Kitabı oku: «Pensions- und Unterstützungskassenzusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften»

Name: Pensions- und Unterstützungskassenzusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften
ISBN: 9783811482272

Claudia Keil, Jochen Prost, Kerstin Schiller

Yazı tipi:

Pensions- und Unterstützungskassenzusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften

Pensions- und Unterstützungskassenzusagen
an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften

Steuerliche Anerkennung – Fragestellungen aus der Praxis – Lösungswege

von

Claudia Keil Spezialistin für betriebliche Altersvorsorge (VBV), Münster b. Darmstadt

Jochen Prost Betriebswirt (VWA), Karlsruhe

und

Kerstin Schiller Betriebswirtin bAV (FH), München

4., neu bearbeitete und erweiterte Auflage

www.cfmueller.de

Ausgewählte Muster, BMF-Schreiben, Normen und Entscheidungen stehen für Sie unter www.cfmueller.de/pensionszusagen unter dem Reiter „Download“ als PDF-Datei bereit.

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Bibliografische Informationen der Deutschen Nationalbibliothek

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ISBN 978-3-8114-8227-2

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Vorwort

Vorwort der Verfasser

Aufgrund des steuerlich begrenzten Rahmens der versicherungsförmigen Durchführungswege sind Versorgungszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften in Form von Pensions- und Unterstützungskassenzusagen sehr verbreitet, da nur über diese Durchführungswege der hohe Versorgungsbedarf abgebildet werden kann. Über die allgemeinen Voraussetzungen zur steuerlichen Anerkennung von Versorgungszusagen an „normale“ Arbeitnehmer hinaus sind für Zusagen an diesen Personenkreis jedoch viele weitere Kriterien zu beachten. Die Einhaltung dieser Vorgaben prüft die Finanzverwaltung sehr kritisch und aus der Vielzahl der Urteile des Bundesfinanzhofes ist ersichtlich, dass es bezüglich der Einhaltung dieser zusätzlichen Kriterien sehr häufig zu Rechtsstreitigkeiten kommt. Ursächlich hierfür ist die Befürchtung der Finanzverwaltung, dass die Zusagen aus rein steuerlichen Gründen erteilt werden, um dem Gesellschafter zu Lasten der Gesellschaft einen Vermögensvorteil zukommen zu lassen. Ein wesentliches Kriterium ist die betriebliche Veranlassung der Versorgungszusage, d.h. es wird geprüft, ob die von Finanzverwaltung und Bundesfinanzhof entwickelte Denkfigur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters (§ 93 Abs. 1 Satz 1 AktG, § 43 Abs. 1 GmbHG) einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer die gleiche Versorgung bewilligt hätte. Ist dies nicht der Fall, so ist die Versorgungszusage gesellschaftsrechtlich veranlasst und die steuerliche Anerkennung wird versagt.

Dieses Werk befasst sich, aufbauend auf allgemeinen und speziellen Anforderungen zur steuerlichen Anerkennung einer Versorgungszusage an Gesellschafter-Geschäftsführer, in einem speziellen Kapitel auch mit den derzeit aktuellen Zweifelsfragen aus der Praxis. Adressat sind daher alle Berater des Personenkreises der Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften, insbesondere Steuerberater, Rechtsanwälte, Beratungsunternehmen und Versicherungsmakler.

Die vorliegende 4. Auflage wurde erstmals gemeinschaftlich mit Frau Kerstin Schiller erstellt. Es erfolgten Aktualisierungen aufgrund der zwischenzeitlich ergangenen Rechtsprechung, Schreiben des BMF, der aktuellen Gesetzeslage sowie der Entwicklungen in der Fachliteratur. In dem neuen Kapitel 9 schildern die Autoren Fälle aus der täglichen Beratungspraxis.

Gegenüber der Vorauflage wurde das Kapitel „Auslagerung von bestehenden Pensionszusagen“ in „Umgang mit bestehenden Pensionszusagen“ geändert und um die Themen Ausfinanzierung von bestehenden Pensionszusagen und Rentner-GmbH erweitert. Das vorliegende Werk wurde von erfahrenen Praktikern für Praktiker verfasst. Die typischen Probleme werden daher an konkreten Beispielen und Handlungsempfehlungen aus der täglichen Beratungspraxis der Verfasser erläutert. Vorschläge für Verbesserungen und Ergänzungen zu diesem Praxisbuch bitten wir, an uns heranzutragen. Wir sind gerne bereit, diese dann in einer Neuauflage umzusetzen.

Münster, Karlsruhe und München im Oktober 2020 Claudia Keil Jochen Prost Kerstin Schiller

Inhaltsverzeichnis

Vorwort der Verfasser

Abkürzungsverzeichnis

Literaturverzeichnis

1. Kapitel Einführung

A.Bilanzierung von Pensionszusagen in der Handels- und Steuerbilanz

I.Allgemeines

II.Handelsbilanz

1.Handelsbilanz vor dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG)

2.Handelsbilanz nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG)

III.Steuerbilanz

1.Maßgeblichkeitsgrundsatz

2.Nachholverbot

IV.Rückstellungsbildung

1.Voraussetzungen für die Rückstellungsbildung

2.Maßgebendes Pensionsalter

3.Teilwertverfahren

4.Teilwert – Vereinfachte Darstellung

B.Finanzierungseffekt durch Pensionsrückstellungen

C.Verlauf von Pensionsrückstellungen/Auffüllungs- und Auflösungsrisiko

D.Zweistufige Prüfung bei der Beurteilung von Pensionszusagen

2. Kapitel Voraussetzungen für die Bildung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz (1. Prüfstufe)

A.Rechtsanspruch/Zivilrechtliche Wirksamkeit

B.Keine steuerschädlichen Widerrufsvorbehalte

C.Schriftformerfordernis und Klarheitsgebot

D.Angemessenheit – 75 %-Grenze und Überversorgung

I.BMF-Schreiben vom 3.11.2004 und weiterführende Rechtsprechung

1.Persönlicher Geltungsbereich

2.Sachlicher Geltungsbereich

a)Festbetragsrenten

b)Pensionszusagen mit garantierter Rentendynamik

c)Gehaltsdynamische Pensionszusagen

d)Pensionszusagen durch Entgeltumwandlung

II.Prüfung einer Überversorgung

1.Stichtagsbezogene Betrachtung

2.Bezüge des Versorgungsberechtigten

3.Versorgungsleistungen

4.Gehaltsabhängige Pensionszusagen und Festbetragszusagen – Zusage aus Entgeltumwandlung

5.Wechsel von Vollzeit- in Teilzeitbeschäftigung

III.Berechnung der 75 %-Grenze bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer

1.Festbetragszusage

2.Festbetragszusage/Gehaltsabhängige Pensionszusage/Zusage aus Entgeltumwandlung

3.Herabsetzung der Aktivbezüge

E.„Nur-Pensionszusagen“

I.Allgemeines

II.Rechtsprechung

III.Weitere Rechtsentwicklung

IV.BFH-Urteil vom 28.4.2010

V.Fazit

3. Kapitel Rechtliche Stellung des Gesellschafter-Geschäftsführers

A.Sozialversicherungsrechtliche Stellung

I.Geschäftsführer mit einer Kapitalbeteiligung von mindestens 50 % oder gesellschaftsvertragliche Sperrminorität

II.Geschäftsführer mit einer Kapitalbeteiligung unter 50 % (ohne gesellschaftsvertragliche Sperrminorität) oder ohne Kapitalbeteiligung (Fremdgeschäftsführer)

III.Zusammenfassung

B.Arbeitsrechtliche Stellung

C.Steuerrechtliche Stellung

I.Allgemeines

II.Steuerliche Beherrschung

D.Privatrechtliche Insolvenzsicherung durch rechtssichere Verpfändung

I.Allgemeines

II.Privatrechtliche Lösung zur Insolvenzsicherung

1.Verpfändungsmodell in der Insolvenz

2.Insolvenzverfahren vor Pfandreife

3.Insolvenzverfahren nach Pfandreife

III.Voraussetzungen für eine wirksame Verpfändung

1.Wirksames Zustandekommen der Pensionszusage

2.Wirksamer Abschluss der Rückdeckungsversicherung

3.Zivilrechtlich wirksame Verpfändungsbestellung

4.Genaue Bezeichnung des Pfandgläubigers und des Versorgungsschuldners

5.Genaue Bezeichnung der Pensionszusage

6.Genaue Bezeichnung des Sicherungsgegenstands

7.Bezeichnung der nachrangigen Pfändungsgläubiger (bei Hinterbliebenenzusagen) mit Hinweis auf die Rangfolge

8.Unterschrift des Versorgungsschuldners

9.Unterschrift der Pfandgläubiger

10.Anzeige der (wirksamen) Verpfändungsvereinbarung an den Versicherer

11.Sonstiges

IV.Spezielles – Steuerunschädliche Widerrufsvorbehalte

4. Kapitel Verdeckte Gewinnausschüttung – § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG (2. Prüfstufe)

A.Begriffsbestimmung – Grundsätzliches

B.Behandlung einer verdeckten Gewinnausschüttung bei Pensionszusagen

5. Kapitel Kriterien für die steuerliche Anerkennung von Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer (2. Prüfstufe – verdeckte Gewinnausschüttung – § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG)

A.Nachzahlungsverbot

B.Ernsthaftigkeit

I.Einkommensteueränderungsrichtlinien 2008

II.BFH-Urteil vom 11.9.2013

III.BMF-Schreiben vom 9.12.2016

1.Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG

2.Verdeckte Gewinnausschüttung bei Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer

a)Pensionszusagen vor dem Stichtag 9.12.2016

b)Pensionszusagen nach dem Stichtag 9.12.2016

3.Weitere Regelungen

4.Zweifelsfragen

C.Probezeit

I.Personenbezogene Probezeit

II.Unternehmensbezogene Probezeit

III.Verzicht auf Probezeit

IV.Verstoß gegen die angemessene Probezeit – Auswirkungen

1.Rechtsentwicklung

2.Handlungsempfehlungen

a)Nicht beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer

b)Beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer

V.Verstoß gegen die Probezeit vor dem 29.7.2010 – Praxisbeispiel

VI.Zusammenfassung

D.Erdienbarkeit

I.Grundsätzliches

II.Beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer

III.Nicht beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer

IV.Erdienbarkeit bei Entgeltumwandlung

V.Wechsel des Durchführungswegs

VI.Erhöhung der Pensionszusage

E.Finanzierbarkeit

I.Grundsatz

II.Sichtweise der Finanzverwaltung bis zum 6.9.2005

III.Sichtweise zum Thema Finanzierbarkeit ab dem 6.9.2005

F.Angemessenheit von Pensionszusagen

G.Angemessenheit der Gesamtvergütung

I.Grundsatz

II.Prüfung der Angemessenheit der Gesamtvergütung

1.Prüfung der einzelnen Vergütungsbestandteile

2.Beurteilungskriterien für die Angemessenheit der Gesamtvergütung

a)Art und Umfang der Tätigkeit

b)Ertragsaussichten

c)Interner/Externer Fremdvergleich

III.Durchführung der Angemessenheitsprüfung

6. Kapitel Steuerliche Auswirkungen beim Versorgungsberechtigten

A.Auswirkungen in der Anwartschaftsphase

I.Allgemeines

II.Sonderausgabenabzug für Altersvorsorgeaufwendungen beim Gesellschafter-Geschäftsführer

B.Auswirkungen in der Leistungsphase

C.Abfindung von Pensionsanwartschaften

7. Kapitel Entgeltumwandlung

A.Allgemeines

B.Überversorgung – 75 %-Grenze

C.Zivilrechtliche Wirksamkeit

D.Probezeit

E.Nachzahlungsverbot

F.Ernsthaftigkeit

G.Erdienbarkeit

H.Finanzierbarkeit

8. Kapitel Fragestellungen aus der Praxis

A.Unverfallbarkeitsfristen

I.Allgemeines

II.Erhöhung bestehender Pensionszusagen

II.Handlungsempfehlung

1.Bestehende Zusagen

a)Beitragsorientierte Leistungszusagen

b)Leistungszusagen

c)Endgehaltsabhängige Pensionszusagen

2.Neuzusagen

B.Kapitalabfindung

I.Allgemeines

II.Arbeitsrechtliche Hinweise

III.Bilanzsteuerliche Beurteilung von Abfindungsklauseln – BMF Schreiben vom 6.4.2005

1.Vorbehalte

a)§ 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG

b)BFH-Urteil vom 10.11.1998

2.§ 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG – Schriftform und Klarheitsgebot

3.Bedeutung für die Praxis

IV.Weiterführende Rechtsprechung zu § 6a Abs. 1 Nr. 3 – Schriftform und Klarheitsgebot (Eindeutigkeitsgebot)

1.Beschluss des BFH vom 10.7.2019

2.Urteil des BFH vom 23.7.2019

3.Ergebnisse für die Praxis aus den beiden Urteilen des BFH

V.Abfindungsvereinbarungen bei Gesellschafter-Geschäftsführern (Körperschaftsteuerliche Sicht)

1.Grundsätzliches

2.Zeitpunkt der Abfindungsvereinbarung

3.Abfindung im laufenden Dienstverhältnis

4.Abfindung an Ausgeschiedene mit einer unverfallbaren Anwartschaft

5.Abfindung von laufenden Versorgungsleistungen

6.Angemessener Wert der Abfindung

7.Abfindungsvereinbarung – Muster

VI.Übersicht zur Beurteilung von Abfindungsklauseln

C.Unterfinanzierung und Forderungsverzicht

I.Unterfinanzierung

II.Forderungsverzicht

1.Grundsätzliche Auswirkungen eines Verzichtes

2.Ermittlung des Teilwertes

3.Steuerliche Folgen

a)Betriebliche Veranlassung des Verzichts

b)Gesellschaftliche Veranlassung des Verzichts

4.Verzicht im laufenden Dienstverhältnis

a)BMF-Schreiben vom 14.8.2012

b)Beispiel – Verzicht auf den Future-Service – Einfrieren der Pensionszusage

c)Bilanzausweis nach Verzicht auf den Future-Service

d)Vertragliche Gestaltung nach dem „Einfrieren“

e)Verzicht auf den Future-Service und Finanzierungsmittel

f)Zusammenfassung für die Beratungspraxis – Einfrieren auf den Past-Service

g)Beispiel für einen Forderungsverzicht bei Rentenbeginn

h)Fazit

5.Weitere Möglichkeiten durch das BMF-Schreiben vom 14.8.2012

a)Gestaltungsmöglichkeiten – Ausgangsbeispiel

b)Gestaltungsmöglichkeiten – Folgebeispiele

c)Fazit

6.Ausstrahlung des BMF-Schreibens vom 10.7.2015

III.Lösungsmöglichkeiten außerhalb des Verzichts

1.Lösungsvariante – Nachfinanzierung „Versicherer-Barwert“

2.Lösungsvariante – Nachfinanzierung „Heubeck-Barwert“

3.Lösungsvariante – Hinausschieben des Rentenbeginns

4.Vergleich: Kapitalbedarf für eine jährliche Altersrente in Höhe von 36.000 €, Mann, geboren 1955

5.Weitere Lösungsmöglichkeit – Vorzeitiges Ausscheiden – Rentenauszahlung erst im Alter 65

D.Weiterbeschäftigung des Gesellschafter-Geschäftsführers

I.Weiterbeschäftigung des Gesellschafter-Geschäftsführers ohne Auszahlung einer Pension

II.Weiterbeschäftigung des Gesellschafter-Geschäftsführers mit Gehalt und gleichzeitiger Rente

III.Beratervertrag

9. Kapitel Fälle aus der täglichen Beratungspraxis

A.Beitragsorientierte Leistungszusage, die sich an einer bereits bestehenden Rückdeckungsversicherung orientiert

B.Handelsbilanzielle Überschuldung einer Rentner GmbH trotz bestehender kongruenter Rückdeckungsversicherung

10. Kapitel Versorgungszusagen über Unterstützungskassen

A.Historie

B.Grundlagen

I.Allgemeines

II.Unterstützungskasse

1.Rechtsfähige Versorgungseinrichtung

2.Kein Rechtsanspruch auf die Versorgungsleistungen

3.Befreiung von der Versicherungsaufsicht

4.Freiheit in der Vermögensanlage

5.Befreiung von der Körperschaftsteuer

III.Begriff „Trägerunternehmen“

IV.Finanzierung und Vermögensanlage der Unterstützungskasse

V.Unterscheidung zwischen pauschaldotierter und rückgedeckter Unterstützungskasse

1.Pauschal dotierte Unterstützungskasse

2.Rückgedeckte Unterstützungskasse

C.Versorgung von Gesellschafter-Geschäftsführern über Unterstützungskassen

I.Steuerliche Anerkennung von Unterstützungskassenzusagen für nicht beteiligte Geschäftsführer und Arbeitnehmer

1.Schriftformerfordernis und Klarheitsgebot

2.Angemessenheit – 75 %-Grenze und Überversorgung

II.Steuerliche Anerkennung von Unterstützungskassenzusagen für nicht beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer

1.Zivilrechtliche Wirksamkeit

2.Wartezeit und Beobachtungszeit

3.Erdienbarkeit

4.Finanzierbarkeit

5.Ernsthaftigkeit

6.Angemessenheit der Gesamtvergütung

III.Steuerliche Anerkennung von Unterstützungskassenzusagen für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer

11. Kapitel Umgang mit bestehenden Pensionszusagen

A.Allgemeines

B.Ausfinanzierung

I.Allgemeines

1.Barwertfinanzierung

a)Finanzierungsziel Heubeckbarwert

b)Finanzierungsziel Versichererbarwert

c)Zusammenfassung Barwertfinanzierung

2.Rentenwertfinanzierung

a)Kongruente Rentenwertfinanzierung

b)Quasi kongruente Rentenwertfinanzierung

c)Überschussverwendungsarten

II.Tarifvarianten

1.Aufgeschobene Rentenversicherung mit Rentengarantiezeit

2.Aufgeschobene Rentenversicherung mit Guthabenschutz

3.Aufgeschobene Rentenversicherung ohne Leistungen im Todesfall

III.Aspekte bei der Untersuchung der Tarifvarianten

1.Todesfallleistung

2.Flexibilität

C.Auslagerung

I.Auslagerung von Ansprüchen (laufende Leistungen)

