 1 Nr 1 UStG ist – unter weiteren Voraussetzungen – nur eine Leistung steuerbar, die von einem Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens erbracht wird. Umsätze eines Nicht-Unternehmers sind dagegen nicht nach dieser Vorschrift steuerbar und unterliegen auch nach anderen Vorschriften nur ausnahmsweise der USt (s. § 1b Abs. 1 und § 2a UStG für den innergemeinschaftlichen Erwerb und die innergemeinschaftliche Lieferung neuer Fahrzeuge und dazu Rn 157 ff sowie Rn 942 ff; daneben wird nach § 1 Abs. 1 Nr 4 UStG auch die Einfuhr durch einen Nicht-Unternehmer besteuert). Auch im Übrigen ist der Begriff des Unternehmers für das Umsatzsteuerrecht von zentraler Bedeutung. Insbesondere setzt der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 UStG voraus, dass der Leistungsempfänger Unternehmer ist. Zudem kann die Unternehmereigenschaft eines Leistungsempfängers zu einer Umkehr der Steuerschuldnerschaft nach § 13b Abs. 5 UStG (Reverse Charge) führen.

§ 3 Unternehmer und Unternehmen › A. Unternehmer › I. Überblick

I. Überblick

97

Unternehmer ist nach § 2 Abs. 1 S. 1 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt. Gewerblich oder beruflich ist nach § 2 Abs. 1 S. 3 UStG jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird. Danach begründen drei Tatbestandsmerkmale die Unternehmereigenschaft:


• Selbstständigkeit
• Nachhaltige Tätigkeit
• Absicht, Einnahmen zu erzielen

98

Das Gemeinschaftsrecht spricht nicht vom Unternehmer, sondern von dem „Steuerpflichtigen“. Steuerpflichtiger ist nach Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL, wer „eine wirtschaftliche Tätigkeit unabhängig von ihrem Ort, Zweck und Ergebnis selbstständig ausübt“. Beispielhaft gelten nach Art. 9 Abs. 2 S. 1 MwStSystRL als wirtschaftliche Tätigkeiten „alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden einschließlich der Tätigkeiten der Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien Berufe und der diesen gleichgestellten Berufe“. Weiter wird „die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen“ ausdrücklich als wirtschaftliche Tätigkeit genannt (Art. 9 Abs. 2 S. 2 MwStSystRL). Das gemeinschaftsrechtliche Tatbestandsmerkmal einer „wirtschaftlichen Tätigkeit“ ist bei der Interpretation des Begriffs des Unternehmers i. S. v. § 2 Abs. 1 UStG im Wege einer richtlinienkonformen Auslegung zu berücksichtigen (s. dazu insb. Rn 115).

§ 3 Unternehmer und Unternehmen › A. Unternehmer › II. Rechtsformen

II. Rechtsformen

99

Als Unternehmer i. S. d. Umsatzsteuerrechts kommen zunächst natürliche Personen sowie juristische Personen des Privatrechts, vor allem also GmbH und AG, in Betracht. Juristische Personen des öffentlichen Rechts sind nur unter den Voraussetzungen des § 2 Abs. 3 UStG a. F. respektive § 2b UStG n. F. Unternehmer (s. dazu Rn 125 ff).

100

Neben natürlichen und juristischen Personen kommen Personenzusammenschlüsse als Unternehmer in Betracht.[1] Insbesondere ist eine Personengesellschaft Unternehmer, wenn sie die Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 UStG erfüllt. Die ertragsteuerrechtliche Betrachtung, nach der Personengesellschaften als (weitgehend) transparent behandelt werden (s. für Mitunternehmerschaften § 15 Abs. 1 S. 1 Nr 2 EStG), spielt für die Umsatzsteuer keine Rolle.[2]

101

Beispiel:

Möller, Walch und Bage haben sich als Rechtsanwälte zu einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR, §§ 705 ff BGB) zusammengeschlossen. Die Gesellschaft ist zivilrechtlich rechtsfähig, kann also insbesondere Eigentum an Sachen erwerben und Vertragspartner Dritter (z. B. Mandanten, Personal, Vermieter) sein. Ertragsteuerrechtlich ist die GbR dagegen transparent. Die in der GbR erwirtschafteten Einkünfte werden den drei Gesellschaftern zugerechnet und unterliegen bei diesen der ESt (§ 18 Abs. 4 S. 1 i. V. m. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr 2 EStG). Umsatzsteuerrechtlich wiederum ist die GbR selbst Steuersubjekt. Ihre Gesellschafter persönlich sind es – jedenfalls in dieser Eigenschaft – nicht.

102

Unternehmer kann weiter eine Bruchteilsgemeinschaft sein.[3] Eine Bruchteilsgemeinschaft (§§ 741 ff BGB) liegt vor, wenn mehrere Beteiligte eine Sache lediglich gemeinschaftlich erworben haben und halten, aber keinen darüber hinausgehenden gemeinsamen Zweck i. S. d. §§ 705 ff BGB verfolgen. Die Bruchteilsgemeinschaft ist zivilrechtlich nicht rechtsfähig und auch ertragsteuerrechtlich (weitgehend) transparent. Umsatzsteuerrechtlich kann sie dagegen – wie eine Personengesellschaft – eigenständiges Rechtssubjekt sein.

103

Beispiel:

Der gemeinsame Erwerb einer vermieteten Immobilie durch mehrere Investoren zu reinen Anlagezwecken führt regelmäßig zur Entstehung einer reinen Bruchteilsgemeinschaft (§§ 741 ff BGB). Zivilrechtlich sind nur die Investoren rechtsfähig. Sie (nicht die Gemeinschaft) sind also Eigentümer der Immobilie und Vertragspartner der Mieter. Unternehmer i. S. d. Umsatzsteuerrechts ist dagegen die Gemeinschaft selbst. Sind mehrere Beteiligte an mehreren Gemeinschaften jeweils zu denselben Bruchteilen beteiligt, ziehen Finanzverwaltung und Rechtsprechung die verschiedenen Gemeinschaften zu einem umsatzsteuerrechtlichen Unternehmer zusammen. Wenn dagegen in den verschiedenen Gemeinschaften wegen abweichender Beteiligungsverhältnisse eine einheitliche Willensbildung nicht gewährleistet ist, kommt die Unternehmereigenschaft jeder einzelnen Gemeinschaft zu.[4]

104

Anders als die vorstehend behandelten Personenzusammenschlüsse, die als solche nach außen auftreten, kommen reine Innengesellschaften nicht als Unternehmer in Betracht.[5] Etwa im Falle einer stillen Gesellschaft nach §§ 230 ff HGB ist Unternehmer i. S. d. Umsatzsteuerrechts – dem Zivilrecht folgend – ausschließlich der Kaufmann, an dessen Handelsgewerbe sich der stille Gesellschafter beteiligt. Weder die Gesellschaft selbst noch der stille Gesellschafter sind Unternehmer. Die ertragsteuerrechtlich relevante Unterscheidung zwischen typisch und atypisch stillen Gesellschaften spielt für die Umsatzsteuer keine Rolle.[6]

105

Eine schlichte Bürogemeinschaft, die dem gemeinsamen Leistungsbezug (vor allem der Anmietung eines Büros gegen Kostenumlage) dient, ist als solche nicht unternehmerfähig. Unternehmer sind vielmehr nur die einzelnen „Gemeinschafter“ (häufig Freiberufler), weil diese am Markt auftreten und Verträge mit Kunden schließen, nicht die Gemeinschaft als solche.[7]

106

Beispiel:

Klass, Lay und Lukas sind Rechtsanwälte und Steuerberater. Sie bilden eine Bürogemeinschaft, indem sie gemeinschaftlich eine Kanzleiimmobilie angemietet haben. Im Übrigen haben sie sich – anders als die Gesellschafter im oben behandelten Fall (Rn 101) – nicht zu einer Gesellschaft zusammengeschlossen. Vielmehr tritt nach außen jeder Rechtsanwalt selbstständig auf; insbesondere lauten alle Mandatsvereinbarungen nicht auf „die Bürogemeinschaft“, sondern auf die einzelnen Gemeinschafter. Nur diese, nicht auch die Gemeinschaft selbst, sind dann Unternehmer im umsatzsteuerrechtlichen Sinne. Falls die Kanzleiimmobilie umsatzsteuerpflichtig vermietet wird (Verzicht des Vermieters auf die Steuerfreiheit der Vermietung nach § 9 UStG, s. dazu noch Rn 511 ff), sind die einzelnen Gemeinschafter jeweils anteilig zum Vorsteuerabzug berechtigt. Überlassen sich die Gemeinschafter wechselseitig Personal oder Inventar zur Nutzung, liegen insoweit umsatzsteuerbare Leistungen (tauschähnliche Umsätze) der Gemeinschafter untereinander vor. Die Bürogemeinschaft selbst, die dann als GbR zu qualifizieren ist, ist ausnahmsweise Unternehmer, wenn sie eigenes Personal hat und damit gegenüber den Gesellschaftern Dienstleistungen erbringt.

§ 3 Unternehmer und Unternehmen › A. Unternehmer › III. Einzelne Tatbestandsmerkmale des Unternehmerbegriffes

III. Einzelne Tatbestandsmerkmale des Unternehmerbegriffes

107

Nach § 2 Abs. 1 S. 1, 3 UStG begründen drei Tatbestandsmerkmale die Unternehmereigenschaft: Selbstständigkeit, eine nachhaltige Tätigkeit sowie die Absicht, Einnahmen zu erzielen (s. bereits Rn 97). Diese Tatbestandsmerkmale werden im Folgenden behandelt.

1. Selbstständigkeit

108

Das UStG definiert nicht, wann Selbstständigkeit vorliegt. § 2 Abs. 2 UStG regelt lediglich (negativ) Fälle, in denen eine Tätigkeit nicht selbstständig ausgeübt wird.

a) Natürliche Personen

109

Natürliche Personen handeln nach § 2 Abs. 2 Nr 1 UStG nicht selbstständig, wenn sie „einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet sind“. Nach dem Unionsrecht unterliegen – mangels Selbstständigkeit – Lohn- und Gehaltsempfänger und sonstige Personen nicht der Mehrwertsteuer, „soweit sie an ihren Arbeitgeber durch einen Arbeitsvertrag oder ein sonstiges Rechtsverhältnis gebunden sind, das hinsichtlich der Arbeitsbedingungen und des Arbeitsentgelts sowie der Verantwortlichkeit des Arbeitgebers ein Verhältnis der Unterordnung schafft“ (Art. 10 MwStSystRL).

110

Nach der Finanzverwaltung handelt selbstständig, wer auf eigene Rechnung und auf eigene Verantwortung tätig ist.[8] Der Rechtsprechung lassen sich für die Entscheidung über die Selbstständigkeit natürlicher Personen folgende Indizien entnehmen, wobei stets eine Würdigung nach dem Gesamtbild der Verhältnisse geboten ist:[9]


• Für Selbstständigkeit sprechen insbesondere Selbstständigkeit in der Organisation und bei der Durchführung der Tätigkeit, Unternehmerrisiko, Unternehmerinitiative, Bindung an den Betrieb nur für bestimmte Tage, geschäftliche Beziehungen zu mehreren Vertragspartnern.
• Gegen Selbstständigkeit sprechen insbesondere Weisungsgebundenheit bezüglich Ort, Zeit und Inhalt der Tätigkeit, feste Arbeitszeiten, Ausübung der Tätigkeit gleichbleibend an einem bestimmten Ort, feste Bezüge, Urlaubsanspruch, Anspruch auf sonstige Sozialleistungen, Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall, Notwendigkeit der engen ständigen Zusammenarbeit mit anderen Mitarbeitern, Eingliederung in den Betrieb, Schulden der Arbeitskraft und nicht eines Arbeitserfolgs sowie die Ausführung von einfachen Tätigkeiten.

111

Ob Selbstständigkeit zu bejahen ist, ist für Umsatzsteuer, Einkommensteuer/Lohnsteuer und Gewerbesteuer nach denselben Grundsätzen zu beurteilen.[10] Regelmäßig schließen sich auch eine umsatzsteuerrechtliche Unternehmerstellung und eine Beitragspflicht in der Sozialversicherung aus, gelten also auch insoweit dieselben Abgrenzungskriterien. Die Rechtsprechung betont allerdings, dass keine Bindung an die sozial- und arbeitsrechtliche Beurteilung bestehe.[11] Zu Frage der Selbstständigkeit von Geschäftsführern s. noch Rn 148 ff.

b) Kapital- und Personengesellschaften (Organschaft)

112

Eine juristische Person handelt nach § 2 Abs. 2 Nr 2 UStG nicht selbstständig, wenn sie „nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft)“. Die Organschaft wird unten gesondert behandelt (Rn 165 ff).

2. Nachhaltigkeit

113

Eine Tätigkeit wird grundsätzlich nachhaltig ausgeübt, wenn sie auf Dauer angelegt ist.[12] Nachhaltig sind danach zunächst Dauerleistungen, die über längere Zeiträume erbracht werden. Auf Dauer angelegt und damit nachhaltig handelt weiter, wer mehrere gleichartige Handlungen unter Ausnutzung derselben Gelegenheit oder desselben dauernden Verhältnisses ausführt.[13]

114

Beispiele:

Die Vermietung von Immobilien sowie die Bestellung eines Nießbrauchs an einem Grundstück geschehen als Dauerleistungen (Duldungsleistungen) nachhaltig.[14] Damit ist jeder Vermieter einer Immobilie Unternehmer – ohne Rücksicht darauf, ob die Immobilie eine Wohn- oder Gewerbeimmobilie ist, und ob sie ertragsteuerrechtlich dem Privatvermögen (Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, § 21 EStG) oder einem Betriebsvermögen zugeordnet ist. Schon die Vermietung einer einzigen kleinen Wohnung macht den Vermieter umsatzsteuerrechtlich zum Unternehmer (der Vermietungsumsatz ist allerdings regelmäßig steuerfrei, s. noch Rn 498 ff). Ebenso kann die entgeltliche Unterlassung von Wettbewerb über einen längeren Zeitraum steuerbar sein (Dauer-Unterlassungsleistung).[15] Gleichartige Handlungen unter Ausnutzung derselben Gelegenheit sind etwa zu bejahen bei Ladenverkäufen, im Einzelfall bei eBay-Verkäufen[16] sowie bei Prostitution.[17] Der An- und Verkauf mehrerer neuer Kfz geschieht ebenfalls regelmäßig nachhaltig.[18] Schließlich wird zum Unternehmer i. S. d. Umsatzsteuerrechts, wer eine Photovoltaik-Anlage auf seinem Hausdach installiert und den erzeugten Strom gegen Einspeisevergütung (ein Anspruch darauf besteht nach § 16 EEG) in das Stromnetz einspeist.[19]

115

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist der Begriff der Nachhaltigkeit allerdings nicht ausschließlich in einem zeitlichen Sinne zu verstehen.[20] Vielmehr kann im Einzelfall trotz wiederkehrender oder dauerhafter Leistungen Nachhaltigkeit zu verneinen sein. Umgekehrt kann eine einzige Handlung ohne Wiederholungsabsicht nachhaltig im umsatzsteuerrechtlichen Sinne sein.[21] Der Begriff der Nachhaltigkeit ist hier das „Einfallstor“ für eine teleologische – am Gesetzeszweck der Umsatzsteuer – orientierte Auslegung des Unternehmerbegriffs: Die Umsatzsteuer soll den privaten Endverbrauch erfassen, typisch unternehmerisches Handeln aber nicht. Typische private Verwertungshandlungen sind daher nicht nachhaltig, begründen also nicht die Unternehmereigenschaft; wer typisch unternehmerisch handelt, ist dagegen Unternehmer. Wie der BFH betont, ist dieses Verständnis auch bei richtlinienkonformer Auslegung geboten, weil das Richtlinienrecht die Eigenschaft als Steuerpflichtiger an die Ausübung einer „wirtschaftlichen Tätigkeit“ knüpft (Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL, s. dazu bereits Rn 98).[22]

116

Der Rechtsprechung[23] lassen sich u. a. folgende Kriterien entnehmen, die für typisch unternehmerisches Handeln sprechen sollen:


• Intensität des Tätigwerdens,
• Beteiligung am Markt,
• Auftreten wie ein Händler,
• Unterhalten eines Geschäftslokals,
• Auftreten nach außen, z. B. gegenüber Behörden.

117

Der BFH hat in folgenden Fällen trotz dauerhafter oder wiederholter Tätigkeit die Nachhaltigkeit verneint:


•
•
•

118

Beispiel (den Entscheidungen von EuGH und BFH in der Rs. Enkler[27] nachgebildet):

Frau Enkler erwarb 1984 ein Wohnmobil, das sie und ihr Ehegatte in der Folge überwiegend privat nutzten. Der Ehegatte finanzierte den Erwerb und die laufenden Kosten ganz überwiegend. Die insgesamt geringen Mieteinnahmen Frau Enklers – umgerechnet etwa € 2000 in drei Jahren – entfielen ganz überwiegend auf Vermietungen an den Ehegatten. 1986 erklärte Frau Enkler die Entnahme des Wohnmobils „aus dem Unternehmen“. Frau Enkler begehrte den Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Wohnmobils und ging davon aus, im Hinblick auf die private Nutzung einen „Eigenverbrauch“ (heute: unentgeltliche Wertabgabe, § 3 Abs. 9a Nr 1 UStG) versteuern zu müssen. Zu Recht?

Lösung: Der begehrte Vorsteuerabzug setzt voraus, dass Frau Enkler bei Erwerb des Wohnmobils als Unternehmer(in) im Rahmen ihres Unternehmens gehandelt hat (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr 1 UStG). Unternehmerisch ist jede selbstständige, nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen (§ 2 Abs. 2 UStG). Im Falle Frau Enklers hat der BFH – einer Vorlageentscheidung des EuGH folgend – eine nachhaltige Tätigkeit abgelehnt. Der Begriff der Nachhaltigkeit sei richtlinienkonform im Sinne einer „wirtschaftlichen Tätigkeit“ auszulegen. Bei der Entscheidung über die Nachhaltigkeit sei die Gesamtheit der Gegebenheiten des Einzelfalls zu berücksichtigen. Werde ein Gegenstand vermietet, der seiner Art nach sowohl für wirtschaftliche als auch für private Zwecke verwendet werden könne, seien alle Umstände der Nutzung zu prüfen, um festzustellen, ob der Gegenstand tatsächlich zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen verwendet werde. Dabei falle im Streitfall entscheidend ins Gewicht, dass Frau Enkler nur ein einziges, seiner Art nach für die Freizeitgestaltung geeignetes Fahrzeug angeschafft, es überwiegend für eigene private Zwecke und für nichtunternehmerische Zwecke des Ehegatten genutzt habe, dass das Wohnmobil nur mit Verlusten eingesetzt und weitestgehend von dem Ehegatten finanziert und unterhalten worden sei, und dass weder ein Büro noch besondere Einrichtungen zur Unterbringung und Pflege des Fahrzeugs vorhanden gewesen seien. Die nur gelegentliche Vermietung des (im Übrigen privat genutzten) Wohnmobils durch Frau Enkler sei nach allem keine unternehmerische Tätigkeit, ein Vorsteuerabzug ausgeschlossen.

119

Nachhaltiges, weil typisch unternehmerisches Handeln ist dagegen etwa zu bejahen, wenn mehrere Bauunternehmer sich zu einer Arbeitsgemeinschaft (Arge) in Form einer GbR zusammenschließen, und wenn diese Arge dann im Außenverhältnis gegenüber einem Auftraggeber als Auftragnehmerin ein Bauprojekt ausführt. Die Unternehmereigenschaft der Arge wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass diese nur für einen einmaligen Zweck gegründet worden ist.[28] Daher unterliegen einerseits die Leistungen der Arge an den Auftraggeber (den Bauherrn) der USt. Andererseits haben die zur Arge zusammengeschlossenen Unternehmer die (gesondert berechneten[29]) Entgelte zu versteuern, die ihnen von der Arge für an diese erbrachte Teilleistungen zufließen (hier findet nach § 13b Abs. 2 Nr 4, Abs. 5 S. 2 UStG das Reverse Charge-Verfahren Anwendung;[30] die Arge ist unter den allgemeinen Voraussetzungen zum Vorsteuerabzug berechtigt).[31]

3. Absicht, Einnahmen zu erzielen

120

Eine Tätigkeit muss, um unternehmerisch zu sein, auf die Erzielung von Einnahmen gerichtet sein. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist dagegen nicht erforderlich.[32] Auch wer nur kostendeckende Entgelte anstrebt (oder gar einen Überschuss der Ausgaben über die Einnahmen einkalkuliert), ist daher Unternehmer.

121

Beispiel:

Eine Bau-Arge (s. dazu bereits Rn 119) ist auch dann Unternehmer, wenn der Gesellschaftsvertrag und die mit den Gesellschaftern (Bauunternehmern) geschlossenen Verträge vorsehen, dass die Arge im Ergebnis sämtliche Einnahmen, die sie erzielt, als Vergütung an ihre Gesellschafter weiterleitet, die Arge selbst also keinen Gewinn erzielen, sondern nur ihre Kosten decken soll.

§ 3 Unternehmer und Unternehmen › A. Unternehmer › IV. Beginn und Ende der Unternehmereigenschaft

IV. Beginn und Ende der Unternehmereigenschaft

122

Unternehmer ist schon, wer die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hat, eine unternehmerische Tätigkeit gegen Entgelt und selbstständig auszuüben und erste Investitionsausgaben zu diesem Zwecke tätigt.[33] Diese Ausgaben berechtigen also bereits zum Vorsteuerabzug. Voraussetzung dafür ist, dass die spätere Ausführung entgeltlicher Leistungen beabsichtigt ist (Verwendungsabsicht) und die Ernsthaftigkeit dieser Absicht durch objektive Merkmale nachgewiesen oder glaubhaft gemacht wird. Ist dies der Fall, entfällt die Unternehmereigenschaft – außer in Missbrauchsfällen – auch dann nicht, wenn es später nicht oder nicht nachhaltig zur Ausführung entgeltlicher Leistungen kommt.[34] Die heute geltende Rechtslage weicht damit von der früheren Rechtsprechung des BFH ab, nach der dem „erfolglosen Unternehmer“ die Unternehmereigenschaft – und damit vor allem ein Vorsteuerabzug – versagt wurde.[35]

123

Als Nachweis für die ernsthafte Absicht einer unternehmerischen Tätigkeit taugt unter anderem der Bezug von Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ausschließlich oder wenigstens typischer Weise unternehmerisch genutzt werden. Dazu gehören etwa der Erwerb umfangreichen Inventars (z. B. Maschinen oder Fuhrpark), der Wareneinkauf vor Betriebseröffnung sowie die Anmietung oder die Errichtung von Büro- oder Lagerräumen. Bei Vorbereitungshandlungen, die ihrer Art nach sowohl auf eine unternehmerische als auch auf eine private Nutzung hinauslaufen können (z. B. Erwerb eines Computers oder Kraftfahrzeugs), prüft die Finanzverwaltung die Verwendungsabsicht dagegen kritisch. Bei Gegenständen, die ihrer Art nach typischerweise privat genutzt werden (wie etwa einem Wohnmobil oder sonstigen Freizeitgegenständen), wird die Unternehmereigenschaft im Zweifel abgelehnt.[36]

124

Die Unternehmereigenschaft endet mit dem letzten Tätigwerden des Unternehmers. Die Veräußerung von Gegenständen des Betriebsvermögens nach Einstellung des Betriebes gehört noch zur Unternehmertätigkeit. Dasselbe gilt, wenn der Unternehmer nachträgliche Entgelte vereinnahmt. Der Zeitpunkt der Einstellung oder Abmeldung eines Gewerbebetriebs ist ebenso unbeachtlich wie die Frage, ob und wann eine Löschung im Handelsregister angemeldet und/oder eingetragen worden ist. Auch eine im Handelsregister bereits gelöschte GmbH ist noch so lange umsatzsteuerrechtlicher Unternehmer, bis alle Rechtsbeziehungen der Gesellschaft, zu denen auch das Rechtsverhältnis zum Finanzamt gehört, beendet sind.[37]

§ 3 Unternehmer und Unternehmen › A. Unternehmer › V. Unternehmer: Wichtige Einzelfälle

V. Unternehmer: Wichtige Einzelfälle

1. Juristische Personen des öffentlichen Rechts

125

Die Frage der Unternehmereigenschaft einer juristischen Personen des öffentlichen Rechts (jPdöR) stellt sich etwa dann, wenn eine Kommune ein Schwimmbad betreibt oder Wasser liefert und Abwasser entsorgt oder wenn eine Universität (Körperschaft des öffentlichen Rechts) Flächen im Hochschulgebäude gegen Entgelt an einen Aufsteller von Getränkeautomaten überlässt.[38]

126

Gemeinschaftsrechtlich ist die Frage in Art. 13 Abs. 1 S. 1 MwStSystRL geregelt. Danach gelten Staaten, Länder, Gemeinden und sonstige Einrichtungen des öffentlichen Rechts nicht als Steuerpflichtige, soweit sie Tätigkeiten ausüben oder Umsätze bewirken, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, auch wenn sie im Zusammenhang mit diesen Tätigkeiten oder Umsätzen Zölle, Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erheben. Auch im Rahmen dieser Tätigkeiten gelten die genannten Einrichtungen jedoch als Steuerpflichtige, sofern eine Behandlung als Nicht-Steuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde (Art. 13 Abs. 1 S. 2 MwStSystRL).

127

Die Umsetzung dieser Vorgaben in das deutsche Recht fand sich bislang in § 2 Abs. 3 UStG a. F. Diese Vorschrift wurde durch das Steueränderungsgesetz 2015[39] (StÄndG 2015) gestrichen. Zugleich wurde § 2b UStG n. F. neu in das Gesetz aufgenommen.[40] Im Folgenden werden beide Regelungen (knapp) behandelt. Hintergrund ist die Übergangsregelung in § 27 Abs. 22 UStG.


• Danach ist § 2 Abs. 3 UStG a. F. zwingend auf Umsätze anzuwenden, die bis einschließlich 31. Dezember 2016 ausgeführt wurden.
• § 2b UStG n. F. ist grundsätzlich auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2016 ausgeführt werden. Die jPdöR hat aber ein Wahlrecht (auszuüben durch Erklärung gegenüber dem Finanzamt), § 2 Abs. 3 UStG a. F. noch auf Umsätze anzuwenden, die spätestens bis zum 31. Dezember 2020 erzielt werden.

a) § 2 Abs. 3 UStG a. F.

128

Nach der Altregelung in § 2 Abs. 3 S. 1 UStG a. F. ist eine jPdöR unternehmerisch tätig, wenn und soweit sie einen Betrieb gewerblicher Art (BgA) unterhält. Darüber hinaus ist eine jPdöR mit den in § 2 Abs. 3 S. 2 UStG a. F. ausdrücklich genannten Aktivitäten unternehmerisch tätig. Davon ist u. a. die Tätigkeit der Notare im Landesdienst erfasst (§ 2 Abs. 3 S. 2 Nr 2 UStG a. F.).

129

Maßgeblich für die bisherige Regelung ist damit die Frage, ob die JPdöR einen Betrieb gewerblicher Art (BgA) unterhält. Das Umsatzsteuerrecht übernimmt damit einen Begriff des Körperschaftsteuerrechts: Nach § 1 Abs. 1 Nr 6 KStG ist ein BgA einer jPdöR (bei Geschäftsleitung oder Sitz im Inland) unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. § 4 Abs. 1 S. 1 KStG definiert, wann ein BgA vorliegt. Es muss sich danach um eine „Einrichtung“ handeln, „die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft [dient] und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich [heraushebt]“. Diese Regelungen des Körperschaftsteuerrechts sind durch das StÄndG 2015 nicht geändert worden; sie gelten also – im Bereich der Körperschaftsteuer – unverändert. Die Finanzverwaltung stellt sowohl für die Frage, ob eine „Einrichtung“ vorliegt, als auch für die Frage des „Heraushebens“ vor allem darauf ab, ob bestimmte Umsatzgrenzen überschritten werden.[41]

130

Nach der Neuregelung in § 2b UStG n. F. kommt es auf das Vorliegen eines BgA nicht mehr an (s. dazu sogleich). Die Anknüpfung an einen BgA war unionsrechtlich problematisch, weil das Unionsrecht das Tatbestandsmerkmal „BgA“ nicht kennt. Nach dem Unionsrecht sind jPdöR vielmehr grundsätzlich unter denselben Voraussetzungen Steuerpflichtige wie andere Rechtssubjekte, nämlich insoweit, wie sie eine „wirtschaftliche Tätigkeit“ ausüben (Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL [s. dazu bereits Rn. 98]). Art. 13 Abs. 1 MwStSystRL sieht eine Ausnahme nur für Tätigkeiten vor, die einer jPdöR „im Rahmen der öffentlichen Gewalt“ obliegen; eine Rückausnahme gilt danach, sofern die Nichtsteuerbarkeit „ zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde“.