1.Auslagerung auf Unterstützungskasse

a)Pauschal dotierte Unterstützungskasse

b)Kongruent rückgedeckte Unterstützungskasse

c)Steuerliche Behandlung

2.Auslagerung auf Pensionsfonds

a)Allgemeines

b)Steuerliche Behandlung

II.Auslagerung von Anwartschaften

1.Auslagerung auf Unterstützungskasse

a)Pauschal dotierte Unterstützungskasse

b)Kongruent rückgedeckte Unterstützungskasse

2.Auslagerung auf Pensionsfonds

a)Allgemeines

b)Steuerliche Auswirkungen

III.Kombination von Pensionsfonds und Unterstützungskasse

IV.Zusammenfassung – Auslagerung von Pensionszusagen

D.Rentner-GmbH

I.Allgemeines

II.Motive für die Gründung einer Rentner-GmbH

III.Übertragungswege

1.Rechtsgeschäftliche Einzelrechtsnachfolge

2.Partielle Gesamtrechtsnachfolge

3.Schuldbeitritt

4.Erfüllungsübernahme

IV.Ausgleichsbetrag

V.Steuerliche Auswirkungen

1.Für den Gesellschafter-Geschäftsführer

2.Für die übertragende GmbH

3.Für die Rentner-GmbH

VI.Vor- und Nachteile einer Rentner-GmbH

VII.Fazit

E.Zusammenfassung

I.Beibehalten der Pensionszusage

II.Past-Service über Pensionszusage und Future-Service über Unterstützungskasse

III.Past-Service über Pensionsfonds und Future-Service über Pensionszusage

IV.Past- und Future-Service über Unterstützungskasse

12. Kapitel Versorgungsausgleich – Rechtslage ab dem 1.9.2009

A.Allgemeines

B.Begrifflichkeiten

I.Ausgleichspflichtige Person – Ausgleichsberechtigte Person

II.Anrechte i.S.d. §§ 2, 3 VersAusglG

III.Versorgungsträger i.S.d. VersAusglG

IV.Ehezeitanteil, (korrespondierender) Kapitalwert, Ausgleichswert

1.Ehezeitanteil

2.Ausgleichswert – (korrespondierender) Kapitalwert

C.Interne Teilung

I.Interne Teilung – Begründung des Anrechts

II.Teilungskosten

III.Umsetzung der internen Teilung

IV.Steuerliche Auswirkungen

1.Beim Ausgleichspflichtigen und Ausgleichberechtigten

2.Beim Versorgungsträger

D.Externe Teilung

I.Vorgehensweise und Ausnahmefälle

II.Steuerliche Auswirkungen

1.Beim Ausgleichspflichtigen und Ausgleichsberechtigten

2.Beim Versorgungsträger

E.Ausschluss des Versorgungsausgleiches

F.Praxisbeispiel – Pensionszusage

G.Übersicht zum Versorgungsausgleich

13. Kapitel Fazit und Ausblick

Anhang

I.Muster für Pensionszusagen

1.Pensionszusage für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer

2.Beitragsorientierte Pensionszusage

3.Nachtrag zur Pensionszusage (zum 5. Kapitel Rn. 339)

4.Neufassung der Pensionszusage (zum 9. Kapitel Buchst. B)

5.Beitragsorientierte Pensionszusage (zum 9. Kapitel Buchst. A)

II.Rechtsvorschriften

1.Einkommensteuergesetz

2.Einkommensteuer-Richtlinien i.d.F. der EStÄR 2012

3.Körperschaftsteuer-Richtlinien 2015

4.Körperschaftsteuer-Hinweise 2015

III.Merkblatt 300 M 1

Stichwortverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

aba	Arbeitsgemeinschaft für betriebliche Altersversorgung e.V.
Abs.	Absatz
Abschn.	Abschnitt
abzgl.	abzüglich
AktG	Aktiengesetz
Art.	Artikel
Aufl.	Auflage
AVmG	Altersvermögensgesetz
BaFin	Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht
BB	Der Betriebsberater (Zeitschrift)
Bd.	Band
BetrAV	Die betriebliche Altersversorgung, Mitteilungsblatt der aba – Arbeitsgemeinschaft für betriebliche Altersversorgung e.V.
BetrAVG	Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung
Beschl.	Beschluss
BFH	Bundesfinanzhof
BFHE	Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs
BFH/NV	Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs, die nicht in der amtlichen Sammlung des BFH veröffentlicht werden
BgA	Betrieb gewerblicher Art
BGB	Bürgerliches Gesetzbuch
BGH	Bundesgerichtshof
BGBl.	Bundesgesetzblatt
BGHZ	Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen
BilMoG	Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz
BMF	Bundesministerium der Finanzen
BSG	Bundessozialgericht
bspw.	beispielsweise
BStBl	Bundessteuerblatt
BVerfG	Bundesverfassungsgericht
BVerfGE	Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts
bzw.	beziehungsweise
DAngVers	Die Angestellten-Versicherung (Zeitschrift)
DB	Der Betrieb (Zeitschrift)
d.h.	das heißt
DStR	Deutsches Steuerrecht, Zeitschrift
DStRE	DStR-Entscheidungsdienst, Zeitschrift
€	Euro
E-BetrAV	Entscheidungssammlung der betrieblichen Altersversorgung
EFG	Entscheidungen der Finanzgerichte
EGHGB	Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch
EStG	Einkommensteuergesetz
EStR	Einkommensteuerrichtlinien
f.	folgend(e)
ff.	folgende (Seiten, Paragraphen o. Ä.)
FG	Finanzgericht
GGF	Gesellschafter-Geschäftsführer
GF	Geschäftsführer
GmbH	Gesellschaft mit beschränkter Haftung
GmbHG	Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung
GmbHR	GmbH-Rundschau (Zeitschrift)
GStB	Gestaltende Steuerberatung, Zeitschrift
H-BetrAV, Teil II	Handbuch der betrieblichen Altersversorgung, Teil II (Textsammlung)
HGB	Handelsgesetzbuch
HRG	Handelsregister
i. d. F	in der Fassung
jPöR	Juristische Person des öffentlichen Rechts
KStG	Körperschaftsteuergesetz
KStH	Körperschaftsteuer-Hinweise
KStR	Körperschaftsteuerrichtlinien
LPG	Löhne und Gehälter professionell
LStDV	Lohnsteuerdurchführungsverordnung
Nr.	Nummer
o.g.	oben genannt
OFD	Oberfinanzdirektion
p. a.	per annum
PSVaG	Pensionssicherungsverein auf Gegenseitigkeit
PZ	Pensionszusage
Rn.	Randnummer
RFH	Reichsfinanzhof
rkr.	rechtskräftig
RStBl	Reichssteuerblatt
S.	Seite
StBp	Die steuerliche Betriebsprüfung (Zeitschrift)
StF	Steuerrechtsrechtsprechungs-Forum
Tz.	Teilziffer
u.a.	unter anderem
u.E.	unseres Erachtens
usw.	und so weiter
VersAusglG	Gesetz über den Versorgungsausgleich
vGA	verdeckte Gewinnausschüttung
vgl.	vergleiche
z.B.	zum Beispiel
ZInsO	Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht

Literaturverzeichnis

aba-Arbeitsgemeinschaft für betriebliche Altersversorgung e.V. (Hrsg.), Handbuch und Entscheidungssammlung zur betrieblichen Altersversorgung, Lbw

Ahrend/Förster/Rößler Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung mit arbeitsrechtlicher Grundlegung, Lbw

Alber Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer – Regeln und Fehler, GStB 2001, 372

Andresen/Förster/Rößler/Rühmann Arbeitsrecht der betrieblichen Altersversorgung mit sozialversicherungsrechtlicher Grundlegung, Lbw

Barth Steuerliche Diskriminierung, DB 1977, 2157

Blomeyer Die Verpfändung von Rückdeckungsversicherungen an Versorgungsanwärter der betrieblichen Altersversorgung, BetrAV 1999, 293

Döllerer Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen bei Kapitalgesellschaften, 1990

Doetsch Besonderheiten der Versorgung von Gesellschafter-Geschäftsführern und Vorständen, BetrAV 2005, 36

Doetsch/Lenz Versorgungszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer und -Vorstände, 11. Aufl. 2020

Dommermuth/Killat/Linden Altersversorgung für Unternehmer und Geschäftsführer, 2016

Gosch Die Finanzierbarkeit der Pensionszusage im Widerstreit von BMF und BFH, DStR 2003, 882

ders. Zur Angemessenheit der Gesamtvergütung und insbesondere einer Gewinntantieme des Gesellschafter-Geschäftsführers, StBp 2003, 279

Gosch/Korn/Strahl Steuerrechtsprechungs-Forum 2004/2005: Band 24. Kompendium beratungsrelevanter Steuerrechtsprechung

Heissmann Die betrieblichen Ruhegeldverpflichtungen, 1967

Höfer/de Groot/Küpper/Reich Betriebsrentenrecht (BetrAVG), Band I: Arbeitsrecht, Lbw

Höfer/Veit/Verhuven Betriebsrentenrecht (BetrAVG), Band II: Steuerrecht/Sozialabgaben, HGB/IFRS, Lbw

Keil/Prost Finanzierbarkeit von Pensionszusagen gegenüber Gesellschafter-Geschäftsführern, DB 2006, 356

Keil/Prost/Veh Aus- und Nebenwirkungen des BMF-Schreibens vom 10.7.2015, BetrAV 2016, 321

Kemper Versorgungsausgleich in der Praxis, 2011

Kohlhaas Die Versorgung des GmbH-Geschäftsführers in der Krise, GmbHR 2006, 521

Lange/Janssen Verdeckte Gewinnausschüttungen, 10. Aufl. 2010

Meissner/Veh Leitfaden bAV: Die GGF-Versorgung, 5. Aufl. 2018

Menthe Sozialversicherungsrechtliche Beurteilung von Gesellschafter-Geschäftsführern einer GmbH, DAngVers 2005, 125

Neumann VGA und verdeckte Einlagen, 2. Aufl. Köln 2006

Pradl Pensionszusagen an GmbH-Geschäftsführer, 4. Aufl. 2019

Prost Auslagerungsmöglichkeiten von Pensionszusagen, DB 2009, 2006

Prost/Veh Erfordernis der Erdienbarkeit bei Auslagerung einer Pensionszusage auf Unterstützungskasse, BetrAV 2016, 658

Prost/Wieting Praxisfragen zur Verpfändung bei Insolvenz und Saldierung nach BilMoG, maklercockpit.de

Rosenbauer/Veh Der Status des GGF im Arbeits-, Steuer- und Sozialversicherungsrecht, LPG 2019, 209

Schothöfer/Killat Plädoyer für eine zeitgemäße steuerrechtliche Behandlung der Pensionszusage, DB 2011, 901

Wöhe Einführung in die allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 1996

1. Kapitel Einführung

A.Bilanzierung von Pensionszusagen in der Handels- und Steuerbilanz12 – 60

I.Allgemeines12

II.Handelsbilanz13 – 32

1.Handelsbilanz vor dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG)14, 15

2.Handelsbilanz nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG)16 – 32

III.Steuerbilanz33 – 36

1.Maßgeblichkeitsgrundsatz33 – 35

2.Nachholverbot36

IV.Rückstellungsbildung37 – 60

1.Voraussetzungen für die Rückstellungsbildung38 – 41

2.Maßgebendes Pensionsalter42 – 44

3.Teilwertverfahren45 – 52

4.Teilwert – Vereinfachte Darstellung53 – 60

B.Finanzierungseffekt durch Pensionsrückstellungen61 – 65

C.Verlauf von Pensionsrückstellungen/Auffüllungs- und Auflösungsrisiko66 – 74

D.Zweistufige Prüfung bei der Beurteilung von Pensionszusagen75 – 78

Neben der gesetzlichen Rentenversicherung und der privaten Vorsorge stellt die betriebliche Altersversorgung eine der drei Säulen der Altersversorgung in Deutschland dar. Die betriebliche Altersversorgung ist in fünf Durchführungswege aufgeteilt – drei versicherungsförmige (Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds) und zwei nicht versicherungsförmige (Pensionszusage und Unterstützungskasse).

Beim Personenkreis der Gesellschafter-Geschäftsführer ist aufgrund der hohen Jahresbezüge von durchschnittlich 171.324 € p.a.[1], naturgemäß auch der Versorgungsbedarf entsprechend hoch. Durch die steuerlichen Höchstgrenzen bei den versicherungsförmigen Durchführungswegen[2] kann über diese maximal eine Grundversorgung abgebildet werden. Das Gros des Versorgungsbedarfs ist nur über die nicht versicherungsförmigen Durchführungswege – Pensionszusage und Unterstützungskasse – abbildbar.

Die Pensionszusage war über Jahrzehnte der präferierte Durchführungsweg bei der Versorgung von Gesellschafter-Geschäftsführern. Allerdings ist in den letzten Jahren bei Neuerteilung von Versorgungszusagen ein Trend in Richtung Unterstützungskasse festzustellen. Gründe hierfür sind die Bilanzneutralität der Unterstützungskasse, die sehr häufig mangelnde Ausfinanzierung von Pensionszusagen und die durch Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz und Zinsschmelze stark ansteigenden Pensionsrückstellungen in den Handelsbilanzen.

Zentrales Thema in der täglichen Beratungspraxis ist bei beiden Durchführungswegen die steuerliche Anerkennung der Versorgungszusage, wobei die grundlegenden Regelungen für die Pensionszusage in § 6a EStG geregelt sind und für die Unterstützungskasse in § 4d EStG. Regelmäßig werden bei Gesellschafter-Geschäftsführern, über die grundlegenden Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung hinaus, strengere Maßstäbe angelegt als bei nicht am Gesellschaftskapital beteiligten Geschäftsführern. Darüber hinaus gibt es weitere Kriterien, die für die steuerliche Anerkennung zu beachten sind.

Die aktuelle Entwicklung zeigt, dass die Gesellschafter-Geschäftsführer-Versorgung für viele Berater immer mehr zu einem Buch mit sieben Siegeln geworden ist, und zwar vor dem Hintergrund der mittlerweile kaum noch überschaubaren Rechtsprechung und einer Unmenge an Verwaltungsanweisungen.

Auf Grund der strukturellen Unterschiede, aber auch der unterschiedlichen steuerlichen Auswirkungen von Pensionszusage und Unterstützungskasse, werden in diesem Fachbuch beide Durchführungswege getrennt voneinander behandelt.

Da bei Pensionszusagen das zusagende Unternehmen selbst Träger der Versorgung ist, ergeben sich – im Gegensatz zu allen sonstigen Durchführungswegen der betrieblichen Altersversorgung (mittelbare Versorgungszusagen) – auch Auswirkungen auf die Handels- und Steuerbilanz.

Im 1. Kapitel werden die dort verwendeten Begrifflichkeiten dargestellt und erläutert. Im Folgenden werden die Voraussetzungen aufgezeigt und erörtert, welche Rechtsprechung und Finanzverwaltung an die steuerliche Anerkennung einer Pensionszusage an Gesellschafter-Geschäftsführer stellen. Hierbei wird es sich zunächst um die bilanziellen Voraussetzungen handeln (Handelsrecht/Steuerrecht – § 6a EStG), die erfüllt werden müssen, damit im zu beurteilenden Jahr überhaupt ein bilanzieller Aufwand in der Steuerbilanz getätigt werden darf. Diese bilanziellen Voraussetzungen, und dies ist wichtig für das weitere Verständnis im Hinblick auf die Beurteilung von Pensionszusagen, gelten auch für Fremdarbeitnehmer. Im Weiteren wird dann untersucht, welche zusätzlichen, über die allgemeinen Anforderungen hinausgehenden Voraussetzungen für Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften erfüllt sein müssen (verdeckte Gewinnausschüttung). In einem weiteren Kapitel werden ausführlich die derzeit relevanten Praxisprobleme aufgezeigt und Lösungsmöglichkeiten dargestellt. Hier ist die Erfahrung der Autoren aus der Begleitung von Betriebsprüfungen und in der Beratungspraxis mit eingeflossen. Vor dem Hintergrund, dass derzeit viele Unternehmen das Ziel verfolgen, die unmittelbare Pensionsverpflichtung aus dem Unternehmen auszulagern, werden abschließend hierzu ebenfalls Handlungsoptionen aufgezeigt.

Vor dem Hintergrund, dass sich in der Beratungspraxis häufig komplexe Fragestellungen ergeben, hielten es die Verfasser für erforderlich, die wichtigsten Themen in einem eigenen Kapitel zusammen zu stellen und auch Fälle aus der Praxis mit in das Buch aufzunehmen (Kapitel 8 und 9).

Ein eigenes Kapitel über Unterstützungskassenzusagen und die hier geltenden Voraussetzungen im Bereich der Gesellschafter-Geschäftsführerversorgung leitet über zu den möglichen Handlungsoptionen für bestehende Pensionszusagen (Ausfinanzierung, Auslagerungsmöglichkeiten (Unterstützungskasse, Pensionsfonds, Rentner GmbH)).

Soweit es die betriebliche Altersversorgung betrifft, werden abschließend noch die Grundzüge des Versorgungsausgleichs dargestellt. Dies auch vor dem Hintergrund, dass nach dem derzeit gültigen Recht der Versorgungsträger viel stärker mit eingebunden wird, als es in der Vergangenheit der Fall war.

Anmerkungen

[1]

Vgl. BBE Studie GmbH-Geschäftsführer-Vergütungen 2018, S. 6.

[2]

Vgl. § 3 Nr. 63 EStG.

1. Kapitel Einführung › A. Bilanzierung von Pensionszusagen in der Handels- und Steuerbilanz

A. Bilanzierung von Pensionszusagen in der Handels- und Steuerbilanz

1. Kapitel Einführung › A. Bilanzierung von Pensionszusagen in der Handels- und Steuerbilanz › I. Allgemeines

I. Allgemeines

Durch die Erteilung einer Pensionszusage (auch Direktzusage oder unmittelbare Versorgungszusage genannt) geht das Unternehmen eine Verpflichtung ein, für die nach deutschem Steuer- und Handelsrecht Pensionsrückstellungen zu bilden sind. Bis einschließlich 2009 konnte der steuerliche Wertansatz, der nach den Vorgaben des § 6a EStG i.V.m. den Bestimmungen der Einkommensteuerrichtlinien ermittelt wird, auch in der Handelsbilanz passiviert werden. Mit Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) am 29.5.2009 war spätestens für das Wirtschaftsjahr, das nach dem 31.12.2009 begonnen hat, ein unterschiedlicher Ansatz für Pensionsrückstellungen in Steuer- und Handelsbilanz vorzunehmen. Der Ansatz in der Handelsbilanz richtet sich nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuches.[1]

1. Kapitel Einführung › A. Bilanzierung von Pensionszusagen in der Handels- und Steuerbilanz › II. Handelsbilanz

II. Handelsbilanz

Für das zusagende Unternehmen ist im Zeitpunkt der Zusageerteilung noch nicht abzusehen, ob die Leistungen überhaupt (hinsichtlich des Eintritts des Leistungsfalls) bzw. in welcher Höhe (hinsichtlich der Dauer in Abhängigkeit von der Lebenserwartung des Versorgungsberechtigten) zu erbringen sind, d.h. die Zahlungen sind ihrer Höhe und Fälligkeit nach noch ungewiss. Pensionsverbindlichkeiten sind daher Aufwendungen, die erst in einer späteren Periode zu in Höhe und Fälligkeit noch nicht feststehenden Auszahlungen führen.[2] Um diese Aufwendungen der Periode ihrer Verursachung zuzurechnen, sind hierfür Rückstellungen, d.h. Pensionsrückstellungen zu bilden.

1. Handelsbilanz vor dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG)

Für die Bewertung von Pensionsverpflichtungen in der Handelsbilanz waren vor dem Inkrafttreten des BilMoG[3] am 29.5.2009 im Handelsgesetzbuch nur allgemeine Regelungen zu finden. So besagt § 249 HGB a.F., dass für ungewisse Verbindlichkeiten – Pensionsverpflichtungen sind solche Verpflichtungen – Rückstellungen zu bilden sind. Des Weiteren geht aus den Mindestgliederungsvorschriften für die Bilanz aus § 266 Abs. 3 HGB hervor, dass der Ausweis der Rückstellungen für Pensionsverbindlichkeiten auf der Passivseite zu erfolgen hat. Handelsrechtlich existierte keine exakte Regelung für die Höhe der auszuweisenden Rückstellungen. In der Praxis wurde daher in der Vergangenheit (bis zur Einführung des BilMoG) in aller Regel der steuerliche Teilwert auch in der Handelsbilanz angesetzt. Dies wurde von den Wirtschaftsprüfern als absolute Untergrenze auch akzeptiert. Vorgenannter Bewertungsansatz wurde zunehmend kritischer beurteilt, da letztendlich gerade im Hinblick auf den angesetzten Zinssatz (6 % – § 6a EStG) eine Unterbewertung der Pensionsverpflichtungen erfolgte. Ziel war es, eine realistischere Bewertung des Verpflichtungsumfangs in der Handelsbilanz vorzunehmen. Mit der Verabschiedung des BilMoG wurde die Bewertung von Pensionszusagen in der Handelsbilanz verändert. Durch die Absenkung des Zinssatzes[4] und die Einbeziehung von Gehalts- und Rententrends ergeben sich teilweise nicht unerhebliche Auswirkungen auf die Höhe der Pensionsrückstellungen.