131

Der BFH hat bereits § 2 Abs. 3 UStG a. F. richtlinienkonform ausgelegt, um einen Verstoß gegen das Unionsrecht zu vermeiden. So soll das Vorliegen einer bloßen „Vermögensverwaltung“ – anders als von der h. M. im Körperschaftsteuerrecht vertreten – nicht zu einer Ausnahme von der Umsatzsteuerbarkeit führen.[42] Auch soll es für die Frage, ob sich eine wirtschaftliche Tätigkeit einer jPdöR aus ihrer Gesamttätigkeit „heraushebt“ (§ 4 Abs. 1 S. 1 KStG) nicht auf starre Umsatzgrenzen, sondern u. a. darauf ankommen, ob die jPdöR mit der Tätigkeit zu anderen Unternehmen unmittelbar in Wettbewerb tritt.[43]

b) § 2b UStG n. F.

132

Durch das StÄndG 2015 wurde § 2 Abs. 3 UStG a. F. aufgehoben und ein neuer § 2b UStG in das Gesetz eingefügt. Mit der Neuregelung greift der Gesetzgeber die vorgenannte Entwicklung in der Rechtsprechung auf und passt das Umsatzsteuerrecht den unionsrechtlichen Vorgaben in der Systematik und in den Begrifflichkeiten an.

133

§ 2 Abs. 3 UStG a. F., der die Unternehmereigenschaft an das Vorliegen eines BgA knüpfte, wird aufgehoben. Zukünftig sind jPdöR grundsätzlich unter den allgemeinen Voraussetzungen des § 3 Abs. 1 UStG Unternehmer, also dann, wenn Selbstständigkeit, Nachhaltigkeit und Einnahmenerzielungsabsicht zu bejahen sind. § 2b Abs. 1 S. 1 UStG n. F. regelt eine Ausnahme davon. JPdöR gelten danach grundsätzlich nicht als Unternehmer, soweit sie Tätigkeiten ausüben, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, auch wenn sie im Zusammenhang damit Zölle, Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erheben. Nach der Rückausnahme in § 2b Abs. 1 S. 2 UStG n. F. gilt dies nicht, sofern eine Behandlung als Nichtunternehmer zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde.

134

§ 2b Abs. 2, 3 UStG n. F. enthält eine nicht abschließende Nennung von Fällen, in denen eine Wettbewerbsverzerrung im vorgenannten Sinne nicht vorliegen soll. Größere Wettbewerbsverzerrungen sollen danach insbesondere stets ausscheiden, wenn der von einer jPdöR im Kalenderjahr aus gleichartigen Tätigkeiten erzielte Umsatz voraussichtlich € 17 500 jeweils nicht übersteigen wird (§ 2b Abs. 2 Nr 1 UStG n. F.). Ob diese starre Betragsgrenze dem Unionsrecht entspricht, ist wiederum zweifelhaft.[44]

2. Insolvenzverwalter, Testamentsvollstrecker

135

Hinsichtlich der Besteuerung im Falle der Insolvenzverwaltung ist zu differenzieren: Ein (auch vorläufiger) Insolvenzverwalter ist hinsichtlich seiner eigenen Tätigkeit selbstständig; der Insolvenzverwalter ist insoweit Unternehmer.[45] Soweit der Insolvenzverwalter ein Unternehmen des Insolvenzschuldners in dessen Namen und für dessen Rechnung führt, ist Unternehmer zudem (weiterhin) der Insolvenzschuldner. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens hat auf die Unternehmereigenschaft des Insolvenzschuldners also keinen Einfluss.[46] Dieselben Grundsätze gelten in anderen Fällen der Vermögensverwaltung, etwa wenn ein zum Nachlass gehörendes Unternehmen von einem Testamentsvollstrecker für die Erben fortgeführt wird.[47]

3. Erben

136

Wenn ein Unternehmer stirbt, ist die Unternehmereigenschaft des Erben unproblematisch zu bejahen, wenn dieser das Unternehmen fortführt, also in eigener Person die Voraussetzungen erfüllt, an die das Umsatzsteuerrecht die Unternehmereigenschaft knüpft. Dasselbe gilt bei Unternehmensfortführung durch eine Erbengemeinschaft (Gesamthandsgemeinschaft). Entschließen der oder die Erben sich dagegen, ein vom Erblasser geführtes Unternehmen nach dessen Tod einzustellen, ist die Situation komplizierter. Rechtsprechung und Finanzverwaltung betonen einerseits, dass die Unternehmereigenschaft nicht im Erbgang übergehe. Der oder die Erben könnten nur durch eigene Tätigkeit (ggf. auch ausgeübt durch einen Testamentsvollstrecker, s. bereits Rn. 135) selbst Unternehmer werden.[48] Andererseits folge aus § 1922 BGB und § 45 AO, dass der Gesamtrechtsnachfolger in die umsatzsteuerrechtlich noch nicht abgewickelten unternehmerischen Rechtsverhältnisse seines Rechtsvorgängers eintrete. Insbesondere die vom Erblasser vorgenommene Zuordnung von Gegenständen zum Unternehmensvermögen wirke beim Erben als Gesamtrechtsnachfolger nach.

137

Beispiel:

Eine selbstständige Rechtsanwältin wird von ihrer Tochter beerbt. Letztere ist Angestellte bei einer Versicherung und hat nicht Jura studiert. Sie stellt daher die Kanzleitätigkeit sofort ein und veräußert die dem Unternehmen der Mutter zugeordneten Gegenstände, u. a. einen ausschließlich für Kanzleizwecke genutzten PKW. Nach Finanzverwaltung und Rechtsprechung ist die Erbin nicht insgesamt Unternehmer(in) geworden. Sie habe die Unternehmereigenschaft weder im Erbwege erworben, noch sei sie selbst nachhaltig tätig geworden. Sie müsse sich aber nach §§ 1922 BGB, 45 AO die Zuordnung des PKW zum Unternehmensvermögen, die die Mutter vorgenommen habe, entgegenhalten lassen. Insoweit sei ein umsatzsteuerrechtlich noch nicht abgewickeltes unternehmerisches Rechtsverhältnis auf die Erbin übergegangen, und insoweit habe diese beim Verkauf des PKW als Unternehmer(in) gehandelt.[49] Die Lieferung unterliege damit der USt. In ähnlicher Weise wirkt die Unternehmereigenschaft des Erblassers beim Erben nach, wenn ein Unternehmer, der seine Umsätze nach vereinnahmten Entgelten besteuert (Ist-Besteuerung nach § 20 UStG) stirbt und Kunden des Erblassers erst nach dessen Tode Rechnungen (an den Erben) bezahlen.[50] In der Lit. wird zu Recht betont, dass diese Sichtweise faktisch einer Vererblichkeit der Unternehmereigenschaft ähnele.[51]

4. Forderungskauf/Factoring

138

Das Factoring ist ein wichtiges Finanzierungsinstrument für Unternehmen. Dabei überträgt der Gläubiger einer (auch zukünftigen) Forderung (der „Anschlusskunde“) diese durch Abtretung (§ 398 BGB) auf den „Factor“, meistens eine Bank. Der Factor zieht die Forderung dann im eigenen Namen ein. Das Factoring ist ein Finanzierungsinstrument, weil der Factor dem Anschlusskunden im Voraus den Nennwert der abgetretenen Forderung oder einen Teil davon abzüglich einer Vergütung für seine Leistungen und Risiken auszahlt. Der Anschlusskunde wird dadurch von der Einziehung der Forderung entlastet; er kann zudem früher über den Forderungsbetrag verfügen.[52]

139

Die Einordnung des Factorings im Umsatzsteuerrecht war früher teilweise unklar, weil dabei Elemente des Forderungskaufes mit Elementen der Geschäftsbesorgung und der Finanzierung/Kreditierung zusammentreffen. Heute ist anerkannt, dass der Factor beim „echten“ wie beim „unechten Factoring“ (zur Unterscheidung sogleich) unternehmerisch tätig wird (§ 2 UStG), und dass ausschließlich steuerbare Leistungen des Factors an den Anschlusskunden zu bejahen sind. Daneben stellt die Abtretung vom Anschlusskunden an den Factor keine steuerbare Leistung dar.[53]


•
•

140

Anders als das Factoring wird der Fall beurteilt, dass ein Gläubiger zahlungsgestörte Forderungen („Non Performing Loans“, NPL) gegen ein unter dem Nennwert liegendes Entgelt auf einen Erwerber überträgt. Wenn hier die Differenz zwischen Nennwert und Kaufpreis die tatsächliche Wertminderung der Forderungen zum Zeitpunkt ihrer Übertragung widerspiegelt, liegt ausschließlich eine steuerfreie Abtretung der Forderungen vor, aber keine Leistung des Erwerbers an den Abtretenden.[57]

5. Gesellschaftsrechtliche Sachverhalte

141

Gesellschaftsrechtliche Sachverhalte werfen häufig umsatzsteuerrechtliche Fragen auf. Dabei geht es insbesondere darum, ob Gesellschafter und Geschäftsführer von Kapital- und Personengesellschaften Unternehmer i. S. d. § 2 UStG sind. Davon hängt u. a. ab, ob bestimmte Zahlungsflüsse zwischen Gesellschaft und Gesellschafter der Umsatzsteuer unterliegen. Zudem setzt ein Vorsteuerabzug des Gesellschafters oder Geschäftsführers nach § 15 Abs. 1 UStG voraus, dass er Unternehmer ist.

142

Bei gesellschaftsrechtlichen Sachverhalten stehen, wenn es um die Unternehmereigenschaft geht, zwei Fragen im Vordergrund: die Frage nach der Selbstständigkeit des Handelnden und die Frage, ob „gegen Entgelt“ gehandelt wird. Was das Handeln „gegen Entgelt“ angeht, wird im Folgenden behutsam auf den folgenden Abschnitt dieses Buches (Rn 191 ff) vorgegriffen, um die Dinge im Zusammenhang darzustellen.

a) Gesellschafter (einschließlich Holdinggesellschaften)

143

Gesellschafter einer Personen- oder Kapitalgesellschaft sind nach ständiger Rechtsprechung und Auffassung der Finanzverwaltung in dieser Eigenschaft nicht Unternehmer. Das bloße Erwerben, Halten und Veräußern gesellschaftsrechtlicher Beteiligungen – einschließlich der damit verbundenen Ausübung von Gesellschafterrechten – fällt nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer.[58] Zwar handeln Gesellschafter bei der Ausübung ihrer Gesellschafterrechte in aller Regel selbstständig. Gewinnausschüttungen (Dividenden) stellen aber kein Entgelt i. S. d. Mehrwertsteuerrechts dar.


• Dies bedeutet, dass der Gesellschafter auf Gewinnausschüttungen (Dividenden) keine USt zahlen muss.
•
• Weil das bloße Erwerben, Halten und Veräußern gesellschaftsrechtlicher Beteiligungen keine unternehmerische Tätigkeit ist, ist die Veräußerung von Gesellschaftsanteilen (Aktien, GmbH-Geschäftsanteilen, Anteilen an einer Personengesellschaft) regelmäßig ein nicht steuerbarer Umsatz. Mangels Steuerbarkeit kommt es auf die Steuerbefreiung gemäß § 4 Nr 8 lit. f) UStG (s. dazu Rn 492) häufig nicht an.

144

Erbringt ein Gesellschafter an „seine“ Gesellschaft Leistungen, kann er dies allerdings (losgelöst von seiner Gesellschafterstellung) als Unternehmer im Rahmen eines zuvor bestehenden oder mit der Leistungserbringung eröffneten Unternehmens tun. Zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschaftern ist ein umsatzsteuerbarer Leistungsaustausch möglich.[60] Die Gesellschafterstellung (nichtunternehmerischer Bereich) und die daneben ausgeübte Geschäftstätigkeit sind zu trennen.[61]

145

Häufig betätigen sich Gesellschafter zugleich als Geschäftsführer ihrer Gesellschaft. Dies kann zur Eigenschaft als Unternehmer führen, wenn selbstständiges Handeln und Handeln gegen Entgelt zu bejahen sind (s. dazu unten Rn 148 ff).

146

Eine Holdinggesellschaft (s. dazu bereits Rn 144) ist – wie jeder andere Gesellschafter – nicht Unternehmer, wenn sie sich ganz auf das Erwerben und Halten von Beteiligungen an anderen Gesellschaften (einschließlich der Ausübung von Gesellschafterrechten) beschränkt – in diesem Fall ist auch von einer (reinen) „Finanzholding“ die Rede. Eine Finanzholding ist damit insbesondere nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt.

147

Eine „geschäftsleitende Holding“ (auch als Führungsholding bezeichnet) ist dagegen Unternehmer i. S. d. Umsatzsteuerrechts. Von einer geschäftsleitenden Holding ist die Rede, wenn eine Holding – über die Ausübung von Gesellschafterrechten hinaus – in die Geschäftsleitung ihrer Tochtergesellschaften eingreift, indem sie an diese insb. administrative und betriebswirtschaftliche Beratungsleistungen gegen Entgelt erbringt. Für die Praxis bedeutet dies, dass Holdings durch den Abschluss und die Durchführung entsprechender Verträge mit ihren Beteiligungsgesellschaften (also auf relativ einfachem Wege) Unternehmer werden können. Der BFH sieht darin ausdrücklich keinen Rechtsmissbrauch.[62] Der EuGH hat 2015 in der Entscheidung Larentia + Minerva/Marenave entschieden, dass einer geschäftsleitenden Holding der volle Vorsteuerabzug aus den Kosten im Zusammenhang mit dem Erwerb ihrer Beteiligungen zustehe (die Entscheidung hat darüber hinaus wichtige Impulse für die Organschaft gegeben, s. dazu Rn 169 ff).[63]

b) Geschäftsführer

148

Geschäftsführer einer Gesellschaft (sowohl Fremd- als auch Gesellschafter-Geschäftsführer) können sowohl selbstständig als auch unselbstständig handeln. Es gelten die allgemeinen – oben behandelten (Rn 110 f) – Abgrenzungskriterien.


•

Beispiel: [65]

Der Aktionär einer AG (Gesellschafter einer GmbH) ist für seine Gesellschaft als Vorstandsmitglied (Geschäftsführer) tätig. Zwischen den Parteien besteht ein Arbeitsvertrag, der u. a. eine Vergütung, einen Urlaubsanspruch, feste Arbeitszeiten, Lohnfortzahlung im Krankheitsfall und Weisungsgebundenheit regelt.

Lösung: Sowohl nach ertragsteuerrechtlichen Kriterien als auch für Zwecke der Umsatzsteuer ist der Geschäftsführer nicht selbstständig tätig.


•
•

Beispiel: [69]

Die Komplementär-GmbH einer GmbH & Co. KG erbringt Geschäftsführungsleistungen an die KG und erhält dafür eine Vergütung. Der einzige Kommanditist der KG ist gleichzeitig Geschäftsführer der Komplementär-GmbH.

Lösung: Die Komplementär-GmbH ist bei Erbringung der Geschäftsführungsleistungen selbstständig tätig. Diese werden, weil ein Sonderentgelt vereinbart ist (s. dazu sogleich), im Rahmen eines umsatzsteuerbaren Leistungsaustausches erbracht. Die Geschäftsführungsleistungen sind damit steuerbar.

149

Ist die Selbstständigkeit nach den vorgenannten Grundsätzen zu bejahen, führt dies nicht zwingend zur Steuerbarkeit der Geschäftsführungsleistung. Hinzukommen muss ein Handeln „gegen Entgelt“, also ein Leistungsaustausch aufgrund eines von der Gesellschafterstellung zu unterscheidenden schuldrechtlichen Austauschverhältnisses. Es ist wie folgt zu unterscheiden:[70]


• Leistungen des Gesellschafters an die Gesellschaft (auch Geschäftsführungsleistungen), die ausschließlich durch die Beteiligung am Gewinn der Gesellschaft abgegolten werden, sind keine entgeltlichen Leistungen im Sinne der Mehrwertsteuer (sondern nicht steuerbare Gesellschafterbeiträge). Der Gesellschafter-Geschäftsführer wird insoweit nicht als Unternehmer tätig.
• Leistungen, die ein Unternehmer gegen Sonderentgelt an seine Gesellschaft ausführt, sind dagegen auf einen Leistungsaustausch gerichtet und können damit der USt unterliegen.

Beispiel: [71]

Der Gesellschafter einer OHG erhält neben einem nach seinem Kapitalanteil bemessenen Gewinnanteil für die Führung der Geschäfte und die Vertretung der OHG eine zu Lasten des Geschäftsergebnisses verbuchte Vorwegvergütung von jährlich € 120 000 als Festbetrag. Die Vorwegvergütung ist Sonderentgelt; der Gesellschafter führt seine Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen im Rahmen eines Leistungsaustauschs aus.

150

Die Unterscheidung zwischen Leistungen, die gegen Sonderentgelt erbracht werden (steuerbare Leistungen), und Leistungen, die allein durch die Gewinnbeteiligung des Gesellschafters abgegolten sind (nicht steuerbare Gesellschafterbeiträge), ist auch für die Beurteilung anderer Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter entscheidend.[72]

§ 3 Unternehmer und Unternehmen › B. Unternehmen

B. Unternehmen

151

Das Unternehmen umfasst nach § 2 Abs. 1 S. 2 UStG die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Es gilt also „ein Unternehmer – ein Unternehmen“: Jeder Unternehmer hat nur ein Unternehmen, zu dem sämtliche unternehmerischen Aktivitäten gehören, die er entfaltet. Das Umsatzsteuerrecht weicht hier vom Ertragsteuerrecht ab, nach dem ein Steuerpflichtiger mehrere Betriebe haben kann, die zu derselben oder zu verschiedenen Einkunftsarten gehören können. Eine solche betriebsbezogene Betrachtung ist bei der Umsatzsteuer nur ausnahmsweise vorgesehen (s. die Fälle der Ist-Besteuerung gem. § 20 Abs. 1 S. 1 Nr 2 und 3 UStG).[73]

152

Daraus, dass ein Unternehmer stets nur ein Unternehmen hat, folgt, dass „Innenumsätze“ zwischen verschiedenen Betrieben desselben Unternehmens grundsätzlich nicht steuerbar sind, und zwar auch dann nicht, wenn sie zwischen separat geführten Betrieben desselben Unternehmers stattfinden und in der Kostenrechnung der beteiligten Betriebe wie „normale Drittgeschäfte“ behandelt werden (s. dazu noch Rn 181 f).

153

Nach § 1 Abs. 1 Nr 1 S. 1 UStG sind nur solche Geschäfte des Unternehmers steuerbar, die in den Rahmen des Unternehmens fallen (zu davon abweichenden Tendenzen s. noch Rn 156). Dazu gehören:


• Hilfsgeschäfte,
• Nebengeschäfte,
• Grundgeschäfte.

154

In den Rahmen des Unternehmens fallen zunächst die so genannten Grundgeschäfte, also jene Geschäfte, die den eigentlichen Gegenstand der geschäftlichen Betätigung bilden.[74] Daneben sind auch die Umsätze aus Hilfsgeschäften steuerbar, also aus solchen Geschäften, die zwar zur unternehmerischen Tätigkeit des Unternehmens gehören, jedoch nicht den eigentlichen Gegenstand des Unternehmens bilden (Beispiel: Veräußerung von gebrauchtem Anlagevermögen).[75] Schließlich fallen auch die sogenannten Nebengeschäfte in den Rahmen des Unternehmens, also solche Geschäfte, die weder den Kern des Unternehmens bilden, noch mit diesem regelmäßig verbunden sind, sondern sich aus diesem eher zufällig und vereinzelt ergeben.[76] Weder bei Hilfs-, noch bei Nebengeschäften steht die fehlende Nachhaltigkeit des einzelnen Geschäfts der Steuerbarkeit entgegen. Werden umsatzsteuerbare Grundgeschäfte ausgeführt, kann das Merkmal der Nachhaltigkeit für einzelne sonstige Umsätze vielmehr vernachlässigt werden.[77]

155

Beispiel:

Wenn ein Hauseigentümer sich von einem Apotheker dafür bezahlen lässt, dass er zu vermietende Gewerbeflächen an einen Arzt überlässt, liegt darin ein Nebengeschäft des Vermieters und damit ein der Umsatzsteuer unterliegender Leistungsaustausch.[78]

156

An Grund-, Hilfs- und Nebengeschäfte eines Unternehmers sind dieselben Umsatzsteuerfolgen geknüpft. Abzugrenzen sind diese Geschäft dagegen von solchen Geschäften des Unternehmers, die mit seinem Unternehmen nichts zu tun haben und daher nicht steuerbar sind (Privatbereich). Nach deutscher Rechtsprechung und Verwaltungspraxis fällt insbesondere der Verkauf eines Vermögensgegenstandes bislang nur dann in den Rahmen des Unternehmens, wenn der Gegenstand zum unternehmerischen Bereich des Veräußerers gehörte.[79] Der EuGH geht dagegen nun davon aus, dass eine natürliche Person, die bereits mit ihrer Haupttätigkeit Steuerpflichtiger ist, für jede weitere, gelegentlich ausgeübte wirtschaftliche Tätigkeit ebenfalls als Steuerpflichtiger anzusehen sei.[80] Dafür führt der EuGH das Ziel einer einfachen und möglichst allgemeinen Erhebung der Mehrwertsteuer an. Der BFH hat bislang ausdrücklich offengelassen, welche Konsequenzen aus der EuGH-Rechtsprechung für das deutsche Recht zu ziehen sind.[81] In der Zukunft ist eine „Abfärbung“ aus dem unternehmerischen in den bislang als privat qualifizierten Bereich damit nach heutigem Stand nicht ausgeschlossen.

§ 3 Unternehmer und Unternehmen › C. Fahrzeuglieferer (§ 2a UStG)

C. Fahrzeuglieferer (§ 2a UStG)

157

Im Ausnahmefall des § 2a UStG wird jemand, der nicht Unternehmer ist, oder jemand, der zwar Unternehmer ist, aber nicht im Rahmen seines Unternehmens handelt, wie ein Unternehmer behandelt, der im Rahmen seines Unternehmens handelt. Wenn die Voraussetzungen des § 2a UStG vorliegen, führt also (insbesondere) ein Nicht-Unternehmer („Privatperson“) eine steuerbare Lieferung aus.

158

§ 2a UStG ist nur anwendbar, wenn


• eine Lieferung (§ 3 Abs. 1 UStG) vorliegt,
• diese sich auf ein neues Fahrzeug bezieht,
• der Ort der Lieferung im Inland liegt
• und das Fahrzeug bei der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt.

159

Vereinfacht gesprochen, erfasst § 2a UStG also den grenzüberschreitenden Verkauf neuer Fahrzeuge aus dem Inland in einen anderen Mitgliedstaat „von privat“.

160

Was ein „Fahrzeug“ ist, definiert § 1b Abs. 2 UStG. Wann ein Fahrzeug „neu“ ist, ist in § 1b Abs. 3 UStG geregelt. Ein Auto gilt danach als neu, wenn es nicht mehr als 6000 km zurückgelegt hat oder wenn seine erste Inbetriebnahme im Zeitpunkt des Erwerbs nicht mehr als sechs Monate zurückliegt (§ 1b Abs. 3 Nr 1 UStG).

161

Der hier behandelte § 2a UStG begründet die Steuerbarkeit bestimmter Lieferungen (§ 3 Abs. 1 UStG) von (insbesondere) Nicht-Unternehmern. Entsprechend erweitert § 1b UStG den Anwendungsbereich des innergemeinschaftlichen Erwerbs (§ 1 Abs. 1 Nr 5 i. V. m. § 1a UStG) auf bestimmte Erwerbe von (insbesondere) Nicht-Unternehmern. Die von § 1b UStG erfassten Sachverhalte entsprechen dabei spiegelbildlich den Fällen, die unter den hier behandelten § 2a UStG fallen: Es geht bei § 1b UStG um die Lieferung neuer Fahrzeuge, die bei der Lieferung an den Abnehmer aus dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates in das Inland gelangen (zu den Einzelheiten s. Rn 942 ff).

162

Im Anwendungsbereich des § 2a UStG ist nicht nur die Lieferung eines Nicht-Unternehmers steuerbar. Vielmehr ist dieser Nicht-Unternehmer auch zum Abzug der Vorsteuer aus dem Erwerb des Fahrzeuges berechtigt (s. die Einschränkungen gemäß § 15 Abs. 4a UStG). Zudem ist die Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet nach § 4 Nr 1 lit. b) i. V. m. § 6a UStG von der deutschen USt befreit. Ergebnis dessen ist die vollständige Entlastung von deutscher USt und die ausschließliche Belastung des Erwerbsvorgangs im Bestimmungsmitgliedstaat (nach den dort geltenden Parallelvorschriften zu § 1 Abs. 1 Nr 5 i. V. m. §§ 1a, 1b UStG).

163

Eine Rechnung über die innergemeinschaftliche Lieferung eines neuen Fahrzeugs muss – auch in den hier behandelten Fällen des § 2a UStG – die für § 1b Abs. 2 und 3 maßgeblichen Merkmale nennen (§ 14a Abs. 4 UStG) und einen Hinweis auf die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen enthalten (§ 14 Abs. 4 Nr 8 UStG).

164

Der Nicht-Unternehmer, der eine nach § 2a UStG steuerbare Lieferung ausführt, unterliegt Verfahrenspflichten, die denen eines Unternehmers ähneln: Er muss eine USt-Voranmeldung und eine Jahressteuererklärung abgeben und nach § 22 UStG bestimmte Aufzeichnungen machen.[82] Die so übermittelten Informationen sollen vor allem die Besteuerung im Bestimmungsmitgliedstaat sichern. Eine Zusammenfassende Meldung nach § 18a UStG (s. dazu noch Rn 1083 ff) muss der Fahrzeuglieferer i. S. d. § 2a UStG aber nicht abgeben.

§ 3 Unternehmer und Unternehmen › D. Organschaft

D. Organschaft

§ 3 Unternehmer und Unternehmen › D. Organschaft › I. Einleitung

I. Einleitung

165

Die Regeln zur umsatzsteuerrechtlichen Organschaft (s. vor allem § 2 Abs. 2 Nr 2 UStG) spielen in Unternehmensgruppen (Konzernen) eine große Rolle. Hier stellt sich die Frage, ob Unternehmer im Sinne der Umsatzsteuer die einzelnen Gesellschaften sind, die den Konzern bilden (ob also das Steuerrecht die zivilrechtliche Selbstständigkeit der einzelnen Gesellschaften nachvollzieht), oder ob – im Sinne einer wirtschaftlichen Betrachtung – als Unternehmer nur „der Konzern“ oder „die Konzernspitze“ angesehen wird.

166

Grundsätzlich gehen sowohl das Unionsrecht als auch das deutsche Steuerrecht davon aus, dass jeder zivilrechtlich selbstständige Rechtsträger auch selbstständiger Unternehmer i. S. d. Mehrwertsteuer ist. Das Unionsrecht erlaubt es den Mitgliedstaaten allerdings, „Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen [zu] behandeln“ (Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL).

167

Der deutsche Gesetzgeber hat von dieser Ermächtigung durch § 2 Abs. 2 Nr 2 UStG Gebrauch gemacht. Eine Organschaft liegt danach vor, „wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen [eines] Organträgers eingegliedert ist“. Liegen diese Voraussetzungen vor, sind die im Inland gelegenen Unternehmensteile „als ein Unternehmen zu behandeln“ (§ 2 Abs. 2 Nr 2 S. 3 UStG). Im Ergebnis wird damit die zivilrechtliche Selbstständigkeit der Organgesellschaft „beiseitegeschoben“: Die Organgesellschaft wird für Zwecke der Umsatzsteuer (weitgehend) behandelt wie ein rechtlich unselbstständiger Betriebsteil des Organträgers (Näheres zu den Rechtsfolgen der Organschaft unter Rn 175 f).

168

Eine Organschaft gibt es auch im Körperschaft- und Gewerbesteuerrecht. Sie setzt dort nur eine finanzielle – nicht auch eine organisatorische und wirtschaftliche – Eingliederung voraus, daneben aber den Abschluss eines Gewinnabführungsvertrages (§ 291 AktG) zwischen Organträger und Organgesellschaft (§§ 14 ff KStG; § 2 Abs. 2 S. 2 GewStG). Die Voraussetzungen der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft sind damit nicht identisch mit den Voraussetzungen der körperschaftsteuerlichen und gewerbesteuerlichen Organschaft.