Zu beachten ist in diesem Zusammenhang noch die Rechtslage für die vor dem 1.1.1987 beginnenden Geschäftsjahre. Für diese Geschäftsjahre bestand auf der Grundlage des BGH-Urteils vom 27.2.1961[5] hinsichtlich der Passivierung von Pensionsverbindlichkeiten noch kein Passivierungsgebot, sondern ein Passivierungswahlrecht. Im Rahmen des Bilanzrichtliniengesetzes[6] führte eine Änderung des HGB jedoch zur Passivierungspflicht von Pensionsverbindlichkeiten. Für sog. „Altzusagen“, d.h. Zusagen, auf die der Versorgungsberechtigte vor dem 1.1.1987 einen Rechtsanspruch erworben hat, besteht nach Art. 28 EGHGB jedoch nach wie vor ein Passivierungswahlrecht. Diese Ausnahme gilt auch für eventuelle Erhöhungen dieser „Altzusagen“. Wird von besagtem Passivierungswahlrecht Gebrauch gemacht und für Pensionsverbindlichkeiten keine Rückstellungen gebildet, so müssen die Pensionsverbindlichkeiten im Anhang des Jahresabschlusses ausgewiesen werden.

2. Handelsbilanz nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG)

Nach der Vorlage des Referentenentwurfs im November 2007 und des Regierungsentwurfs im Mai 2008 haben Bundestag und Bundesrat im März respektive April 2009 das BilMoG verabschiedet. Die größte Reform des Handelsgesetzbuches trat somit zwingend für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2009 begonnen haben, in Kraft. Das BilMoG sollte auch eine Antwort auf die internationalen Rechnungsstandards sein, die auf kapitalmarktorientierte Unternehmen zugeschnitten sind. Viele Firmen hatten in der Vergangenheit ergänzend den Abschluss nach den internationalen Rechnungslegungsvorschriften (IFRS = International Financial Reporting Standards) erstellen lassen. Für kleine oder mittelständische Unternehmen wäre die Übernahme dieser Standards allerdings zu komplex und kostenintensiv gewesen. Insofern wurden diese Standards auch nicht in das HGB Bilanzrecht übernommen. Die Veränderung von Bilanzierung und Bewertung von Pensionsverpflichtungen in der Handelsbilanz haben zu einer Annäherung an die internationale Bewertung geführt. Es existieren hier aber immer noch Unterschiede, so z.B. bei der Wahl des Zinssatzes und des Bewertungsverfahrens.

Im Detail regelt § 253 Abs. 1 HGB den Ansatz der Rückstellungen. Dort heißt es in Satz 2 „Verbindlichkeiten sind zu ihrem Erfüllungsbetrag und Rückstellungen in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages anzusetzen“.

Der Begriff Erfüllungsbetrag verdeutlicht, dass letztendlich die wahre Belastung einer Pensionsverpflichtung in der Handelsbilanz abgebildet werden soll. Dazu gehört auch, dass künftige „Entwicklungen“ wie Lohn-, Renten- und Kostensteigerungen heute schon mit einkalkuliert werden. Insofern sind für die Ermittlung der Rückstellungshöhe zukünftig auch noch nicht feststehende Gehalts- und Rententrends sowie Fluktuationen mit zu berücksichtigen. Ggf. werden auch Karrieretrends einfließen.

Im Gesetz sind keine Vorgaben zum Bewertungsverfahren enthalten. Es muss lediglich geeignet sein, die Belastung der Verpflichtung realistisch widerzuspiegeln (Ausweis des Erfüllungsbetrages). Es sind neben dem Teilwertverfahren (vgl. § 6a EStG) und dem modifizierten Teilwertverfahren auch Anwartschaftsdeckungsverfahren möglich, bspw. die Projected Unit Credit Method (PUCM), die zwingend nach den International Financial Reporting Standards (IFRS) vorgesehen ist. Letztgenanntes Verfahren wird auch in aller Regel für die Bewertung nach BilMoG verwendet. Wegen der Bilanzkontinuität ist eine einmal gewählte Methode beizubehalten bzw. im Anhang zur Bilanz darzulegen, aus welchem Grund das Bewertungsverfahren geändert wurde.

Hinweis: „Projected Unit Credit Method“ (PUCM)/Teilwertverfahren (Steuerrecht – § 6a EStG)

Die „Projected Unit Credit Method“ (PUCM) ist ein Anwartschaftsbarwertverfahren (Ansammlungsverfahren) und wird bei der internationalen Rechnungslegung verwendet, um Verpflichtungen aus betrieblicher Altersversorgung (defined benefit plan) zu bewerten. Bei der PUC Methode wird zu jedem Bewertungsstichtag nur der Teil der Verpflichtung bewertet, der bereits erdient ist (degressives m/n-tel). Die zu bildende Rückstellung zum jeweiligen Bilanzstichtag ist der Barwert der zum Bilanzstichtag erdienten Anwartschaft.

Im Gegensatz hierzu:

Die Teilwertmethode, die für die Bewertung einer Pensionsverpflichtung nach deutschem Steuerrecht (§ 6a EStG) anzuwenden ist, geht von einer während der gesamten Laufzeit gleichmäßigen Aufwandsverteilung (Gleichverteilungsverfahren) aus. Der Arbeitnehmer erdient sich sukzessive seine Anwartschaft, indem vom Barwert der vollen Anwartschaft noch der Barwert der gleichmäßigen fiktiven Prämien abgezogen wird.

Für die Bewertung nach BilMoG müssen noch Trendannahmen (Gehalts- und Rententrend) berücksichtigt werden. Fluktuationswahrscheinlichkeiten sind ebenfalls bei der Bewertung von Pensionsverpflichtungen mit einzubeziehen. Im Gegensatz gilt für die Bewertung von Pensionsverpflichtungen nach § 6a EStG (Steuerbilanz) weiterhin, dass Trendannahmen nicht berücksichtigt werden. Fluktuationswahrscheinlichkeiten werden pauschal – durch Festlegung des Finanzierungsbeginnalters (Vollendung des 23. Lebensjahres für Pensionszusagen ab Erteilung 1.1.2018) – berücksichtigt.

Für die Abzinsung der Rückstellungen in der Handelsbilanz nach BilMoG wird ein durchschnittlicher Marktzinssatz angesetzt, der von der Deutschen Bundesbank veröffentlicht wird und dann auch verbindlich ist. Dabei wird für die Ermittlung des durchschnittlichen Zinssatzes aus Vereinfachungsgründen bei Altersversorgungsverpflichtungen unterstellt, dass die Restlaufzeit 15 Jahre beträgt.

Für die Berechnung des Durchschnittszinssatzes wurde anfänglich ein Betrachtungszeitraum von 7 Jahren gewählt. Die anhaltende Niedrigzinsphase führte im Zeitablauf zu einer deutlichen Abnahme des Rechnungszinses[7] für die Bewertung von Pensionszusagen in der Handelsbilanz und somit zu einer stetigen Erhöhung der Pensionsrückstellungen. Im Ergebnis wurden mit der kontinuierlichen Abnahme des Rechnungszinses, die Handelsbilanzen der Unternehmen mit Pensionszusagen überdurchschnittlich stark belastet. Dem trat der Gesetzgeber mit dem Gesetz zur Umsetzung der Wohnimmobilienkreditrichtlinie und zur Änderung handelsrechtlicher Vorschriften[8] entgegen.

Das Gesetz wurde am 16.3.2016 im BGBl. I veröffentlicht. Die Änderungen des § 253 HGB traten am 17.3.2016 in Kraft. Durch die Neufassung des § 253 Abs. 2 HGB ist für alle nach dem 31.12.2015 beginnende Geschäftsjahre anstelle des 7-Jahres-Durchschnittszinssatzes ein 10-Jahres-Durchschnittszinssatz zu verwenden.

Die Gesetzesänderung sieht im Weiteren vor, dass künftig für die Pensionsverpflichtungen zwei Bewertungen vorzunehmen sind. Zum einen hat eine Bewertung mit dem 10-jährigen Durchschnittszins zu erfolgen. Zum anderen muss eine zweite Bewertung mit dem 7-jährigen Durchschnittzins durchgeführt werden. Der hieraus resultierende rechnungszinsbedingte Unterschiedsbetrag unterliegt einer (laufenden) Ausschüttungssperre, sowie einer Ausweispflicht im Anhang zur Bilanz oder unterhalb der Bilanz.[9]

Insgesamt wurde durch die Gesetzesänderung das Problem der starken Ergebnisbelastung bei den Unternehmen mit Pensionszusagen lediglich nach hinten verschoben, aber nicht behoben. Wie der folgenden Übersicht zu entnehmen ist, gleichen sich die Zinssätze der unterschiedlichen Betrachtungszeiträume immer weiter an.[10] Damit ist der Effekt, der sich aus der Umstellung ergibt, nur temporär.

Entwicklung der (prognostizierten) Zinssätze

Dezember	2019	2020	2021	2022	2023
7 J.	1,97	1,60	1,31	1,10	0,96
10. J.	2,71	2,30	1,84	1,55	1,27
Dezember	2024	2025	2026	2027	2028
7 J.	0,78	0,61	0,54	0,51	0,51
10. J.	1,07	0,93	0,83	0,70	0,58

Eine weitere wesentliche Neuerung im Zusammenhang mit dem BilMoG sieht § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB vor. Hier heißt es:

„Vermögensgegenstände, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen, sind mit diesen Schulden zu verrechnen; entsprechend ist mit den zugehörigen Aufwendungen und Erträgen aus der Abzinsung und aus dem zu verrechnenden Vermögen zu verfahren.“

Einen „zugriffsfreien Vermögensgegenstand“ stellt z.B. eine verpfändete Rückdeckungsversicherung dar, vorausgesetzt, die Verpfändung ist ordnungsgemäß erfolgt und somit wirksam zustande gekommen.

Diese gebotene Saldierung von Vermögen und Schulden führt in der Bilanz zu einer Bilanzverkürzung, da nur noch das Delta zwischen Pensionsrückstellungen und dem für die Versorgungsverpflichtung reserviertem Vermögen auszuweisen ist. Voraussetzung hierfür ist allerdings, dass dieses Vermögen dem Zugriff anderer Gläubiger entzogen ist. Dies ist z.B. immer dann der Fall, wenn eine Verpfändung für die bestehende Rückdeckung der Pensionsverpflichtung vorliegt. Sofern das Vermögen die Verpflichtung übersteigt, ist der übersteigende Teil gesondert als Aktivposten in der Bilanz auszuweisen. Das für die Verpflichtung reservierte Vermögen ist mit dem Zeitwert (Fair Value) zu bewerten.

Durch dieses Saldierungsgebot wird letztendlich die externe Finanzierung von Pensionszusagen wieder an Bedeutung gewinnen. Führen zunächst die höheren Pensionsrückstellungen in der Handelsbilanz zum Absinken der Eigenkapitalquote, so kann entgegengesteuert werden, indem ausreichend Vermögen aufgebaut wird. Im Idealfall (Höhe des Vermögens = Höhe der Schulden) werden dadurch die Bilanzkennzahlen wieder verbessert.

Zusammengefasst ergaben sich hinsichtlich der Bewertung von Pensionsverpflichtungen durch das BilMoG folgende Änderungen:

–	Berücksichtigung eines angemessenen, marktnahen Rechnungszinssatzes
–	Berücksichtigung von Gehalts- und Rententrends (die der Höhe nach noch nicht feststehen)
–	Berücksichtigung von Fluktuationswahrscheinlichkeiten
–	Geeignetes Bewertungsverfahren
–	Vermögensgegenstände (Planvermögen), die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen, die gegenüber Arbeitnehmern eingegangen wurden, sind mit diesen Schulden zu verrechnen.

Praxishinweis

Wie aus den vorangegangenen Ausführungen ersichtlich, wird bei einer rückgedeckten Leistungszusage (übliche Pensionszusage in der Vergangenheit – hier erfolgt die Zusage von Leistungen) der Erfüllungsbetrag für die Pensionsverpflichtung mit dem Aktivwert der Rückdeckungsversicherung saldiert, sofern die Voraussetzungen für die Saldierung (verpfändete Rückdeckungsversicherung) erfüllt sind. Durch diese Saldierung wird der bilanzielle Ausweis der Pensionsverpflichtung etwas abgefedert. Für den Fall, dass der Aktivwert gleich dem Erfüllungsbetrag ist, beträgt der Bilanzausweis Null.

Zu beachten ist, dass durch die Zinsentwicklung (gesunkener Rechnungszins für die Bewertung der Pensionsverpflichtung) der Erfüllungsbetrag steigt und somit im Grunde genommen zwei Konstellationen eintreten können:

1.	Der Erfüllungsbetrag für die Pensionsverpflichtung ist größer als der Aktivwert der verpfändeten Rückdeckungsversicherung: Der den Aktivwert übersteigende Teil des Erfüllungsbetrages wird direkt in der Handelsbilanz erfasst.
2.	Der Aktivwert der verpfändeten Rückdeckungsversicherung ist größer als der Erfüllungsbetrag der Pensionsverpflichtung: Der den Erfüllungsbetrag übersteigende Teil des Aktivwertes ist unter dem Posten aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung zu aktivieren. Durch den Anstieg des Erfüllungsbetrages kann der Ausweis des Planvermögens reduziert werden oder er entfällt ganz.

Bei einer kongruent rückgedeckten beitragsorientierten Leistungszusage (Aufwand in eine Rückdeckungsversicherung wird zugesagt und die Höhe der Versorgungsleistungen entsprechen dann der Höhe und dem Umfang nach vollständig den Leistungen aus der Rückdeckungsversicherung) spielt die Zinsentwicklung für den bilanziellen Ausweis keine Rolle.

Nach IDW ERS HFA 30 sind Versorgungszusagen, bei denen die zugesagten Versorgungsleistungen in Höhe und Umfang vollständig den Leistungen der Rückdeckungsversicherung entsprechen, analog zu wertpapiergebundenen Versorgungszusagen zu bewerten.

In § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB ist festgehalten, dass, soweit sich die Höhe von Altersversorgungsverpflichtungen ausschließlich nach dem beizulegenden Zeitwert von Wertpapieren im Sinn des § 266 Abs. 2 A. III. 5 HGB (Anlagevermögen) bestimmt, Rückstellungen hierfür zum beizulegenden Zeitwert dieser Wertpapiere anzusetzen sind.

Folglich wird das Vermögen mit dem Zeitwert der Rückdeckungsversicherung angesetzt (Aktivwert). Der Verpflichtungsumfang wird wie bereits beschrieben, ebenfalls mit dem Zeitwert der Rückdeckungsversicherung angesetzt.

Sofern die Voraussetzungen für die Saldierung erfüllt sind (Verpfändung der Rückdeckungsversicherung und somit Vorliegen von zweckgebundenem Vermögen), werden beide Werte zu Null saldiert.

Für die Praxis empfiehlt sich bei Neuerteilung einer Pensionszusage, die Zusage beitragsorientiert zu gestalten, sowohl vor dem Hintergrund, dass hier kein Nachfinanzierungsrisiko entstehen kann, als auch vor dem Hintergrund der Auswirkungen auf die Handelsbilanz der Gesellschaft.

1. Kapitel Einführung › A. Bilanzierung von Pensionszusagen in der Handels- und Steuerbilanz › III. Steuerbilanz

III. Steuerbilanz

1. Maßgeblichkeitsgrundsatz

Für die steuerliche Bilanzierung ist nach § 5 Abs. 1 EStG die handelsrechtliche Bilanzierung maßgebend. Aufgrund dieses sog. Maßgeblichkeitsgrundsatzes ist die Steuerbilanz eine unter Beachtung der steuerrechtlichen Regelungen korrigierte Handelsbilanz.[11]

Die Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz ist auch für die Bildung von Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen bindend, d.h. wenn entsprechend § 249 HGB in der Handelsbilanz Pensionsrückstellungen zu bilden sind, so greift diese Pflicht zur Rückstellungsbildung auch für die Steuerbilanz (mit weiteren Voraussetzungen gemäß § 6a EStG).

Diese grundsätzliche Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz bleibt auch nach Inkrafttreten des BilMoG weiterhin bestehen. Des Weiteren bestand in der Vergangenheit die Möglichkeit, auch höhere Rückstellungswerte in der Handelsbilanz auszuweisen. Der steuerliche Bewertungsansatz war als Untergrenze des handelsrechtlichen Ansatzes anzusehen. In der Regel wurden die in der Steuerbilanz angesetzten Werte im Verhältnis eins zu eins in die Handelsbilanz übertragen. Mit Einführung des BilMoG werden zwingend zwei unterschiedliche Werte anzusetzen sein (Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit).

2. Nachholverbot

Nach § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG darf eine Pensionsrückstellung in einem Wirtschaftsjahr höchstens um den Differenzbetrag zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Schluss des aktuellen Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres erhöht werden.[12] Aus dieser Begrenzung der jährlichen Zuführungsbeträge resultiert das sog. Nachholverbot, das besagt, dass einmal unterlassene Zuführungen zur Rückstellung in einem späteren Wirtschaftsjahr nicht mehr nachgeholt werden dürfen. Es entsteht dann ein sog. Fehlbetrag, der erst bei Eintritt eines Versorgungsfalles bzw. bei Ausscheiden aus dem Unternehmen unter Fortbestehen der Pensionsverpflichtung nachgeholt werden kann. In vorgenannten Fällen kann nach § 6a Abs. 4 Satz 5 EStG immer auf den Barwert der künftigen Versorgungsleistungen aufgefüllt werden. Nach BFH-Rechtsprechung[13] gilt das Nachholverbot auch nach Wegfall des Passivierungswahlrechtes und Einführung der Passivierungspflicht (gilt für nach dem 31.12.1986 erteilte Zusagen) uneingeschränkt fort. Der Vollständigkeit halber sei noch darauf hingewiesen, dass der BFH mit Urteil vom 10.7.2002 entschieden hat, dass das Nachholverbot auch dann greift, wenn eine fehlerhafte Rückstellungszuführung auf Grund eines Rechtsirrtums vorgenommen wurde.[14]

1. Kapitel Einführung › A. Bilanzierung von Pensionszusagen in der Handels- und Steuerbilanz › IV. Rückstellungsbildung

IV. Rückstellungsbildung

In § 6a EStG ist geregelt, wann und in welcher Höhe eine Pensionsrückstellung für eine Pensionszusage gebildet werden darf. Ergänzende Hinweise und weiterführende Regelungen zur Passivierung von Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen enthalten die Einkommensteuer-Richtlinien. Bei der Bewertung einer Versorgungsverpflichtung in der Steuerbilanz ist ferner nach § 6a EStG das Stichtagsprinzip zu beachten – d.h. es dürfen nur bereits am Bilanzstichtag feststehende Grundlagen (z.B. Bezüge, garantierte Dynamik vor oder nach Rentenbeginn) berücksichtigt werden. Alle am Bilanzstichtag noch nicht bekannten Größen (z.B. Anpassung an den Preisindex für die Lebenshaltung) dürfen erst dann bei der Bewertung realisiert werden, wenn die Höhe und der Zeitpunkt der Erhöhung feststehen.

1. Voraussetzungen für die Rückstellungsbildung

Vorausgeschickt sei, dass im Folgenden die Vorgaben für die Bildung einer Rückstellung in der Steuerbilanz kurz aufgeführt werden. Eine ausführliche Erläuterung zu den einzelnen Voraussetzungen, die es zur erfüllen gilt, damit erfolgswirksam in der Steuerbilanz überhaupt eine Rückstellungsbildung erfolgen darf, wird im 2. Kapitel (vgl. Rn. 79 ff.) vorgenommen.

Dem Grunde nach darf nur dann eine Pensionsrückstellung gebildet werden, wenn bestimmte in § 6a EStG genannte Grundvoraussetzungen (weiterführende Regelungen und Klarstellungen in den EStR) erfüllt werden. So muss der Versorgungsberechtigte einen Rechtsanspruch auf die zugesagten Versorgungsleistungen haben, d.h. die Pensionszusage muss für das zusagende Unternehmen rechtlich bindend sein. Das versicherungstechnische Alter zu Beginn bzw. zum Ende des Wirtschaftsjahres ist das Alter, dessen Vollendung dem jeweiligen Zeitpunkt am nächsten liegt. Darüber hinaus muss die Pensionszusage schriftlich erteilt werden. Hierbei ist es erforderlich, dass klare und eindeutige Regelungen im Hinblick auf Art, Form, Höhe und Voraussetzungen der zugesagten Leistungen zu treffen sind. Des Weiteren dürfen keine steuerschädlichen Vorbehalte in der Pensionszusage enthalten sein. Hierzu gehört unter anderem auch, dass die Zusage keine schädliche Abfindungsklausel enthalten darf. Weiterhin ist zu beachten, dass bei endgehaltsunabhängigen Pensionszusagen die zugesagten Versorgungsleistungen höchstens 75 % des Aktivgehaltes (unter Einrechnung anderer betrieblicher Altersversorgung und Anwartschaften aus der gesetzlichen Rentenversicherung) betragen darf. Außerdem dürfen Pensionsleistungen nicht in Abhängigkeit von künftigen an Gewinnen orientierten Bezügen stehen.

Können diese Grundvoraussetzungen als erfüllt angesehen werden, so steht einer Rückstellungsbildung dem Grunde nach nichts mehr entgegen. Eine letzte „formale“ Voraussetzung, damit eine Pensionsrückstellung mit steuerlicher Wirkung gebildet werden darf, ist die Erfüllung eines Mindestalters. Bei einer arbeitgeberfinanzierten Pensionszusage können für einen aktiv Tätigen frühestens für das Wirtschaftsjahr Pensionsrückstellungen gebildet werden, bis zu dessen Mitte der Versorgungsberechtigte das 23. Lebensjahr vollendet hat.[15] Hierbei wird auf das versicherungstechnische Alter des Versorgungsberechtigten abgestellt, nicht auf das bürgerlich-rechtliche. Ergänzend sei noch darauf hingewiesen, dass bei erstmaliger Zusageerteilung vor dem 1.1.2001 als Mindestalter für die Rückstellungsbildung das 30. Lebensjahr gilt.[16] Bei Zusageerteilung ab 1.1.2001 bis einschließlich 31.12.2008 gilt als Finanzierungsbeginnalter das 28. Lebensjahr. Wurde die Zusage ab 1.1.2009 bis einschl. 31.12.2017 erteilt, gilt als Finanzierungsbeginnalter das 27. Lebensjahr.

Das zu berücksichtigende Mindestalter ist nicht anzuwenden bei Pensionszusagen, die gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbar (Entgeltumwandlung) sind. Diese sind mindestens mit dem Barwert der unverfallbaren Versorgungsanwartschaft anzusetzen. Die Beachtung des Mindestalters wird auch dann nicht berücksichtigt, wenn vorzeitig ein Versorgungsfall eintritt. Hier ist bei Eintritt des Versorgungsfalles eine Pensionsrückstellung in Höhe des Barwertes der laufenden Versorgungsleistung vorzunehmen.

2. Maßgebendes Pensionsalter

Mit dem Schreiben vom 9.12.2016 hat das BMF klargestellt, dass bei der Bewertung von Pensionszusagen nach § 6a EStG (Bilanzsteuerrecht) grundsätzlich das vertraglich vereinbarte Alter maßgebend ist.[17] Änderungen zum Pensionsalter bedürfen immer der Schriftform.[18] Die Finanzverwaltung folgt mit dieser Positionierung der Rechtsprechung des BFH und des BAG.[19]

Für den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer folgte daraus, dass die in R 6a Abs. 8 EStR festgeschriebenen Mindestpensionsalter[20] bei der bilanzsteuerrechtlichen Bewertung von Pensionszusagen gemäß § 6a EStG nicht weiter anzuwenden waren. Das oben genannte BMF-Schreiben sieht allerdings ein „Wahlrecht“ vor: Falls von einem späteren Pensionseintritt als dem vertraglich festgelegten ernsthaft ausgegangen werden kann, so kann weiterhin das Mindestpensionsalter angewendet werden. Das Wahlrecht konnte nur einmalig ausgeübt werden und war spätestens in der Bilanz des Wirtschaftsjahres auszuüben, das nach dem 9.12.2016 begonnen hat.

Hinweis: Im späteren Verlauf wird beim Gesellschafter-Geschäftsführer (beherrschend oder nicht beherrschend) die „korrekte“ Altersgrenze noch bei der Beurteilung der Pensionszusagen im Bereich der Körperschaftsteuer thematisiert werden. S. hierzu Kapitel 5 (2. Prüfstufe – verdeckte Gewinnausschüttung).

3. Teilwertverfahren

Die Rückstellungsbildung erfolgt nach dem sog. Teilwertverfahren (§ 6a Abs. 3 EStG). Durch die Anwendung des Teilwertverfahrens wird die Finanzierung einer Pensionszusage gleichmäßig auf den Zeitraum zwischen Diensteintritt (Mindestalter ist aber das 23. Lebensjahr für ab dem 1.1.2018 erteilte Pensionszusagen) und dem vertraglich festgelegten Rentenbeginnalter verteilt. Im Ergebnis haben wir es hier mit einem über alle Jahre der Betriebszugehörigkeit verteilten Sparvorgang zu tun mit dem Ziel, im vertraglichen Rentenbeginnalter den Barwert der Versorgungsverpflichtung realisiert zu haben.

Beim Teilwertverfahren werden als Rechnungsgrundlagen die Sterbetafeln von Prof. Dr. Klaus Heubeck (2018 G)[21] und ein gesetzlich vorgeschriebener Zinssatz von 6 %[22] zugrunde gelegt. Die Besonderheit des Teilwertverfahrens liegt in der periodengerechten Verteilung des Sparvorganges unter Berücksichtigung von Dienstzeiten auch vor dem Zeitpunkt der Zusageerteilung. Die Rückstellungsbildung selbst darf allerdings erst am Ende des Wirtschaftsjahres erfolgen, in dem die Pensionszusage erteilt wurde. Folglich liegt immer dann eine hohe Erstrückstellung vor, wenn Diensteintritt und Zusageerteilung weit auseinanderliegen, da wie oben schon beschrieben, beim Teilwertverfahren auch die Dienstjahre vor Zusageerteilung berücksichtigt werden. Hohe Erstrückstellungen führen bei der Gesellschaft zu einer beachtlichen Liquiditätserhöhung und zum Anfangsfinanzierungseffekt.

Ergänzend sei noch darauf hingewiesen, dass dieser Vorgang auch bei Erhöhungen von Pensionszusagen gilt. Auch hier wird unterstellt, dass der für die erhöhte Pensionszusage benötigte Barwert gleichmäßig über alle Jahre der Betriebszugehörigkeit aufzubauen ist. Durch diese Rückbeziehung auf den Diensteintritt ist im Jahr der Erhöhung eine „außerordentliche“ Zuführung zur Pensionsrückstellung in Form einer sog. „Einmalrückstellung“ vorzunehmen.

Im Zusammenhang mit der „Erstrückstellung“ gibt es die Möglichkeit, die Pensionsrückstellung in einem Betrag zu passivieren oder gleichmäßig auf das Jahr der Zusageerteilung und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre zu verteilen. Gleiches gilt für die „außerordentliche Einmalrückstellung“ bei Erhöhungen von Pensionszusagen. In diesem Fall ist allerdings Voraussetzung, dass sich der Barwert der künftigen Pensionsleistungen im aktuellen Wirtschaftsjahr um mehr als 25 % gegenüber dem vorangegangenen Wirtschaftsjahr erhöht hat.

Wie oben schon beschrieben, baut sich die Pensionsrückstellung kontinuierlich auf und im Rentenbeginnalter ist der Barwert der Versorgungsverpflichtung erreicht, der sog. Altersrentenbarwert. Dies entspricht dem Kapitalbedarf, der für die jeweilige Versorgungsverpflichtung benötigt wird – allerdings festgemacht an dem fiskalisch vorgegebenen Zinssatz von 6 % und unter Zugrundelegung der Sterbetafeln von Prof. Dr. Klaus Heubeck (2018 G).

Hinweis

Dies bedeutet für die Praxis aber auch, dass die „Höhe der steuerlichen Rückstellung im vertraglichen Pensionierungsalter“ nicht als Kapitalbedarf für die Erfüllung einer lebenslangen Altersrente ausreicht. Der Grund liegt am fiskalisch festgelegten Zinssatz von 6 %. Beim Versicherer hingegen würde die Höhe einer lebenslangen Rente mit einem Zinssatz von 0,9 % (Garantiezins) berechnet werden. Insofern liegt der „reale“ Kapitalbedarf weitaus höher. Ist die Pensionszusage hingegen in Form eine Kapitalzusage erteilt worden, so steht im vertraglichen Rentenbeginnalter exakt der Wert in der Steuerbilanz, der auch zugesagt worden ist. Der Altersrentenbarwert nach den RT von Heubeck 2018 G (6 %) entspricht somit dem benötigten Kapital. Gleiches gilt für eine mögliche Abfindung für den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer. Derzeit maßgebend für die Höhe der Abfindung ist der Barwert der Versorgungsverpflichtung zum Zeitpunkt der Abfindung, wobei die Rechnungsgrundlagen und der Rechnungszins verwendet werden, die für die steuerliche Bewertung der Verpflichtung zu Grunde gelegt werden (RT von Heubeck 2018 G, 6 %).

Die bis zum Finanzierungsendalter gebildeten Pensionsrückstellungen sind nach Eintritt des Versorgungsfalls Alter – auf Grund der altersbedingt geringer werdenden Lebenserwartung – sukzessive aufzulösen. Eine Auflösung der Pensionsrückstellung kommt des Weiteren in folgenden Fällen in Betracht:

–	Wegfall der Pensionsverpflichtung (Tod oder Abfindung)
–	Herabsetzung der Pensionszusage
–	Nach Eintritt der Versorgungsfälle Invalidität oder Tod: Hier wird bei Zahlung einer Invalidenrente oder Witwenrente die Pensionsrückstellung zunächst aufgefüllt auf den Barwert der laufenden Verpflichtung und anschließend während der Bezugszeit sukzessive aufgelöst.
–	Ausscheiden mit Fortbestehen einer Anwartschaft: Hier erfolgt eine Auflösung der Pensionsrückstellung, falls der Barwert für die unverfallbare Anwartschaft unter dem Wert der bereits während der Aktivitätszeit gebildeten Pensionsrückstellungen liegt.

Die jährlichen Zuführungen/Auflösungen zum Passivposten Pensionsrückstellung ergeben sich aus der Differenz zwischen dem Teilwert am Schluss des Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres.

4. Teilwert – Vereinfachte Darstellung

Nach § 6a Abs. 3 EStG darf eine Pensionsrückstellung höchstens mit dem „Teilwert“ angesetzt werden. Der Teilwert einer Versorgungsverpflichtung lässt sich darstellen als Barwert der künftigen Versorgungsleistungen abzüglich dem Barwert der künftigen gleich bleibenden Jahresbeträge.[23]

Der Barwert der künftigen Versorgungsleistungen – auch Anwartschaftsbarwert genannt – kann versicherungstechnisch als „Einmalprämie“ bezeichnet werden und stellt den heutigen Wert der künftigen Versorgungsleistungen dar. Würde man diese „Einmalprämie“ heute aufwenden, so wären damit die künftigen Pensionsleistungen voll ausfinanziert. Hierbei wird allerdings unterstellt, dass ein Zinssatz von 6 % und die Sterbetafeln von Prof. Dr. Klaus Heubeck (2018 G) zugrunde gelegt werden.

Der Barwert der künftigen gleich bleibenden Jahresbeträge – auch Teilwertprämie genannt – ist vergleichbar mit laufenden Versicherungsprämien, die verteilt auf die gesamte Zeit der Betriebszugehörigkeit erbracht werden müssen, um die zugesagten Versorgungsleistungen realisieren zu können. Allerdings werden hierbei nicht die Sterbetafeln und der Zinssatz des Versicherers herangezogen, sondern die bekannten Rechnungsgrundlagen von Prof. Dr. Klaus Heubeck (2018 G) und der fiskalisch festgelegte Zinssatz von 6 %.

Bei Finanzierungsbeginn ist der Teilwert gleich null, da auf Grund des Äquivalenzprinzips (Leistung = Gegenleistung) der Barwert der künftigen Versorgungsleistungen mit dem Barwert der künftigen gleichbleibenden Jahresbeträge übereinstimmt.

Im Rentenbeginnalter entspricht der Barwert der künftigen Versorgungsleistungen gleich dem Barwert der laufenden Rente. Der Barwert der Jahresprämie ist dann gleich null, da die Finanzierung bzw. der Ansparprozess beendet ist. Auch bei vorzeitigem Ausscheiden des Versorgungsberechtigten ist der Barwert der Jahresprämien gleich null, so dass in diesem Fall die aufrechterhaltene Anwartschaft in der Vergangenheit bereits als „ausfinanziert“ gilt. Zukünftige noch zu erdienende Anwartschaften müssen nicht mehr finanziert werden. Somit entspricht der Teilwert bei einem Ausgeschiedenen dem Anwartschaftsbarwert der erdienten Anwartschaft.

An Hand des folgenden Beispiels sind der Teilwertverlauf für einen aktiv Tätigen und der Barwertverlauf für einen Altersrentner aufgezeigt. Bei der Graphik für den aktiv Tätigen wird auch der Verlauf von Anwartschaftsbarwert und Barwert der künftigen Prämien dargestellt.

Teilwertverlauf

Beispiel

Mustermann, geboren am 18.3.1972, Diensteintritt am 1.4.2005, Zusage am 10.4.2012, monatliche Altersrente in Höhe von 3.000 €, Invalidenrente in Höhe der Altersrente, 60 % Witwenrente (kollektiv), vertragliches Rentenbeginnalter 65

Erstmalige Rückstellungsbildung zum Bilanztermin nach Erteilung der Zusage (am 31.12.2012 × = 41 Jahre)

Rechnungsgrundlagen RT von Heubeck 2018 G, 6 % (Aktivensterblichkeit)

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Barwertverlauf (Beispiel aus Rn. 59)

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Anmerkungen

[1]

Vgl. HGB in der im BGBl. IIII Gliederungsnummer 4100-1, veröffentlichten bereinigten Fassung, das zuletzt durch Art. 184 der V vom 16.6.2020 (BGBl. I, 1328) geändert worden ist.

[2]

Vgl. Wöhe S. 1130; Knobbe-Keuk S. 114.

[3]

Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 25.5.2009, BGBl I 2009, 1102 ff.

[4]

Explizit festgelegter Zinssatz, der monatlich durch die Deutsche Bundesbank bekanntgegeben wird. Im Januar 2010 betrug der Zinssatz 5,24 % und im September 2020 1,71 % (7-Jahresdurchschnitt) bzw. 2,41 % (10-Jahresdurchschnitt).

[5]

Vgl. BGH vom 27.2.1961, BGHZ 34, 324.

[6]

Gesetz zur Durchführung der Vierten, Siebten und Achten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts (Bilanzrichtliniengesetz – BiRiLiG) vom 19.12.1985, BGBl I, 2355 ff.

[7]

Hinweis: 31.12.2009 – Zins 5,24 %/31.12.2015 – Zins 3,89 %/jeweils 7-jähriger Durchschnittzinssatz.

[8]

Vgl. Gesetz zur Umsetzung der Wohnimmobilienkreditrichtlinie und zur Änderung handelsrechtlicher Vorschriften, BGBl I, 2016 Nr. 12, 346.

[9]

Vgl. § 253 Abs. 6 HGB.

[10]

Quelle: www.Heubeck.de, hier: Heubeck Zins-Info, Köln, den 3.8.2020.

[11]

Vgl. Wöhe S. 1042.

[12]

Vgl. § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG.

[13]

Vgl. BFH vom 14.1.2009 – I R 5/08, BStBl II, 457.

[14]

Vgl. BFH vom 10.7.2002, BStBl 2003 II, 936, DB 2002, 2194 und folgend BMF-Schreiben vom 11.12.2003, BStBl I 2003, 746, H-BetrAV, Teil II A. I. 240 Nr. 1.

[15]

Vgl. § 6a Abs. 2 Nr. 1, 2. Halbs. EStG.

[16]

Vgl. § 52 Abs. 16b EStG.

[17]

Hinweis: Gemäß dem BMF-Schreiben vom 13.1.2014 – IV C 3 – S 2015/11/10002 :018, Rz. 286 (BStBl I 2014, 94) liegt die Untergrenze für betriebliche Altersversorgungsleistungen bei Zusagen, die nach dem 31.12.2011 erteilt wurden bzw. werden bei dem Alter 62.

[18]

Vgl. § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG.

[19]

Vgl. BFH vom 11.9.2013, BStBl II 2016, 1008 und BAG vom 15.5.2012, DB 2012, 1756 sowie BAG vom 13.1.2015, DB 2015, 1473.

[20]

Mindestpensionsalter (Finanzierungsendalter) nach R 6a EStR 2012 für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer: für Geburtsjahrgänge bis 1952 – Alter 65; ab 1953 bis 1961 – Alter 66; ab 1962 – Alter 67.

[21]

Hinweis: Am 20.7.2018 hat die Heubeck AG eine neue Sterbetafel für die Bewertung von Altersversorgungsverpflichtungen veröffentlicht. Die neuen RT ersetzen die RT 2005 G. Die neuen RT sind für die Handelsbilanz und die internationale Bewertung ab dem Datum der Veröffentlichung für danach liegende Bilanztermine anzuwenden. Für die Steuerbilanz konnten die RT 2005 G letztmalig für das Wirtschaftsjahr angewendet werden, das vor dem 30.6.2019 endete (siehe BMF-Schreiben vom 19.10.2018).

[22]

Vgl. § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG.

[23]

Vgl. § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG.