§ 3 Unternehmer und Unternehmen › D. Organschaft › II. Voraussetzungen der Organschaft

II. Voraussetzungen der Organschaft

169

Eine Organschaft liegt nach deutschem Recht vor, „wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen [eines] Organträgers eingegliedert ist“ (§ 2 Abs. 2 Nr 2 UStG). Abweichend davon setzt das Unionsrecht voraus, dass „Personen […] durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind“ (Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL). Die abweichenden Formulierungen sind der Grund dafür, dass die Voraussetzungen der Organschaft derzeit im Fluss sind; zu mehreren Zweifelsfragen sind jüngst EuGH- und BFH-Entscheidungen ergangen (dazu sogleich).

1. Organträger

170

Organträger kann jeder Unternehmer sein.[83] Neben Kapital- und Personengesellschaften kommen auch natürliche Personen als Organträger in Betracht, soweit sie Unternehmer sind.[84] Auch eine juristische Person des öffentlichen Rechts kann Organträger sein, wenn und soweit sie unternehmerisch tätig ist.[85] Eine gleichzeitige Eingliederung einer Organgesellschaft in die Unternehmen mehrerer Organträger (sog. Mehrmütterorganschaft) ist nicht möglich.[86]

2. Organgesellschaft

171

Organgesellschaft kann nach § 2 Abs. 2 Nr 2 UStG nur eine „juristische Person“ sein. Eine Personengesellschaft – insbesondere eine oHG oder eine (GmbH & Co) KG – taugt also dem Wortlaut des Gesetzes nach nicht als Organgesellschaft. Der EuGH hat dagegen jüngst auf Vorlage des BFH entschieden, dass das Unionsrecht einer nationalen Regelung entgegenstehe, nach der Organgesellschaft nur eine juristische Personen sein kann.[87] Zulässig sei eine solche Beschränkung nur zur Verhinderung (u. a.) missbräuchlicher Praktiken. Der BFH bejaht seitdem die Eignung einer Personengesellschaft als Organgesellschaft. Allerdings besteht in den Einzelheiten Streit zwischen den Umsatzsteuer-Senaten des BFH. Nach dem V. Senat kann eine Personengesellschaft nur dann Organgesellschaft sein, wenn neben dem Organträger nur Personen Gesellschafter sind, die in das Unternehmen des Organträgers finanziell eingegliedert sind.[88] Nach dem XI. Senat taugt eine GmbH & Co. KG dagegen generell – ohne die vom V. Senat formulierten einschränkenden Voraussetzungen – als Organgesellschaft.[89] Es sei „fernliegend“, dass der Ausschluss einer solchen Gesellschaft – wie vom EuGH gefordert – der Verhinderung von Missbräuchen diene. Wenn in dieser Frage nicht der Gesetzgeber tätig wird, wird voraussichtlich erst eine Entscheidung des Großen Senates des BFH Klarheit bringen. Die Frage ist wegen der großen Verbreitung der GmbH & Co. KG – auch als Konzernmitglied – von großer praktischer Bedeutung.

3. Eingliederung

172

§ 2 Abs. 2 Nr 2 UStG setzt eine dreifache Eingliederung voraus:


•
•
•

173

Derzeit ist höchst umstritten, ob die Organschaft tatsächlich eine Anteilsmehrheit des Organträgers an der Organgesellschaft und damit ein Über-/Unterordnungsverhältnis voraussetzt. Der EuGH hat auf Vorlage des BFH jüngst entschieden, dass das Unionsrecht einer nationalen Regelung entgegenstehe, nach der Organgesellschaft nur eine solche Einheit sein könne, die mit einem Organträger durch ein Über-/Unterordnungsverhältnis verbunden sei. Zulässig sei eine solche Beschränkung nur zur Verhinderung (u. a.) missbräuchlicher Praktiken.[94] Der V. Senat des BFH geht davon aus, dass die Verneinung einer Eingliederung zwischen Schwestergesellschaften der Missbrauchsverhinderung diene.[95] Der XI. Senat hält dies dagegen für „fernliegend“.[96] Womöglich wird auch in dieser Frage erst eine Entscheidung des Großen Senates des BFH Klarheit bringen.

4. Kein Wahlrecht

174

Eine Organschaft tritt unter den Voraussetzungen des § 2 Abs. 2 Nr 2 UStG ohne Wahlmöglichkeit der Beteiligten kraft Gesetzes ein. Weder das Umsatzsteuergesetz noch das Unionsrecht sehen ein Antragserfordernis, ein Wahlrecht oder einen speziellen Verfahrensakt für den Eintritt der Rechtsfolgen einer Organschaft vor.[97]

§ 3 Unternehmer und Unternehmen › D. Organschaft › III. Rechtsfolgen der Organschaft

III. Rechtsfolgen der Organschaft

175

Liegt eine Organschaft vor, sind die im Inland gelegenen Unternehmensteile „als ein Unternehmen zu behandeln“ (§ 2 Abs. 2 Nr 2 S. 3 UStG). Im Ergebnis wird die Organgesellschaft damit für Zwecke der Umsatzsteuer (weitgehend) behandelt wie ein rechtlich unselbstständiger Betriebsteil des Organträgers. Dies hat vor allem zwei Konsequenzen:


• Umsatzsteuerrechtlicher Unternehmer ist nur der Organträger. Dieser hat neben seinen eigenen Umsätzen auch die Umsätze der Organgesellschaft(en) zu versteuern; der Organträger macht auch den Vorsteuerabzug aus Leistungen geltend, die seine Organgesellschaften bezogen haben. Nur der Organträger gibt USt-Voranmeldungen und USt-Jahreserklärungen ab (verfahrensmäßige Vereinfachung).
• Umsätze zwischen Gesellschaften eines Organkreises sind nicht steuerbar (nicht steuerbare Innenumsätze). Darin kann ein wesentlicher Anreiz liegen, gezielt die Voraussetzungen einer Organschaft herbeizuführen.

176

Beispiel: [98]

Die P-AG ist die Konzernspitze eines „Pflege-Konzerns“. Sie hat zahlreiche Tochter-GmbHs („Pflege-GmbHs“). Die Pflege-GmbHs betreiben jeweils ein Pflegeheim für Senioren und erbringen dabei jeweils umsatzsteuerfreie Leistungen (§ 4 Nr 16 UStG). Weitere Tochter-GmbHs der P-AG erbringen konzernintern Catering- und Reinigungsleistungen an die Pflege-GmbHs. Wenn eine Organschaft nicht vorliegt, sind die Catering- und Reinigungsleistungen steuerbar und steuerpflichtig; die Pflege-GmbHs können die gezahlte USt aber nicht als Vorsteuer abziehen, weil sie die bezogenen Leistungen einsetzen, um steuerfreie Ausgangsumsätze zu erbringen (§ 15 Abs. 2 S. 1 Nr 1 UStG; s. noch Rn 753 ff). Die Umsatzsteuer führt daher zu einer definitiven Steuerbelastung des Konzerns. Sind die leistenden Gesellschaften und die Pflege-GmbHs dagegen durch eine Umsatzsteuer-Organschaft verbunden, sind die Catering- und Reinigungsleistungen nicht steuerbare Innenumsätze; die (definitive) Belastung mit Umsatzsteuer wird vermieden.[99]

Anmerkungen

[1]

UStAE Abschn. 2.1 Abs. 1 S. 1.

[2]

BFH, Urt. v. 18.12.1980 – V R 142/73, BeckRS 1980, 22005604; UStAE Abschn. 2.1 Abs. 2 S. 1.

[3]

UStAE Abschn. 2.1 Abs. 2 S. 2.

[4]

UStAE Abschn. 2 S. 3 unter Verweis auf BFH, Urt. v. 25.3.1993 – V R 42/89, DStR 1993, 1365, und BFH, Urt. v. 29.4.1993 – V R 38/89, DStR 1993, 1364 f.

[5]

UStAE Abschn. 2.1 Abs. 5 S. 1.

[6]

Klenk, in: Sölch/Ringleb, UStG, 77. EL Juni 2016, § 2 Rn 29.

[7]

Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, 168. Lief. 07.2016, § 2 Rn 497.

[8]

UStAE Abschn. 2.2 Abs. 1 S. 1.

[9]

S. etwa BFH, Urt. v. 25.6.2009 – V R 37/08, DStR 2009, 1848 (1849).

[10]

UStAE Abschn. 2.2 Abs. 2 S. 1 unter Verweis auf BFH, Urt. v. 2.12.1998 – X R 83/96, DStR 1999, 711 (713); BFH, Urt. v. 11.10.2007 – V R 77/05, DStR 2008, 351 (353).

[11]

BFH, Urt. v. 14.4.2010 – XI R 14/09, BeckRS 2010, 24004137; BFH, Urt. v. 25.6.2009 – V R 37/08, BeckRS 2009, 24003758; UStAE Abschn. 2.2 Abs. 1 S. 8.

[12]

UStAE Abschn. 2.3 Abs. 5 S. 1.

[13]

UStAE Abschn. 2.3 Abs. 5, 6.

[14]

S. für den Nießbrauch BFH, Urt. v. 16.12.1971 – V R 41/68, BeckRS 1971 22001362.

[15]

BFH, Urt. v. 13.11.2003 – V R 59/02, BeckRS 2003, 24001578.

[16]

S. zuletzt BFH, Urt. v. 12.8.2015 – XI R 43/13 (Unternehmereigenschaft bejaht bei Verkauf von 140 Pelzmänteln auf eBay), BeckRS 2015, 95594 = Möller, SteuK 2015, 473. S. auch BFH, Urt. v. 26.4.2012 – V R 2/11, DStR 2012, 965 ff (die Unternehmereigenschaft wurde hier bejaht für Eheleute, die in weniger als vier Jahren in über 1200 einzelnen Verkaufsvorgängen diverse Gebrauchsgegenstände für über € 100 000 veräußert hatten).

[17]

BFH, Urt. v. 4.6.1987 – V R 9/79, NJW 1988, 935 ff.

[18]

BFH, Urt. v. 7.9.1995 – V R 25/94, DStR 1996, 18 f.

[19]

Einzelheiten dazu bei Möller, ZfIR 2014, 280 ff; zum „Erlöspooling“ der Eigentümer von PV-Modulen auf einem größeren Solarfeld mittels einer KG s. auch BFH, Beschl. v. 11.6.2015 – V B 140/14 (NV), BeckRS 2015, 95373 = Möller, SteuK 2015, 449 (Unternehmereigenschaft abgelehnt, s. u. Fn 134).

[20]

S. zum Folgenden auch Reiß, Umsatzsteuerrecht, 13. Aufl. 2015, Rn 204 ff.

[21]

Dazu gibt es eine Parallele in der ESt/GewSt: Auch hier soll ausnahmsweise einmaliges Handeln „nachhaltig“ i. S. d. § 15 Abs. 2 EStG sein, also zu gewerblichen Einkünfte und Gewerbesteuer führen, s. etwa BFH, Urt. v. 22.4.2015 – X R 25/13, BeckRS 2015, 95592 m. w. N. = Möller, GWR 2015, 439.

[22]

BFH, Urt. v. 12.12.1996 – V R 23/93, BeckRS 1996, 23000677 (Enkler – Erwerb und gelegentliche Vermietung eines Wohnmobils); s. auch BFH, Urt. v. 12.8.2015 – XI R 43/13 (Verkauf von 140 Pelzmänteln auf eBay), BeckRS 2015, 95594 = Möller, SteuK 2015, 473.

[23]

BFH, Urt. v. 18.7.1991 – V R 86/87, DStR 1991, 1247 (1248); UStAE Abschn. 2.3 Abs. 5.

[24]

UStAE Abschn. 1.1 Abs. 14 m. w. N.

[25]

BFH, Urt. v. 18.7.1991 – V R 86/87, DStR 1991, 1247 f.

[26]

BFH, Urt. v. 29.6.1987 – X R 23/82, BeckRS 1987, 22008131 (Briefmarken); BFH, Urt. v. 16.7.1987 – X R 48/82, BeckRS 1987, 22008158 (Münzen).

[27]

EuGH, Urt. v. 26.9.1996 – C-230/94 (Enkler), DStR 1996, 1686; BFH, Urt. v. 12.12.1996 – V R 23/93, BeckRS 1996, 23000677.

[28]

BFH, Urt. v. 21.5.1971 – V R 117/67, BeckRS 1971, 22001061.

[29]

Erforderlich ist ein „Sonderentgelt“ (Abgrenzung von nicht steuerbaren Gesellschafterbeiträgen); s. dazu Rn 149 f.

[30]

Abschn. 13b.3 Abs. 6 UStAE. S. dazu noch Rn 615 ff und speziell in Bezug auf Bauleistungen Rn 629 ff.

[31]

Klenk, in: Sölch/Ringleb, UStG, 77. EL Juni 2016, § 2 Rn 55.

[32]

UStAE Abschn. 2.3 Abs. 8 S. 1, 2; BFH, Urt. v. 12.8.2015 – XI R 43/13, BeckRS 2015, 95594 m. w. N. = Möller, SteuK 2015, 473.

[33]

BFH, Urt. v. 8.3.2001 – V R 24/98, DStR 2001, 700 ff; UStAE Abschn. 2.1 Abs. 1 S. 2.

[34]

UStAE Abschn. 2.6 Abs. 1.

[35]

BFH, Urt. v. 6.5.1993 – V R 45/88, DStR 1993, 1021 f.

[36]

UStAE Abschn. 2.6 Abs. 2, 3.

[37]

UStAE Abschn. 2.6 Abs. 6.

[38]

BFH, Urt. v. 15.4.2010 – V R 10/09, DStR 2010, 1280 ff.

[39]

Steueränderungsgesetz 2015 v. 2.11.2015 (BGBl. I S. 1834). S. dazu Möller, GWR 2015, 469 ff.

[40]

Für einen knappen Überblick über die Neuregelung der Besteuerung der juristischen Personen des öffentlichen Rechts durch das StÄndG 2015 s. Möller, GWR 2015, 469, 471 f.

[41]

KStR Abschn. 6 Abs. 4, 5. Nach der Rechtsprechung des BFH sind entsprechende Gewinn- und Umsatzgrenzen dagegen „mit den umsatzsteuerrechtlichen Erfordernissen …, insbesondere … mit dem notwendigen Ausschluss von Wettbewerbsverzerrungen“ nicht zu vereinbaren (BFH, Urt. v. 1.12.2011 – V R 1/11, DStR 2012, 352 [353 f]); s. dazu noch Rn 131.

[42]

BFH, Urt. v. 15.4.2010 – V R 10/09, DStR 2010, 1280 (1282 f).

[43]

BFH, a.a.O. (Fn 103).

[44]

S. bereits Fn 103.

[45]

Klenk, in: Sölch/Ringleb, UStG, 77. EL Juni 2016, § 2 Rn 310, Stichwort „Vermögensverwalter“.

[46]

BFH, Urt. v. 15.6.1999 – VII R 3/97, BeckRS 1999, 24001229 m. w. N.

[47]

UStAE Abschn. 2.1 Abs. 7 m. w. N.; Klenk, in: Sölch/Ringleb, UStG, 77. EL Juni 2016, § 2 Rn 310, Stichwort „Vermögensverwalter“.

[48]

BFH, Urt. v. 13.1.2010 – V R 24/07, DStR 2010, 1180 (1182); UStAE Abschn. 2.6 Abs. 5.

[49]

BFH, a.a.O. (Fn 110).

[50]

BFH, a.a.O. (Fn 110).

[51]

Korn, in: Bunjes, UStG, 15. Aufl. 2016, § 2 Rn 32.

[52]

S. vertiefend Roth/Kieninger, in: Münchener Kommentar zum BGB, 7. Aufl. 2016, § 398 Rn 156 ff.

[53]

UStAE Abschn. 2.4 Abs. 3 S. 3: Lediglich nicht steuerbare „Beistellung“, um Einziehungsleistung zu ermöglichen.

[54]

BFH, Urt. v. 15.5.2012 – XI R 28/10, DStR 2012, 1746 (1748), Rn 35 m. w. N.

[55]

EuGH, Urt. v. 26.6.2003 – C-305/01 (MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH), DStR 2003, 1253 ff; BFH, Urt. v. 4.9.2003 – V R 34/99, BeckRS 2003, 24000305; bestätigend BFH, Urt. v. 16.12.2015 – XI R 28/13, BeckRS 2016, 94362 = Möller, SteuK 2016, 211.

[56]

BFH, Urt. v. 15.5.2012 – XI R 28/10, DStR 2012, 1746 (1748), Rn 39 f.

[57]

EuGH, Urt. v. 27.10.2011 – C-93/10 (GFKL), BeckRS 2011, 81558; BFH, Urt. v. 26.1.2012 – V R 18/08, BeckRS 2012, 94499; BFH, Urt. v. 15.5.2012 – XI R 28/10, DStR 2012, 1746 ff.

[58]

EuGH, Urt. v. 14.11.2000 – C-142/99 (Floridienne und Berginvest), DStRE 2000, 1268; EuGH, Urt. v. 27.9.2001 – C-16/00 (Cibo Participations), BeckRS 2004, 74548; UStAE Abschn. 2.3 Abs. 2 S. 1 m. w. N.

[59]

S. die Nachw. in Fn 120; a. A. Stadie, UStG, 3. Aufl. 2015, § 2 Rn 158 ff, § 15 Rn 144 ff.

[60]

UStAE Abschn. 1.6 Abs. 1 S. 1 m. w. N.

[61]

UStAE Abschn. 2.3 Abs. 2 S. 4.

[62]

BFH, Urt. v. 1.6.2016 – XI R 17/11, BeckRS 2016, 95029 = Möller, KSR 2016, Heft 9, S. 9.

[63]

EuGH, Urt. v. 16.7.2015 – C-108/14 und C-109/14 (verb. Rs. Larentia + Minerva und Marenave Schifffahrt), BeckRS 2015, 80935.

[64]

Rechtsprechungsänderung durch BFH, Urt. v. 10.3.2005 – V R 29/03, BeckRS 2005, 24002067; s. dort auch Nachw. zur älteren Rspr.; UStAE Abschn. 2.2 Abs. 2 S. 1.

[65]

Nach UStAE Abschn. 2.2 Abs. 1 Bsp. 1.

[66]

BFH, Urt. v. 14.4.2010 – XI R 14/09, BeckRS 2010, 24004137.

[67]

BFH, Urt. v. 14.4.2010 – XI R 14/09, BeckRS 2010, 24004137; UStAE Abschn. 2.2 Abs. 2 S. 1.

[68]

BFH, Urt. v. 6.6.2002 – V R 43/01, DStR 2002, 1346 (1347 f) betreffend eine GmbH, die als Gesellschafterin von Fondsgesellschaften deren Geschäfte führte; UStAE Abschn. 2.2. Abs. 6.

[69]

Das Beispiel ist angelehnt an UStAE Abschn. 2.2. Abs. 6, Bsp. 1.

[70]

UStAE Abschn. 1.6 Abs. 3 S. 2.

[71]

Nach UStAE Abschn. 1.6 Abs. 4 Bsp. 4.

[72]

S. etwa BFH, Beschl. v. 11.6.2015 – V B 140/14 (NV), BeckRS 2015, 95373 = Möller, SteuK 2015, 449: Kein umsatzsteuerbarer Leistungsaustausch bei der Lieferung von Solarstrom durch die Eigentümer einzelner Photovoltaik-Module (PV-Module) auf einem größeren Solarfeld an eine zum Zwecke der Einspeisung in das Stromnetz von den Eigentümern der PV-Module auf dem betreffenden Solarfeld gegründeten KG, wenn sich die Verteilung der Einspeisevergütung nicht nach der tatsächlich von jedem einzelnen Kommanditisten produzierten Strommenge richtet, sondern nach den Modulflächen der einzelnen Kommanditisten. Die Kommanditisten waren nach der Entscheidung als Nicht-Unternehmer nicht zum Vorsteuerabzug aus dem Erwerb der PV-Module berechtigt.

[73]

Korn, in: Bunjes, UStG, 15. Aufl. 2016, § 20 Rn 25.

[74]

UStAE Abschn. 2.7 Abs. 2 S. 1.

[75]

UStAE Abschn. 2.7 Abs. 2 S. 1, 2; BFH, Urt. v. 24.2.1988 – X R 67/82, BeckRS 1990, 22009671.

[76]

BFH, Urt. v. 20.9.1990 – V R 92/85, BeckRS 1990, 22009671.

[77]

BFH, Urt. v. 20.9.1990 – V R 92/85, BeckRS 1990, 22009671; BFH, Urt. v. 24.2.1988 – X R 67/82, BeckRS 1988, 22008431; FG Hamburg, Urt. v. 29.1.2004 – VII 214/01, BeckRS 2004, 26016147; UStAE Abschn. 2.7 Abs. 2 S. 3, 4.

[78]

BFH, Urt. v. 20.2.1992 – V R 107/87, DStR 1992, 1283; UStAE Abschn. 1.1 Abs. 10.

[79]

UStAE Abschn. 2.7 Abs. 2 S. 4.

[80]

EuGH, Urt. v. 13.6.2013 – C-62/12 (Kostov), DStR 2013, 1328 ff.

[81]

BFH, Urt. v. 12.8.2015 – XI R 43/13, BeckRS 2015, 95594 = Möller, SteuK 2015, 473.

[82]

Zu Einzelheiten s. Korn, in: Bunjes, UStG, 15. Aufl. 2016, § 2a Rn 14.

[83]

UStAE Abschn. 2.8 Abs. 2 S. 2.

[84]

S. etwa BFH, Urt. v. 8.8.2013 – V R 18/13, DStR 2014, 2020 f.

[85]

UStAE Abschn. 2.8 Abs. 2 S. 2.

[86]

S. BFH, Urt. v. 3.12.2015 – V R 36/13, BeckRS 2016, 94131 = Möller, GWR 2016, 131; UStAE Abschn. 2.8 Abs. 3 S. 2.

[87]

EuGH, Urt. v. 16.7.2015 – C-108/14 und C-109/14 (verb. Rs. Larentia + Minerva und Marenave Schifffahrt), BeckRS 2015, 80935.

[88]

BFH, Urt. v 2.12.2015 – V R 25/13, BeckRS 2016, 94128 = Möller, GWR 2016, 109; s. auch BFH, Urt. v. 3.12.2015 – V R 36/13, BeckRS 2016, 94131 = Möller, GWR 2016, 131.

[89]

BFH, Urt. v. 19.1.2016 – XI R 38/12, DStR 2016, 587 ff.; BFH, Urt. v. 1.6.2016 – XI R 17/11, BeckRS 2016, 95029 = Möller, KSR 2016, Heft 9, S. 9.

[90]

UStAE Abschn. 2.8 Abs. 5 S. 1.

[91]

UStAE Abschn. 2.8 Abs. 6 S. 1.

[92]

BFH, Urt. v. 2.12.2015 – V R 15/14, BeckRS 2016, 94138 = Möller, GWR 2016, 110; UStAE Abschn. 2.8 Abs. 7 S. 1, 2.

[93]

BFH, Urt. v. 8.8.2013 – Az. V R 18/13, DStR 2013, 1883 ff: Wegfall der organisatorischen Eingliederung einer GmbH bei Bestellung eines „schwachen“ vorläufigen Insolvenzverwalters; s. dazu auch BFH, Urt. v. 3.7.2014 – V R 32/13, BeckRS 2014, 96014 = Möller, GWR 2014, 469.

[94]

EuGH, a.a.O. (Fn 149).

[95]

BFH, Urt. v. 2.12.2015 – V R 15/14, BeckRS 2016, 94138 = Möller, GWR 2016, 110.

[96]

BFH, Beschl. v. 11.12.2013 – XI R 17/11, BeckRS 2014, 94500; zuletzt offen gelassen in BFH, Urt. v. 19.1.2016 – XI R 38/12, BeckRS 2016, 94361, sowie in BFH, Urt. v. 1.6.2016 – XI R 17/11, BeckRS 2016, 95029 = Möller, KSR 2016, Heft 9, S. 9.

[97]

BFH, Urt. v. 2.12.2015 – V R 25/13, a.a.O. (Fn 150); UStAE Abschn. 2.8 Abs. 4.

[98]

Angelehnt an BFH, Urt. v. 2.12.2015 – V R 25/13, a.a.O. (Fn 150).

[99]

S. ausführlich (und zurückhaltend ggü. der hier vertretenen Lösung) Leonard, DStR 2010, 721 ff.

§ 4 Leistung gegen Entgelt (Leistungsaustausch)

Inhaltsverzeichnis

A. Leistung

B. Handeln gegen Entgelt/Leistungsaustausch

C. Einzelfälle zum Leistungsaustausch

D. Mehrheit von Leistungen/einheitliche Leistung

177

Nach § 1 Abs. 1 Nr 1 S. 1 UStG unterliegen der USt „die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt“ (Grundtatbestand der Umsatzsteuer).


• Lieferungen eines Unternehmers sind nach § 3 Abs. 1 UStG diejenigen „Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht)“.
• Sonstige Leistungen sind nach § 3 Abs. 9 S. 1 UStG alle Leistungen, die keine Lieferungen sind.

178

Sowohl der Tatbestand der Lieferung als auch jener der sonstigen Leistung setzen danach eine Leistung voraus. Diese muss gegen Entgelt erbracht werden. Liegt die Leistung in der Verschaffung der Verfügungsmacht über einen Gegenstand, handelt es sich um eine Lieferung (§ 3 Abs. 1 UStG). In allen anderen Fällen ist die Leistung eine sonstige Leistung (§ 3 Abs. 9 S. 1 UStG). Ist eine Leistung zu verneinen, liegt weder eine Lieferung noch eine sonstige Leistung vor. Im Folgenden wird daher zunächst erörtert, was eine Leistung ist (Rn 180 ff). Anschließend wird darauf eingegangen, wann eine Leistung „gegen Entgelt“ zu bejahen ist, also ein Leistungsaustausch (Rn 191 ff). Einzelheiten zur Lieferung (Rn 234 ff) und zur sonstigen Leistung (Rn 260 ff) werden unten behandelt.

179

Die Abgrenzung zwischen Lieferung und sonstiger Leistung kann für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung im Einzelfall im Ergebnis ohne Bedeutung sein. In anderen – praxis- und prüfungsrelevanten – Fällen ist die richtige Einordnung dagegen wichtig. Zahlreiche Normen des Umsatzsteuerrechts beziehen sich entweder nur auf Lieferungen oder nur auf sonstige Leistungen. Beispiele dafür sind:


• Leistungsort: Für Lieferungen gelten andere Vorschriften über den Leistungsort als für sonstige Leistungen (s. dazu Rn 289).
• Steuerbefreiungen: Im Einzelfall ist die Abgrenzung zwischen Lieferungen und sonstigen Leistungen für die Anwendbarkeit einer Steuerbefreiung relevant.
• Steuersatz: Die Abgrenzung zwischen Lieferung und sonstiger Leistung kann auch über den anzuwendenden Steuersatz entscheiden. Als Beispiel unterliegt nur eine „Lieferung“ von Lebensmitteln dem begünstigten Steuersatz von 7 % (§ 12 Abs. 2 Nr 1 UStG i. V. m. Anl. 2 UStG). Ein Restaurantbesuch unterliegt dagegen dem Regelsteuersatz von 19 %, weil eine (einheitliche) sonstige Leistung (Restaurationsleistung) vorliegt (s. dazu noch Rn 274 f).

§ 4 Leistung gegen Entgelt (Leistungsaustausch) › A. Leistung

A. Leistung

180

Eine Leistung setzt voraus, dass ein Leistender durch willentliches Verhalten (Tun, Dulden oder Unterlassen) einem identifizierbaren Leistungsempfänger einen individuellen Vorteil verschafft, also einen Vorteil, der zu einem Verbrauch i. S. d. Mehrwertsteuerrechts führt.[1]

§ 4 Leistung gegen Entgelt (Leistungsaustausch) › A. Leistung › I. Mehrpersonenverhältnis

I. Mehrpersonenverhältnis

181

Eine Leistung setzt zunächst voraus, dass ein Leistender und ein Leistungsempfänger vorhanden sind.[2] Ohne ein Mehrpersonenverhältnis scheidet eine Steuerbarkeit aus. Dies gilt auch für Unternehmer, die mehrere geschäftliche Aktivitäten verfolgen: Wer gleichzeitig ein Autohaus und eine Gaststätte betreibt, hat umgangssprachlich zwei Unternehmen. Umsatzsteuerrechtlich umfasst das Unternehmen dagegen die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers (§ 2 Abs. 1 S. 2 UStG). Ein Unternehmer hat daher stets nur ein Unternehmen, nicht zwei oder mehr. „Innenumsätze“ zwischen den einzelnen Unternehmensteilen sind nicht steuerbar.[3] Eine Ausnahme davon gilt nur beim innergemeinschaftlichen Verbringen (s. dazu Rn 251 ff).