1. Kapitel Einführung › B. Finanzierungseffekt durch Pensionsrückstellungen

B. Finanzierungseffekt durch Pensionsrückstellungen

Die an den Versorgungsberechtigten zu zahlenden Pensionen erwirbt sich dieser während seiner aktiven Dienstzeit. Wirtschaftlich betrachtet stellen Pensionen daher Lohn- und Gehaltsaufwendungen dar, die während der aktiven Dienstzeit einbehalten werden und später als Renten oder Kapitalleistungen zu Auszahlungen führen. Der durch die Pensionsrückstellungen angesammelte Betrag stellt deshalb Fremdkapital dar, welches aus dem betrieblichen Umsatzprozess stammt. Ohne die Bildung von Pensionsrückstellungen wäre der Gewinn ceteris paribus um die Zuführung zur Pensionsrückstellung höher. Da die Rückstellung als Aufwand verrechnet wird, bindet sie Mittel an den Betrieb, die sonst als Ertragsteuern auf den steuerpflichtigen Gewinn abgeführt werden müssten.[1] Die jährlichen Zuführungen in der Aktivitätszeit zu der Pensionsrückstellung wirken sich gewinnmindernd aus. In der Bilanz des Unternehmens lässt sich dieser Effekt anhand des folgenden Beispiels darstellen:

Beispiel

Vorgabe: Steuersatz 30 %
Bilanz ohne Pensionszusage (31.12.2019)
Aktiva		Passiva
Grundstücke	300.000 €	Gezeichnetes Kapital	200.000 €
Gebäude	175.000 €	Jahresüberschuss nach Steuern	241.500 €
Maschinen	60.000 €	Rückstellung auf Steuern	103.500 €
Forderung an Kunden	100.000 €	Bankverbindlichkeiten	40.000 €
Geldkonten	75.000 €	Grundschulden	100.000 €
		Lieferantenverb.	25.000 €
	710.000 €		710.000 €
Jahresüberschuss vor Steuern: 345.000 € – Steuern 0,30 × 345.000 = 103.500 €
Vorgabe:
Versorgungsberechtigter, geboren 18.3.1972 Diensteintritt 1.4.2005, Zusage 10.4.2012, monatliche Altersrente (65) 3.000 €; Invalidenrente in Höhe der Altersrente, 60 % Witwenrente (kollektiver Ansatz), Steuersatz 30 %
Bilanz mit Pensionszusage (31.12.2019)
Aktiva		Passiva
Grundstücke	300.000 €	Gezeichnetes Kapital	200.000 €
Gebäude	175.000 €	Jahresüberschuss nach Steuern	154.188 €
Maschinen	60.000 €	Pensionsrückstellung	124.732 €
Forderung an Kunden	100.000 €	Bankverbindlichkeiten	40.000 €
Geldkonten	75.000 €	Grundschulden	100.000 €
Gesamt	710.000 €	Gesamt	710.000 €

Jahresüberschuss vor Steuern: 220.268 € – Steuern 0,30 × 231.922 = 66.080 €

In Folge der Bildung von Pensionsrückstellungen wurde die Steuerschuld der GmbH von 103.500 € auf 66.080 € gesenkt. Hierdurch wurde die Liquidität um 37.420 € erhöht.

Aus § 6a Abs. 3 Satz 1 EStG ergibt sich für eine Pensionsrückstellung ein Auflösungsgebot, sobald die Pensionsrückstellung den Teilwert der Pensionsverpflichtung übersteigt. Dies kommt u.a. auch dann in Betracht, wenn der Versorgungsfall Alter eintritt (Normalfall) oder die Verpflichtung vollends wegfällt (z.B. durch eine Kapitalabfindung im Alter).

Nach Eintritt des Versorgungsfalles (Normalfall: Alter) mindert sich der Rückstellungswert von Jahr zu Jahr. Der anzusetzende Barwert der Verpflichtung nimmt sukzessive ab und somit ist die Pensionsrückstellung jährlich um den Betrag aufzulösen, der sich als Differenzbetrag zwischen aktueller Pensionsrückstellung und dem Vorjahresbetrag ergibt. Die Auflösung wirkt gewinnerhöhend. Die laufenden Pensionszahlungen hingegen sind Betriebsausgaben und dementsprechend als Aufwand zu buchen. In aller Regel ist der aufzulösende Rückstellungsbetrag geringer als die laufenden Rentenleistungen. Insoweit ergibt sich nach Auflösung der Pensionsrückstellungen noch eine laufende Gewinnminderung.

Bedingt durch das Auflösungsgebot stellt die Finanzierung über Rückstellungsbildung lediglich eine Steuerstundung und keine Steuerersparnis dar, da bei Auflösung der Rückstellung der steuerpflichtige Gewinn um den Auflösungsbetrag höher ist und dadurch entsprechend Ertragssteuern abgeführt werden müssen.[2] Das bedeutet, dass die während der Aktivitätsphase durch den Aufbau der Pensionsrückstellung erfolgte Steuerersparnis bei Fälligkeit der Versorgungsleistungen „zurückzuzahlen“ ist, da durch die Auflösung der Pensionsrückstellung der Gewinn erhöht wird. Die ausgezahlten Renten bewirken als Betriebsausgaben eine endgültige Steuerersparnis.

Anmerkungen

[1]

Vgl. Wöhe S. 978 f.

[2]

Vgl. Wöhe S. 978 f.

1. Kapitel Einführung › C. Verlauf von Pensionsrückstellungen/Auffüllungs- und Auflösungsrisiko

C. Verlauf von Pensionsrückstellungen/Auffüllungs- und Auflösungsrisiko

Wie bereits dargestellt, sind für die sich aus der Pensionszusage ergebende Verpflichtung Pensionsrückstellungen zu bilden. In der Steuerbilanz nach § 6a EStG, in der Handelsbilanz nach den Vorgaben des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG).

Für einen aktiv Tätigen wird die Pensionsrückstellung mit dem „Teilwert“ angesetzt und wie aus der Grafik unter der Rn. 59 zu entnehmen ist, wächst die Pensionsrückstellung während der Aktivitätszeit von Jahr zu Jahr an. Es ergeben sich jährliche Zuführungen zur Pensionsrückstellung, die sich aus der Differenz zwischen der aktuellen und der Vorjahresrückstellung ergeben. Mit zunehmender Rückstellung wächst der Zinsertrag und dementsprechend steigen dann die Zuführungen auch mehr an. In Folge dessen wächst der „Teilwert“ somit auch nicht linear an, sondern progressiv. Die Pensionsrückstellungen in der Aktivitätsphase wirken sich, wie den bisherigen Ausführungen zu entnehmen ist, gewinnmindernd aus. Im Rentenbeginnalter wird die Pensionsrückstellung sukzessive wieder gewinnerhöhend aufgelöst.

Während vielen der Verlauf in der Anwartschaftsphase noch einigermaßen bewusst ist, so zeigt die tägliche Praxis, dass weniger bekannt ist, über welchen Zeitraum eine Pensionsrückstellung bis zum endgültigen Wegfall noch zu bilden ist. Die für die steuerliche Bewertung maßgebenden Sterbetafeln von Heubeck 2018 G enden erst im Alter von 115 Jahren. Somit ist eine Rückstellungsbildung ggf. bis zu diesem Alter erforderlich.

In dem nachfolgenden Beispiel wird der Rückstellungsverlauf anhand des Ausgangsbeispiels (s. Rn. 59) verdeutlicht.

Beispiel: wie vorhergehend (Rn. 59), alternativ mit 3 % garantierter Rentensteigerung

Alter	Leistungen 1 Altersrente (65) Invalidenrente 60 % Witwenrente	Rückstellungen 1	Leistungen 2 Altersrente (65) Invalidenrente 60 % Witwenrente Rentendynamik 3 % p.a.	Rückstellungen 2
41	36.000,00	54.956,00	36.000,00	76.457,00
45	36.000,00	91.493,00.	36.000,00	127.000,00
50	36.000,00	149.817,00	36.000,00	207.603,00
55	36.000,00	224.680,00	36.000,00	310.706,00
60	36.000,00	324.161,00	36.000,00	447.820,00
65	36.000,00	470.629,00	36.000,00	651.345,00
66	36.000,00	463.941,00	37.080,00	656.346,00
67	36.000,00	456.920,00	38.192,40	660.693,00
70	36.000,00	433.644,00	41.733,87	669.115,00
75	36.000,00	386.311,00	48.380,99	663.352,00
80	36.000,00	328.205,00	56.086,83	627.117,00
90	36.000,00	202.206,00	75.376,01	483.351,00
100	36.000,00	118.140,00	101.299,05	359.764,00
105	36.000,00	94.490,00	117.433,36	327.053,00
110	36.000,00	78.450,00	136.137,45	308.695,00
115	36.000,00	19.153,00	157.820,62	83.964,00

Bei dieser Standardzusage ergibt sich im Alter 65 ein Barwert in Höhe von 470.629 €. Fünfzehn Jahre später im Alter von 80 Jahren beträgt die Pensionsrückstellung noch 328.205 €. Im Alter von 100 stellt sich der Barwert für eine Jahresrente von 36.000 € immer noch auf rund 120.000 €

Nimmt man in das Ausgangsbeispiel noch eine jährliche Rentendynamik von 3 % mit auf, ist der Rückstellungsverlauf noch extremer. Hier würde im Alter 65 die Rückstellung 651.345 € betragen, im Alter 80 aufgrund der Rentenanpassungen in Höhe von jährlich 3 % immer noch 627.117 €. Im Alter von 100 ist für eine jährliche Altersrente von 101.299,05 € immer noch eine Rückstellung von rund 360.000 € zu bilanzieren (Steuerbilanz).

Neben dem o.g. Beispiel, das zeigt, dass das zusagende Unternehmen nach Rentenbeginn noch über viele Jahre durch die zwangsweise Auflösung der Pensionsrückstellung (hieraus ergibt sich eine Steuerzahlung) und der Rentenzahlungen liquiditätsmäßig belastet wird, soll im Folgenden noch auf zwei Risiken eingegangen werden, die sich ebenfalls auf die Bilanz der zusagenden Gesellschaft auswirken. Die Rede ist von den sog. Bilanzsprungrisiken, und zwar dem

–	Auffüllungsrisiko und dem
–	Auflösungsrisiko.

Das Auffüllungsrisiko tritt immer dann auf, wenn ein vorzeitiger Versorgungsfall (Invalidität/Tod) eintritt. In diesem Fall ist der bereits gebildete Teilwert (Aktivitätsphase), sofern die Zusage eine Invaliden- bzw. Hinterbliebenenrente vorsieht, auf den Barwert der laufenden Versorgungsverpflichtung (laufende Invaliden- bzw. Hinterbliebenenrente) aufzufüllen. Das Auflösungsrisiko ergibt sich immer dann, wenn eine Verpflichtung vollends (z.B. beim Tod des Versorgungsberechtigten ohne Hinterbliebenenleistung) oder teilweise (z.B. beim Tod des Versorgungsberechtigten und Zahlung einer niedrigeren Witwenrente) wegfällt. In diesen Fällen ist auch ein Bilanzsprung zu verzeichnen, allerdings nicht nach oben (Auffüllungsrisiko), sondern nach unten.

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Im Beispiel ist gut ersichtlich, dass im Falle der Invalidität die Pensionsrückstellungen ganz erheblich angehoben werden müssen. Bei Eintritt der Invalidität im Alter 43 würde die Rückstellung auf 504.204 € ansteigen. Der Teilwert im Alter 42 beträgt 63.302 €. Somit besteht ein Auffüllungsrisiko in Höhe von 440.902 €. Sofern keine entsprechende Absicherung (z.B. durch eine Rückdeckungsversicherung) vorliegt, kann es hier zu einer bilanziellen Überschuldung kommen.

Stirbt der Invalidenrentner im Alter von 71 Jahren, so steht in der Steuerbilanz zu diesem Zeitpunkt eine Pensionsrückstellung in Höhe von 433.644 € (Alter 70). Bei Zahlung einer Witwenrente in Höhe von 60 % der bereits gezahlten Rente (hier: 60 % von 36.000 €), ist die Rückstellung im Alter 71 gewinnerhöhend aufzulösen auf einen Betrag in Höhe von 204.128 €. Das Auflösungsrisiko beträgt demzufolge 229.516 €. Durch das Auflösungsrisiko entsteht ein außerordentlicher Ertrag, was Steuerzahlungen zu Folge hat und somit die Liquidität des Unternehmens belastet. Insgesamt zeigt das Beispiel, dass bei der Gestaltung der Pensionszusage auch die Bilanzsprungrisiken nicht außer Betracht gelassen werden sollten. Der Rückstellungsverlauf ist, wie man dem Beispiel auch gut entnehmen kann, bei der Hereinnahme von vorzeitigen Risiken nicht immer kalkulierbar. Eine Absicherung dieser Risiken durch eine geeignete Finanzierung sollte auf alle Fälle vorgenommen werden.

1. Kapitel Einführung › D. Zweistufige Prüfung bei der Beurteilung von Pensionszusagen

D. Zweistufige Prüfung bei der Beurteilung von Pensionszusagen

Wird einem Gesellschafter-Geschäftsführer eine Pensionszusage erteilt, so wird im Vordergrund immer die Frage zu klären sein, ob die Versorgungsvereinbarung betrieblich veranlasst ist oder ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat. Unter dem Gesichtspunkt des Fremdvergleiches (würde einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer unter ansonsten gleichen Bedingungen ebenfalls eine solche Zusage erteilt werden) wird letztendlich entschieden, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt. Maßstab für den hiernach anzustellenden Fremdvergleich ist das Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers. Die Prüfung, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt, ist im Bereich der Körperschaftsteuer einzuordnen und erfolgt auf der zweiten Stufe (vgl. Rn. 251 ff.).

Wenn auch im Rahmen der Gesellschafter-Geschäftsführer-Versorgung die körperschaftsteuerrechtlichen Vorschriften bei der Beurteilung der Pensionszusage im Vordergrund stehen, so muss dennoch beachtet werden, dass in einem ersten Schritt ganz allgemein die Vorgaben des § 6a EStG zu prüfen sind (bilanzsteuerrechtliche Beurteilung).

Insgesamt erfolgt somit eine Prüfung auf zwei Stufen:

Zweistufiges Prüfschema

	Prüfung nach	Was wird geprüft?	Folgen bei einem Verstoß
1. Stufe	§ 6a Abs. 1 EStG	Bildung einer Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz	Korrektur der Pensionsrückstellung innerhalb der Steuerbilanz
2. Stufe	§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG	Betriebliche Veranlassung der Pensionszusage	Außerbilanzielle Hinzurechnung der verdeckten Gewinnausschüttung

Auf der ersten Stufe ist zu prüfen, inwieweit die Pensionszusage den bilanziellen Voraussetzungen des Handelsrechts und § 6a EStG genügt. Sofern hier die Voraussetzungen des § 6a EStG erfüllt wurden, ist in der Steuerbilanz für die Pensionsverpflichtung eine Pensionsrückstellung zu bilden. Diese wirkt sich dann erfolgswirksam in der Steuerbilanz aus.

Liegt ein Verstoß gegen die Vorgaben des § 6a EStG (1. Stufe) vor, so ist bei der Gesellschaft eine Korrektur der Pensionsrückstellungen innerhalb der Bilanz vorzunehmen, und zwar in der letzten noch offenen Schlussbilanz. Beim Versorgungsberechtigten selbst ergeben sich keinerlei Auswirkungen.

Da der § 6a EStG generell für die Bewertung von Pensionsverpflichtungen gilt, findet die Prüfung dieser Vorgaben auch bei normalen Arbeitnehmern statt.

Auf der zweiten Stufe sind dann die Tatbestandsmerkmale der verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) zu prüfen.

Hier muss die Frage geklärt werden, ob die Zuführung zur Pensionsrückstellung aufgrund einer durch das Gesellschaftsverhältnis begründeten Vereinbarung erfolgt ist. Ist dies der Fall, ist die Zuführung zur Pensionsrückstellung (= vGA) dem Steuerbilanzgewinn außerhalb der Steuerbilanz im Rahmen der Ermittlung des Einkommens der Körperschaft hinzuzurechnen.[1]

Hinweis

Eine außerbilanzielle Korrektur kann nur insoweit erfolgen, wie im zu beurteilenden Jahr ein bilanzieller Aufwand nach § 6a EStG anerkannt wurde.

Eine Hinzurechnung ist nur für nicht bestandskräftige Veranlagungszeiträume möglich. Für bestandskräftige Veranlagungszeiträume ist eine nachträgliche Korrektur nicht zulässig. Liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, so sind spätere Pensionszahlungen (gesellschaftsrechtlich veranlasster Teil) ebenfalls außerbilanziell dem Gewinn hinzuzurechnen. Sie sind in Höhe des gesellschaftsrechtlich veranlassten Teils nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig.

Beim Versorgungsberechtigten sind spätere Pensionszahlungen (gesellschaftsrechtlich veranlasster Teil) als Einnahme aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 EStG (Abgeltungssteuer) zu besteuern.[2] Weiterführende Hinweise zur verdeckten Gewinnausschüttung sind dem 4. Kapitel zu entnehmen.

Diese zweite Prüfstufe findet nur Anwendung bei dem Personenkreis, der am Unternehmen beteiligt ist oder bei „nahestehenden“ Personen.[3]

Nachfolgend nochmals ein wichtiger Hinweis: Maßgebend für das weitere Verständnis im Zusammenhang mit der steuerrechtlichen Beurteilung von Pensionszusagen ist, dass die bilanzsteuerrechtlichen Vorgaben (§ 6a EStG) auch für die Beurteilung von Pensionszusagen an fremde Dritte gelten. Demgegenüber wird eine verdeckte Gewinnausschüttung nur bei Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer und an nahestehende „Personen“ problematisiert werden.

Anmerkungen

[1]

Vgl. BFH-Urteil vom 29.6.1994, BStBl II 2002, 366; BMF-Schreiben vom 28.5.2002, BStBl I 2002, 603.

[2]

Vgl. BMF-Schreiben vom 28.5.2002, BStBl I 2002, S 603, H-BetrAV, Teil II A. I. 40 Nr. 32.

[3]

Vgl. H 8.5 Abschn. III KStH 2015 – Weiterführende Hinweise zum Personenkreis der nahestehenden Personen.

2. Kapitel Voraussetzungen für die Bildung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz (1. Prüfstufe)

A.Rechtsanspruch/Zivilrechtliche Wirksamkeit80 – 87

B.Keine steuerschädlichen Widerrufsvorbehalte88, 89

C.Schriftformerfordernis und Klarheitsgebot90 – 93

D.Angemessenheit – 75 %-Grenze und Überversorgung94 – 150

I.BMF-Schreiben vom 3.11.2004 und weiterführende Rechtsprechung99 – 119

1.Persönlicher Geltungsbereich102

2.Sachlicher Geltungsbereich103 – 119

a)Festbetragsrenten105 – 107

b)Pensionszusagen mit garantierter Rentendynamik108, 109

c)Gehaltsdynamische Pensionszusagen110 – 113

d)Pensionszusagen durch Entgeltumwandlung114 – 119

II.Prüfung einer Überversorgung120 – 131

1.Stichtagsbezogene Betrachtung121, 122

2.Bezüge des Versorgungsberechtigten123

3.Versorgungsleistungen124 – 127

4.Gehaltsabhängige Pensionszusagen und Festbetragszusagen – Zusage aus Entgeltumwandlung128, 129

5.Wechsel von Vollzeit- in Teilzeitbeschäftigung130, 131

III.Berechnung der 75 %-Grenze bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer132 – 150

1.Festbetragszusage133

2.Festbetragszusage/Gehaltsabhängige Pensionszusage/Zusage aus Entgeltumwandlung134

3.Herabsetzung der Aktivbezüge135 – 150

E.„Nur-Pensionszusagen“151 – 157

I.Allgemeines151

II.Rechtsprechung152

III.Weitere Rechtsentwicklung153, 154

IV.BFH-Urteil vom 28.4.2010155, 156

V.Fazit157

Nachfolgend beschriebene Voraussetzungen zur Bildung von Pensionsrückstellungen haben generelle Gültigkeit, d.h. sie sind auch für Pensionszusagen an normale Arbeitnehmer und nicht am Gesellschaftskapital beteiligte Geschäftsführer zu beachten.