182

Beispiel:

Wenn ein Gastronom, der auch ein Autohaus betreibt, für eine große Neuwagenpräsentation im Autohaus das Catering aus seiner Gaststätte heranschaffen lässt, liegt ein nichtsteuerbarer Innenumsatz vor. Dies gilt auch dann, wenn der Unternehmer beide Betriebe völlig autonom arbeiten lässt und in der Kostenrechnung der beiden Betriebe den in Rede stehenden Innenumsatz wie ein „normales Drittgeschäft“ behandelt.

183

Ein Mehrpersonenverhältnis liegt nicht vor, wenn ein Unternehmer „Entnahmen“ tätigt, etwa indem er Unternehmensgegenstände für private Zwecke nutzt. Die Steuerbarkeit kann sich in diesem Fall aber aus § 3 Abs. 1b, 9a EStG (unentgeltliche Wertabgabe) ergeben (s. dazu Rn 860 ff).

§ 4 Leistung gegen Entgelt (Leistungsaustausch) › A. Leistung › II. Willentliches Verhalten

II. Willentliches Verhalten

184

Eine Leistung setzt ein willentliches Verhalten des Leistenden voraus. Ein Diebstahl begründet somit keine Leistung des Bestohlenen. Ebenso ist in einer Sachbeschädigung keine Leistung des Geschädigten zu sehen (weshalb der „echte Schadensersatz“ nicht steuerbar ist, s. noch Rn 203 ff). Nur ausnahmsweise ist eine Steuerbarkeit auch ohne willentliches Verhalten des Leistenden zu bejahen: Nach § 1 Abs. 1 Nr 1 S. 2 UStG entfällt die Steuerbarkeit nicht, „wenn der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung ausgeführt wird oder nach gesetzlicher Vorschrift als ausgeführt gilt“. Danach ist z. B. ein Umsatz steuerbar, der im Wege der Zwangsvollstreckung in das Vermögen des Unternehmers bewirkt wird. In diesem Fall ist übrigens ausschließlich eine Lieferung des Vollstreckungsschuldners an den Erwerber zu bejahen; das Bundesland, dessen Gericht die Zwangsvollstreckung durchführt, ist weder Empfänger noch Leistender einer Lieferung.[4]

§ 4 Leistung gegen Entgelt (Leistungsaustausch) › A. Leistung › III. Individueller Vorteil

III. Individueller Vorteil

185

Eine Leistung setzt voraus, dass ein Leistender einem identifizierbaren Leistungsempfänger einen individuellen Vorteil verschafft, also einen Vorteil, der zu einem Verbrauch i. S. d. Mehrwertsteuerrechts führt. Ein alleiniger Vorteil zugunsten der Allgemeinheit genügt nicht. Ist ein Vorteil zugunsten eines individuellen Leistungsempfängers zu bejahen, steht es der Annahme einer Leistung aber nicht entgegen, wenn der Leistende auch ein eigenes Interesse an der Leistung hat oder auch ein öffentliches Interesse an der Leistung besteht.[5] Die Frage, ob ein individueller Vorteil entgolten wird oder nicht, ist vor allem wichtig für die Abgrenzung zwischen „echten Zuschüssen“, die nicht im Rahmen eines Leistungsaustausches gezahlt werden, und „unechten Zuschüssen“, die eine umsatzsteuerbare Leistung des Zuschussempfängers entgelten (s. noch Rn 216 ff).

186

Beispiele:

Ein Getränkehändler wirbt auf Plakaten für seine Produkte. Die Werbung kommt zugleich einer Brauerei zugute, deren Bier der Getränkehändler vertreibt. Die Brauerei gewährt dem Händler daher aufgrund einer vertraglichen Vereinbarung einen Zuschuss zur Finanzierung der Werbung. Der Händler erbringt an die Brauerei eine Leistung i. S. d. Umsatzsteuerrechts, obwohl die Werbemaßnahmen primär seinem eigenem Interesse dienen. Für die Annahme einer Leistung genügt, dass auch einem Dritten – hier der Brauerei – ein individueller Vorteil verschafft wird. Der von der Brauerei gewährte Zuschuss ist Entgelt i. S. v. § 1 Abs. 1 Nr 1 UStG sowie § 10 Abs. 1 UStG.

§ 4 Leistung gegen Entgelt (Leistungsaustausch) › A. Leistung › IV. Verbrauchbarer Vorteil

IV. Verbrauchbarer Vorteil

187

Eine Leistung setzt voraus, dass der Empfänger einen Vorteil erhält, der zu einem Verbrauch i. S. d. Mehrwertsteuerrechts führt. Die Zahlung von Geld fällt nicht darunter, weil sie dem Empfänger nicht unmittelbar einen verbrauchbaren Vorteil verschafft, sondern ihn lediglich in die Lage versetzt, sich einen solchen Vorteil zu verschaffen.[6] Als Beispiel erbringt beim Vollzug eines Kaufvertrages nur der Verkäufer eine der Umsatzsteuer unterliegende Leistung an den Käufer; der Käufer leistet durch Zahlung des Kaufpreises dagegen nicht an den Verkäufer. Auch die befreiende Übernahme von Verbindlichkeiten, die ganz oder teilweise an die Stelle eines Barkaufpreises treten kann, erfüllt den Leistungstatbestand nicht.[7]

§ 4 Leistung gegen Entgelt (Leistungsaustausch) › A. Leistung › V. Wirksamkeitsmängel

V. Wirksamkeitsmängel

188

Das Umsatzsteuerrecht knüpft daran an, dass eine Leistung tatsächlich bewirkt wird. Daher steht es der Besteuerung nicht entgegen, wenn einer Leistung ein zivilrechtlich unwirksames Rechtsgeschäft zugrunde liegt oder die Leistungshandlung selbst zivilrechtlich unwirksam ist (s. auch § 41 AO: wirtschaftliche Betrachtungsweise im Steuerrecht). Auch wenn die Leistung selbst gesetzeswidrig (z. B. strafbar) ist oder gegen die guten Sitten verstößt, steht dies der Steuerbarkeit nicht entgegen.

189

Beispiel 1:

Ein Sechsjähriger kauft Kaugummi. Der Vertrag ist nach §§ 104 f BGB (Geschäftsunfähigkeit) unwirksam. Dennoch unterliegt der Verkauf der Umsatzsteuer.

190

Beispiel 2:

Ein Dieb verkauft gestohlene Smartphones an einen Hehler. Der Kaufvertrag ist nach § 134 BGB (Verstoß gegen gesetzliches Verbot) nichtig; der Hehler erwirbt nach §§ 929 ff BGB auch kein Eigentum. Dennoch ist eine steuerbare Lieferung des Diebes an den Hehler zu bejahen.

§ 4 Leistung gegen Entgelt (Leistungsaustausch) › B. Handeln gegen Entgelt/Leistungsaustausch

B. Handeln gegen Entgelt/Leistungsaustausch

§ 4 Leistung gegen Entgelt (Leistungsaustausch) › B. Handeln gegen Entgelt/Leistungsaustausch › I. Einleitung

I. Einleitung

191

Lieferungen und sonstige Leistungen sind nach § 1 Abs. 1 Nr 1 UStG nur steuerbar, wenn sie „gegen Entgelt“ erfolgen. Es muss ein Leistungsaustausch vorliegen. Einseitige, also ohne Gegenleistung erbrachte Leistungen, sind dagegen grundsätzlich nicht steuerbar. Danach unterliegen insbesondere Schenkungen, (echter) Schadensersatz und Beistellungen nicht der Umsatzsteuer (s. zu Einzelfällen des Leistungsaustauschs noch Rn 198 ff). Nur in den Fällen des § 3 Abs. 1b und Abs. 9a UStG sind unentgeltliche Wertabgaben entgeltlichen Leistungen gleichgestellt und damit steuerbar.

192

Das Entgelt spielt im Umsatzsteuerrecht eine doppelte Rolle. Entgeltlichkeit ist zunächst Voraussetzung für die Steuerbarkeit nach § 1 Abs. 1 Nr 1 UStG (s. o.). Daneben ist das Entgelt im Regelfall Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 S. 1, 2 UStG, s. Rn 527 ff).

§ 4 Leistung gegen Entgelt (Leistungsaustausch) › B. Handeln gegen Entgelt/Leistungsaustausch › II. Entgelt

II. Entgelt

193

Ein Entgelt kann zunächst in einer Zahlung von Geld (Bar- oder Giralgeld) bestehen. Daneben kommen sonstige geldwerte Leistungen in Betracht.


• Nach § 3 Abs. 12 S. 1 UStG liegt ein Tausch vor, wenn das Entgelt für eine Lieferung in einer Lieferung besteht.
• Nach § 3 Abs. 12 S. 2 UStG handelt es sich um einen tauschähnlichen Umsatz, wenn das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder sonstigen Leistung besteht.

194

Beispiele:

Ein Computerhändler tauscht mit einem Juwelier ein Notebook gegen eine Rolex. Es liegt ein umsatzsteuerbarer Tausch vor (§ 3 Abs. 12 S. 1 UStG), beide Unternehmer erbringen jeweils eine steuerbare Lieferung. Lässt Steuerberater Steeb sich von seinem Jugendfreund Ante, der Arzt geworden ist, „kostenlos“ behandeln, und berät Steeb dafür Holte ebenfalls „kostenlos“ in Steuersachen, handelt es sich um steuerbare tauschähnliche Umsätze (§ 3 Abs. 12 S. 2 UStG). Antes Umsatz ist als ärztliche Heilbehandlung gemäß § 4 Nr 14 lit. a) UStG steuerfrei. Beteiligen sich schließlich zwei Banken als Kommanditisten an einer KG, die an die Banken Dienstleistungen im Kreditgeschäft erbringt, und stellen die Banken der KG das für deren Tätigkeiten nötige Personal (Personalgestellung), sind Entgelte im umsatzsteuerrechtlichen Sinne nicht nur die Zahlungen, die die Banken an die KG leisten. Vielmehr liegt im Hinblick auf die Personalgestellung ein „tauschähnlicher Umsatz mit Baraufgabe“ vor, der Wert der Personalgestellung erhöht also die Bemessungsgrundlage für die USt.[8] Zur Bemessungsgrundlage bei Tauschumsätzen s. im Einzelnen § 10 Abs. 2 S. 2, 3 UStG und dazu Rn 547 ff.

195

Zwar enthält das Unionsrecht keine § 3 Abs. 12 UStG (Tausch/tauschähnlicher Umsatz) entsprechende Bestimmung. Die Einbeziehung auch von Tauschvorgängen und tauschähnlichen Umsätzen in die Steuerbarkeit entspricht nach der Rechtsprechung dennoch dem Unionsrecht.[9]

§ 4 Leistung gegen Entgelt (Leistungsaustausch) › B. Handeln gegen Entgelt/Leistungsaustausch › III. Unmittelbarer Zusammenhang

III. Unmittelbarer Zusammenhang

196

Für die Annahme eines Leistungsaustauschs müssen Leistung und Gegenleistung in einem wechselseitigen Zusammenhang stehen.[10] Dieser Zusammenhang ist zunächst zu bejahen bei Leistungen, zu deren Ausführung sich die Vertragsparteien in einem gegenseitigen Vertrag – etwa einem Kauf-, Werk- oder Mietvertrag – verpflichtet haben.[11] Dieser „Normalfall“ eines vertraglichen Austauschverhältnisses (Synallagma), der Prüfung und Praxis dominiert, bereitet keine Schwierigkeiten. Leistung und Gegenleistung müssen aber nicht zwingend durch ein vertragliches Austauschverhältnis verknüpft sein. Eine frühere Entscheidung, nach der zwischen den wechselseitigen Leistungen ein „innerer (synallagmatischer) Zusammenhang“ bestehen müsse,[12] hat der BFH inzwischen ausdrücklich aufgegeben.[13] Im Anschluss an die Rechtsprechung des EuGH bejaht der BFH heute eine Leistung gegen Entgelt, „wenn zwischen dem Unternehmer und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begründet, so dass das Entgelt als Gegenwert für die Leistung anzusehen ist“.[14]

197

Beispiele:

Der EuGH verneint die Steuerbarkeit der Einnahmen von Straßenmusikern.[15] Spricht ein „Abmahnverein“ eine wettbewerbsrechtliche Abmahnung aus, liegt dagegen nach dem BFH ein steuerbarer Umsatz vor. Der Verein handele als Geschäftsführer ohne Auftrag und habe nach § 683 BGB einen Anspruch auf Aufwendungsersatz. Dieser Ersatz sei Entgelt im umsatzsteuerrechtlichen Sinne. Eine „Zielgerichtetheit des Handelns“ in dem Sinne, dass die Abmahnung „um des Aufwendungsersatzes willen“ erfolge, sei dafür nicht nötig.[16] Vielmehr genüge ein Rechtsverhältnis zwischen den Beteiligten und ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen einer erbrachten Leistung und dem dafür erhaltenen Gegenwert.

§ 4 Leistung gegen Entgelt (Leistungsaustausch) › C. Einzelfälle zum Leistungsaustausch

C. Einzelfälle zum Leistungsaustausch

198

Im Folgenden werden praxisrelevante Fälle behandelt, in denen sich die Frage stellt, ob ein Leistungsaustausch vorliegt. In den Fällen fehlenden Leistungsaustausches fehlt es meist schon an der Erbringung einer Leistung, seltener an einer Gegenleistung.

§ 4 Leistung gegen Entgelt (Leistungsaustausch) › C. Einzelfälle zum Leistungsaustausch › I. Entgeltzahlung

I. Entgeltzahlung

199

Die bloße Entrichtung eines Entgelts, insbesondere durch Barzahlung oder Überweisung, ist keine Leistung i. S. d. Umsatzsteuerrechts (s. bereits Rn 187).[17]

§ 4 Leistung gegen Entgelt (Leistungsaustausch) › C. Einzelfälle zum Leistungsaustausch › II. Rückgängigmachung/Rücklieferung

II. Rückgängigmachung/Rücklieferung

200

Die Rückgabe eines gelieferten Gegenstandes durch den Käufer kann entweder den zugrunde liegenden Leistungsaustausch rückgängig machen (Rückgängigmachung) oder aber auf einem weiteren steuerbaren Leistungsaustausch in umgekehrter Richtung beruhen (sog. Rücklieferung).[18]


• Rückgängigmachung: Ein Leistungsaustausch ist zu verneinen, wenn das einer Lieferung zugrunde liegende Schuldverhältnis rückabgewickelt wird (hier ist auch von „Rückgabe“) die Rede. Dies ist etwa der Fall, wenn der Käufer einer Sache wegen eines Mangels den Rücktritt vom Kaufvertrag erklärt (§ 437 Nr 2 BGB) oder der Käufer von einem vertraglichen Rücktrittsrecht Gebrauch macht. In diesen Fällen ist ein steuerbarer Umsatz im Ergebnis zu verneinen.
• Rücklieferung: Eine Rücklieferung lässt den in der ersten Lieferung liegenden steuerbaren Umsatz dagegen unberührt: Neben die erste Lieferung tritt mit der Rücklieferung zudem ein weiterer Umsatz, der steuerbar ist, wenn die allgemeinen Voraussetzungen dafür vorliegen (insbesondere also der Käufer – ebenfalls – Unternehmer ist).

201

Beispiel 1:

Eine Computerhändlerin verkauft im Mai 01 ein Notebook an einen Studenten (Nichtunternehmer). Erklärt der Student im Juni 01 wegen eines Mangels des Notebooks den Rücktritt, verbleibt es zwar für den Monat Mai bei einer steuerbaren Lieferung der Händlerin an den Studenten. Für den Voranmeldungszeitraum der Rückgängigmachung (Juni) hat die Händlerin aber eine Berichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr 3 i. V. m. Abs. 1 S. 1, 7 UStG vorzunehmen (s. zu § 17 UStG noch Rn 556 ff). Sie bekommt danach im Juni die im Mai entrichtete Umsatzsteuer vom Finanzamt zurück.

202

Beispiel 2:

Anders verhält es sich, wenn die Lieferung im Mai mangelfrei war, die Händlerin aber im September 01 das verkaufte Notebook (ohne Verpflichtung dazu) zurücknimmt, weil der Student ihr im Gegenzug ein doppelt so leistungsstarkes und teures anderes Gerät abnimmt und die Kaufpreisdifferenz zwischen den beiden Geräten als Zuzahlung leistet. In diesem Fall bleibt der ursprüngliche Umsatz aus dem Mai unberührt. Die Rücklieferung ist nicht steuerbar, weil der Student nicht als Unternehmer handelt. Die Lieferung des neuen Notebooks im September ist ein weiterer von der Händlerin zu versteuernder Umsatz. Weil die Händlerin als Gegenleistung das gebrauchte Notebook und eine Zuzahlung in bar erhält, liegt umsatzsteuerrechtlich ein Tausch mit Baraufgabe vor. Bemessungsgrundlage für die Leistung der Händlerin ist daher nach § 10 Abs. 2 S. 2 UStG der Wert des zurückgegeben (nun bereits gebrauchten) Computers zuzüglich der in bar zu leistenden Zuzahlung (abzüglich der in der Summe dieser Beträge enthaltenen USt).[19]

§ 4 Leistung gegen Entgelt (Leistungsaustausch) › C. Einzelfälle zum Leistungsaustausch › III. Schadensersatz

III. Schadensersatz

203

Schadensersatzzahlungen sind grundsätzlich nicht steuerbar, weil es an einem Leistungsaustausch fehlt: Der Geschädigte erhält den Schadensersatz nicht als Gegenleistung für eine Leistung, die er erbracht hat, sondern für unfreiwillige Vermögenseinbußen.[20] Fälle, in denen eine Schadensersatzleistung nicht steuerbar ist, werden im Umsatzsteuerrecht als „echter Schadensersatz“ bezeichnet. Echter Schadensersatz liegt insbesondere vor, wenn in Fällen einer unerlaubten Handlung (§§ 823 ff BGB) der Schädiger an den Geschädigten Schadensersatz im Wege der Naturalrestitution (§ 249 Abs. 1 BGB) oder durch Geldersatz (§ 249 Abs. 2 BGB) leistet.

204

Von „unechtem Schadensersatz“ ist dagegen die Rede, wenn eine Leistung, die zivilrechtlich Schadensersatz ist, ausnahmsweise als Entgelt für eine vom Geschädigten an den Schädiger erbrachte Leistung anzusehen ist.[21] Dies ist etwa beim Schadensersatz statt der Leistung (§§ 280 Abs. 3, 281, 282, 283 BGB) im Einzelfall – nicht immer – zu bejahen.

205

Ein im Rahmen eines Austauschverhältnisses geleisteter Schadensersatz kann im Einzelfall als Minderung des Entgelts zu einer Berichtigung der Umsatzsteuer nach § 17 UStG führen.[22]

206

Beispiel 1:

S beteiligt sich an einer Demonstration, die völlig eskaliert. S zündet (von der Polizei auf Video dokumentiert) ein Taxi an, das dem selbstständigen Taxi-Unternehmer G gehört. Der Schadensersatz, den S dem G (u. a.) nach § 823 Abs. 1 BGB schuldet, ist nicht steuerbar, weil kein Leistungsaustausch vorliegt (keine Gegenleistung des Geschädigten). Dies gilt für den Ersatz des Sachschadens, aber auch für einen Verdienstausfall, den S dem G als entgangenen Gewinn nach § 252 BGB zu erstatten hat. Zwar ersetzt hier die Zahlung des Schädigers Einnahmen, die bei G sonst der Umsatzsteuer unterlägen. Aber es besteht kein Zusammenhang mit erbrachten Leistungen, sondern gerade mit nicht erbrachten Leistungen. Ein zu besteuernder Verbrauch ist zu verneinen.

207

Beispiel 2:

Betreibt G neben dem Taxi-Unternehmen eine Kfz-Werkstatt und beauftragt S den G selbst mit der Reparatur gegen Zahlung der üblichen Vergütung durch S, ist eine steuerbare Leistung des G an S zu bejahen.[23] Der Fall ist nicht anders zu behandeln als eine von S bei einem anderen Unternehmer in Auftrag gegebene Reparatur.

208

Beispiel 3:

Wenn ein Kunde des G eine Fahrt zum Flughafen ohne Begründung fünf Minuten vor der Abfahrt „absagt“, kann G den Kunden zivilrechtlich auf Schadensersatz wegen Nichterfüllung (§§ 280 Abs. 3, 281 Abs. 2 BGB) in Anspruch nehmen. Weil der Schadensersatz in diesem Fall kein Entgelt für eine von G erbrachte Leistung ist, handelt es sich um – nicht steuerbaren – echten Schadensersatz.

209

Beispiel 4:

Anders ist dagegen folgender Fall des Schadensersatzes statt der Leistung zu beurteilen: G tauscht mit Autohändler A Autos. Im Austausch gegen drei alte Mercedes-Benz soll A dem G einen neuen Toyota Prius (Hybridfahrzeug) liefern. Während G die drei Gebrauchtfahrzeuge pflichtgemäß liefert, liefert A den Prius nicht. G verlangt deshalb nach Fristsetzung Schadensersatz wegen Nichterfüllung, berechnet nach der Surrogationstheorie: A soll die drei Gebrauchtwagen behalten und an G Schadensersatz in Höhe des vollen Wertes der ausgebliebenen Gegenleistung (also des Prius) zahlen. In diesem Fall ist der Schadensersatz umsatzsteuerrechtlich das Entgelt für die Lieferung der Gebrauchtwagen. Die Zahlung ist als unechter Schadensersatz steuerbar.

210

Gerät der Schuldner einer Geldleistung in Verzug, muss er dem Gläubiger nach § 288 Abs. 1, 2 BGB Zinsen zahlen (Verzugszinsen). Nach § 353 S. 1 HGB sind Kaufleute sogar berechtigt, für Forderungen aus beiderseitigen Handelsgeschäften vom Tag der Fälligkeit an Zinsen zu fordern (Fälligkeitszinsen). Der Schuldner zahlt die Zinsen jeweils nicht als Gegenleistung für eine Leistung des Gläubigers, sondern wegen der verspäteten eigenen Leistung. Wie beim echten Schadensersatz sind steuerbare Leistungen zu verneinen.[24] Dasselbe gilt für den Ersatz außerprozessualer Anwaltskosten sowie Gerichtskosten.[25]

211

Umsatzsteuerfragen können Rückwirkungen auf das Zivilrecht haben. So umfasst ein Anspruch auf Schadensersatz wegen der Beschädigung eines Kfz (z. B. aus § 823 Abs. 1 BGB) auch die USt, die der Geschädigte seiner Werkstatt als Teil des Werklohns für die Reparatur schuldet. Dies gilt allerdings nicht, soweit der Geschädigte im Hinblick auf diese Umsatzsteuer zum Vorsteuerabzug berechtigt ist (§ 15 UStG), weil ihm insoweit kein Schaden entsteht. Kein Anspruch auf Umsatzsteuer besteht auch dann, wenn der Geschädigte den Schaden tatsächlich nicht reparieren lässt, sondern den Geldersatz schlicht behält (abstrakte Schadensberechnung): Nach § 249 Abs. 2 S. 2 BGB schließt der Schadensersatz in Geld wegen Beschädigung einer Sache die Umsatzsteuer nur mit ein, wenn und soweit sie tatsächlich angefallen ist.

§ 4 Leistung gegen Entgelt (Leistungsaustausch) › C. Einzelfälle zum Leistungsaustausch › IV. Vertragsstrafe

IV. Vertragsstrafe

212

Eine Vertragsstrafe, die wegen Nichterfüllung oder wegen nicht gehöriger Erfüllung geleistet wird (§§ 340, 341 BGB), hat meist Schadensersatzcharakter und ist in diesen Fällen kein zu versteuerndes Entgelt.[26] Lediglich im Einzelfall kann eine Vertragsstrafe Entgelt im Sinne der Umsatzsteuer für eine vom Gläubiger der Vertragsstrafe erbrachte steuerbare Leistung sein (so, wenn bei Tauschumsätzen oder tauschähnlichen Umsätzen unter Unternehmern eine Vertragspartei eine geschuldete Sach- oder Dienstleistung nicht erbringt und deshalb eine Vertragsstrafe in Geld leistet).[27]

213

Zahlt der leistende Unternehmer die Vertragsstrafe an den Leistungsempfänger, etwa wegen verspäteter oder qualitativ schlechter Leistung, sollte darin eine Minderung des Entgelts, also der Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer, liegen.[28] Rechtsprechung und Finanzverwaltung sehen dies aber anders, da die Vertragsstrafe auf einem eigenen Rechtsgrund beruhe und nicht als modifizierte Erfüllung der Hauptverbindlichkeit wirke.[29]

§ 4 Leistung gegen Entgelt (Leistungsaustausch) › C. Einzelfälle zum Leistungsaustausch › V. Beistellung

V. Beistellung

214

Im Falle einer Beistellung, die der Empfänger einer Leistung dem Leistenden (Beistellungsempfänger) zum Zweck der Leistungserbringung zur Verfügung stellt, liegt kein Entgelt im Sinne der Umsatzsteuer vor. Eine Beistellung in diesem Sinne („echte Beistellung“) ist regelmäßig nur gegeben, wenn der Beistellende dem Leistenden Personal- oder Sachmittel nur für die Leistungserbringung an ihn – den Beistellenden – zur Verfügung stellt und eine anderweitige Verwendung ausgeschlossen ist.[30] Eine „echte Beistellung“ ist allerdings auch dann gegeben, wenn der Auftragnehmer den vom Auftraggeber zur Verfügung gestellten Stoff gegen gleichartiges und gleichwertiges Material austauscht und der Austausch wirtschaftlich geboten ist.[31]

215

Stellt der Leistungsempfänger dagegen dem Leistenden Gegenstände oder Personal, über die Letzterer frei verfügen kann, und besteht insbesondere keine Verpflichtung, das überlassene Personal nur für Leistungen an den Überlassenden einzusetzen, ist die Personalüberlassung (ggf. zusätzliches) Entgelt für die Leistung des Leistenden. Dann ist von einer steuerbaren „unechten Beistellung“ die Rede.[32]

§ 4 Leistung gegen Entgelt (Leistungsaustausch) › C. Einzelfälle zum Leistungsaustausch › VI. Zuschüsse

VI. Zuschüsse

216

Wie beim Schadensersatz und bei Beistellungen wird auch bei Zuschüssen unterschieden zwischen „echten Zuschüssen“, die nicht Teil eines steuerbaren Leistungsaustauschs sind, und „unechten Zuschüssen“, die Entgelte für Leistungen des Zuschussempfängers darstellen.

217

Ein „echter Zuschuss“, also ein nicht steuerbarer Zuschuss, liegt vor, wenn der Zuschuss nicht das Entgelt für eine Leistung des Zuschussempfängers an den Zahlenden oder an einen Dritten ist. Zahlungen, durch die lediglich eine aus strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder allgemeinpolitischen Gründen erwünschte Tätigkeit des Zahlungsempfängers gefördert werden soll, sind danach kein Entgelt für eine steuerbare Leistung.[33] Der Zuschuss wird in diesen Fällen zur Förderung des leistenden Unternehmers und nicht im überwiegenden Interesse des Leistungsempfängers gezahlt.

218

Beispiel:

„Echter Zuschuss“ ist etwa eine Prämie, die eine Gebietskörperschaft für die Brachlegung von Ackerland auszahlt.[34]

219

Von einem „unechten Zuschuss“ ist dagegen die Rede, wenn die Geldleistung Teil eines Leistungsaustausches ist, also als Gegenleistung für eine Leistung des Zuschussempfängers an den Zuschussgeber erbracht wird. Entscheidend ist, dass dem Zuschussgeber ein individueller Vorteil zugewendet wird.

220

Beispiel 1:

Der BFH hat einen „echten Zuschuss“ in einem Fall bejaht, in dem der Bauherr einer Tiefgarage mit der Stadt den Bau und die Zurverfügungstellung von Stellplätzen für die Allgemeinheit vereinbart und dafür von der Stadt einen Zuschuss erhalten hatte. Der für einen Leistungsaustausch erforderliche eigene Vorteil der Stadt sei zu bejahen, da es zu ihren Aufgaben gehöre, im Rahmen der öffentlichen Daseinsvorsorge für ausreichenden öffentlichen Parkraum zu sorgen.[35]

221

Beispiel 2:

Eine Stadt gründet einen eingetragenen Verein (e. V.), dessen Satzungszweck die Vorbereitung und Durchführung von Stadtfesten ist. Der Verein finanziert sich im Wesentlichen aus nicht rückzahlbaren Zuschüssen der Stadt. Nach dem BFH ist eine Leistung des Vereins an die Stadt zu bejahen. Letztere erhalte als identifizierbare Leistungsempfängerin einen individuellen Vorteil. Zwar könne bei Zahlungen aus öffentlichen Kassen eine Leistung zu verneinen sein, wenn die Zahlung lediglich der allgemeinen Förderung des Empfängers diene und nicht der Gegenwert für eine Leistung des Zahlungsempfängers an den Geldgeber sei. Im Streitfall stelle die Ausrichtung von Stadtfesten aber einen konkreten Vorteil für die Stadt als Auftraggeberin dar. Allein der Umstand, dass eine Leistung im öffentlichen oder allgemeinen Interesse liege, stehe der Steuerbarkeit nicht entgegen. Unerheblich sei auch, dass der Verein bei der Durchführung inhaltlich keinen Bindungen unterworfen sei. Denn nach den Umständen des Einzelfalles könne es gerade zum Wesen einer Leistung gehören, dass der Auftraggeber dem Auftragnehmer neben der Umsetzung eigener Vorstellungen auch in der Wahl der einzusetzenden Mittel freie Hand lasse.[36]

222

Beispiel 3:

Auch ein Verein, der gegen öffentliche Zuschüsse Maßnahmen der Arbeitsmarktförderung durchführt, erbringt nach der Rechtsprechung des BFH umsatzsteuerbare Leistungen, die aber steuerfrei sein können.[37]

§ 4 Leistung gegen Entgelt (Leistungsaustausch) › C. Einzelfälle zum Leistungsaustausch › VII. Mitgliedsbeiträge

VII. Mitgliedsbeiträge

223

Auch in Bezug auf Mitgliedsbeiträge an Vereine oder Verbände wird das Begriffspaar „echt/unecht“ verwendet, um steuerbare von nicht steuerbaren Sachverhalten abzugrenzen (s. o. zur entsprechenden Differenzierung bei Schadensersatz, Beistellungen und Zuschüssen).

224

Der BFH ging früher davon aus, dass ein Leistungsaustausch nicht gegeben sei („echter Mitgliedsbeitrag“), soweit der Verein in Verwirklichung des Satzungszwecks unter Einsatz des Beitragsaufkommens tätig werde.[38] Entsprechende Aussagen finden sich noch heute im UStAE. Dort wird maßgeblich darauf abgestellt, ob die Beiträge für alle Mitglieder gleich hoch sind. Für diesen Fall werden nicht steuerbare echte Mitgliedsbeiträge bejaht. Wenn der Verein dagegen Leistungen erbringt, die den Sonderbelangen der einzelnen Mitglieder dienen, und er dafür Beiträge erhebt, die der tatsächlichen oder vermuteten Inanspruchnahme der Leistungen des Vereins durch das jeweilige Mitglied dienen, soll ein steuerbarer Leistungsaustausch vorliegen.[39]

225

Der BFH hält an seiner früheren Rechtsprechung seit der Entscheidung des EuGH in der Rs. Kennemer Golf & Country Club[40] nicht mehr fest.[41] Der EuGH hatte entschieden, dass die Mitgliedsbeiträge der Mitglieder eines Golfclubs Entgelt für steuerbare Leistungen des Clubs an die Mitglieder seien („unechte Mitgliedsbeiträge“). Diese Leistungen bestünden darin, dass der Club seinen Mitgliedern dauerhaft seine Sportanlagen und damit verbundene Vorteile zur Verfügung stelle. Der Steuerbarkeit stehe daher nicht entgegen, dass nicht alle Mitglieder die Einrichtungen des Vereins tatsächlich nutzten.

226

Steuerbare Leistungen einer Vereinigung an ihre Mitglieder sind danach immer dann zu bejahen, wenn die Vereinigung ihren Mitgliedern einen individuellen Vorteil zuwendet. Diese Voraussetzung ist insbesondere zu bejahen bei der Mitgliedschaft in Sportvereinen, die den Mitgliedern die Nutzung von Einrichtungen des Vereins, die Teilnahme an Kursen o. ä. ermöglicht.[42] Dass alle Mitglieder dieselben Vorteile genießen und einen einheitlichen Beitrag zahlen, steht der Steuerbarkeit nicht entgegen. Auch Berufsgemeinschaften können ihren Mitgliedern individuelle Vorteile zuwenden, etwa, indem sie für diese Werbung betreiben (Werbegemeinschaft). Für die Annahme echter (nicht steuerbarer) Mitgliedsbeiträge ist danach nur noch Raum, soweit sich eine Vereinigung allgemein für die Belange ihrer Mitglieder einsetzt, etwa, indem sie deren Interessen im gesellschaftlichen oder politischen Diskurs vertritt.[43] Soweit eine Vereinigung sowohl ihren Mitgliedern individuelle Vorteile verschafft als auch im genannten Sinne „überindividuell“ aktiv ist, ist ein gezahlter einheitlicher Mitgliedsbeitrag aufzuteilen.

§ 4 Leistung gegen Entgelt (Leistungsaustausch) › C. Einzelfälle zum Leistungsaustausch › VIII. Entlassung aus einem Vertrag

VIII. Entlassung aus einem Vertrag

227

Wenn ein Unternehmer einen Vertragspartner „aus einem Vertrag entlässt“, also einer Aufhebung des Vertrages noch vor (vollständiger) Erfüllung zustimmt, stellt sich die Frage, ob eine dafür vom Vertragspartner an den Unternehmer geleistete Entschädigung das Entgelt für eine steuerbare Leistung des Unternehmers ist. Der BFH bejaht diese Frage, da der Unternehmer mit der Vertragsbeendigung über eine erworbene Rechtsposition (die Rechtsstellung aus dem Vertrag) verfüge.[44] Dem Konzept der Umsatzsteuer als einer Verbrauchsteuer entspricht es dagegen, danach zu fragen, ob der Vertragspartner als Gegenleistung für seine Zahlung einen verbrauchbaren Nutzen enthält. Nur wenn dies der Fall ist, ist ein Leistungsaustausch zu bejahen.[45]

228

Beispiel 1:

Eine Rechtsanwältin vereinbart mit einer Mandantin laufende rechtliche Beratung gegen einen monatlichen Pauschalbetrag von € 1000. Der Vertrag hat eine Mindestlaufzeit von zwei Jahren. Schon nach einem Jahr einigen sich die Parteien auf Wunsch der Mandantin auf eine Aufhebung des Vertrages. Die Mandantin muss der Anwältin dafür eine „Entschädigung“ von € 6000 zahlen.

Lösung: Die Mandantin erhält von der Anwältin für die Zahlung der € 6000 keinen verbrauchbaren Nutzen, sondern – gar nichts. Ein Leistungsaustausch ist – entgegen dem BFH – zu verneinen.

Beispiel 2:

Ein Vermieter hat an einen Mieter eine Einzelhandelsfläche in bester Lage vermietet. Der Vertrag hat eine Laufzeit von zehn Jahren. Schon nach zwei Jahren erreicht den Vermieter die Anfrage eines Konkurrenten des Mieters, der die Fläche ebenfalls mieten möchte und bereit ist, die doppelte Miete zu zahlen. Der bisherige Mieter lässt sich gegen die Zahlung von € 500 000 auf die Aufhebung des Mietvertrages ein.

Lösung: Hier wendet der Mieter dem Vermieter durch die Aufhebung des Vertrages einen verbrauchbaren Nutzen zu, nämlich den (unmittelbaren) Besitz an der Mietfläche und die Möglichkeit, diese anderweitig zu vermieten. Ein Leistungsaustausch ist daher zu bejahen. Die Rückgabe der Mietsache ist aber – als „Umkehrung“ der steuerfreien Vermietung – (ebenfalls) steuerfrei (analog § 4 Nr 12 S. 1 lit. a)).[46]

§ 4 Leistung gegen Entgelt (Leistungsaustausch) › D. Mehrheit von Leistungen/einheitliche Leistung

D. Mehrheit von Leistungen/einheitliche Leistung

229

Im Rahmen eines umfassenden Vertragsverhältnisses werden häufig mehrere Teilleistungen erbracht. Für die Umsatzsteuer stellt sich dann die Frage, ob von einer einheitlichen Leistung oder von mehreren getrennt zu beurteilenden selbstständigen Einzelleistungen auszugehen ist. Die Frage hat umsatzsteuerrechtlich insbesondere Bedeutung für die Bestimmung von Ort und Zeitpunkt der Leistung sowie für die Anwendung von Steuerbefreiungen und des Steuersatzes (s. die Beispiele unten).

230

Als Grundsatz ist jede Lieferung und jede sonstige Leistung als selbstständige Leistung zu betrachten.[47] Dass mehrere Einzelleistungen auf einem einheitlichen Vertrag beruhen und für sie ein Gesamtentgelt entrichtet wird, führt also grundsätzlich nicht dazu, dass sie umsatzsteuerrechtlich als Einheit zu behandeln sind.[48] Von diesem Grundsatz sind jedoch Ausnahmen anerkannt.

231

Zunächst teilen sog. Nebenleistungen das Schicksal der Hauptleistung.[49] Eine Nebenleistung ist eine Leistung, die im Vergleich zur Hauptleistung nebensächlich ist, diese also wirtschaftlich ergänzt, abrundet und üblicherweise zusammen mit der Hauptleistung ausgeführt wird.[50] Davon ist insbesondere auszugehen, wenn die Leistung für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck darstellt, sondern das Mittel, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen.[51] Beispiele:


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232

Soweit nicht Haupt- und Nebenleistungen betroffen sind, kann im Einzelfall dennoch eine einheitliche Leistung vorliegen. Die Rechtsprechung betont, dass ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang umsatzsteuerrechtlich nicht künstlich aufgespalten werden dürfe.[57] Dadurch soll eine möglichst einfache Anwendung des Umsatzsteuerrechts erreicht werden.[58] Ob ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang vorliegt, ist aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers zu beurteilen.[59] Beispiele:


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233

Beispiel:

Die Klägerin eines BFH-Falles[66] veranstaltete sog. „Dinner-Shows“. Für den Eintrittspreis wurde den Gästen ein Varietéprogramm und ein darauf abgestimmtes Vier-Gänge-Menü (mit „Begleitmusik“) geboten. Die Klägerin ging davon aus, dass sie mit der Veranstaltung der „Dinner-Show“ zwei selbstständige Leistungen erbringe: Umsätze, die dem Regelsteuersatz unterliegen (Menü) und solche, die dem ermäßigten Steuersatz unterliegen (Varieté). Zu Recht?

Lösung: Der BFH[67] betont unter Verweis auf die Rechtsprechung des EuGH, dass in der Regel jede Lieferung oder Dienstleistung als eigene, selbstständige Leistung zu betrachten sei. Anders sei aber in zwei Fällen zu entscheiden, nämlich wenn eine bloße Nebenleistung vorliege, und wenn ein „untrennbarer wirtschaftlicher Vorgang“ zu beurteilen sei, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Im Fall sei eine bloße Nebenleistung nicht anzunehmen, weil Show und Menü ganz unterschiedlichen und gleichgewichtigen Zwecken dienten. Es liege aber eine einheitliche Leistung vor. Die künstlerischen und kulinarischen Leistungen seien untrennbar miteinander verbunden und bildeten daher eine „komplexe Leistung“. Den Besuchern der Shows gehe es gerade um die Mischung aus Unterhaltung und gutem Essen. Darauf, dass Varieté und Menüs im Wirtschaftsleben auch getrennt angeboten würden, komme es nicht an. Die komplexe Leistung der „Dinner-Show“ unterliege nicht dem ermäßigten Steuersatz, den § 12 Abs. 2 Nr 7 lit. a) UStG u. a. für Eintrittsberechtigungen für Theater vorsehe. Die Theatervorführung sei nämlich nicht Hauptbestandteil der einheitlichen Gesamtleistung, da der Charakter der Shows gerade durch die Mischung aus Unterhaltung und gutem Essen bestimmt werde, sodass beide Leistungsbestandteile gleichwertig seien.

Anmerkungen

[1]

BFH, Urt. v. 18.12.2008 – V R 38/06, BeckRS 2008, 24003678.

[2]

UStAE Abschn. 1.1 Abs. 1 S. 1.

[3]

UStAE Abschn. 2.7 Abs. 1 S. 3; Klenk, in: Sölch/Ringleb, UStG, 77. EL Juni 2016, § 2 Rn 311.

[4]

UStAE Abschn. 1.2 Abs. 2 m. w. N.

[5]

BFH, a.a.O. (Fn 162).

[6]

Stadie, UStG, 3. Aufl. 2015, § 1 Rn 28.

[7]

Stadie, UStG, 3. Aufl. 2015, § 1 Rn 30.

[8]

BFH, Urt. v. 15.4.2010 – V R 10/08, BeckRS 2010, 24004057.

[9]

BFH, a.a.O. (Fn 169) m.N. zur Rspr. des EuGH.

[10]

UStAE Abschn. 1.1 Abs. 1 S. 2.

[11]

UStAE Abschn. 1.1 Abs. 1 S. 4.

[12]

BFH, Urt. v. 18.12.1996 – XI R 12/96, DStR 1997, 658 (659).

[13]

BFH, Urt. v. 15.4.2010 – V R 10/08, BeckRS 2010, 24004057.

[14]

BFH, Beschl. v. 11.6.2015 – V B 140/14 (NV), BeckRS 2015, 95373 = Möller, SteuK 2015, 449; BFH, Urt. v. 15.4.2010 – V R 10/08, DStR 2010, 1331 (1333) m. w. N.

[15]

EuGH, Urt. v. 3.3.1994 – C-16/93 (Tolsma), NJW 1994, 1941 f.

[16]

BFH, Urt. v. 16.1.2003 – V R 92/01, DStR 2003, 733 (734).

[17]

UStAE Abschn. 1.1 Abs. 1 S. 3.

[18]

BFH, Urt. v. 12.11.2008 – XI R 46/07, BeckRS 2008, 24003527; UStAE Abschn. 1.1 Abs. 4 m. w. N.; Reiß, Umsatzsteuerrecht, 13. Aufl. 2015, Rn 63 ff.

[19]

Reiß, Umsatzsteuerrecht, 13. Aufl. 2015, Rn 66.

[20]

UStAE Abschn. 1.3 Abs. 1 S. 1 ff.

[21]

UStAE Abschn. 1.3 Abs. 1 S. 4.

[22]

UStAE Abschn. 1.3 Abs. 1 S. 5.

[23]

BFH, Urt. v. 11.3.1965 – V 37/62 S, NJW 1965, 1983 f; UStAE Abschn. 1.3 Abs. 11.

[24]

UStAE Abschn. 1.3 Abs. 6 S. 3.

[25]

UStAE Abschn. 1.3 Abs. 6 S. 3; Reiß, Umsatzsteuerrecht, 13. Aufl. 2015, Rn 106.

[26]

UStAE Abschn. 1.3 Abs. 3 S. 1, 2.

[27]

Reiß, Umsatzsteuerrecht, 13. Aufl. 2015, Rn 109.

[28]

Reiß, Umsatzsteuerrecht, a.a.O. (Fn 188).

[29]

BFH, Urt. v. 4.5.1994 – XI R 58/93, DStR 1994, 1192 f; UStAE Abschn. 1.3 Abs. 3 S. 1, 3.

[30]

BFH, Urt. v. 15.4.2010 – V R 10/08, DStR 2010, 1331 (1334); BFH, Urt. v. 6.12.2007 – V R 42/06, BeckRS 2007, 24003189.

[31]

BFH, Urt. v. 3.12.1970 – V R 122/67, BeckRS 1970, 22000834; UStAE Abschn. 3.8 Abs. 3 S. 3.

[32]

BFH, Urt. v. 15.4.2010 – V R 10/08, DStR 2010, 1331 (1334).

[33]

BFH, Urt. v. 30.1.1997 – V R 133/93, DStR 1997, 616; BFH, Urt. v. 18.12.2008 – V R 38/06, BeckRS 2008, 24003678.

[34]

BFH, Urt. v. 30.1.1997 – V R 133/93, DStR 1997, 616.

[35]

BFH, Urt. v. 13.11.1997 – V R 11/97, BeckRS 1997, 23000663.

[36]

BFH, Urt. v. 18.12.2008 – V R 38/06, BeckRS 2008, 24003678.

[37]

BFH, Urt. v. 22.4.2015 – XI R 10/14, BeckRS 2015, 95357.

[38]

BFH, Urt. v. 20.12.1984 – V R 25/76, BeckRS 1984, 22007128.

[39]

UStAE Abschn. 1.4 Abs. 1, 2.

[40]

EuGH, Urt. v. 21.3.2002 – C-174/00 (Kennemer Golf & Country Club), DStRE 2002, 642 ff.

[41]

BFH, Urt. v. 9.8.2007 – V R 27/04, DStR 2007, 1719 ff (Luftsportverein).

[42]

BFH, Urt. v. 9.8.2007 – V R 27/04, DStR 2007, 1719 ff; BFH, Urt. v. 2.3.2011 – XI R 21/09, DStR 2011, 1179 ff. Bei Sportvereinen kommt eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr 22 lit. b) UStG oder durch unmittelbare Berufung des Unternehmers auf Unionsrecht (das durch die deutsche gesetzliche Regelung nicht zutreffend umgesetzt ist) in Betracht, BFH a.a.O.

[43]

Reiß, Umsatzsteuerrecht, 13. Aufl. 2015, Rn 113.

[44]

BFH, Urt. v. 15.4.2015 – V R 46/13, DStR 2015, 1973 ff (Verzicht auf Mietgarantie); BFH, Urt. v. 7.7.2005 – V R 34/03, DStR 2005, 1730 ff.

[45]

So auch Stadie, UStG, 3. Aufl. 2015, § 1 Rn 52 ff; Reiß, Umsatzsteuerrecht, 13. Aufl. 2015, Rn 116 f.

[46]

EuGH, Urt. v. 15.12.1993 – C-63/92 (Lubbock Fine), BeckRS 2004, 77645; BFH, Urt. v. 15.4.2015 – V R 46/13, DStR 2015, 1973 ff.

[47]

BFH, Urt. v. 10.1.2013 – V R 31/10, BeckRS 2013, 94532 m. zahlr. Nachw., auch zur Rspr. des EuGH; UStAE Abschn. 3.10 Abs. 2 S. 1.

[48]

UStAE Abschn. 3.10 Abs. 2 S. 4.

[49]

BFH, Urt. v. 31.5.2001 – V R 97/98, DStR 2001, 1345 (1346); UStAE Abschn. 3.10 Abs. 5 S. 1; Stadie, UStG, 3. Aufl. 2015, § 3 Rn 202 ff.

[50]

BFH, Urt. v. 12.12.1985 – V R 15/80, BeckRS 1985 22007518.

[51]

BFH, Urt. v. 31.5.2001 – V R 97/98, DStR 2001, 1345 (1346); UStAE Abschn. 3.10 Abs. 5 S. 4.

[52]

Zur Behandlung von Pfandflaschen und -kisten sowie der Überlassung von Transporthilfsmitteln gegen Entgelt s. UStAE Abschn. 3.10 Abs. 5a sowie BMF, Schr. v. 20.10.2014, BeckVerw 290520.

[53]

Stadie, UStG, 3. Aufl. 2015, § 3 Rn 203.

[54]

BFH, Beschl. v. 28.6.2007 – V B 12/06, BeckRS 2007, 25012259 m. w. N.

[55]

S. das obiter dictum in BFH, Urt. v. 11.11.2015 – V R 37/14, BeckRS 2016, 94193 = Möller, SteuK 2016, 183, unter Verweis auf EuGH, Urt. v. 16.4.2015 – C-42/14, DStR 2015, 888 ff, Rn 39. Nach dem BFH-Urteil kommt es wohl darauf an, dass ein Zähler tatsächlich vorhanden ist. Nach dem EuGH-Urteil genügt dagegen wohl die Möglichkeit der Erfassung durch einen Zähler. Zur Auffassung der Finanzverwaltung s. UStAE Abschn. 4.12.1 Abs. 5 S. 3. S. auch Wüst, MwStR 2015, 447 ff.

[56]

BFH, Urt. v. 24.4.2013 – XI R 3/11, BeckRS 2013, 96551.

[57]

BFH, Urt. v. 15.5.2012 – XI R 28/10, DStR 2012, 1746 (1748), Rn 39 f (keine gesondert zu behandelnde Kreditgewährung beim „echten Factoring“, s. dazu bereits Rn 139); BFH, Urt. v. 25.6.2009 – V R 25/07 – DStRE 2009, 1206 (1207); UStAE Abschn. 3.10 Abs. 3 S. 1; Stadie, UStG, 3. Aufl. 2015, § 3 Rn 197.

[58]

BFH, Urt. v. 31.5.2001 – V R 97/98, DStR 2001, 1345 (1347).

[59]

EuGH, Urt. v. 27.10.2005 – C-41/04, BeckRS 2005, 70827; UStAE Abschn. 3.10 Abs. 1 S. 3.

[60]

BFH, Urt. v. 30.9.1999 – V R 77/98, BeckRS 1999, 24001035.

[61]

BFH, Urt. v. 31.5.2001 – V R 97/98, DStR 2001, 1345 ff; UStAE Abschn. 4.12.1 Abs. 1.

[62]

BFH, Urt. v. 21.6.2001 – V R 80/99, DStR 2001, 1563 ff.

[63]

BFH, Urt. v. 25.6.2009 – V R 25/07, DStRE 2009, 1206 ff.

[64]

BFH, Urt. v. 9.10.2002 – V R 5/02, DStRE 2003, 301 ff.

[65]

BFH, Urt. v. 21.10.2015 – XI R 22/13, DStR 2016, 170 ff. = Möller, SteuK 2016, 109.

[66]

BFH, Urt. v. 10.1.2013 – V R 31/10, BeckRS 2013, 94532.

[67]

BFH, Urt. v. 10.1.2013 – V R 31/10, BeckRS 2013, 94532.

§ 5 Lieferung und sonstige Leistung

Inhaltsverzeichnis

A. Lieferung

B. Sonstige Leistung

C. Grenzfälle zwischen Lieferung und sonstiger Leistung

D. Geschäftsveräußerung im Ganzen (GiG)

E. Mehrpersonenverhältnisse

§ 5 Lieferung und sonstige Leistung › A. Lieferung

A. Lieferung

§ 5 Lieferung und sonstige Leistung › A. Lieferung › I. Einleitung

I. Einleitung

234

Nach § 3 Abs. 1 UStG sind Lieferungen eines Unternehmers diejenigen „Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht)“. Ähnlich formuliert das Gemeinschaftsrecht: Danach gilt als Lieferung von Gegenständen „die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen“ (Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL).

235

Gegenstände i. S. d. Liefertatbestandes (§ 3 Abs. 1 UStG) sind zunächst körperliche Gegenstände, also bewegliche und unbewegliche Sachen (§ 90 BGB) und Tiere (§ 90a BGB).[1] Lieferfähiger Gegenstand ist weiter eine Sachgesamtheit, also die Zusammenfassung mehrerer selbstständiger Gegenstände zu einem einheitlichen Ganzen, das wirtschaftlich als ein anderes Verkehrsgut angesehen wird als die Summe der einzelnen Gegenstände.[2] Lieferfähige Gegenstände i. S. d. Umsatzsteuerrechts sind schließlich solche Wirtschaftsgüter, die im Wirtschaftsverkehr wie körperliche Sachen behandelt werden, z. B. Elektrizität und Wärme (s. ausdrücklich Art. 15 Abs. 1 MwStSystRL).

236

Rechte sind dagegen keine Gegenstände, die im Rahmen einer Lieferung übertragen werden können. Die Übertragung von Rechten, z. B. von Ansprüchen gegen Dritte, Patenten und Marken, stellt vielmehr eine sonstige Leistung dar (arg. § 3a Abs. 4 S. 2 Nr 1 UStG).[3] Auch die Übertragung von Gesellschaftsanteilen (Anteilen an Personen- oder Kapitalgesellschaften) ist nicht als Lieferung zu beurteilen, sondern als (häufig nicht steuerbare oder steuerfreie) sonstige Leistung.[4] Dies gilt auch bei verbrieften Anteilen (etwa Aktien, die in Einzel- oder Sammelurkunden verbrieft sind), obwohl hier die Mitgliedschaft durch Übertragung der Urkunde nach sachen- und wertpapierrechtlichen Grundsätzen[5] übertragen wird. Sonstige Leistung (nicht Lieferung) ist auch die Übertragung von Wertpapieren anderer Art.[6]

237

Bei der Übertragung von Miteigentumsanteilen bejaht der BFH seit einer Änderung der Rechtsprechung im Jahr 2016 (mit der h.M. im Schrifttum) eine Lieferung; zuvor war der BFH von einer sonstigen Leistung ausgegangen.[7]

238

Die Verschaffung der Verfügungsmacht an Gegenständen geschieht in der Regel durch Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums, bei beweglichen Sachen also nach §§ 929 ff BGB und bei Immobilien nach §§ 873, 925 BGB. Beim Verkauf einer Sache ist der Abschluss des Kaufvertrages (§ 433 BGB) – des schuldrechtlichen Verpflichtungsgeschäftes – also noch nicht steuerbar. Steuerbar ist vielmehr erst das Verfügungsgeschäft, durch das der Verkäufer seine Pflichten aus dem Kaufvertrag erfüllt.

239

Regelmäßig liegt die Verschaffung der Verfügungsmacht danach darin, dass zivilrechtliches Eigentum übertragen wird. Abweichungen können sich allerdings ergeben, weil eine wirtschaftliche Betrachtungsweise gilt (s. bereits Rn 188 f). Eine Lieferung im Sinne der Umsatzsteuer geht danach regelmäßig mit dem zivilrechtlichen Eigentumsübergang einher, ist damit aber nicht zwingend verknüpft. Dafür spricht neben § 39 Abs. 2 Nr 1 AO die Formulierung des Richtlinienrechts, wonach es ausreicht, dass der Erwerber in die Lage versetzt wird, „wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen“ (Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL).[8]

240

Aufgrund der wirtschaftlichen Betrachtungsweise kann eine umsatzsteuerrechtliche Lieferung schon zu einem früheren Zeitpunkt zu bejahen sein als der zivilrechtliche Eigentumsübergang.


• Übereignung von Immobilien: Das Eigentum an Immobilien geht zivilrechtlich nicht vor Eintragung des neuen Eigentümers im Grundbuch über (§ 873 Abs. 1 BGB). Nach den Bestimmungen des Kaufvertrages gehen Nutzen und Lasten dagegen regelmäßig schon zu einem früheren Zeitpunkt (meist unmittelbar nach Zahlung des Kaufpreises) über. Eine umsatzsteuerrechtliche Lieferung liegt bereits in diesem früheren Zeitpunkt vor. Zu beachten ist, dass eine Umsatzsteuerpflicht beim Grundstücksverkauf häufig ausscheidet, weil entweder der Veräußerer nicht als Unternehmer handelt oder die Steuerbefreiung für Grundstücksumsätze nach § 4 Nr 9 lit. a) UStG greift (s. dazu noch Rn 496 f).
•
•

241

Aufgrund der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (s. dazu bereits Rn 188 f) liegt eine umsatzsteuerrechtliche Lieferung im Einzelfall auch ganz ohne zivilrechtlichen Eigentumsübergang vor:


•
• Hehlerei und ähnliche Sachverhalte: Wer eine Sache verliert oder wem etwas gestohlen wird, der liefert nicht an den Finder oder Dieb. Verfügungsmacht wird in diesen Fällen nicht „verschafft“ (§ 3 Abs. 1 UStG), sondern genommen. Eine steuerbare Leistung ist dagegen zu bejahen, wenn der Finder oder Dieb (oder ein Hehler) die Sache an einen Dritten veräußert. Der Steuerbarkeit steht nicht entgegen, dass zivilrechtlich nach § 935 BGB ein (gutgläubiger) Erwerb des Eigentums zu verneinen ist.
• Lieferkommission: Bei der Lieferkommission (§ 3 Abs. 3 UStG) erwirbt der Kommissionär vom Kommittenten regemäßig kein Eigentum. Dennoch ist umsatzsteuerrechtlich eine Lieferung (auch) zwischen diesen Unternehmern zu bejahen, s. u. Rn 243 f.
• Leasing: Das Leasing ist eine der Miete ähnliche Gebrauchsüberlassung, bei der (jedenfalls zunächst) der Leasingnehmer kein Eigentum am Leasinggegenstand erwirbt. Dennoch kann – abhängig von der Ausgestaltung des Leasingvertrages – im Einzelfall umsatzsteuerrechtlich eine Lieferung zu bejahen sein. Ist dies nicht der Fall, liegt eine sonstige Leistung vor (zur Abgrenzung s. u. Rn 270 ff).