2. Kapitel Voraussetzungen für die Bildung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz (1. Prüfstufe) › A. Rechtsanspruch/Zivilrechtliche Wirksamkeit

A. Rechtsanspruch/Zivilrechtliche Wirksamkeit

In der Steuerbilanz dürfen Rückstellungen für Pensionsverbindlichkeiten nur gebildet werden, wenn der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf die Leistungen hat (vgl. § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG). Darüber hinaus regeln die Einkommensteuerrichtlinien[1], wie ein Rechtsanspruch auf die Pensionsleistungen entsteht. Ein Rechtsanspruch ist immer dann gegeben, wenn eine Versorgungsvereinbarung auf Einzelvertrag, Gesamtzusage, Betriebsvereinbarung oder Tarifvertrag beruht.[2] Sollten im konkreten Einzelfall Zweifel an der Rechtsverbindlichkeit der Versorgungszusage vorliegen, so ist eine Beurteilung nach arbeitsrechtlichen Grundsätzen vorzunehmen.[3] Der Rechtsanspruch muss an jedem Bilanzstichtag[4] dem Grunde und der Höhe nach gegeben sein. Des Weiteren ist im Zusammenhang mit dem Rechtsanspruch der Höhe nach zu beachten, dass für die Fälle, in denen kein fester Pensionsbetrag vorgesehen ist, die Bemessungsgrundlage genau definiert ist. Bei gehaltsabhängigen Zusagen muss zum Beispiel genau festgelegt sein, welche Gehaltsteile bei der Bemessung zu berücksichtigen sind.

Neben dem Rechtsanspruch wird bei Gesellschafter-Geschäftsführern für die zivilrechtliche Wirksamkeit einer Pensionszusage zwingend ein Gesellschafterbeschluss benötigt. Mit Urteil vom 25.3.1991[5] entschied der BGH, dass für die Änderung oder den Abschluss von Dienstverträgen von Geschäftsführern die Gesellschafterversammlung zuständig sei, soweit nach Gesetz oder Satzung keine anderweitige Zustimmung bestimmt ist. Vertragsänderungen, die nicht vom zuständigen Organ vorgenommen wurden, mangelt es an der zivilrechtlichen Wirksamkeit. Das vorgenannte Urteil gilt auch bei Vereinbarungen über die Änderung der Bezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers.[6] Da die Pensionszusage auch eine Änderung der Bezüge darstellt, sind in Folge dessen die Erteilung einer Pensionszusage sowie alle Nachträge hierzu von der Gesellschafterversammlung zu genehmigen. Bezugnehmend auf das o.g. BGH-Urteil vom 25.3.1991 äußerte sich das BMF mit Schreiben vom 21.12.1995[7] dahingehend, dass Pensionsrückstellungen für GmbH-Geschäftsführer in der Steuerbilanz, die der Handelsbilanz folgt, nur zulässig sind, sofern die Gesellschafterversammlung diese Zusage beschlossen oder genehmigt hat. Das gilt auch für Zusagen, die vor dem 25.3.1991, dem Tag der Entscheidung des BGH, erteilt wurden. Hier wurde von Seiten der Finanzverwaltung allerdings die Möglichkeit geschaffen, fehlende Gesellschafterbeschlüsse bis zum 31.12.1996 nachzuholen. Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.1996 begonnen haben, gilt, dass eine zivilrechtlich nicht wirksam zustande gekommene Verpflichtung nicht passiviert werden darf. Fehlt die zivilrechtliche Wirksamkeit, so ist bereits in der Handelsbilanz eine Ausbuchung der Pensionsrückstellung vorzunehmen. Über das Maßgeblichkeitsprinzip der Handelsbilanz für die Steuerbilanz erfolgt dann auch die gewinnerhöhende Auflösung der Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz.

Die Genehmigung einer Pensionszusage durch die Gesellschafterversammlung kann allerdings auch nachträglich erfolgen. Gemäß § 184 Abs. 1 BGB gilt die Pensionszusage dann als nachträglich genehmigt.

Die Notwendigkeit von Gesellschafterbeschlüssen gilt für alle Durchführungswege in der betrieblichen Altersversorgung. Ein Gesellschafterbeschluss ist auch immer dann vorzunehmen, wenn die Pensionsvereinbarung dem Grunde nach bzw. der Höhe nach eine Änderung erfährt.[8]

Unseres Erachtens ist es auch für die Erteilung einer Pensionszusage an einen angestellten Geschäftsführer notwendig, einen Gesellschafterbeschluss zu bewirken. Durch die Erteilung einer Versorgungszusage an einen angestellten Geschäftsführer erfolgt eine Änderung des Anstellungsvertrages. Die Zuständigkeit für die Änderung oder Aufhebung des Anstellungsvertrages obliegt nach Auffassung der Rechtsprechung der Gesellschafterversammlung.[9]

Es ist für die Beratungspraxis wichtig zu wissen, dass Gesellschafterbeschluss und vertragliche Vereinbarung zur Pensionszusage zwei unterschiedliche Rechtsakte darstellen:

Der Gesellschafterbeschluss ist zunächst die Willenserklärung der Gesellschafter zur Erteilung einer Versorgungzusage (unabhängig von der Wahl des Durchführungsweges). Die vertragliche Vereinbarung zur Versorgungszusage (hier am Beispiel der Pensionszusage) bildet die Grundlage für das Schuldverhältnis zwischen dem Geschäftsführer und dem zusagenden Unternehmen. Hier wird letztendlich das umgesetzt, was durch die Gesellschafterversammlung beschlossen wurde.

In der Praxis finden sich häufig Pensionszusagen, an deren Ende sich der Gesellschafterbeschluss befindet. Der Vorteil liegt sicherlich darin, dass im Gesellschafterbeschluss selbst dann keine Konkretisierung zu den Inhalten der Pensionszusage vorgenommen werden muss, da dies ja vorangehend aus der Vereinbarung hervorgeht.

Wird hingegen der Gesellschafterbeschluss in einem von der Pensionszusage unabhängigen Schriftstück erfasst, so ist aus Sicht der Verfasser zur Vermeidung von Diskussionen im Rahmen von Betriebsprüfungen eine Konkretisierung hinsichtlich der Inhalte (z.B. Umfang und Höhe der Versorgungsleistungen) auch im Gesellschafterbeschluss vorzunehmen. Eine solche Vorgabe lässt sich allerdings weder aus der Rechtsprechung (BGH-Urteil vom 25.3.1991) noch aus dem BMF-Schreiben vom 21.12.1995 ableiten.

Hinsichtlich der zivilrechtlichen Wirksamkeit ist für den Fall, dass sich der Gesellschafter-Geschäftsführer die Zusage selbst erteilt, darüber hinaus zu beachten, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer vom Selbstkontrahierungsverbot nach § 181 BGB befreit ist.[10] Bei einer Einpersonen-GmbH ist des Weiteren zu beachten, dass die Befreiung nur über die Satzung erfolgen kann und ins Handelsregister eingetragen sein sollte,[11] wobei laut derzeitiger Ansicht des BFH[12] ein Fehlen des HRG-Eintrages nicht zur Behandlung als verdeckte Gewinnausschüttung führt.

Hinweis

Nach einem rechtskräftigen Urteil des OLG Düsseldorf vom 23.4.2009[13] bedarf nicht nur die Erteilung oder Änderung einer Pensionszusage der Zustimmung der Gesellschafterversammlung, sondern auch die zur Sicherung der Pensionsansprüche vorgenommene Verpfändung der Rückdeckungsversicherung. Durch die Verpfändung der Rückdeckungsversicherung erlangt diese nach Ansicht des OLG eine neue „Qualität“, da sie im Ergebnis „insolvenzfest“ gemacht wird. Damit erlangt die Rückdeckungsversicherung aber auch einen eigenen, über die Pensionszusage hinausgehenden Entgeltcharakter und bedarf somit der Zustimmung der Gesellschafterversammlung. Der Vollständigkeit halber ist abschließend noch darauf hinzuweisen, dass auch der Abschluss der Rückdeckungsversicherung und selbstverständlich auch die Erteilung oder Änderung von Zusagen im Durchführungsweg der Direktversicherung, Pensionskasse, Pensionsfonds und Unterstützungskasse der Genehmigung durch die Gesellschafterversammlung bedürfen.

Anmerkungen

[1]

Vgl. R 6a Abs. 2 EStR 2012.

[2]

Vgl. R 6a Abs. 2 EStR 2012.

[3]

Vgl. R 6a Abs. 2 EStR 2012.

[4]

Vgl. BFH vom 25.9.1968, BStBl II 1968, 810.

[5]

Vgl. BGH vom 25.3.1991, E-BetrAV 70.7. Nr. 17a, GmbHR 1991, 363.

[6]

Vgl. BMF-Schreiben vom 16.5.1994, BStBl I 1994, 868, H-BetrAV, Teil II A. I. 110 Nr. 2.

[7]

Vgl. BMF-Schreiben vom 21.12.1995, BStBl I 1996, 50.

[8]

Vgl. Alber GStB 2001, 372.

[9]

Vgl. BGH vom 25.3.1991, E-BetrAV 70.7. Nr. 17a, GmbHR 1991, 363.

[10]

FG Hessen vom 15.10.1991, EFG 1992, S. 414.

[11]

Vgl. BGH vom 28.2.1983, BGHZ 1983, 59.

[12]

Vgl. BFH vom 31.5.1995, BStBl II 1996, 246, E-BetrAV 70.7. Nr. 41a.

[13]

Vgl. OLG Düsseldorf vom 23.4.2009, ZInsO 2009, 1599.

2. Kapitel Voraussetzungen für die Bildung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz (1. Prüfstufe) › B. Keine steuerschädlichen Widerrufsvorbehalte

B. Keine steuerschädlichen Widerrufsvorbehalte

Pensionsverpflichtungen sind von sehr langfristiger Natur, weshalb nur schwer abzuschätzen ist, wie sich die Verhältnisse hinsichtlich Arbeitsrecht, Steuerrecht, Sozialversicherungsrecht, aber auch hinsichtlich der Ertragslage der Unternehmung in der Zukunft ändern. Aus vorgenannten Gründen enthalten Pensionszusagen oft sog. Widerrufsvorbehalte, die, um steuerunschädlich zu sein, nicht an Willkür gebunden sein dürfen, sondern an billiges Ermessen (§ 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG). Danach führen Widerrufsvorbehalte nur dann zur Anerkennung der Pensionsrückstellungen, wenn sich die Vorbehalte auf Tatbestände erstrecken, die nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen und unter Beachtung billigen Ermessens (Abwägung zwischen den Interessen des Versorgungsberechtigten und dem zusagenden Unternehmen) eine Minderung bzw. einen Entzug der Pensionsleistungen zulassen (vgl. § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG). In R 6a Abs. 4 EStR 2005 sind sog. steuerunschädliche Mustervorbehalte formuliert. Folgende Vorbehalte sind demzufolge als unschädlich anzusehen:

–	Allgemeiner Vorbehalt: – Kürzung bei wesentlicher und nachhaltiger Änderung der maßgeblichen Verhältnisse
–	Spezielle Vorbehalte: – Änderung der wirtschaftlichen Lage – Änderung der rechtlichen Rahmenbedingungen in der gesetzlichen Rentenversicherung – Änderung der rechtlichen (steuerrechtlichen) Behandlung der Aufwendungen – Persönliches Fehlverhalten

Vorbehalte, die jederzeit die Möglichkeit zu lassen, dass das zusagende Unternehmen die Pensionszusage nach freiem Belieben widerrufen kann, führen dazu, dass die Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz nicht passiviert werden darf. Von daher empfiehlt es sich, bei der Aufnahme von Widerrufsvorbehalten sich streng an den in den EStR aufgeführten steuerunschädlichen Vorbehalten zu orientieren. Ergänzend ist schon hier darauf hinzuweisen, dass die oben genannten „steuerunschädlichen“ Widerrufsvorbehalte im Rahmen einer Insolvenz zu Folgeproblemen führen können (s. hierzu Rn. 243 ff.).

Darüber hinaus prüft die Finanzverwaltung auch Abfindungsklauseln unter bilanzsteuerrechtlichen Gesichtspunkten hinsichtlich der Widerrufsvorbehalte und erkennt eine Pensionsrückstellung nur dann an, wenn diese bestimmte Vorgaben erfüllt. Die zu erfüllenden Vorgaben sind im BMF-Schreiben vom 6.4.2005 festgehalten.[1] Wegen der Relevanz dieses Schreibens für die Praxis erfolgt eine Darstellung in einem gesonderten Kapitel (s. hierzu Rn. 457 ff.).

Anmerkungen

[1]

Vgl. BMF-Schreiben vom 6.4.2005, BStBl I 2005, 619, H-BetrAV, Teil II A. I. 170 Nr. 11.

2. Kapitel Voraussetzungen für die Bildung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz (1. Prüfstufe) › C. Schriftformerfordernis und Klarheitsgebot

C. Schriftformerfordernis und Klarheitsgebot

Um in der Steuerbilanz Pensionsrückstellungen bilden zu können, ist es erforderlich, die Zusage schriftlich zu erteilen (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG). In der Begründung zu § 6a EStG ist dargelegt, dass die Schriftform vorrangig der Beweissicherung des Leistungsumfanges dient. Dadurch soll vermieden werden, dass über den Inhalt der Pensionszusage, insbesondere über die zur Bemessung der Rückstellungen relevanten Faktoren – Zeitpunkt der Zusageerteilung, Art und Höhe der Leistungen usw. – Streitigkeiten entstehen. Die Nachprüfbarkeit der Pensionsrückstellungen soll dadurch erleichtert werden.[1]

Dem Schriftformerfordernis nach § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG wird Genüge getan, wenn die Pensionszusage in Schriftform vorliegt und des Weiteren klare und eindeutige Vereinbarungen über Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten Versorgungsleistungen enthält (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG). Sind die genannten Voraussetzungen nicht erfüllt, so scheidet die Bildung einer Pensionsrückstellung zumindest in der Steuerbilanz aus.[2] Eine in der Steuerbilanz für eine nicht schriftlich erteilte Pensionszusage gebildete Rückstellung ist in der letzten noch änderbaren Bilanz gewinnerhöhend aufzulösen.[3]

Ergänzend sei noch darauf hingewiesen, dass eine Pensionszusage „schriftlich“ erteilt ist, wenn die zusagende Gesellschaft eine Vereinbarung in Schriftform unter Beachtung der Vorschriften des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG an den Versorgungsberechtigten aushändigt und der Versorgungsberechtigte die Pensionszusage nach den Grundsätzen des Zivilrechts annimmt. Hierfür bedarf es keiner schriftlichen Erklärung des Versorgungsberechtigten (z.B. Unterzeichnung der Pensionszusage). Für die Annahme der Pensionszusage reicht auch eine mündliche Erklärung aus.[4] Für die Praxis empfiehlt sich dennoch, dass die Pensionszusage auch vom Versorgungsberechtigten unterzeichnet wird.

Hinweise für die Beratungspraxis

Bei der Formulierung von Pensionszusagen müssen alle leistungsbestimmenden Merkmale (Leistungsarten, Leistungshöhen, Leistungsvoraussetzungen) klar geregelt sein. Besonders bei gehaltsdynamischen Zusagen ist darauf zu achten, dass die pensionsfähigen Bezüge explizit definiert sind (bspw. 12-faches Gehalt oder 13-faches Gehalt). Hier kommt es im Rahmen von Betriebsprüfungen immer wieder zu Problemen, da oftmals Formulierungen verwendet werden, die einen großen Spielraum lassen.

Wird eine Pensionszusage als beitragsorientierte Versorgungszusage erteilt, die 1:1 auf die Leistungen einer Rückdeckungsversicherung abstellt, so hat in der Pensionszusage auch die Nennung der Versicherungsnummer, der verwendete Tarif und die Versicherungsgesellschaft zu erfolgen. Ein Fehlen dieser Angaben führt in aller Regel zu einem Verstoß gegen das Klarheitsgebot und in Folge dessen bei einer Betriebsprüfung möglicherweise zu einer Nichtanerkennung der Pensionsrückstellungen innerhalb der Bilanz.

Auch im Zuge eines Versorgungsausgleiches sollte nach Auffassung der Autoren zur Beweissicherung eine Dokumentation der reduzierten Versorgungsleistungen in einem Nachtrag zur Pensionszusage erfolgen. Damit ist auch hier sichergestellt, dass sich Art und Höhe der Versorgungsleistungen nach stattgefundenem Versorgungsausgleich zweifelsfrei feststellen lassen und somit das Schriftformerfordernis und das Klarheitsgebot erfüllt wird.

In Fachkreisen gibt es allerdings hierzu auch eine andersgelagerte Auffassung. Hier wird davon ausgegangen, dass der rechtskräftige Beschluss des Familiengerichts und die dazugehörigen Berechnungsunterlagen zum Versorgungsausgleich in ausreichendem Maße einer Beweissicherung dienen und somit kein eigenständiger Nachtrag zur Pensionszusage erforderlich ist. Im Ergebnis bleibt abzuwarten, ob die Finanzverwaltung dieser Vorgehensweise folgen wird.

Aus Sicherheitsgründen empfehlen wir im Zuge eines Versorgungsausgleiches, einen Nachtrag zur Pensionszusage für den Ausgleichspflichtigen zu erstellen. Sofern eine interne Teilung stattfindet, ist es natürlich dann auch erforderlich, für die Ausgleichsberechtigte eine Pensionszusage mit den dann zugesagten Leistungen zu erstellen.

Im Ergebnis bleibt festzuhalten, dass bei einem Verstoß gegen die Vorgaben des § 6a EStG die Pensionsrückstellung in der letzten noch offenen Steuerbilanz zu ändern ist. Wie schon unter Rn. 79 dargelegt gelten das Schriftformerfordernis und das Klarheitsgebot sowohl für Fremdarbeitnehmer (auch Fremdgeschäftsführer), als auch für nicht beherrschende und beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer.

Anmerkungen

[1]

Vgl. Ahrend/Förster/Rößler Bd. I, 2. Teil, Rn. 407.

[2]

Vgl. BMF-Schreiben vom 28.8.2001, BStBl I 2001, 594, H-BetrAV, Teil II, A. I. 40 Nr. 31.

[3]

Vgl. BFH vom 22.10.2003, BStBl II 2004, 121.

[4]

Vgl. BFH vom 27.4.2005, BStBl II 2005, 702.

2. Kapitel Voraussetzungen für die Bildung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz (1. Prüfstufe) › D. Angemessenheit – 75 %-Grenze und Überversorgung

D. Angemessenheit – 75 %-Grenze und Überversorgung

Eine Pensionszusage wird seitens der Finanzverwaltung dahingehend geprüft, ob die zugesagten Versorgungsleistungen in einem angemessenen Verhältnis zu den Aktivbezügen des Versorgungsberechtigten stehen. Übersteigen die zugesagten Versorgungsleistungen 75 % der letzten Aktivbezüge unter Anrechnung der zu erwartenden Ansprüche aus der gesetzlichen Rentenversicherung und unter Anrechnung sonstiger Ansprüche aus betrieblicher Altersversorgung, so sind in der Regel die zugesagten Versorgungsleistungen als überhöht anzusehen. Dies wird als Überversorgung bezeichnet.[1]

Liegt eine solche Überversorgung vor, so ist zunächst festzustellen, welche Rechtsfolgen diese nach sich zieht. Hier, und dies wird in der Literatur häufig nicht klar und deutlich herausgestellt, wird in einem ersten Schritt zu prüfen sein, ob die Voraussetzungen des § 6a EStG eingehalten wurden. Sollte dies nicht der Fall sein, so liegt eine Überversorgung im Sinne des § 6a EStG vor. Eine Korrektur der überhöhten Pensionsrückstellungen erfolgt dann innerhalb der Steuerbilanz.