242

Umgekehrt kann eine umsatzsteuerrechtliche Lieferung im Einzelfall trotz Übergangs des zivilrechtlichen Eigentums ausscheiden:


•
•

§ 5 Lieferung und sonstige Leistung › A. Lieferung › II. Lieferkommission

II. Lieferkommission

243

Beim Kommissionsgeschäft (§§ 383 ff HGB) kommt es zivilrechtlich in der Regel nicht zu einer Veräußerung des Kommissionsgutes durch den Kommittenten an den Kommissionär.[17] Zivilrechtlich ist die Kommission lediglich eine spezielle Geschäftsbesorgung. Umsatzsteuerrechtlich liegt daher eine sonstige Leistung nahe, und zwar eine Leistung des Kommissionärs an den Kommittenten. Nach der ausdrücklichen gesetzlichen Anordnung in § 3 Abs. 3 UStG ist jedoch eine Lieferung des Kommittenten an den Kommissionär zu bejahen. Damit kommt es zu einer Doppellieferung:


• Der Kommittent liefert an den Kommissionär
• Der Kommissionär liefert an seinen Abnehmer.
• Die erste Lieferung findet regelmäßig erst in dem Zeitpunkt statt, in dem auch die zweite Lieferung stattfindet; die Lieferzeitpunkte fallen also regelmäßig zusammen (s. Rn 245 f).
• Eine sonstige Leistung wird nicht ausgeführt.

244

Beispiel:

Die Lederfeld GmbH produziert Hemden, die Herr Schenkenberg als Kommissionär an den Einzelhandel vertreibt. Das Tätigwerden als Kommissionär bedeutet nach § 383 Abs. 1 HGB, dass Herr Schenkenberg gegenüber den Einzelhändlern nicht als Vertreter (§§ 164 ff BGB) der Lederfeld GmbH auftritt, sondern im eigenen Namen. Herr Schenkenberg, nicht die GmbH, tritt also unter den Kaufverträgen mit den Einzelhändlern als Verkäufer auf. Zivilrechtlich erbringt hier Herr Schenkenberg als Kommissionär eine Geschäftsbesorgung an die Lederfeld GmbH als Kommittentin. Herr Schenkenberg erwirbt kein Eigentum an den Hemden (auch kein „Durchgangserwerb“). Umsatzsteuerrechtlich sind aber nach § 3 Abs. 3 UStG ausschließlich zwei Lieferungen zu bejahen, nämlich eine Lieferung der Lederfeld GmbH an Herrn Schenkenberg und eine Lieferung Herrn Schenkenbergs an den jeweiligen Einzelhändler. Eine sonstige Leistung wird nicht erbracht. Zur Bemessungsgrundlage: Unterstellt, Herr Schenkenberg ist verpflichtet, den von ihm erzielten Bruttoerlös abzüglich 10 % Provision an die Lederfeld GmbH abzuführen. Wenn er dann Ware für € 119 000 (brutto) verkauft, ergibt sich folgende Berechnung: Schenkenberg muss an die Lederfeld GmbH 90 % von € 119 000, also € 107 100, zahlen. Dieser Betrag (abzüglich der enthaltenen USt) ist Bemessungsgrundlage für die Lieferung der Lederfeld GmbH an Herrn Schenkenberg. Die Bemessungsgrundlage beträgt damit € 90 000, die USt € 17 100. In nämlicher Höhe ist Herr Schenkenberg zum Vorsteuerabzug berechtigt. Herr Schenkenberg schuldet für die Lieferung an seine Abnehmer USt i. H. v. (€ 119 000/1,19 * 19 % =) € 19 000. Damit ergibt sich für ihn (unter Berücksichtigung der Vorsteuer) eine Zahllast von (€ 19 000 ./. € 17 100 =) € 1900.

245

Zum Zeitpunkt der Lieferungen im Falle einer Lieferkommission: Regelmäßig ist eine Lieferung des Kommittenten an den Kommissionär im Sinne der Umsatzsteuer erst dann anzunehmen, wenn auch der Kommissionär an seinen Abnehmer liefert. Der Lieferzeitpunkt für beide Lieferungen ist also regelmäßig derselbe. Zwar erhält der Kommissionär den Besitz an der Ware zumeist deutlich vor der Weiterveräußerung. Diese Besitzverschaffung ist aber noch keine Lieferung i. S. d. Umsatzsteuerrechts, weil dadurch wirtschaftliche Substanz – und damit Verfügungsmacht i. S. v. § 3 Abs. 1 UStG – noch nicht auf den Kommissionär übergeht.[18]

246

Lediglich im Ausnahmefall einer grenzüberschreitenden innergemeinschaftlichen Kommission fallen die beiden Lieferzeitpunkte auseinander. Eine Lieferung vom Kommittenten an den Kommissionär ist hier aus Vereinfachungsgründen bereits in dem Zeitpunkt zu bejahen, in dem die Ware bei der Übergabe an den Kommissionär vom einen in den anderen Mitgliedstaat gelangt. Gleichzeitig ist demnach der innergemeinschaftliche Erwerb beim Kommissionär der Besteuerung zu unterwerfen.[19]

247

Beispiel 1:

Unternehmer Uhle übergibt am 1. April in Hamburg Ware an den Kommissionär Kjell. Kjell transportiert die Ware am 3. April in sein Lager in Bremen. Am 5. April findet er einen Abnehmer in Oldenburg, an den er die Ware ausliefert. Der umsatzsteuerrechtliche Zeitpunkt beider Lieferungen ist der 5. April (Inlandssachverhalt).

248

Beispiel 2 (Abwandlung):

Kjell ist in Dänemark ansässig. Dorthin verbringt er am 3. April die Ware und dort verkauft er sie am 5. April. Bejahte man auch hier eine Lieferung des Uhle an Kjell erst am 5. April, ergäbe sich für Uhle am 3. April nach deutschem Umsatzsteuerrecht ein (steuerbefreites) innergemeinschaftliches Verbringen. Vor allem müsste Uhle dann aber in Dänemark einen innergemeinschaftlichen Erwerb (entsprechend § 1a Abs. 2 deutsches UStG) und eine Lieferung an Kjell versteuern. Den damit verbundenen Verfahrensaufwand (das Verfahren würde dänischem Umsatzsteuerrecht unterliegen und in dänischer Sprache geführt werden), erspart die Finanzverwaltung dem Uhle. Nach der Vereinfachungsregelung[20] kann eine Lieferung des Uhle an Kjell bereits beim Grenzübertritt nach Dänemark bejaht werden. Dann hat Kjell den innergemeinschaftlichen Erwerb in Dänemark zu deklarieren und dort den Vorsteuerabzug vorzunehmen. Das fällt ihm – als dänischem Unternehmer – leichter als es Uhle fallen würde.

§ 5 Lieferung und sonstige Leistung › A. Lieferung › III. Gehaltslieferung

III. Gehaltslieferung

249

Die Gehaltslieferung betrifft den Fall, dass ein Lieferer einem Abnehmer Gegenstände zur Bearbeitung oder Verarbeitung überlässt, und dass bei der Bearbeitung oder Verarbeitung Nebenerzeugnisse oder Abfälle entstehen, die der Abnehmer an den Lieferer zurückgibt. § 3 Abs. 5 UStG regelt, dass sich hier die Lieferung auf den Gehalt des Gegenstands beschränkt, der beim Abnehmer verbleibt.

250

Beispiel:

Ein Landwirt liefert Zuckerrüben an eine Zuckerfabrik. Die Rübenschnitzel erhält er nach Verarbeitung zur Nutzung als Viehfutter zurück. Hier ist nach § 3 Abs. 5 UStG ausschließlich von einer Lieferung des extrahierten Zuckers durch den Landwirt an die Zuckerfabrik auszugehen. Verfehlt wäre es, einen Tausch mit Baraufgabe (Tausch von Zuckerrüben gegen Rübenschnitzel und Geld) anzunehmen.

§ 5 Lieferung und sonstige Leistung › A. Lieferung › IV. Innergemeinschaftliches Verbringen

IV. Innergemeinschaftliches Verbringen

251

§ 3 Abs. 1a S. 1 UStG regelt den speziellen Umsatzsteuertatbestand des innergemeinschaftlichen Verbringens („IGV“). Danach gilt als Lieferung gegen Entgelt „das Verbringen eines Gegenstands des Unternehmens aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet durch einen Unternehmer zu seiner Verfügung, ausgenommen zu einer nur vorübergehenden Verwendung…“. Die Fiktion („gilt“) erklärt sich daraus, dass es tatsächlich an einer Leistung i. S. d. Umsatzsteuerrechts fehlt, weil mit dem verbringenden Unternehmer nur eine Person an dem Vorgang beteiligt ist („Innenumsatz“, s. bereits Rn 181).

252

Zum Verständnis des IGV ist es wichtig, einen Überblick über weitere Regelungen des Mehrwertsteuerrechts zu haben, die damit in engem Zusammenhang stehen. Dabei ist zu beachten, dass die relevanten Vorschriften durch das Unionsrecht harmonisiert sind, in anderen Mitgliedstaaten also im Wesentlichen inhaltsgleich gelten.


• Zunächst ist im Ausgangsmitgliedstaat die in § 3 Abs. 1a sowie § 4 Nr 1 lit. a) i. V. m. § 6a Abs. 2 UStG geregelte Steuerbefreiung zu beachten. Das IGV ist danach nicht nur hinsichtlich der Steuerbarkeit einer Lieferung (IGL) gleichgestellt; vielmehr findet auch die für eine IGL geltende Steuerbefreiung auch auf das IGV Anwendung (s. im Einzelnen Rn 487 ff). Das IGV ist danach im Ausgangsmitgliedstaat zwar steuerbar, aber regelmäßig steuerbefreit.
• Im Bestimmungsmitgliedstaat ist das IGV unter den Voraussetzungen des § 1a Abs. 2 UStG (bzw. der entsprechenden Vorschriften des ausländischen Rechts) einem innergemeinschaftlichen Erwerb (IGE) gleichgestellt und damit steuerbar. Nach § 1a Abs. 2 UStG gilt als IGE gegen Entgelt das Verbringen eines Gegenstands des Unternehmens aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet in das Inland durch einen Unternehmer zu seiner Verfügung, ausgenommen zu einer nur vorübergehenden Verwendung.
• Ebenfalls im Bestimmungsmitgliedstaat kann der verbringende Unternehmer regelmäßig die durch den IGE ausgelöste Mehrwertsteuer als Vorsteuer nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr 3 UStG abziehen (Vorsteuerabzug). Im Einzelfall ist der Vorsteuerabzug ausgeschlossen, so etwa i. d. R. bei beabsichtigter Verwendung zur Ausführung steuerfreier Ausgangsumsätze (§ 15 Abs. 2 S. 1 Nr 1 UStG).

253

In der Zusammenschau verwirklichen die Vorschriften zum IGV/IGE das Bestimmungslandprinzip, das das EU-Mehrwertsteuerrecht prägt (s. bereits Rn 60 f). Das Verbringen ist im Ausgangsmitgliedstaat steuerbar, aber regelmäßig steuerfrei. Zugleich ist es im Bestimmungsmitgliedstaat steuerpflichtig, die Steuerlast wird aber regelmäßig durch den Vorsteuerabzug des verbringenden Unternehmers neutralisiert. Im Ergebnis gelangen die verbrachten Gegenstände damit unbelastet von Mehrwertsteuer über die innergemeinschaftliche Grenze. Eine Belastung mit Mehrwertsteuer tritt erst ein, wenn im Bestimmungsmitgliedstaat an einen „Endverbraucher“ geliefert wird.

254

Ein Verbringen ist innergemeinschaftlich, wenn der Gegenstand auf Veranlassung des Unternehmers vom Ausgangsmitgliedstaat in den Bestimmungsmitgliedstaat gelangt.[21] Der Gegenstand muss zudem im Ausgangsmitgliedstaat bereits dem Unternehmen zugeordnet gewesen sein und sich bei Beendigung der Beförderung oder Versendung im Bestimmungsmitgliedstaat weiterhin in der Verfügungsmacht des Unternehmers befinden.[22]

255

Weitere Voraussetzung ist, dass der Gegenstand zu einer nicht nur vorübergehenden Verwendung durch den Unternehmer in den Bestimmungsmitgliedstaat gelangt. Mit dem negativen Tatbestandsmerkmal der „nicht nur vorübergehenden Verwendung“ in § 3 Abs. 1a UStG soll Richtlinienrecht umgesetzt werden. Art. 17 Abs. 2 MwStSystRL enthält indes nicht das genannte oder ein ähnliches Ausschlusskriterium. Vielmehr findet sich dort in einem detaillierten Katalog eine abschließende Aufzählung von Umsätzen, die nicht den Tatbestand einer „Verbringung in einen anderen Mitgliedstaat“ erfüllen. Dem wird die knappe deutsche Regelung, die schlicht jede „nur vorübergehende Verwendung“ aus dem Tatbestand ausklammert, offensichtlich nicht gerecht. Der BFH formuliert, das deutsche Recht setze die Richtlinie „zumindest begrifflich nicht zutreffend um“.[23]

256

Finanzverwaltung und Rechtsprechung legen die „nur vorübergehende Verwendung“ daher „unter Beachtung von Artikel 17 … MwStSystRL aus“.[24] Sie lösen sich dabei von einem durch den Wortlaut „vorübergehend“ an sich gebotenen zeitabhängigen Verständnis der Regelung und orientieren sich an dem detaillierten Ausnahmenkatalog in Art. 17 Abs. 2 MwStSystRL.[25] Ob die Finanzverwaltung Art. 17 Abs. 2 MwStSystRL dabei tatsächlich zutreffend auslegt, ist im Lichte einer neueren Entscheidung des EuGH zweifelhaft.[26]

257

Beispiel 1:

Ein französischer Unternehmer bringt eine Maschine aus seinem Unternehmen in Frankreich in seinen Zweigbetrieb nach Deutschland, um sie dort auf Dauer einzusetzen. Der deutsche Zweigbetrieb kauft in Deutschland Heizöl und bringt es in die französische Zentrale, um damit das Bürogebäude zu beheizen.

Lösung: Der Unternehmer bewirkt mit dem Verbringen der Maschine nach § 1a Abs. 2 UStG einen innergemeinschaftlichen Erwerb in Deutschland. Das Verbringen des Heizöls ist in Deutschland einer (steuerfreien) innergemeinschaftlichen Lieferung gleichgestellt (§ 3 Abs. 1a i. V. m. § 6a Abs. 2 UStG).[27]

Beispiel 2:

Ein deutscher Bauunternehmer errichtet in Frankreich ein Hotel. Er verbringt zu diesem Zweck Baumaterial und einen Baukran an die Baustelle. Der Baukran gelangt nach Fertigstellung des Hotels nach Deutschland zurück.

Lösung: Ein IGV ist zu verneinen, weil eine nur vorübergehende Verwendung durch den Unternehmer im Bestimmungsmitgliedstaat beabsichtigt ist. Das liegt für den Baukran, der nach Deutschland zurückgebracht wird, auf der Hand. Auch bezüglich der Baumaterialien, die letztlich in Frankreich verbleiben, ist ein IGV aber zu verneinen. Nach der Finanzverwaltung, die den Begriff der „vorübergehenden Verwendung“ richtlinienkonform auslegt, ist eine solche zu bejahen (und ein IGV damit zu verneinen), wenn der Unternehmer den Gegenstand bei einer Werklieferung verwendet, die im Bestimmungsmitgliedstaat steuerbar ist.[28]

258

Bemessungsgrundlage ist beim IGV der Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises der Betrag der Selbstkosten, jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes und ohne Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 4 S. 1 Nr 1 UStG).

§ 5 Lieferung und sonstige Leistung › A. Lieferung › V. Unentgeltliche Wertabgaben (§ 3 Abs. 1b UStG)

V. Unentgeltliche Wertabgaben (§ 3 Abs. 1b UStG)

259

§ 3 Abs. 1b UStG fingiert in bestimmten Entnahmefällen und ähnlichen Fällen entgeltliche Lieferungen. Die Vorschriften über unentgeltliche Wertabgaben werden unten in einem gesonderten Kapitel behandelt (Rn 860 ff).

§ 5 Lieferung und sonstige Leistung › B. Sonstige Leistung

B. Sonstige Leistung

§ 5 Lieferung und sonstige Leistung › B. Sonstige Leistung › I. Einleitung

I. Einleitung

260

Sonstige Leistungen sind nach § 3 Abs. 9 S. 1 UStG alle Leistungen, die keine Lieferungen sind. Das Gemeinschaftsrecht spricht von einer „Dienstleistung“. Als solche „gilt jeder Umsatz, der keine Lieferung von Gegenständen ist“ (Art. 24 Abs. 1 MwStR). Art. 25 MwStR zählt beispielhaft einige Dienstleistungen auf.

261

Als sonstige Leistungen kommen insbesondere in Betracht:


• Handwerkliche Dienstleistungen;
• Beratungsleistungen (Rechtsanwälte, Steuerberater);
• Ärztliche Leistungen;
• Personenbeförderung und Transport von Gegenständen;
• Beherbergungsleistungen, Reiseleistungen (s. auch § 25 Abs. 1 UStG und dazu Rn. 1024 ff);
• Gebrauchs- und Nutzungsüberlassungen wie etwa Vermietung, Verpachtung oder Bestellung eines Nießbrauchs (jeweils regelmäßig steuerfrei). Auch die Darlehensgewährung ist eine sonstige Leistung (die aber häufig steuerfrei ist);
• Übertragung von Gesellschaftsanteilen (regelmäßig fehlt hier aber die Unternehmereigenschaft des Übertragenden, Rn 143; in anderen Fällen kommt eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr 8 lit. f) UStG in Betracht, Rn 492);
• Eingehung eines Wettbewerbsverbotes gegen Entgelt (s. Rn 114);
• Überlassung von Fotos zu Werbezwecken oder zur Veröffentlichung durch Zeitungs- oder Zeitschriftenverlage.

§ 5 Lieferung und sonstige Leistung › B. Sonstige Leistung › II. Leistungskommission

II. Leistungskommission

262

§ 3 Abs. 11 UStG regelt die Leistungskommission: „Wird ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung eingeschaltet und handelt er dabei im eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung, gilt diese Leistung als an ihn und von ihm erbracht.“ Wie bei der Lieferkommission ist also davon auszugehen, dass der Kommittent an den Kommissionär leistet und der Kommissionär (zeitgleich) an seinen Abnehmer; eine (Vermittlungs-)Leistung des Kommissionärs an den Kommittenten findet dagegen nicht statt.

263

Beispiel:

Frau Lemp ist Eigentümerin eines Ferienhauses an der Ostsee. Die Vermietung hat eine Agentur übernommen, die gegenüber den Feriengästen im eigenen Namen handelt. Die Agentur selbst wird also als Vermieterin Partei der Mietverträge, sie tritt nicht als Vertreterin (§§ 164 ff BGB) der Eigentümerin Frau Lemp auf. Frau Lemp ist nicht Partei der Mietverträge. Zivilrechtlich erbringt hier die Agentur als Kommissionärin eine Dienstleistung an Frau Lemp als Kommittentin. Umsatzsteuerrechtlich sind dagegen nach § 3 Abs. 11 UStG Vermietungsleistungen Frau Lemps an die Agentur (sonstige Leistung der Kommittentin an die Kommissionärin) und Vermietungsleistungen der Kommissionärin an die Feriengäste zu bejahen.

§ 5 Lieferung und sonstige Leistung › B. Sonstige Leistung › III. Unentgeltliche Wertabgaben (§ 3 Abs. 9a UStG)

III. Unentgeltliche Wertabgaben (§ 3 Abs. 9a UStG)

264

§ 3 Abs. 9a UStG fingiert in bestimmten Entnahmefällen und ähnlichen Fällen entgeltliche sonstige Leistungen. Die Vorschriften über unentgeltliche Wertabgaben werden unten in einem gesonderten Kapitel behandelt (Rn 860 ff).

§ 5 Lieferung und sonstige Leistung › C. Grenzfälle zwischen Lieferung und sonstiger Leistung

C. Grenzfälle zwischen Lieferung und sonstiger Leistung

265

Wie ausgeführt (Rn 179), kann die Abgrenzung zwischen Lieferung und sonstiger Leistung u. a. Bedeutung haben für den Leistungsort, die Anwendbarkeit einer Steuerbefreiung sowie den anzuwendenden Steuersatz. Im Folgenden werden einige relevante Fälle behandelt, in denen die zutreffende Einordnung zweifelhaft sein kann.

§ 5 Lieferung und sonstige Leistung › C. Grenzfälle zwischen Lieferung und sonstiger Leistung › I. Werklieferung/Werkleistung

I. Werklieferung/Werkleistung

266

Wenn ein Unternehmer für einen Kunden ein Werk herstellt und dafür selbst beschaffte – also nicht vom Kunden gestellte – Materialien verwendet, ist die Frage zu beantworten, ob eine einheitliche Lieferung oder eine einheitliche sonstige Leistung zu bejahen ist, oder ob der Vorgang in eine Lieferung und eine sonstige Leistung aufzuteilen ist. Die Frage stellt sich etwa, wenn ein Bauunternehmer eine Immobilie baut und das Baumaterial ausschließlich oder zum Teil selbst beschafft. Weiter kann es auf die Frage etwa ankommen, wenn ein Klempner bei der Reparatur von Sanitäreinrichtungen eigenes Material (z. B. Dichtungsringe oder Silikon) verbraucht.

267

Die Abgrenzung ist in § 3 Abs. 4 UStG geregelt. Dort wird die „Werklieferung“ definiert. Von einer Werklieferung ist danach auszugehen, wenn ein Unternehmer die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstands übernommen hat, er dabei selbst beschaffte Stoffe verwendet, und es sich bei diesen Stoffen „nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt“. Stoffe, die keine bloßen Zutaten oder sonstigen Nebensachen sind, werden auch als „Hauptstoffe“ bezeichnet. Rechtsfolge einer Werklieferung ist, dass von einer einheitlichen Leistung auszugehen und diese insgesamt als Lieferung zu qualifizieren ist. Für den Leistungsort gelten daher nur die in § 3 Abs. 5a UStG genannten Regelungen. Der Fall, dass der Unternehmer entweder keine selbst beschafften Stoffe verwendet oder diese bloße Zutaten oder sonstige Nebensachen sind, ist im Gesetz nicht geregelt. In diesem Fall wird allgemein von einer einheitlichen sonstigen Leistung ausgegangen und diese als „Werkleistung“ bezeichnet.[29]

268

Für die Abgrenzung zwischen Werklieferung und Werkleistung ist danach entscheidend, wie bloße Zutaten oder sonstige Nebensachen von Hauptstoffen abzugrenzen sind. Hier gibt das Verhältnis des Wertes der Arbeit zum Wert der vom Unternehmer beschafften Stoffe einen Anhaltspunkt, ist allein aber kein ausschlaggebendes Abgrenzungskriterium.[30] Weiter macht der Umstand, dass Material unentbehrlich für ein Werk ist, dieses noch nicht zum Hauptstoff. Kleinere Hilfsmittel wie etwa Nägel oder Schrauben sind in aller Regel Nebensachen.[31] Letztlich ist für die Abgrenzung zwischen Hauptstoffen und Nebensachen in richtlinienkonformer Auslegung des § 3 Abs. 4 UStG maßgeblich, worin nach einer Gesamtbetrachtung aus der Sicht des Durchschnittsbetrachters „das Wesen des Umsatzes“ liegt.[32] Sofern nach diesen Grundsätzen über die Abgrenzung nicht zweifelsfrei entschieden werden kann, geht die Finanzverwaltung bei einer Reparaturleistung von einer Werklieferung aus, wenn der auf das Material entfallende Entgeltanteil mehr als 50 % des Gesamtentgelts beträgt (Vereinfachungsregelung).[33] Folgende Beispiele sollen die Abgrenzung zwischen Werklieferung und Werkleistung verdeutlichen:


•
•

§ 5 Lieferung und sonstige Leistung › C. Grenzfälle zwischen Lieferung und sonstiger Leistung › II. Software

II. Software

269

Bei der Überlassung von Software ist nach der Finanzverwaltung zu unterscheiden:


•
•
•

§ 5 Lieferung und sonstige Leistung › C. Grenzfälle zwischen Lieferung und sonstiger Leistung › III. Leasing

III. Leasing

270

Das Leasing ist eine der Miete ähnliche Gebrauchsüberlassung, bei der (jedenfalls zunächst) der Leasingnehmer kein Eigentum am Leasinggegenstand erwirbt. Dennoch kann – abhängig von der Ausgestaltung des Leasingvertrages – im Einzelfall umsatzsteuerrechtlich eine Lieferung zu bejahen sein. Ist dies nicht der Fall, liegt eine sonstige Leistung vor.

271

Eine Lieferung ist zu bejahen, wenn der Leasingnehmer nach den Bestimmungen des Leasingvertrages und deren tatsächlicher Durchführung berechtigt ist, wie ein Eigentümer über den Leasinggegenstand zu verfügen. Davon ist regelmäßig auszugehen, wenn der Leasinggegenstand einkommensteuerrechtlich nach § 39 Abs. 2 AO (wirtschaftliches Eigentum) dem Leasingnehmer zuzurechnen ist.[39]

272

Beispiel:

Sind bei einem Leasingvertrag über ein Kopiergerät die Grundmietzeit und die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer annähernd gleich lang, ist das Gerät ertragsteuerrechtlich dem Leasingnehmer zuzurechnen. Umsatzsteuerrechtlich ist dann von einer Lieferung des Gerätes an den Leasingnehmer, nicht von einer sonstigen Leistung auszugehen.[40] Dafür kommt es nicht darauf an, ob der Leasingnehmer das Gerät nach Ende der Grundmietzeit vom Leasinggeber erwirbt, oder ob er es zurückgibt (sodass zivilrechtlich ein Eigentumsübergang nie stattgefunden hat).

273

Ein Sale-and-Lease-Back-Geschäft kann im Einzelfall als – nach § 4 Nr 8 lit. a) UStG steuerfreie – Kreditgewährung des Käufers/Leasinggebers and den Verkäufer/Leasingnehmer zu qualifizieren sein (s. bereits Rn 242 m. w. N.).

§ 5 Lieferung und sonstige Leistung › C. Grenzfälle zwischen Lieferung und sonstiger Leistung › IV. Restaurationsumsätze

IV. Restaurationsumsätze

274

Ob die Abgabe von Lebensmitteln als Lieferung oder als sonstige Leistung (Dienstleistung) zu beurteilen ist, entscheidet vor allem über den anzuwendenden Steuersatz: Der ermäßigte Steuersatz von 7 % (§ 12 Abs. 2 Nr 1 UStG i. V. m. Anl. 2 Nr 2 ff UStG) gilt nur für Lieferungen bestimmter Lebensmittel, dagegen nicht für sonstige Leistungen.

275

Werden in Anl. 2 Nr 2 ff UStG genannte nicht verzehrfertige Lebensmittel verkauft, liegt eine ermäßigt besteuerte Lieferung vor. Bei verzehrfertig zubereiteten Speisen kommt es dagegen darauf an, ob „unterstützende Dienstleistungen“ (Art. 6 Abs. 1 MwStVO[41]) in einem solchen Umfang angeboten werden, dass der Dienstleistungsanteil qualitativ überwiegt.[42] In diesem Fall liegt eine (mit 19 % besteuerte) Restaurationsleistung vor.


• Der Dienstleistungsanteil überwiegt bei Restaurantbesuchen (insoweit also 19 % USt). Dies gilt auch für Fast Food-Restaurants (z. B. McDonaldʼs), wenn der Kunde seine Mahlzeit vor Ort zu sich nimmt. Nimmt der Kunde seinen Einkauf dagegen mit (Takeaway), liegt eine Lieferung vor, die mit 7 % besteuert wird. Die Restaurantbetreiber berechnen in beiden Fällen denselben Bruttopreis, führen aber bei Takeaway-Bestellungen weniger USt ab. Wie der Kunde auf die Frage, wo er essen möchte, antwortet, hat also unmittelbaren Einfluss auf die Marge des Betreibers.
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§ 5 Lieferung und sonstige Leistung › C. Grenzfälle zwischen Lieferung und sonstiger Leistung › V. Umtauschmüllerei (§ 3 Abs. 10 UStG)

V. Umtauschmüllerei (§ 3 Abs. 10 UStG)

276

§ 3 Abs. 10 UStG regelt die sog. Umtauschmüllerei. Erfasst ist etwa der Fall, dass ein Landwirt einer Mühle Getreide liefert, Mehl der entsprechenden Getreidesorte zurückerhält und für das Mahlen bezahlt. Selbst wenn das erhaltene Mehl – wie üblich – nicht gerade aus dem vom Landwirt gelieferten Getreide hergestellt worden ist, liegt nach § 3 Abs. 10 UStG ausschließlich eine sonstige entgeltliche Leistung der Mühle vor, nicht etwa ein Tausch mit Baraufgabe (also nicht: Lieferung von Getreide plus Barentgelt im Austausch gegen eine Lieferung von Mehl).

§ 5 Lieferung und sonstige Leistung › D. Geschäftsveräußerung im Ganzen (GiG)

D. Geschäftsveräußerung im Ganzen (GiG)

277

§ 1 Abs. 1a S. 1 UStG enthält eine Ausnahme von der Steuerbarkeit, die im Rahmen eines Unternehmenskaufes im Wege des Asset Deals von besonderer Bedeutung ist. Nicht steuerbar sind danach die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen. Eine Geschäftsveräußerung liegt nach § 1 Abs. 1a S. 2 UStG vor, wenn „ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird“. Dieser Tatbestand wird auch bezeichnet als „Geschäftsveräußerung im Ganzen“ oder kürzer „GiG“. Nach § 1 Abs. 1a S. 3 UStG tritt im Falle der GiG der erwerbende Unternehmer an die Stelle des Veräußerers.

§ 5 Lieferung und sonstige Leistung › D. Geschäftsveräußerung im Ganzen (GiG) › I. Tatbestand

I. Tatbestand

278

Für das Vorliegen einer GiG kommt es entscheidend darauf an, ob „ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen“ übertragen wird. Nach ständiger Rechtsprechung setzt die GiG die Übertragung eines Geschäftsbetriebs oder eines selbstständigen Unternehmensteils voraus, der als Zusammenfassung materieller und immaterieller Bestandteile ein Unternehmen oder einen Unternehmensteil bildet, mit dem eine selbstständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann. Der Erwerber muss die Unternehmensfortführung beabsichtigen und die vor und nach der Übertragung ausgeübten Tätigkeiten müssen übereinstimmen oder sich hinreichend ähneln.[48]

279

Beispiele:

Die Veräußerung einer nicht vermieteten oder verpachteten Immobilie ist grundsätzlich keine GiG.[49] Die Übertragung eines vermieteten Grundstückes ist dagegen eine GiG, wenn der Erwerber mit dem Grundstückserwerb in den Mietvertrag eintritt und auf diese Weise ein „Vermietungsunternehmen“ übernimmt.[50] Veräußert ein Vermieter von mehreren vermieteten Immobilien nur eine oder einzelne, liegt eine § 1 Abs. 1a UStG unterfallende Teilgeschäftsveräußerung vor. Veräußert ein Bauträger (Unternehmer, dessen wesentliche Tätigkeit darin besteht, ein Grundstück zu finden und zu erwerben, darauf ein Gebäude errichten zu lassen, Mieter zu finden, und die vermietete Immobilie gewinnbringend zu veräußern), liegt eine GiG oft nicht vor, obwohl eine vermietete Immobilie übertragen wird. Der Erwerber übernimmt hier gerade nicht das beim Veräußerer im Vordergrund stehende Bauträgergeschäft. Nach neuerer Rechtsprechung des BFH kann aber auch die Veräußerung durch einen Bauträger eine GiG sein, wenn dieser bereits so nachhaltig vermietet hatte, dass bei ihm ein Vermietungsunternehmen zu bejahen war; der BFH hat dies für eine bei Veräußerung bereits seit 17 Monaten andauernde Vermietung durch den Bauträger bejaht.[51]

§ 5 Lieferung und sonstige Leistung › D. Geschäftsveräußerung im Ganzen (GiG) › II. Rechtsfolgen

II. Rechtsfolgen

280

Die GiG ist nicht steuerbar. Ein Kaufpreis aus der Unternehmensveräußerung unterliegt damit nicht der Umsatzsteuer. Sinn dieser Regelung ist vor allem eine Verfahrensvereinfachung. Bei Steuerbarkeit müsste der Veräußerer die Lieferung sämtlicher einzelner Gegenstände, die das Unternehmen umfasst, versteuern; u. a. die Ermittlung der korrekten Bemessungsgrundlage würde sich dabei im Einzelfall als schwierig erweisen. Dem hohen Aufwand des Veräußerers stünde ein Nutzen des Fiskus nicht gegenüber, weil sich der Erwerber die vom Veräußerer abgeführte Umsatzsteuer im Wege des Vorsteuerabzuges zurückholen würde.

281

§ 1 Abs. 1a S. 1 UStG schließt (schon) die Steuerbarkeit aus, regelt also keine Steuerbefreiung. Diese Unterscheidung ist wichtig, weil Rechtsfolge einer Steuerbefreiung regelmäßig ist, dass der Unternehmer die Vorsteuer auf Eingangsleistungen nicht abziehen kann (kein Vorsteuerabzug, § 15 Abs. 2 S. 1 Nr 1 UStG, s. dazu noch im Einzelnen Rn 753 ff). Die fehlende Steuerbarkeit löst diese Rechtsfolge nicht aus. Das ist von Bedeutung im Hinblick auf die Transaktionskosten, die der Veräußerer aufwendet, etwa Beraterhonorare (für Rechtsanwälte, Steuerberater oder Investmentbanken), Makler- oder Beurkundungskosten. Der Vorsteuerabzug für diese Aufwendungen wäre ausgeschlossen, wenn die GiG steuerfrei wäre. Weil sie schon nicht steuerbar ist, ist der Vorsteuerabzug dagegen grundsätzlich möglich.

282

Nach § 1 Abs. 1a S. 3 UStG tritt im Falle der GiG der erwerbende Unternehmer umsatzsteuerrechtlich an die Stelle des Veräußerers. Er führt insbesondere etwaige Vorsteuerberichtigungszeiträume nach § 15a UStG fort, kann also verpflichtet sein, nach dieser Vorschrift vom Veräußerer abgezogene Vorsteuerbeträge (anteilig) zurückzuzahlen (s. dazu noch Rn 825 f, insb. das dortige Beispiel).[52] Dagegen bedeutet der Eintritt in die Rechtsstellung des Veräußerers nach zutreffender Auffassung nicht, dass der Erwerber für Umsatzsteuerschulden des Veräußerers haftet; eine solche Haftung kann sich nur aus § 75 AO und in den dort geregelten Grenzen ergeben.[53]

§ 5 Lieferung und sonstige Leistung › E. Mehrpersonenverhältnisse

E. Mehrpersonenverhältnisse

283

Bei einem Sachverhalt mit mehr als zwei Beteiligten kann sich die Frage stellen, wer genau Leistender und Leistungsempfänger (im Sinne der Umsatzsteuer) sind. Hier gilt: Leistender ist grundsätzlich derjenige, der im eigenen Namen Lieferungen oder sonstige Leistungen gegenüber einem anderen selbst oder durch einen Beauftragten ausführt. Wer dies ist, ist regelmäßig den zivilrechtlichen Rechtsbeziehungen zu entnehmen. Selbstständige oder unselbstständige Hilfspersonen (etwa Arbeitnehmer, Frachtführer oder Spediteure), die von den Parteien eines Kaufvertrages in dessen Vollzug eingeschaltet werden, werden dadurch nicht Lieferer oder Erwerber im umsatzsteuerrechtlichen Sinne.

284

Beispiel:

Ein Einzelhändler lässt sich beim Abschluss und Vollzug von Kaufverträgen durch sein Personal vertreten (§§ 164 ff BGB).

Lösung: Partei der geschlossenen Verträge ist (als Verkäufer) der Einzelhändler, nicht die jeweils an der Kasse arbeitende Person. Leistungen im Sinne der Umsatzsteuer sind nur zwischen dem Einzelhändler und dessen Kunden zu bejahen.

285

Wegen der Maßgeblichkeit der zivilrechtlichen Rechtsbeziehungen ist derjenige, der als Verkäufer Partei eines Kaufvertrages ist, selbst dann Leistender i. S. d. Umsatzsteuerrechts, wenn er aufgrund einer Vereinbarung mit einem Dritten im Innenverhältnis für dessen Rechnung handelt.[54]

286

Beispiel:

Eine Dame, die über zwei eBay-Konten 140 Pelzmäntel verkauft hatte, verteidigte sich gegen ihre Heranziehung zur USt, indem sie behauptete, „im Auftrag“ ihres Ehegatten tätig geworden zu sein.

Lösung: Der BFH hielt diese Behauptung für unerheblich, da es für die Frage, wer umsatzsteuerrechtlich Leistender sei, ausschließlich darauf ankomme, wer im Außenverhältnis als Vertragspartner auftrete. Die klagende Ehegattin sei gegenüber den Käufern nicht als Vertreterin ihres Gatten aufgetreten, sondern in eigenem Namen. Sie – nicht der Gatte – sei daher Leistende.[55] Umstritten war im entschiedenen Fall übrigens auch die Unternehmereigenschaft der Ehegattin; s. dazu Rn 113 f.

287

Von einem Reihengeschäft ist die Rede, wenn mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte abschließen und dieser Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer zum letzten Abnehmer gelangt. In diesen Fällen kann vor allem die Frage des Lieferortes Schwierigkeiten bereiten. Die darauf bezogenen Regelungen (§ 3 Abs. 6 S. 5 sowie Abs. 7 S. 2 UStG) werden unten behandelt (Rn 314 ff). An dieser Stelle genügt es festzuhalten, dass jedem zivilrechtlichen Umsatzgeschäft eine Lieferung im umsatzsteuerrechtlichen Sinne entspricht. Der Umstand, dass es tatsächlich nur eine Warenbewegung gibt, spricht also nicht gegen die Annahme von zwei Lieferungen.

288

Beispiel:

Ein Einzelhändler verkauft nicht vorrätige Ware an eine Kundin. Der Einzelhändler bestellt die Ware beim Großhändler. Dieser liefert die Ware auf die Bitte des Einzelhändlers direkt an die Kundin aus. Hier gibt es zwar nur einen Transport der Ware (im Umsatzsteuerrecht wird von der „Warenbewegung“ gesprochen). Dennoch liegen zwei steuerbare Lieferungen vor. Die Zahl der Lieferungen entspricht damit der Zahl der zivilrechtlichen Umsatzgeschäfte (Kaufverträge).

Anmerkungen

[1]

UStAE Abschn. 3.1 Abs. 1 S. 2.

[2]

UStAE Abschn. 3.1 Abs. 1 S. 3.

[3]

UStAE Abschn. 3.1 Abs. 1 S. 5; Stadie, UStG, 3. Aufl. 2015, § 3 Rn 6.

[4]

UStAE Abschn. 3.5 Abs. 8 S. 1, 3.

[5]

Dazu Vatter, in: Spindler/Stilz, AktG, 3. Aufl. 2015, § 10 Rn 54 ff.

[6]

UStAE Abschn. 3.5 Abs. 8 S. 2.

[7]

BFH, Urt. v. 18.2.2016 – V R 53/14, BeckRS 2016, 94504 = Möller, SteuK 2016, 236.

[8]

EuGH, Urt. v. 18.7.2013 – C-78/12, BeckRS 2013, 81527, Rn 33; UStAE Abschn. 3.1 Abs. 2 S. 4; Stadie, UStG, 3. Aufl. 2015, § 3 Rn 22 ff.

[9]

UStAE Abschn. 3.1 Abs. 3 S. 4.

[10]

BFH, Urt. v. 6.12.2007 – V R 24/05, BeckRS 2007, 24003206.

[11]

So überzeugend Stadie, UStG, 3. Aufl. 2015, § 3 Rn 120.

[12]

So differenzierend Stadie, UStG, 3. Aufl. 2015, § 3 Rn 39, 120.

[13]

BFH, Urt. v. 24.2.2005 – V R 1/03, BeckRS 2005, 25007863.

[14]

UStAE Abschn. 3.1 Abs. 3 S. 1.

[15]

Veräußert der Sicherungsnehmer im eigenen Namen, kommt es zu einem Doppelumsatz. Veräußert der Sicherungsgeber in eigenem Namen oder veräußert der Sicherungsnehmer im Namen des Sicherungsgebers, ist sogar ein Dreifachumsatz zu bejahen, BFH, Urt. v. 6.10.2005 – V R 20/04, BeckRS 2005, 24002377; BFH, Urt. v. 30.3.2006 – V R 9/03, BeckRS 2006, 24002530; UStAE Abschn. 1.2 Abs. 1, 1a.

[16]

S. die Nachweise in BFH, Urt. v. 6.4.2016 – V R 12/15, BeckRS 2015, 94622 = MwStR 2016, 757 ff. m. Anm. Möller. Eine Kreditgewährung wurde im entschiedenen Fall verneint, weil der Leasinggeber seinerseits vom Leasingnehmer einen Kredit erhalten hatte, um das Leasinggut zu finanzieren.

[17]

Häuser, in: Münchener Kommentar zum HGB, 3. Aufl. 2013, § 383 Rn 65 ff.

[18]

BFH, Urt. v. 25.11.1986 – V R 102/78, BeckRS 1986, 22007890; UStAE Abschn. 3.1 Abs. 3 S. 7.

[19]

UStAE Abschn. 1a.2 Abs. 7 S. 2, 3 und Abschn. 3.1 Abs. 3 S. 8.

[20]

UStAE, a.a.O. (Fn 14).

[21]

UStAE Abschn. 1a.2 Abs. 3 S. 1.

[22]

UStAE Abschn. 1a.2 Abs. 4 S. 1.

[23]

BFH, Urt. v. 21.5.2014 – V R 34/13; BeckRS 2014, 95812. Ebenso Robisch, in: Bunjes, UStG, 15. Aufl. 2016, § 1a Rn 47.

[24]

UStAE Abschn. 1a.2 Abs. 9 S. 2.

[25]

UStAE Abschn. 1a.2 Abs. 10 Nr 1 Bsp. 1.

[26]

EuGH, Urt. v. 6.3.2014 – C-606/12, C-607/12, MwStR 2014, 237 ff m. Anm. Grube. S. dazu Huschens, SteuK 2014, 247 ff, der davon ausgeht, dass die Auffassung der Finanzverwaltung nicht im Einklang mit dem Richtlinienrecht stehe.

[27]

UStAE Abschn. 1a.2 Abs. 4.

[28]

UStAE Abschn. 1a.2 Abs. 10 Nr 1.

[29]

UStAE Abschn. 3.8 Abs. 1 S. 3.

[30]

EuGH, Urt. v. 29.3.2007 – C-111/05, IStR 2007, 401 ff m. Anm. Korf, Rn 36 ff; UStAE Abschn. 3.8 Abs. 6 S. 4, 5.

[31]

UStAE Abschn. 3.8 Abs. 6 S. 6, 7.

[32]

EuGH, a.a.O. (Fn 30); BFH, Urt. v. 9.6.2005 – V R 50/02, DStR 2005, 1567 ff; UStAE Abschn. 3.8 Abs. 1 S. 4, Abs. 6 S. 3; Leonard, in: Bunjes, UStG, 15. Aufl. 2016, § 3 Rn 183.

[33]

UStAE Abschn. 3.8 Abs. 1 S. 4, Abs. 6 S. 6.

[34]

Leonard, in: Bunjes, UStG, 15. Aufl. 2016, § 3 Rn 181.

[35]

BFH, a.a.O. (Fn 32).

[36]

UStAE Abschn. 3.5 Abs. 2 Nr 1.

[37]

UStAE Abschn. 3.5 Abs. 3 Nr 8.

[38]

UStAE Abschn. 3.5 Abs. 3 Nr 8.

[39]

UStAE Abschn. 3.5 Abs. 5 S. 2.

[40]

BFH, Urt. v. 1.10.1970 – V R 49/70, BeckRS 1970, 22000716; UStAE Abschn. 3.5 Abs. 5 S. 3; Leonard, in: Bunjes, UStG, 15. Aufl. 2016, § 3 Rn 77.

[41]

Durchführungsverordnung (EU) Nr 282/2011 v. 15.3.2011, ABl. Nr L 77 S. 1.

[42]

S. zum Ganzen UStAE Abschn. 3.6 m. w. N.

[43]

BFH, Urt. v. 8.6.2011 – XI R 37/08, BeckRS 2011, 96298; BFH, Urt. v. 30.6.2011 – V R 35/08, BeckRS 2011, 96086; UStAE Abschn. 3.6 Abs. 2, Abs. 6 Bsp. 1.

[44]

UStAE Abschn. 3.6 Abs. 3, Abs. 6 Bsp. 2.

[45]

UStAE Abschn. 3.6 Abs. 4 S. 11, Abs. 6 Bsp. 2 S. 6.

[46]

UStAE Abschn. 3.6 Abs. 6 S. 1, Abs. 6 Bsp. 3, 4, 9 und 10.

[47]

BFH, Urt. v. 30.6.2011 – V R 3/07, BeckRS 2011, 96086.

[48]

BFH, Urt. v. 3.12.2015 – V R 36/13, DStR 2016, 236 (237 f) = Möller, GWR 2016, 131.

[49]

BFH, Urt. v. 11.10.2007 – V R 57/06, DStR 2008, 292 ff. Bei Veräußerung eines zur Vermietung bestimmten Ferienhauses kommt es für den Übergang des Vermietungsunternehmens – und damit das Vorliegen einer GiG – aber nicht auf den (eher zufälligen) Umstand an, ob das Haus gerade im Zeitpunkt der Veräußerung vermietet ist, s. BFH, Urt. v. 5.6.2014 – V R 10/13, DStR 2014, 1823 f.

[50]

BFH, Urt. v. 12.8.2015 – XI R 16/14, BeckRS 2015, 96114 m. w. N.

[51]

BFH, Urt. v. 25.11.2015 – V R 66/14, DStR 2016, 311 ff. BFH, Urt. v. 12.8.2015 – XI R 16/14; BeckRS 2015, 96114.

[52]

Robisch, in: Bunjes, UStG, 15. Aufl. 2016, § 1 Rn 140 f.

[53]

So zutreffend Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, 168. Lief. 07.2016, § 2 Rn 753 ff m. w. N., auch zur Gegenauffassung.

[54]

BFH, Urt. v. 12.8.2015 – XI R 43/13, BeckRS 2015, 95594 = Möller, SteuK 2015, 473; s. auch UStAE Abschn. 2.1 Abs. 3 (Unternehmer ist danach auch der „Strohmann“, der im eigenen Namen für Rechnung eines anderen handelt.

[55]

BFH, a.a.O. (Fn 54).

§ 6 Leistungsort im Inland

Inhaltsverzeichnis

A. Einleitung

B. Inland, Ausland, Gemeinschaftsgebiet, Drittland

C. Ort der Lieferung

D. Ort der sonstigen Leistung

E. Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs (§ 3d UStG)

F. Einfuhr

§ 6 Leistungsort im Inland › A. Einleitung

A. Einleitung

289

Nach dem Grundtatbestand des § 1 Abs. 1 Nr 1 UStG unterliegen Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, der Umsatzsteuer. Im folgenden Kapitel wird der danach nötige Inlandsbezug („im Inland“) behandelt. Dabei ist zwischen Lieferungen und sonstigen Leistungen zu unterscheiden:


• Bei einer Lieferung ist die Frage, ob der Lieferort im Inland liegt, nach § 3 Abs. 5a bis 8 UStG, §§ 3c, 3e, 3f, 3g UStG zu beantworten (s. dazu Rn 295 ff).
• Bei einer sonstigen Leistung bestimmt sich der Leistungsort dagegen nach §§ 3a, 3b, 3e, 3f, 25 Abs. 1 S. 4 UStG (s. dazu Rn 339 ff).

290

Wird ein Umsatz nach den genannten Vorschriften im Inland ausgeführt, kommt es für die Besteuerung nicht darauf an, ob der Unternehmer deutscher Staatsangehöriger ist, ob er seinen Wohnsitz oder Sitz im Inland hat, ob er im Inland eine Betriebsstätte unterhält, die Rechnung erteilt oder die Zahlung empfängt. § 1 Abs. 2 S. 3 UStG stellt dies ausdrücklich klar.

§ 6 Leistungsort im Inland › B. Inland, Ausland, Gemeinschaftsgebiet, Drittland

B. Inland, Ausland, Gemeinschaftsgebiet, Drittland

291

Das UStG verwendet in zahlreichen Einzelvorschriften die Begriffe „Inland“, „Ausland“, „Gemeinschaftsgebiet“, „übriges Gemeinschaftsgebiet“ und „Drittlandsgebiet“. Die Begriffe werden in § 1 Abs. 2, 2a UStG definiert. Sie sind u. a. für die in diesem Kapitel behandelten Ortsregelungen von großer Bedeutung.

292

§ 1 Abs. 2 S. 1 UStG definiert den Begriff „Inland“ für Zwecke des UStG. Inland ist danach das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland. Ausgenommen (und damit „umsatzsteuerrechtliches Ausland“, s. u.) sind


• die Gemeinde Büsingen (eine deutsche Exklave, die von schweizerischem Staatsgebiet umgeben ist);
• die Insel Helgoland;
• die Freihäfen (seit dem 1. Januar 2013 gibt es Freihäfen nur noch in Bremerhaven und Cuxhaven, nicht mehr in Hamburg);
• die Gewässer und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie;
• deutsche Schiffe und deutsche Luftfahrzeuge in Gebieten, die zu keinem Zollgebiet gehören.

293

„Ausland“ i. S. d. UStG ist nach § 1 Abs. 2 S. 2 UStG das Gebiet, das nicht Inland ist (s. o.). Helgoland, Deutschlands einzige Hochseeinsel, liegt danach umsatzsteuerrechtlich im Ausland; dasselbe gilt u. a. für die Freihäfen und die Gewässer und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie. Für die Freihäfen und die genannten Gewässer und Watten fingiert aber § 1 Abs. 3 UStG in bestimmten Fällen im Inland erbrachte Leistungen.

294

§ 1 Abs. 2a UStG definiert, welche Territorien „Gemeinschaftsgebiet“ i. S. d. UStG sind (Sätze 1, 2), und was „Drittlandsgebiet“ bedeutet (Satz 3).


• Das Gemeinschaftsgebiet umfasst das Inland (Rn 291) und die Gebiete der übrigen Mitgliedstaaten der Europäischen Union, die nach dem Gemeinschaftsrecht als Inland dieser Mitgliedstaaten gelten („übriges Gemeinschaftsgebiet“). Darauf, ob im jeweiligen Mitgliedstaat der Euro das gesetzliche Zahlungsmittel ist, kommt es nicht an. Auch Schweden und (noch) das Vereinigte Königreich gehören daher (neben weiteren Mitgliedstaaten, die den Euro nicht eingeführt haben) zum Gemeinschaftsgebiet. Das Fürstentum Monaco gilt als Gebiet der Französischen Republik. Die Insel Man gilt als Gebiet des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland.
• Drittlandsgebiet ist das Gebiet, das nicht Gemeinschaftsgebiet ist, also z. B. die Schweiz, Norwegen und alle außereuropäischen Länder. Auch die Insel Helgoland und Büsingen, die nicht Teil des „Inlands“ (s. o.) und damit auch nicht des Gemeinschaftsgebietes sind, liegen im Drittlandsgebiet.

§ 6 Leistungsort im Inland › C. Ort der Lieferung

C. Ort der Lieferung

295

Nur eine Lieferung im Inland ist nach § 1 Abs. 1 Nr 1 UStG steuerbar. Regelungen zum Ort der Lieferung finden sich in § 3 Abs. 5a bis 8 UStG sowie in §§ 3c, 3e, 3f und 3g UStG. Dabei enthalten die §§ 3c, 3e, 3f und 3g UStG Regelungen für spezielle Lieferfälle (Versandhandel, Lieferungen in bestimmten Beförderungsmitteln, Lieferungen von Gas, Elektrizität, Wärme oder Kälte, unentgeltliche Wertabgaben). Soweit diese Spezialvorschriften nicht einschlägig sind, ist Raum für die Anwendung von § 3 Abs. 5a bis 8 UStG. Was diese Regelungen betrifft, ist die Unterscheidung zwischen bewegten und ruhenden Lieferungen wesentlich. Es gelten folgende Grundsätze (zu Details s. u.):


• Bewegte Lieferung: Wird der Gegenstand der Lieferung befördert oder versendet, gilt die Lieferung als dort ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung beginnt (§ 3 Abs. 6 S. 1 UStG).
• Ruhende Lieferung: Wird der Gegenstand der Lieferung nicht befördert oder versendet, wird die Lieferung dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet (§ 3 Abs. 7 S. 1 UStG).

§ 6 Leistungsort im Inland › C. Ort der Lieferung › I. Ruhende Lieferung: Belegenheitsort

I. Ruhende Lieferung: Belegenheitsort

296

§ 3 Abs. 7 S. 1 UStG regelt den Lieferort bei ruhenden Lieferungen. Wird der Gegenstand der Lieferung nicht befördert oder versendet, wird die Lieferung danach dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet (Belegenheitsort).

297

Eine ruhende Lieferung ist vor allem bei Grundstücken nebst den darauf befindlichen Gebäuden zu bejahen. Bei der Lieferung beweglicher Sachen liegt dagegen häufig eine bewegte Lieferung vor. Eine ruhende Lieferung kommt aber etwa in Betracht in den speziellen Fällen der Übereignung gemäß §§ 929 S. 2, 930, 931 BGB oder durch Übergabe von Traditionspapieren (Ladescheine, Lagerscheine, Konnossemente, §§ 444, 475c, 647 HGB).[1]

298

Beispiel:

Ein Leasinggeber verkauft den Leasinggegenstand (z. B. ein Auto) an den Leasingnehmer und übereignet „kurzer Hand“ (also durch bloße Einigung, § 929 S. 1, 2 BGB). Ort der (ruhenden) Lieferung ist nach § 3 Abs. 7 S. 1 UStG der Ort, an dem sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet. Dasselbe gilt, wenn der Leasinggeber nicht an den Leasingnehmer veräußert, sondern an einen Dritten, der den bestehenden Leasingvertrag als neuer Leasinggeber fortführen soll, und wenn die Übereignung durch Abtretung des Herausgabeanspruchs gegen den Leasingnehmer vollzogen wird (§§ 929 S. 1, 931 BGB).

299

Bedeutung hat die Regelung zur „ruhenden Lieferung“ zudem, wenn eine bewegliche Sache Gegenstand eines Reihengeschäfts ist, da stets nur eine der Lieferungen beim Reihengeschäft eine bewegte Lieferung ist. Die andere Lieferung ist eine ruhende Lieferung (s. im Einzelnen Rn 314 ff).

§ 6 Leistungsort im Inland › C. Ort der Lieferung › II. Bewegte Lieferung: Ursprungslandprinzip (§ 3 Abs. 6 UStG)

II. Bewegte Lieferung: Ursprungslandprinzip (§ 3 Abs. 6 UStG)

300

§ 3 Abs. 6 S. 1 UStG regelt den Lieferort bei bewegten Lieferungen. Danach gilt, wenn der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet wird, die Lieferung als dort ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Damit gilt das Ursprungslandprinzip, und zwar ausdrücklich auch dann, wenn der Erwerber den Gegenstand der Lieferung beim Lieferer abholt (Abholfall).

301

Die Begriffe „Befördern“ und „Versenden“ sind definiert in § 3 Abs. 6 S. 2, 3 UStG:


• „Befördern“ bedeutet, dass der Lieferer oder der Erwerber den Transport in eigener Person oder durch eigenes Personal bewirkt.
• „Versenden“ bedeutet dagegen, dass ein selbstständiger Beauftragter (z. B. ein Frachtführer oder Spediteur) den Transport übernimmt.