Wurden hingegen die Voraussetzungen des § 6a EStG eingehalten und schlagen sich die Pensionsrückstellungen demzufolge auch erfolgswirksam in der Bilanz nieder, so würde in einem zweiten Schritt die Überversorgung im Hinblick auf eine verdeckte Gewinnausschüttung zu thematisieren sein, sofern es sich bei dem Versorgungsberechtigten um einen Gesellschafter-Geschäftsführer handelt.

Die folgenden Ausführungen sind im Zusammenhang mit der bilanzsteuerrechtlichen Beurteilung einer Überversorgung (Verstoß gegen die Grundsätze des § 6a EStG) zu sehen.

Die verdeckte Gewinnausschüttung ist im Bereich der Körperschaftsteuer einzuordnen und bedarf in einem zweiten Schritt einer gesonderten Prüfung. Der ständigen Rechtsprechung des BFH seit dem Jahre 1975[2] folgend, hat die Finanzverwaltung mit BMF-Schreiben vom 3.11.2004[3] nunmehr dargelegt, unter welchen Voraussetzungen eine Überversorgung nach § 6a Abs. 3 Nr. 1 Satz 4 EStG vorliegt und welche Folgen eine Überversorgung nach sich zieht.

2. Kapitel Voraussetzungen für die Bildung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz (1. Prüfstufe) › D. Angemessenheit – 75 %-Grenze und Überversorgung › I. BMF-Schreiben vom 3.11.2004 und weiterführende Rechtsprechung

I. BMF-Schreiben vom 3.11.2004[4] und weiterführende Rechtsprechung

Der Tenor des vorgenannten BMF-Schreibens lässt sich wie folgt zusammenfassen:

Eine Überversorgung nach § 6a Abs. 3 Nr. 1 Satz 4 EStG liegt in der Regel immer dann vor, wenn Pensionszusagen in Form von sog. „Festbetragszusagen“ erteilt werden und im Verhältnis zu den Aktivbezügen am Bilanzstichtag überhöht sind. Soweit die insgesamt zugesagten Versorgungsleistungen (Pensionszusage, Direktversicherung, Pensionskasse, Unterstützungskasse und Pensionsfonds) zusammen mit den zu erwartenden Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 % der am Bilanzstichtag maßgebenden Aktivbezüge übersteigen, kann davon ausgegangen werden, dass eine Überversorgung vorliegt.[5]

100

Für nach dem 31.12.2004 endende Wirtschaftsjahre, ist die Prüfung im Hinblick auf eine Überversorgung nur noch anhand der 75 %-Grenze vorzunehmen. Die ehemals geltende 30 % Regelung (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil zur gesetzlichen Sozialversicherung zzgl. Aufwendungen des Arbeitgebers zur betrieblichen Altersversorgung sind nicht höher als 30 % der Stichtagsbezüge) darf nicht mehr angewendet werden (vgl. BMF-Schreiben vom 3.11.2004, Rn. 23).

101

Beruhen Versorgungsleistungen auf Entgeltumwandlungen, so können die umgewandelten Entgelte und die hieraus resultierenden Versorgungsleistungen bei der Ermittlung der 75 %-Grenze unberücksichtigt bleiben.

1. Persönlicher Geltungsbereich

102

Die Grundsätze der Überversorgung sind auf alle Personen anzuwenden, die in einem Arbeits-/Dienstverhältnis oder in einer vergleichbaren Rechtsbeziehung zum Arbeitgeber stehen, und eine der unten genannten (Rn. 105 ff.) Zusageformen erhalten. Der Grund hierfür ist, dass nicht die gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Pensionszusage, sondern die Voraussetzungen der bilanzsteuerrechtlichen Berücksichtigung nach § 6a EStG überprüft werden.

2. Sachlicher Geltungsbereich

103

Die Anwendung erfolgt bei Festbetragszusagen, Pensionszusagen mit einer garantierten Anwartschaftsdynamik und bei Pensionszusagen, die in Abhängigkeit von Alter und/oder Dienstzeit Steigerungsbeträge vorsehen.

104

Die dargestellten Grundsätze zur bilanzsteuerlichen Behandlung einer Überversorgung unter Beachtung der Vorgaben des § 6a EStG finden keine Anwendung bei Pensionszusagen, die an einen bestimmten Prozentsatz der Bezüge gekoppelt sind. Gleiches gilt auch für beitragsorientierte Pensionszusagen i.S.d. § 1 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG. In diesen Fällen wird eine Prüfung erst auf der zweiten Stufe (verdeckte Gewinnausschüttung) stattfinden (s. hierzu weiterführend Rn. 110 und 363).

a) Festbetragsrenten

105

Wird bei Pensionszusagen, die als Versorgungsleistungen einen Festbetrag (endgehaltsunabhängig) vorsehen, die 75 %-Grenze überschritten, so geht der BFH in seiner ständigen Rechtsprechung[6] – und dieser nun folgend auch die Finanzverwaltung – davon aus, dass hier die Vorwegnahme künftiger ungewisser Einkommensentwicklungen zu einer Überversorgung führt. Gemäß § 6a Abs. 3 Nr. 1 Satz 4 EStG dürfen solche ungewisse, am Bilanzstichtag noch nicht vereinbarten Änderungen (z.B. noch nicht vereinbarte Erhöhungen der Bezüge) bei der Ermittlung der Pensionsrückstellung nicht berücksichtigt werden. Die Pensionsrückstellung darf somit gemäß § 6a EStG nur in Höhe des die 75 %-Grenze nicht übersteigenden Teiles passiviert werden. Es ist – wegen des Verstoßes gegen § 6a EStG – eine Korrektur der Pensionsrückstellungen innerhalb der Steuerbilanz vorzunehmen. Diese erfolgt im Wege des formellen Bilanzzusammenhangs in der ersten noch offenen Schlussbilanz.

106

Die Pensionsrückstellung für den die 75 %-Grenze übersteigenden Teil wird gewinnerhöhend aufgelöst. Da sich die Zuführung zur Pensionsrückstellung im Endeffekt für den die 75 %-Grenze übersteigenden Teil in der Bilanz nicht erfolgswirksam niederschlägt, wird auch der Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG insoweit nicht gemindert. Somit kommt auf diesen Teil der Pensionszusage keine verdeckte Gewinnausschüttung in Betracht. Der Grundgedanke zur Überversorgung nach § 6a EStG soll durch folgendes Beispiel nochmals verdeutlicht werden:

107

Beispiel

Ein 35-jähriger beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer erhält im Jahr 2012 ein Aktivgehalt in Höhe von monatlich 7.500 €. Von der GmbH wird ihm eine Zusage erteilt, die vorsieht, dass er im Alter 65 eine Altersrente in Höhe von monatlich 7.500 € erhält. Aus Vereinfachungsgründen wird unterstellt, dass eine andere betriebliche Altersversorgung (z.B. Direktversicherung) und Anwartschaften aus der gesetzlichen Sozialversicherung nicht bestehen.

Im konkreten Fall liegt eine Festbetragszusage vor. Da diese nicht mehr im Rahmen der 75 %-Grenze liegt, gehen die Rechtsprechung und ihr folgend die Finanzverwaltung davon aus, dass hiermit künftige Einkommensentwicklungen vorweggenommen werden und dadurch der Aufwand (= Pensionsrückstellungen) durch eine zunächst überhöhte Zusage bilanziell vorgezogen wird. Es wird, und dies muss festgehalten werden, nicht unterstellt, dass die Pensionszusage im Alter 65 unangemessen hoch ist. Hier muss nämlich berücksichtigt werden, dass das Aktivgehalt im Rentenbeginnalter aufgrund laufender Gehaltssteigerungen wesentlich höher sein wird. Bei einer Gehaltssteigerung von angenommen jährlich 2 % würde die Zusage nach 15 Jahren wieder im üblichen Rahmen der 75 %-Grenze liegen (1,02¹⁵ = 1,3459 * 7.500 = 10.094,25; hiervon 75 % = 7.570,69 €).

Das bedeutet: Der Aufwand (= Pensionsrückstellungen), der erst im 15. Wirtschaftsjahr hätte getätigt werden dürfen, wird schon heute durchgeführt; dies möchte die Finanzverwaltung verhindern.

Im konkreten Fall könnte in der Steuerbilanz nur eine Pensionsrückstellung für eine Versorgungsleistung in Höhe von 5.625 € (0,75 * 7.500 €) geltend gemacht werden. Eine zu hoch gebildete Pensionsrückstellung ist im Wege der Bilanzkorrektur zu berichtigen.

Die steuerliche Vorgabe (75 %-Grenze) hat keine Auswirkungen auf die zivilrechtliche Verpflichtung. Diese bleibt weiterhin in unveränderter Höhe bestehen. Somit sind in der Handelsbilanz Pensionsrückstellungen zu bilden, die den vollen Umfang der Zusage widerspiegeln.

b) Pensionszusagen mit garantierter Rentendynamik

108

Fest zugesagte Rentenerhöhungen (für Anwartschaften und garantierte Dynamik im Leistungsfall) in Höhe von bis zu jährlich 3 % haben keinen Einfluss auf eine Überversorgung. Nach Auffassung des BFH[7] und folgend die Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 3.11.2004[8] liegt hier keine Vorwegnahme zukünftiger, noch nicht feststehender Einkommensentwicklungen vor. Somit führt der Einbezug der bereits fest zugesagten Erhöhungen bei der Bewertung der Versorgungsverpflichtung auch zu keinem Verstoß gegen § 6a Abs. 3 Nr. 1 Satz 4 EStG.

109

Mit Urteil vom 31.7.2018[9] hat der BFH seine Grundsätze zur Prüfung einer Überversorgung nochmals weiterentwickelt. Der BFH kommt zu dem Ergebnis, dass nicht jedwede Dynamisierungen in der Anwartschafts- oder Rentenphase bei der Prüfung einer Überversorgung unberücksichtigt bleiben können. Bei Steigerungssätzen von jährlich über 3 % ist es in aller Regel geboten, diese Dynamisierung mit in die Überversorgungsprüfung einzubeziehen. Dies gilt sowohl für Dynamisierungen während der Anwartschaftsphase als auch in der Rentenbezugsphase.

c) Gehaltsdynamische Pensionszusagen

110

In diesen Fällen kann die Vorwegnahme zukünftiger, noch nicht vereinbarter Erhöhungen nicht unterstellt werden, da die zugesagten Versorgungsleistungen jährlich entsprechend den aktuellen feststehenden Bezügen angepasst werden. Ein Verstoß gegen § 6a Abs. 3 Nr. 1 Satz 4 EStG liegt folglich nicht vor. Wird in diesen Fällen die 75 %-Grenze überschritten, so ist dies ebenfalls ein starkes Indiz für eine Überversorgung. Die Pensionsrückstellung wird sich in diesem Fall allerdings erfolgswirksam in der Bilanz auswirken, da kein Verstoß gegen § 6a EStG vorliegt. Problematisiert wird das Überschreiten der 75 %-Grenze dann allerdings auf der 2. Prüfstufe (verdeckte Gewinnausschüttung).

111

Hier wird dann geprüft werden, ob die erteilte Pensionszusage einem Fremdvergleich standhält. Infolge der Nichtanwendung der Grundsätze zur bilanzsteuerrechtlichen Behandlung einer Überversorgung bei gehaltsabhängigen Personenzusagen wird sich die Thematisierung auf den Gesellschafter-Geschäftsführer bzw. den Personenkreis der nahe stehenden Personen beschränken (Stichwort: verdeckte Gewinnausschüttung, s. auch Rn. 363 ff.).

112

Die Zuführungen zur Pensionsrückstellung für den die 75 %-Grenze übersteigenden Teil würden – unterstellt, es liegt eine Überversorgung vor – eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellen. Die Korrektur erfolgt in diesem Fall außerhalb der Bilanz. Im Gegensatz zur Bilanzberichtigung können hierbei nur die im Prüfungszeitraum vorgenommenen Zuführungen dem Einkommen hinzugerechnet werden, sofern die Veranlagung dieses Wirtschaftsjahres nach den Vorschriften der Abgabeordnung noch berichtigt oder geändert werden kann.

113

Beispiel

Das Beispiel unter der Rn. 107 wird wie folgt abgewandelt:

Der 35-jährige beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer hat keine Pensionszusage über monatlich 7.500 €, sondern eine Pensionszusage auf 100 % der Aktivgehaltes.

Da sich die Pensionszusage immer parallel zum Aktivlohn entwickelt, ist hier die Vorwegnahme künftiger Einkommenstrends nicht denkbar. Die Pensionsrückstellung wird hier auf der Grundlage einer Pension in Höhe von 7.500 € berechnet. Eine Bilanzberichtigung wäre nicht zulässig (1. Stufe – Verstoß gegen den § 6a EStG).

Allerdings ist bei der Prüfung auf der 2. Stufe (Personenkreis der Gesellschafter-Geschäftsführer) eine verdeckte Gewinnausschüttung insoweit anzunehmen, wie die Pensionszusage die 75 % des Aktivgehaltes übersteigt.

d) Pensionszusagen durch Entgeltumwandlung

114

Nach Rn. 18 des BMF-Schreibens vom 3.11.2004[10] können die Leistungen aus einer Entgeltumwandlung bei der Ermittlung der 75 %-Grenze unberücksichtigt bleiben. Gleichzeitig sind allerdings auch die umgewandelten Bezüge nicht in die Bemessungsgrundlage (Aktivbezüge gemäß § 2 LStDV) mit einzubeziehen. Es erhebt sich hier die Frage, ob die Kürzung der Bemessungsgrundlage (Bezüge nach Entgeltumwandlung) gerechtfertigt ist.

115

Die Nichtberücksichtigung von umgewandelten Gehaltsbestandsteilen bei der Festlegung der Bemessungsgrundlage für die Ermittlung der 75 %-Grenze kann zur Folge haben, dass Entgeltumwandlungen zu einer Überschreitung der 75 %-Grenze führen. Dies kann, sollte auch eine arbeitgeberfinanzierte Zusage bestehen, zu einer Beschränkung der steuerlichen Berücksichtigung von arbeitgeberfinanzierten Versorgungszusagen führen. Die Finanzverwaltung führt in diesem Zusammenhang regelmäßig an, dass das Überschreiten der 75 %-Grenze lediglich ein Indiz für eine „Überversorgung“ darstellt. Maßgebend seien die Verhältnisse des Einzelfalles. Es bleibt abzuwarten, wie die Finanzverwaltung im konkreten Einzelfall vorgehen wird. Bei restriktiver Auslegung könnte dies für den Arbeitgeber, der eine umfangreiche Gesamtversorgung einrichtet, die Kürzung von Pensionsrückstellungen bedeuten. Dies kann vom Gesetzgeber niemals gewollt sein, zumal er die Möglichkeit und Festlegung der Entgeltumwandlung in den §§ 1 und 1a BetrAVG geregelt hat. Eine Begrenzung im Hinblick auf die Höhe von zugesagten Leistungen aus Entgeltumwandlung nimmt der Gesetzgeber offensichtlich bewusst nicht vor. Von daher ist es erforderlich, den Versorgungsberechtigten so zu stellen, als ob eine Entgeltumwandlung nicht erfolgt wäre.

116

Dies hat aber dann gleichwohl für die zugesagten Leistungen und die Bemessungsgrundlage zu gelten. Eine andere Vorgehensweise kann zu einer massiven Beeinträchtigung arbeitgeberfinanzierter Zusagen führen. Dies soll das folgende Beispiel nochmals verdeutlichen.

117

Beispiel

	BMF [11]	Variante 1	Variante 2
Vereinbarte Festbezüge	80.000 €	80.000 €	80.000 €
abzgl. Entgeltumwandlung PZ	5.000 €	0 €	14.000 €
Aktivbezüge gemäß § 2 LStDV	75.000 €	80.000 €	66.000 €
Betriebliche Altersversorgung a) 60 % der Festbezüge (60 % von € 80.000,00 = € 48.000,00) b) Festrente 15.000 € c) Entgeltumwandlung
Bemessungsgrundlage für 75 %-Grenze	75.000 €	80.000 €	66.000 €
75 %-Grenze	56.250 €	60.000 €	49.500 €
abzgl.	48.000 €	48.000 €	48.000 €
verbleiben	8.250 €	12.000 €	1.500 €

Festbetragsrente	15.000 €	15.000 €	15.000 €
Übersteigender Betrag	6.750 €	3.000 €	13.500 €

Es wird an diesen Beispielen deutlich, dass mit steigender Entgeltumwandlung das Überschreiten der 75 %-Grenze ansteigt.

118

Aus den oben aufgezeigten Gründen darf eine Entgeltumwandlung nicht dazu führen, dass der Arbeitgeber Kürzungen bei arbeitgeberfinanzierten Pensionszusagen hinnehmen muss und damit Finanzierungseffekte verloren gehen. Als Bemessungsgrundlage die Aktivbezüge nach Entgeltumwandlung anzusetzen, macht daher u. E. keinen Sinn.

119

Auch Höfer[12] weist daraufhin, dass der Auffassung des BMF in seinem Schreiben vom 3.11.2004 nicht gefolgt werden kann. Höfer ist der Ansicht, dass eine angemessene arbeitgeberfinanzierte Pensionszusage nicht deshalb unangemessen werden kann, weil die Bemessungsgrundlage wegen einer Entgeltumwandlungszusage gekürzt werden muss. Als Bemessungsgrundlage für die Ermittlung der 75 %-Grenze ist für Höfer das ungekürzte Bruttogehalt bzw. ähnlich dem Wechsel von Vollzeit- zu Teilzeitbeschäftigung das ungekürzte Bruttogehalt zumindest zeitanteilig zu berücksichtigen.