302

Beispiel:

Die Federstrich AG mit Sitz in Hamburg stellt hochwertige Schreibgeräte her. Sie verkauft Füllfederhalter an die Écrivain S.à r.l., die in Paris einen Schreibwaren-Großhandel betreibt. Wenn der Transport der Füllfederhalter in Hamburg beginnt, ist Hamburg nach § 3 Abs. 6 S. 1 UStG der Ort der Lieferung. Dies gilt in Fällen der Beförderung durch den Lieferer oder (Abholfall) durch den Erwerber, aber auch bei Versendung (z. B.: die Federstrich AG verschickt die Ware per DHL-Paket nach Frankreich). Die danach steuerbare Lieferung der Federstrich AG ist unter den Voraussetzungen des § 4 Nr 1 lit. a) i. V. m. § 6 UStG als innergemeinschaftliche Lieferung von der deutschen Umsatzsteuer befreit (s. hierzu noch Rn 469 ff). Dafür unterliegt die Écrivain S.à r.l. in Frankreich einer Erwerbsbesteuerung entsprechend der deutschen Regelung in § 1 Abs. 1 Nr 5 i. V. m. § 1a UStG (s. dazu Rn 917 ff); im Hinblick auf die danach geschuldete französische Mehrwertsteuer (Taxe sur la Valeur Ajoutée, TVA) ist sie in Frankreich zum Vorsteuerabzug berechtigt (entsprechend der deutschen Regelung in § 15 Abs. 1 S. 1 Nr 3 UStG).

303

§ 3 Abs. 6 S. 1 UStG (Ursprungslandprinzip) ist nur anwendbar, wenn bei Transportbeginn der Erwerber feststeht.[2]

304

Beispiel (Abwandlung des Beispiels Rn 302):

Die Federstrich AG verschickt ihre Ware nach Frankreich, ohne dass eine Bestellung durch einen französischen Kunden vorliegt. Die Ware wird zunächst in einem Auslieferungslager in Annecy gelagert. Wenige Wochen später bestellt die Écrivain S.à r.l. die Füllfederhalter und die Federstrich AG liefert diese durch eigene Leute von Annecy nach Paris.

Lösung: Der Transportbeginn in Hamburg ist nicht der Beginn einer warenbewegten Lieferung i. S. d. § 3 Abs. 6 S. 1 UStG, denn zu diesem Zeitpunkt ist jegliche Lieferung noch zu verneinen – es fehlt an einem feststehenden Abnehmer. Die Federstrich AG bewirkt in Deutschland ein steuerbares, aber steuerbefreites innergemeinschaftliches Verbringen (§ 3 Abs. 1a sowie § 4 Nr 1 lit. a) i. V. m. § 6a Abs. 2 UStG). Zudem hat sie in Frankreich einen innergemeinschaftlichen Erwerb zu versteuern, daraus aber auch in Frankreich den Vorsteuerabzug (analog den deutschen Regelungen in § 1 Abs. 1 Nr 5 i. V. m. § 1a Abs. 2 UStG sowie § 15 Abs. 1 S. 1 Nr 3 UStG). Für die anschließende Lieferung an die Écrivain S.à r.l. ist der Lieferort nach § 3 Abs. 6 S. 1 UStG Annecy, die Lieferung ist in Deutschland also nicht steuerbar.

305

§ 3 Abs. 6 S. 1 UStG (Ursprungslandprinzip) ist weiter nur anwendbar, wenn der Gegenstand der Lieferung bei Transportbeginn fertig ist. Wenn dagegen der Gegenstand an seinem Bestimmungsort noch „einer Behandlung unterzogen wird, die seine Marktgängigkeit ändert“ (s. die Formulierung im UStAE[3]), wird nicht der Liefergegenstand, sondern ein anderer Gegenstand befördert. Dies ist insbesondere der Fall, wenn ein deutscher Hersteller z. B. eine große Maschine oder ein Kraftwerk ins Ausland verkauft, Gegenstand des Transportes aber nur Einzelteile sind, die im Bestimmungsland erstmals vom Lieferer zusammengesetzt werden. Die Behandlung dieses Falles entspricht jener bei noch nicht feststehendem Abnehmer (innergemeinschaftliches Verbringen, s. Rn 303 f). Dagegen bestimmt sich der Ort der Lieferung nach § 3 Abs. 6 S. 1 UStG, wenn entweder dem Erwerber von vornherein nur ein Bausatz verkauft wird, den er selbst zusammensetzen muss (bei großen Anlagen kaum vorstellbar), oder wenn eine betriebsfertig hergestellte Maschine lediglich zu Transportzwecken in einzelne Teile zerlegt und dann von einem Monteur des Lieferers am Bestimmungsort wieder zusammengesetzt wird.[4]

306

Von einer „Umkartierung“ ist die Rede, wenn sich Ware bereits auf dem Transportweg zu einem Abnehmer befindet, die Lieferung dann aber abgebrochen wird, z. B., weil der Abnehmer zahlungsunfähig geworden ist. Wird die Transportperson in dieser Situation angewiesen, die Ware zu einem anderen Erwerber zu transportieren, ist Ort der Lieferung an diesen Erwerber nicht der ursprüngliche Abgangsort, sondern der Ort, an dem sich die Ware bei der Umkartierung befindet. Die USt für die erste (abgebrochene) Lieferung ist nach § 17 UStG zu berichtigen.[5]

§ 6 Leistungsort im Inland › C. Ort der Lieferung › III. Einfuhr aus dem Drittlandsgebiet (§ 3 Abs. 8 UStG)

III. Einfuhr aus dem Drittlandsgebiet (§ 3 Abs. 8 UStG)

307

§ 3 Abs. 8 UStG enthält eine besondere Ortsregelung für den Fall, dass der Gegenstand der Lieferung bei der Beförderung oder Versendung aus dem Drittlandsgebiet in das Inland gelangt.


• In diesem Fall gilt der Ort der Lieferung als im Inland gelegen, wenn der Lieferer oder sein Beauftragter Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist.
• Ist dagegen der Erwerber Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer, ist § 3 Abs. 8 UStG nicht anwendbar. Der Ort der Lieferung richtet sich dann nach der allgemeinen Ortsregelung in § 3 Abs. 6 S. 1 UStG (Beförderungs- oder Versendungsbeginn). Er befindet sich also im Drittlandsgebiet, die Lieferung ist im Inland nicht steuerbar.

308

§ 3 Abs. 8 UStG ist zwar eine Regelung, die mit der Einfuhrumsatzsteuer (s. dazu Rn 956 ff) in Zusammenhang steht. Es muss aber Klarheit darüber bestehen, dass § 3 Abs. 8 UStG eine Ortsregelung enthält, die sich nicht auf die Einfuhrumsatzsteuer (Steuertatbestand: § 1 Abs. 1 Nr 4 UStG) bezieht, sondern auf den Grundtatbestand der Steuerbarkeit, nämlich die im Inland ausgeführte Lieferung (§ 1 Abs. 1 Nr 1 UStG); s. noch Rn 959 ff.

309

§ 3 Abs. 8 UStG fragt danach, wer Schuldner der EUSt ist. Wie der BFH entschieden hat, setzt die Regelung nicht zwingend voraus, dass tatsächlich EUSt entsteht. Sie ist vielmehr auch dann anwendbar, wenn keine Einfuhrumsatzsteuer anfällt, weil die Einfuhr nach § 5 UStG umsatzsteuerfrei ist.[6]

310

Die Frage nach der Steuerschuldnerschaft ist für die EUSt nicht unmittelbar im UStG geregelt, sondern durch den Verweis in §§ 13a Abs. 2, 21 Abs. 2 UStG auf zollrechtliche Vorschriften (s. dazu noch die Einzelheiten unter Rn 966 f).[7] Wenn die Zollabfertigung entsprechend den vereinbarten Lieferkonditionen vorgenommen wird,[8] gilt:


• Die Lieferkondition „versteuert und verzollt“ bedeutet, dass der Lieferer Schuldner der EUSt sein soll. Wird bei der Abfertigung entsprechend verfahren (Lieferer als Anmelder), ist § 3 Abs. 8 UStG anwendbar, der Ort der Lieferung liegt im Inland. Eine steuerbare Lieferung ist zu bejahen.
• Die Lieferkondition „unversteuert und unverzollt“ bedeutet, dass der Erwerber Schuldner der EUSt sein soll. Wird bei der Abfertigung entsprechend verfahren (Erwerber als Anmelder), ist § 3 Abs. 8 UStG nicht anwendbar, der Ort der Lieferung liegt im Drittlandsgebiet (§ 3 Abs. 6 S. 1 UStG). Eine steuerbare Lieferung ist zu verneinen.

311

Beispiel:

Unternehmer Urs aus Bern liefert mit eigenem Lkw Uhren an Juwelier Karl in Köln. Dabei lässt Karl die Uhren in den freien Verkehr überführen und entrichtet entsprechend die EUSt (Lieferkondition „unversteuert und unverzollt“).

Lösung: § 3 Abs. 8 UStG ist nicht anwendbar, weil nicht der Lieferer, sondern der Erwerber die EUSt schuldet. Nach der Grundregel in § 3 Abs. 6 S. 1 UStG ist Ort der Lieferung also Bern, die Lieferung ist im Inland nicht steuerbar. Karl kann die entrichtete EUSt als Vorsteuer abziehen, da die Gegenstände für sein Unternehmen in das Inland eingeführt worden sind (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr 2 UStG).

312

Abwandlung:

Der Lieferer Urs lässt die Uhren in den freien Verkehr überführen und entrichtet entsprechend die EUSt (Lieferkondition „verzollt und versteuert“).

Lösung: Weil der Lieferer die EUSt schuldet, gilt der Ort der Lieferung als im Inland gelegen (§ 3 Abs. 8 UStG). Urs hat eine im Inland ausgeführte Lieferung zu versteuern. Er ist zum Abzug der Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer berechtigt, da er die Uhren für sein Unternehmen nach Deutschland eingeführt hat.

313

§ 3 Abs. 8 UStG betrifft nur Importe aus dem Drittlandsgebiet. Die Vorschrift ist mithin (u. a.) in folgenden Fällen nicht anzuwenden – mit der Folge, dass die allgemeinen Ortsregelungen Anwendung finden:


• Exporte in das Drittlandsgebiet
• Im- und Exporte aus dem/in das übrige Gemeinschaftsgebiet.

§ 6 Leistungsort im Inland › C. Ort der Lieferung › IV. Reihengeschäft

IV. Reihengeschäft

314

Von einem Reihengeschäft ist die Rede, wenn mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte abschließen und der Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer gelangt. Wie oben behandelt (Rn 287 f), entspricht beim Reihengeschäft jedem zivilrechtlichen Umsatzgeschäft eine Lieferung im umsatzsteuerrechtlichen Sinne. Der Umstand, dass es tatsächlich nur eine Warenbewegung gibt, spricht also nicht gegen die Annahme von zwei oder mehr Lieferungen. Die Frage des Lieferortes ist für Reihengeschäfte in § 3 Abs. 6 S. 5 sowie Abs. 7 S. 2 UStG geregelt. Die Auslegung dieser Vorschriften ist noch nicht geklärt; dazu sind in der jüngeren Vergangenheit zahlreiche gerichtliche Entscheidungen ergangen. Die folgenden Erörterungen sollen zur Veranschaulichung jeweils folgenden Beispielsfall betreffen:

315

Beispiel:

A in Hamburg verkauft eine Maschine an B in München. B verkauft die Maschine noch vor Lieferung an C in Stockholm (Schweden) weiter. Die Maschine wird dann von A direkt zum C transportiert. Es sollen die Lieferorte der Lieferungen von A an B und von B an C bestimmt werden, und zwar in drei Fallvarianten, nämlich bei Transport durch A, durch B und durch C.

316

Die beiden Lieferungen (A an B und B an C) müssen in Bezug auf den Lieferort (und auch den Lieferzeitpunkt) getrennt betrachtet werden.[9] Die Beförderung oder Versendung des Gegenstands ist nur einer der Lieferungen zuzuordnen (§ 3 Abs. 6 S. 5 UStG). Diese Lieferung ist die bewegte Lieferung, während alle weiteren Lieferungen im Rahmen des Reihengeschäfts ruhende Lieferungen sind. Die bewegte Lieferung gilt nach § 3 Abs. 6 S. 1 UStG als dort ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung beginnt. Nur für die bewegte Lieferung kommt die Steuerbefreiung als Ausfuhrlieferung (§ 4 Nr 1 lit. a) i. V. m. § 6 UStG) oder als innergemeinschaftliche Lieferung (§ 4 Nr 1 lit. b) i. V. m. § 6a UStG) in Betracht. Wird dagegen für eine ruhende Lieferung im Rahmen des Reihengeschäfts ein Lieferort im Inland ermittelt (die Steuerbarkeit also bejaht), kommt eine Steuerbefreiung nach den genannten Vorschriften nicht in Betracht.

317

Anspruchsvoll ist beim Reihengeschäft die Ermittlung der bewegten Lieferung (dazu sogleich Rn 319 ff). Steht die bewegte Lieferung fest, hängt die Behandlung der weiteren (ruhenden) Lieferung oder der weiteren (ruhenden) Lieferungen davon ab, ob diese der bewegten Lieferung in der Lieferkette vorangehen oder dieser folgen. Nach § 3 Abs. 7 S. 2 UStG gilt:


• Lieferungen, die der bewegten Lieferung vorangehen, gelten als dort ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands beginnt.
• Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung folgen, gelten als dort ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands endet.

318

Beispiel:

Angenommen, im obigen Beispiel (Rn 315) erweist sich die erste Lieferung (Lieferung A an B) als warenbewegte Lieferung. Dann ist Ort dieser (bewegten) Lieferung nach § 3 Abs. 6 S. 1 UStG Hamburg, die Lieferung ist steuerbar. Der Lieferort für die zweite Lieferung (B an C) ist gesondert zu ermitteln. Weil die erste Lieferung (A an B) bewegt ist, kann die zweite Lieferung (B an C) nur eine ruhende Lieferung sein. Weil die ruhende Lieferung der bewegten in der Lieferkette folgt, gilt die ruhende Lieferung (B an C) als dort ausgeführt, wo der Transport endet (§ 3 Abs. 7 S. 2 Nr 2 UStG). Der Lieferort ist danach Stockholm, die Lieferung von B an C ist in Deutschland nicht steuerbar. Erweist sich dagegen die zweite Lieferung (B an C) als warenbewegte Lieferung, ist Ort dieser Lieferung nach § 3 Abs. 6 S. 1 UStG Hamburg (Steuerbarkeit in Deutschland), Ort der vorangehenden ruhenden Lieferung ist der Ort, an dem der Transport beginnt (§ 3 Abs. 7 S. 2 Nr 1 UStG), also ebenfalls Hamburg (es liegen also zwei in Deutschland steuerbare Lieferungen vor).

319

Schwierig zu ermitteln ist im Einzelfall, welche der Lieferungen beim Reihengeschäft die bewegte Lieferung ist. Die Frage hat in der jüngeren Vergangenheit wiederholt die Gerichte beschäftigt. Das Gesetz regelt in § 3 Abs. 6 S. 5 UStG nur den Transport durch den ersten Abnehmer, der zugleich zweiter Lieferer ist (im Beispiel: B); dazu sogleich. Die nicht gesetzlich geregelten Fälle (Transport durch A oder durch C) sind – relativ einfach – wie folgt zu lösen:


•
•

320

Besorgt dagegen der mittlere Unternehmer (B) die Beförderung oder den Versand, ist § 3 Abs. 6 S. 5 UStG anwendbar. Danach „ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an [den mittleren Unternehmer] zuzuordnen, es sei denn, [dieser] weist nach, dass er den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat“ (§ 3 Abs. 6 S. 5 UStG). Daraus ergibt sich, dass die Lieferung von A an B bei Transport durch Letzteren i. d. R. die bewegte Lieferung ist. Als Konsequenz ist die Lieferung des B an C regelmäßig die ruhende Lieferung. Abweichendes (die Lieferung von B an C ist die bewegte Lieferung) gilt, wenn B nachweist, dass er „als Lieferer“ transportiert hat. Was genau hier nachzuweisen ist, sagt das Gesetz nicht.

321

Die Finanzverwaltung gibt ihre Antwort auf die Frage in UStAE Abschn. 3.14 Abs. 7 ff. Ob sie an dieser Auffassung in Anbetracht der unten behandelten neueren Rechtsprechung festhalten wird, ist abzuwarten. Der mittlere Unternehmer (B) kann danach anhand von Belegen nachweisen, dass er als Lieferer aufgetreten ist. Der Nachweis sei regelmäßig geführt, wenn sich aus den Belegen ergebe, dass der mittlere Unternehmer (B) unter der USt-IdNr des Mitgliedstaates aufgetreten ist, in dem die Beförderung oder Versendung des Gegenstands begonnen hat, und wenn der mittlere Unternehmer aufgrund der mit seinem Vorlieferanten (A) und seinem Auftraggeber (C) vereinbarten Lieferkonditionen Gefahr und Kosten der Beförderung oder Versendung übernommen hat (z. B. durch Verwendung des Incoterms EXW gegenüber dem ersten Lieferer (A) und des Incoterms DDP gegenüber dem letzten Abnehmer (C)).[12]

322

Die Rechtsprechung sieht die Dinge neuerdings anders. Zunächst hat der EuGH entschieden, dass es maßgeblich auf den Zeitpunkt ankomme, zu dem die Befähigung, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, dem Endempfänger übertragen wird. Falls nämlich die zweite (B auf C) Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, stattfinde, bevor die innergemeinschaftliche Beförderung erfolge, könne die innergemeinschaftliche Beförderung nicht mehr der Lieferung an den Ersterwerber (Lieferung A an B) zugerechnet werden.[13]

323

Dem hat sich der BFH (XI. Senat) angeschlossen. § 3 Abs. 6 S. 6 Hs. 1 UStG enthalte eine gesetzliche Vermutung dahingehend, dass der Ersterwerber (B) bei der Beförderung oder Versendung als Abnehmer der Vorlieferung und nicht als Lieferer an den letzten Abnehmer tätig werde. Die Vermutung könne indes gemäß § 3 Abs. 6 S. 6 Hs. 1 UStG widerlegt werden. Dafür komme es insbesondere auf den Zeitpunkt an, zu dem die Befähigung, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, dem Endempfänger übertragen worden sei. Dazu müssten „Substanz, Wert und Ertrag an dem betreffenden Gegenstand“ übertragen worden sein. Der bürgerlich-rechtliche Eigentumsübergang sei dafür regelmäßig ausreichend, aber nicht zwingend erforderlich. Bei Übergang der Verfügungsbefugnis noch vor Transportbeginn könne die innergemeinschaftliche Versendung nicht mehr der ersten Lieferung (A an B) zugeordnet werden.[14] Diese Grundsätze sollen ausdrücklich auch beim Transport durch den letzten Abnehmer (C) gelten.[15] Auch hier soll also im Regelfall die erste Lieferung (A an B) die bewegte Lieferung sein, während nach Auffassung der Finanzverwaltung bei Ausführung des Transportes durch C die bewegte Lieferung stets die Lieferung von B an C ist (s. bereits Rn 321).

324

Der neuen Rechtsprechung wird teilweise entgegengehalten, dass bei grenzüberschreitenden Lieferumsätzen der erste Lieferer (A) insbesondere bei Abholfällen regelmäßig nicht beurteilen könne, ob und wann dem Letztempfänger die Befähigung, wie ein Eigentümer über die Sache zu verfügen, übertragen werde. Von diesem Umstand könne die Frage, ob die Lieferung des ersten Lieferers die bewegte Lieferung und damit womöglich als innergemeinschaftliche Lieferung oder Ausfuhrlieferung steuerbefreit ist, daher nicht abhängen.[16] Der BFH weist diese Kritik zurück, indem er auf § 6a Abs. 4 UStG hinweist. Nach dieser Vorschrift sei im Einzelfall das Vertrauen des ersten Lieferers auf das Vorliegen einer steuerbefreiten innergemeinschaftlichen Lieferung geschützt.[17]

§ 6 Leistungsort im Inland › C. Ort der Lieferung › V. Versandhandelsregelung (§ 3c UStG)

V. Versandhandelsregelung (§ 3c UStG)

325

§ 3c UStG, die sog. Versandhandelsregelung, weicht vom Grundsatz des § 3 Abs. 6 S. 1 UStG ab, indem der Lieferort dorthin verlagert wird, wo die Beförderung oder Versendung endet (§ 3c Abs. 1 UStG).

326

§ 3c UStG setzt zunächst voraus, dass ein Gegenstand aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates oder aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet in die in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete befördert oder versendet wird. Es muss zudem der Lieferer oder ein von ihm beauftragter Dritter sein, der die Beförderung oder den Versand bewirkt. In einem Abholfall ist § 3c UStG nicht anwendbar.

327

Als Erwerber kommen für § 3c UStG zunächst solche natürlichen Personen in Betracht, die entweder nicht Unternehmer sind, oder die zwar Unternehmer sind, aber nicht für ihr Unternehmen erwerben (B2C-Fälle, s. § 3c Abs. 2 Nr 1 UStG mit Verweis auf § 1a Abs. 1 Nr 2 UStG). § 3c Abs. 2 Nr 2 UStG erweitert den Kreis der unter § 3c UStG fallenden Erwerber (allerdings nicht bei Lieferung verbrauchsteuerpflichtiger Waren, § 3c Abs. 5 S. 2 UStG) auf


• Unternehmer, die nur steuerfreie Umsätze ausführen, die zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führen;
• Kleinunternehmer (s. in Deutschland § 19 UStG);
• pauschal besteuerte Landwirte (s. in Deutschland § 24 UStG); sowie
• juristische Personen, die nicht Unternehmer sind oder die nicht für ihr Unternehmen erwerben.

328

Nur in den vier zuletzt genannten Fällen des § 3c Abs. 2 Nr 2 UStG – nicht auch in den B2C-Fällen des § 3c Abs. 2 Nr 1 UStG – muss der Erwerber zusätzlich eine Erwerbsschwelle nicht überschritten (und auf diese Schwelle auch nicht verzichtet) haben, damit die Versandhandelsregelung Anwendung findet. Die Versandhandelsregelung erfasst damit im Ergebnis nur Fälle, bei denen der Erwerber nicht der Erwerbsbesteuerung (nach § 1a UStG oder entsprechenden Regelungen anderer Mitgliedstaaten) unterliegt.


• Für eine Lieferung, die in Deutschland endet, beträgt die Erwerbsschwelle € 12 500 (§ 1a Abs. 3 Nr 2 UStG). Wenn der Gesamtbetrag der Entgelte für innergemeinschaftliche Erwerbe diesen Betrag im vorangegangenen Kalenderjahr nicht überschritten hat und diesen Betrag im laufenden Kalenderjahr voraussichtlich nicht überschreiten wird, unterliegt (z. B.) ein in Deutschland ansässiger Kleinunternehmer (§ 3c Abs. 2 Nr 2 lit. b) UStG) nicht der Erwerbsbesteuerung; für eine Lieferung aus einem anderen Mitgliedstaat an ihn kann die Versandhandelsregelung Anwendung finden. Wenn der Kleinunternehmer allerdings auf die Erwerbsschwelle verzichtet, greift die Erwerbsbesteuerung (§ 1a Abs. 4 UStG). § 3c Abs. 2 S. 1 a. E. UStG schließt dann die Versandhandelsregelung aus.
• Für eine Lieferung, die in einem anderen Mitgliedstaat endet, gilt die von diesem Mitgliedstaat festgesetzte Erwerbsschwelle (wiederum mit der Möglichkeit eines Verzichts). Über die Erwerbsschwellen der verschiedenen Mitgliedstaaten informiert UStAE Abschn. 3c Abs. 2.
• Noch einmal: Auf die Erwerbsschwelle (und einen Verzicht darauf) kommt es nur in den Fällen des § 3c Abs. 2 Nr 2 UStG an, also etwa bei der Lieferung an Kleinunternehmer. Im „Normalfall“ des § 3c Abs. 2 Nr 1 UStG (B2C-Lieferung) ist darauf nicht einzugehen.

329

Was den Lieferer betrifft, ist § 3c UStG nur anzuwenden, wenn bei diesem der Gesamtbetrag der Entgelte, der den Lieferungen in einen Mitgliedstaat zuzurechnen ist, eine Lieferschwelle überschreitet (§ 3c Abs. 3 UStG). Die Lieferschwelle hängt davon ab, wo die Versendung oder Beförderung endet.


• Bei einer Lieferung in das Inland (oder die in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete) beträgt die Lieferschwelle € 100 000.
• Bei einer Lieferung in einen anderen Mitgliedstaat gilt diese von diesem festgesetzte Lieferschwelle. Die Lieferschwellen in den einzelnen Mitgliedstaaten weichen voneinander ab. Über die geltenden Schwellen informiert UStAE Abschn. 3c Abs. 3.
• Der Lieferer kann auf die Anwendung der Lieferschwelle verzichten (§ 3c Abs. 4 UStG).
• Die Lieferschwellenregelung gilt von vornherein nicht bei der Lieferung verbrauchsteuerpflichtiger Waren, § 3c Abs. 5 S. 2 UStG. Bei solchen Waren greift die Versandhandelsregelung also auch bei „Kleinstumsätzen“ des Lieferers.

330

Die Versandhandelsregelung gilt von vornherein nicht für die Lieferung neuer Fahrzeuge (§ 3c Abs. 5 S. 1 UStG).

331

Sinn und Zweck der Versandhandelsregelung ist es, Wettbewerbsverzerrungen zu vermeiden: Wer die Verbraucher eines bestimmten Mitgliedstaates im Versandhandel beliefert, soll demselben Mehrwertsteuersatz unterliegen wie andere Unternehmer, die an die dortigen Kunden – im stationären Handel oder im Versandhandel – leisten. Mit der Besteuerung im Bestimmungsland ist verbunden, dass sich der Unternehmer dort registrieren lassen und dort Steuererklärungen abgeben muss. Dieser hohe Aufwand soll „Kleinexporteure“ nicht treffen. Diese werden daher durch die Regelung zur Lieferschwelle (§ 3c Abs. 3 UStG) begünstigt. Der Verzicht darauf (§ 3c Abs. 4 UStG) kann sinnvoll sein, wenn ein Lieferer aus einem „Hochsteuerland“ nur kleinere Lieferungen in ein „Niedrigsteuerland“ ausführt – bei Verzicht auf die Lieferschwelle gilt dann der Steuersatz des Niedrigsteuerlandes.

332

Beispiel: [18]

Ein deutscher Versandhändler hat vor dem Kalenderjahr 01 nicht in die Niederlande exportiert. Im Jahr 01 liefert er Elektrogeräte an Privatabnehmer in den Niederlanden für 15 000 € (Gesamtbetrag der Entgelte). Im folgenden Kalenderjahr (02) erbringt er bis Ende Juni entsprechende Lieferungen in die Niederlande gegen Entgelte von insgesamt € 99 000. Im Juli erbringt er einen weiteren Umsatz an eine niederländische Privatperson gegen ein Entgelt von € 5000. Die maßgebliche Lieferschwelle für Lieferungen, die in den Niederlanden enden, beträgt € 100 000 (UStAE Abschn. 3c Abs. 3).

Lösung: Der Lieferort für die Lieferungen des Jahres 01 liegt nach der Grundregel (§ 3 Abs. 6 S. 1 UStG) im Inland. Die Versandhandelsregelung (§ 3c UStG) greift nicht, weil der Händler die Lieferschwelle von € 100 000 für Lieferungen in die Niederlande noch nicht überschreitet. Hier wird die Wirkung der Lieferschwelle deutlich: Wer nur Exporte geringen Umfangs in ein bestimmtes Zielland ausführt, soll sich dort nicht steuerlich registrieren lassen und sich nicht mit dem dortigen Mehrwertsteuerrecht befassen müssen. Im Jahr 01 greift die Versandhandelsregelung (Lieferort: Niederlande) im Ergebnis nur, wenn der deutsche Händler auf die Anwendung der Lieferschwelle nach § 3c Abs. 4 UStG verzichtet. Im Jahr 02 überschreitet der Händler die Lieferschwelle (erst) im Juli. Für die bis einschließlich Juni ausgeführten Lieferungen bleibt es – vorbehaltlich eines Verzichts auf die Lieferschwelle – bei dem Lieferort im Inland (§ 3 Abs. 6 S. 1 UStG). Bereits für den Umsatz aus dem Juli, mit dem der Händler die Schwelle von € 100 000 überschreitet, verlagert sich der Lieferort in die Niederlande.

§ 6 Leistungsort im Inland › C. Ort der Lieferung › VI. Lieferungen in bestimmten Beförderungsmitteln (§ 3e UStG)

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Christian Möller
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01 ekim 2025
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891 s. 2 illüstrasyon
ISBN:
9783811466012
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