2. Kapitel Voraussetzungen für die Bildung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz (1. Prüfstufe) › D. Angemessenheit – 75 %-Grenze und Überversorgung › II. Prüfung einer Überversorgung

II. Prüfung einer Überversorgung

120

Zur Beurteilung der Frage, ob eine Überversorgung vorliegt, ist die Beachtung der folgenden Punkte in der Praxis wichtig:

1. Stichtagsbezogene Betrachtung

121

Die Prüfung der Frage, ob und in welcher Höhe eine Überversorgung vorliegt, wird stichtagsbezogen vorgenommen. Demzufolge werden sowohl die am Bilanzstichtag maßgebenden Bezüge des Versorgungsberechtigten als auch die zu diesem Zeitpunkt zugesagten Versorgungsleistungen beurteilt. Bezüglich einer fest zugesagten Anwartschaftsdynamik/Rentendynamik ist das BFH-Urteil vom 31.7.2018 zu beachten.[13]

122

Ändern sich zu einem späteren Zeitpunkt die Bezüge und/oder die Höhe der zugesagten Versorgungsleistungen, so sind die geänderten Bezugsgrößen für diesen Bilanzstichtag anzusetzen. Die Finanzverwaltung verdeutlichte im BMF-Schreiben vom 3.11.2004,[14] dass die am Bilanzstichtag maßgebenden Werte anzusetzen sind, gleichgültig welcher Grund zur Änderung der Bezüge oder der Versorgungsleistungen führt. Als Ausnahmefall lässt die Finanzverwaltung lediglich einen Wechsel des Beschäftigungsgrades zu.[15]

2. Bezüge des Versorgungsberechtigten

123

Als Bezüge des Versorgungsberechtigten sind die Aktivbezüge gemäß § 2 LStDV anzusetzen – d.h., hier sind alle Einnahmen, die dem Versorgungsberechtigten auf Grund seines Dienstverhältnisses zufließen, mit in die Betrachtungen einzubeziehen.[16] So gehören neben dem Festgehalt auch Sachzuwendungen, Zukunftssicherungsleistungen und variable Gehaltsbestandteile zu den Bezügen des Gesellschafter-Geschäftsführers. Die variablen Gehaltsbestandteile sind dabei mit dem Durchschnitt der letzten fünf Jahre anzusetzen.[17] Die fiktive Jahresnettoprämie für Pensionszusagen (Pensionszusage und Unterstützungskasse) ist nicht mit in die Aktivbezüge einzubeziehen.[18]

3. Versorgungsleistungen

124

Bei der Anwendung der 75 %-Grenze sind sämtliche am Bilanzstichtag zugesagten betrieblichen Versorgungsleistungen mit in die Bewertung einzubeziehen. Somit sind Leistungen aus Direktversicherungen, Pensionskassen, Pensionsfonds, Pensionszusagen und Unterstützungskassen in Anrechnung zu bringen. Sollten bei vorgenannten Versorgungsansprüchen Leistungen in Form von einmaligen Kapitalleistungen zugesagt sein, so gelten 10 % der Kapitalleistung (Garantiesumme zzgl. der zum Bilanzstichtag feststehenden Überschüsse) als Jahresbetrag einer lebenslänglich laufenden Rente. Rentenleistungen z.B. aus Direktversicherungen sind mit dem Garantiewert zzgl. der bis zum Stichtag bereits zugeteilten Überschüsse anzusetzen. Dies gilt gleichermaßen auch für Leistungen aus anderen Durchführungswegen sofern die Versorgungszusagen so gestaltet sind, dass die Überschüsse zur Erhöhung der Versorgungsleistungen verwendet werden. Beitragszusagen mit Mindestleistung sind mit der Mindestleistung im Rentenbeginnalter anzurechnen.

125

Des Weiteren sind die zu erwartenden Ansprüche aus der gesetzlichen Rentenversicherung zu berücksichtigten. Diese können nach dem anerkannten Näherungsverfahren[19] ermittelt werden. Es besteht aber auch die Möglichkeit, dass die durch eine Renteninformation des Versicherungsträgers nachgewiesene Höhe der zu erwartenden Sozialversicherungsrente in Anrechnung gebracht wird.[20] Wird die Renteninformation verwendet, so ist für die Prüfung der Überversorgung die künftig zu erwartende Regelaltersrente (ohne Berücksichtigung von Rentenanpassungen) maßgebend und nicht die bislang erreichte Rentenanwartschaft.

126

In seinen Anmerkungen zu den BFH-Urteilen vom 31.3.2004[21] vertrat Gosch[22] die Auffassung, dass eine aus der gesetzlichen Rentenversicherung zu erwartende Rente bei der Ermittlung der 75 %-Grenze nur in Höhe des Betrages anzusetzen ist, der sich aus bis zum Zeitpunkt der Zusageerteilung aufgewendeten Arbeitgeberbeiträgen ergibt. Eigenbeiträge bleiben hierbei unberücksichtigt. Vorgenannte Positionierung war ein für die Praxis wichtiger Hinweis.

127

Mit seinem Urteil vom 20.12.2016[23] wurde durch den BFH nun klargestellt, dass bei der Berechnung der Überversorgungsgrenze auch Ansprüche aus der Sozialversicherung zu berücksichtigen sind, die durch Eigenbeiträge finanziert wurden. Insoweit ist für die Praxis eine Differenzierung nicht vorzunehmen. Es ist insgesamt die zu erwartende Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung bei der Prüfung einer Überversorgung anzusetzen.

4. Gehaltsabhängige Pensionszusagen und Festbetragszusagen – Zusage aus Entgeltumwandlung

128

Liegen sowohl gehaltsdynamische als auch Festbetragszusagen vor, so sind die Bezüge, die auf die gehaltsabhängige Zusage entfallen, in die Berechnung zur Prüfung der 75 %-Grenze zunächst mit einzubeziehen. Die aus der endgehaltsabhängigen Zusage resultierenden Leistungen sind dann aber auch von dem sich ergebenden Betrag (75 %-Grenze) wieder abzuziehen.[24]

129

Leistungen aus Entgeltumwandlung und die hierfür verwendeten Entgeltbestandteile können bei der Ermittlung der 75 %-Grenze außer Betracht bleiben.[25] Hierbei ist zu beachten, dass für die Ermittlung der 75-% Grenze das Aktivgehalt nach Entgeltumwandlung angesetzt wird. Es erfolgt dann allerdings auch kein Abzug der Versorgungsleistungen aus Entgeltumwandlung von der sich ergebenden Obergrenze (75-% Grenze).

5. Wechsel von Vollzeit- in Teilzeitbeschäftigung

130

Wechselt ein Versorgungsberechtigter von einer Vollzeit- in eine Teilzeitbeschäftigung, so hat dies letztendlich auch Auswirkungen auf das Gehaltsniveau. Bezüglich der 75 %-Grenze ist in diesen Fällen eine Modifikation vorzunehmen. Hier wird nach folgender Formel ein neuer prozentualer Grenzwert G ermittelt:

G = [g × (m1/n)] + [g × (b/100) × (m2/n)]

Erläuterungen:

g =	bislang gültige Prozentgrenze (vor dem erstmaligen Wechsel des Beschäftigungsgrades beträgt diese immer 75 %)
b =	auf Grund des Wechsels des Beschäftigungsgrades geändertes Gehaltsniveau auf der Basis des ursprünglichen Beschäftigungsgrades
m1 =	Zeitraum, für den die bisherige Prozentgrenze maßgebend war
m2 =	Zeitraum, für den die neue Prozentgrenze maßgebend ist
n =	Gesamtlaufzeit des Dienst- oder sonstigen Rechtsverhältnisses

131

Beispiel

Der Versorgungsberechtigte N hat 20 Jahre ein (volles) Gehalt von monatlich 1.000 € (maßgebende Bezugsgröße) bezogen. Die letzten fünf Jahre bis zum Eintritt in den Ruhestand erhält er auf Grund des Wechsels in ein Teilzeitbeschäftigungsverhältnis nur noch 50 % der vollen Bezüge.

Aufgrund der Änderung des Gehaltsniveaus ist die 75 %-Grenze auf den Grenzwert G wie oben anzupassen. Ab dem auf den Wechsel des Beschäftigungsgrades folgenden Bilanzstichtag ergibt sich der folgende prozentuale Grenzwert in Bezug auf das maßgebende (fiktive) Gehalt von 1.000 €.

G = [75 × (20/25)] + [75 × (50/100) × (5/25)] = [60] + [7,5] = 67,5 %[26]

Aufgrund der Änderung der Bezüge ist die 75 %-Grenze auf den neuen, nach obiger Formel ermittelten Grenzwert in Höhe von 67,5 % anzupassen.

2. Kapitel Voraussetzungen für die Bildung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz (1. Prüfstufe) › D. Angemessenheit – 75 %-Grenze und Überversorgung › III. Berechnung der 75 %-Grenze bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer

III. Berechnung der 75 %-Grenze bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer

132

Die Berechnung der 75 %-Grenze bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer soll anhand der nachfolgenden Beispiele veranschaulicht werden. Der Stichtag für die Prüfung ist jeweils der 31.12.

1. Festbetragszusage

133

Beispiel

Arbeitgeberfinanzierte Pensionszusage	48.000 €
Gehalt (Brutto) – Stand Dezember *12	81.600 €
Beitrag zur arbeitgeberfinanzierten Direktversicherung	1.752 €
Tantieme – Durchschnitt der letzten fünf Jahre	0,00 €
Summe – Aktivbezüge nach § 2 LStDV	83.352 €
davon 75 %-Grenze	62.514 €
abzgl. Ansprüche aus der gesetzl. Rentenversicherung	28.995 €
abzgl. Leistungen aus der Direktversicherung	10.306 €
verbleibende noch zulässige Festrente	23.213 €
abzgl. arbeitgeberfinanzierte Festbetragszusage	48.000 €
Unzulässige Überversorgung	24.787 €

Im Falle einer Betriebsprüfung würde in der letzten noch offenen Schlussbilanz eine gewinnerhöhende Teilauflösung der Pensionsrückstellung erfolgen. Steuerlich anerkannt würde in vorliegendem Fall nur eine Pensionsrückstellung in Höhe von 48,36 % der für die volle Pensionszusage gebildeten Pensionsrückstellung. In einem zweiten Schritt würde sodann geprüft, ob die noch zulässige Festrentenzusage auch einem Fremdvergleich standhält. Hier kann möglicherweise neben der bereits schon festgestellten Überversorgung auch eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegen. In der Handelsbilanz müssten weiterhin Rückstellungen für die zivilrechtlich bestehende Verpflichtung in Höhe von 48.000 € gebildet werden. Die steuerliche Nichtanerkennung eines Teiles der Pensionszusage führt nämlich nicht zwangsweise zu einer Reduktion des zivilrechtlichen Anspruches (Stichwort: Verzicht).

2. Festbetragszusage/Gehaltsabhängige Pensionszusage/Zusage aus Entgeltumwandlung

134

Beispiel

a) Festbetragszusage	48.000 €
b) Gehaltsabhängige Pensionszusage	36.000 €
c) Pensionszusage aus Entgeltumwandlung	24.000 €
Jahresfestgehalt nach Entgeltumwandlung(vor Entgeltumwandlung € 144.000,00)	120.000 €
Beitrag zur arbeitgeberfinanzierten Direktversicherung	1.752 €
Summe – Aktivbezüge nach § 2 LStDV	121.752 €
davon 75 %-Grenze	91.314 €
abzgl. Leistungen aus gehaltsabhängiger Zusage	36.000 €
abzgl. Anwartschaften aus gesetzl. Rentenversicherung	28.995 €
abzgl. Leistungen aus Direktversicherung	10.306 €
verbleibende noch zulässige Rente für Festbetragszusage	16.013 €
abzgl. bestehender Festbetragszusage	48.000 €
unzulässige Überversorgung	31.987 €

Aufgrund der vorliegenden Überversorgung (gemäß § 6a Abs. 3 Nr. 1 Satz 4 EStG) erfolgt eine Teilauflösung der Pensionsrückstellungen innerhalb der Steuerbilanz. In einer zweiten Stufe wird dann zu prüfen sein, ob die auf ein angemessenes Niveau reduzierte Festrentenzusage einem Fremdvergleich standhält. In der zweiten Stufe ist im Hinblick auf eine verdeckte Gewinnausschüttung auch die gehaltsabhängige Pensionszusage und die Pensionszusage aus Entgeltumwandlung zu prüfen. Somit kann sowohl eine Überversorgung (Verstoß gegen den § 6a EStG) als auch eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegen. In der Handelsbilanz müssten weiterhin Rückstellungen für die zivilrechtlich bestehende Verpflichtung in Höhe von 108.000 € (Gesamtzusage) gebildet werden. Die steuerliche Nichtanerkennung eines Teiles der Pensionszusage führt nicht zu einer Reduktion des zivilrechtlichen Anspruches (Stichwort: Verzicht).

3. Herabsetzung der Aktivbezüge

135

Die Prüfung, ob eine Überversorgung nach § 6a Abs. 3 Nr. 1 Satz 4 EStG vorliegt, ist stichtagsbezogen vorzunehmen.[27] In der Praxis treten hier immer wieder Probleme auf, wenn auf Grund der sanierungsbedingten Absenkung von Aktivbezügen das angemessene Versorgungsniveau nach den Grundsätzen der Überversorgung nicht mehr gewahrt ist.

136

Gemäß BMF-Schreiben vom 3.11.2004[28] sind die Verhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend, gleichgültig, aus welchem Grund eine Änderung der Bezugsgrößen erfolgt. Hat sich zum Stichtag der Umfang der Stichtagsbezüge geändert, so sind die geänderten Bezüge für diesen Stichtag zu berücksichtigen und die 75 %-Grenze zu ermitteln. Die Pensionsrückstellungen sind dann entsprechend zu reduzieren, auf das angemessene Niveau. Im Extremfall, also bei einem vollständigen Gehaltsverzicht, wäre die gesamte Pensionsrückstellung gewinnerhöhend aufzulösen.

137

Eine Ausnahme besteht nur bei Änderung des Beschäftigungsgrades.

138

Zivilrechtlich besteht allerdings weiterhin die Verpflichtung in der ursprünglich zugesagten Höhe. Diese Pensionszusage ist dann auch vollumfänglich für die Handelsbilanz zu bewerten. Sofern zivilrechtlich eine Reduktion vorgenommen würde, müsste das Thema Verzicht auf Versorgungsleistungen und dessen Folgen beachtet werden (ausführlich zum Thema Verzicht s. Rn. 527 ff.).

139

Diese sehr restriktive Auffassung der Finanzverwaltung (hinsichtlich des Ansatzes in der Steuerbilanz) konnte nicht wirklich gewollt sein, und war für die Tagespraxis auch sehr unbefriedigend. Nachfolgend werden zwei Finanzgerichtsurteile erörtert, die hinsichtlich der Thematik Gehaltsreduktion und Überversorgung schon in eine gewisse Richtung zeigten.

140

Interessant war zunächst das Urteil des FG München.[29] Die Entscheidung des FG München geht zunächst richtigerweise davon aus, dass eine Überschreitung der 75 %-Grenze nicht zwingend zur Auflösung der Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz führen muss. Auch hier wird – wie so oft in der Rechtsprechung – argumentiert, dass es immer auf die Umstände des Einzelfalles ankommt.

141

Im konkreten Fall hätte das FG München wohl die Pensionsrückstellung in voller Höhe anerkannt, wenn es sich um eine sanierungsbedingte und befristete Gehaltsreduktion gehandelt hätte. Dies war allerdings aus den vertraglichen Vereinbarungen nicht deutlich erkennbar. Der Gesellschafterbeschluss zur Gehaltsreduktion enthielt im konkreten Fall weder einen Hinweis zur wirtschaftlichen Lage des Unternehmens, noch einen Hinweis, wie lange die Gehaltsreduktion angedacht ist. Bei korrekter Vertragsgestaltung wäre wohl das Finanzgericht der Auffassung von Finanzverwaltung[30] und Rechtsprechung gefolgt[31]. In einem nicht amtlich veröffentlichten BMF-Schreiben[32] und einem BFH-Urteil[33] wird davon ausgegangen, dass eine befristete, sanierungsbedingte Reduzierung der Bezüge keine Auswirkung auf die Höhe der Pensionsrückstellungen hat und demzufolge auch keine Überversorgung vorliegt.

142

Vor dem Hintergrund des vorgenannten Urteils des FG München ist es für die Praxis wichtig, dass eine aussagekräftige Vertragsgestaltung hinsichtlich der Gehaltsreduktion vorgenommen wird (bspw. eine Befristung und Darstellung der wirtschaftlichen Lage). Diese sehr formalistische Sichtweise ist eher nicht nachvollziehbar. Zumal nicht von Anbeginn an absehbar ist, wann die Krise beendet ist. Auch die wirtschaftlichen Folgen einer Reduktion der Pensionsrückstellungen in der Krisensituation sollte beachtet werden. Durch die Auflösung der Pensionsrückstellung ergibt sich – bei nicht vorhandenen Verlustvorträgen – zusätzlich eine Steuerbelastung. Diese Auflösung ist nur zeitlich bedingt, da bei Fortführung der unveränderten Pensionszusage nach Beendigung der Sanierungsmaßnahmen, spätestens aber im Rentenbeginnalter ein Aufwand entsteht. Die in der Krisenzeit erhöhte Steuerbelastung kann nicht sinnvoll sein und verschärft zudem noch die Krisensituation.[34]

143

Anders als das FG München in seinem o.g. Urteil kam das FG Berlin-Brandenburg in seiner Entscheidung vom 22.6.2011[35] zu dem Ergebnis, dass auch bei einer dauerhaften Absenkung der Aktivbezüge ein Überschreiten der 75 %-Grenze nicht unbedingt zur Überversorgung und damit zur Kürzung der Pensionsrückstellungen führen muss. Letztendlich wurde hier wie so oft in der Rechtsprechung bestätigt, dass es immer der konkrete Einzelfall ist, den es zu beurteilen gilt.

144

Im konkreten Fall bestanden für acht tätige Gesellschafter (ein Gesellschafter-Geschäftsführer) Pensionszusagen in Höhe einer monatlichen Altersrente von 2.045,16 € (= 4.000 DM). Die Pensionszusagen wurden im Jahre 1994 erteilt und machten bei allen Personen weniger als 75 % der Aktivbezüge aus. Ab dem Jahr 2000 verschlechterte sich die wirtschaftliche Lage des Unternehmens. In diesem Zusammenhang wurden die Gehälter gesenkt. Bei sechs der Versorgungsberechtigten wurde hierdurch die 75 % Grenze überschritten. Im Rahmen einer Betriebsprüfung (Prüfjahre 2002 bis 2004) wurde die Höhe der Pensionsrückstellungen beanstandet und die Höhe der Rückstellungen gekürzt (wegen dem Überschreiten der 75 %-Grenze). Im Jahre 2010 wurde das Insolvenzverfahren eröffnet und der Insolvenzverwalter klagte gegen die Feststellung der Betriebsprüfung. In seiner Entscheidung gab das FG Berlin-Brandenburg dem Insolvenzverwalter Recht. Begründet wurde dies unter anderem mit dem Hinweis, dass das Überschreiten der 75 %-Grenze lediglich ein Indiz für eine unzulässige Vorwegnahme künftiger Einkommensentwicklungen (und damit einer Überversorgung) sei. Maßgebend für eine endgültige Beurteilung sind aber immer die Umstände des Einzelfalles. Im Streitfall sah das Gericht im Überschreiten der 75 %-Grenze keine unzulässige Vorwegnahme künftiger Gehaltssteigerungen, da solche nach den wirtschaftlichen Verhältnissen des Unternehmens und der Ansicht aller Betroffenen nicht mehr möglich waren.[36]

145

Das zuständige Finanzamt ging in Revision. Der BFH hat in seiner Entscheidung vom 27.3.2012[37] das Finanzgerichtsurteil dem Grunde nach revidiert. Seinen Urteilsgründen nach stimmt der BFH zwar einer Gehaltsreduktion zur Überwindung einer wirtschaftlichen Krise ohne gleichzeitige Kürzung der Pensionsrückstellung für eine Festbetragszusage zu, sieht aber die Grenzen, wenn diese Gehaltsreduktion – wie im Urteilsfall nach über zwei Jahren – nicht wieder rückgängig gemacht wird. Folgend liegt für den BFH dann ein Missverhältnis zwischen Aktivbezügen und Höhe der Pensionszusage vor. Es liegt eine Überversorgung gemäß § 6a EStG vor, die zwingend zur Kürzung der Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz führt.

146

Hinweis für die Beratungspraxis

Bei einer nicht dauerhaften sanierungsbedingten Gehaltsreduktion ist es wichtig, dies per Beschluss der Gesellschaftsversammlung schriftlich festzuhalten und auch die Dauer dieser Gehaltsreduktion schriftlich zu fixieren. Es bietet sich an, diese Reduktion zunächst auf ein Jahr zu beschränken und ggf. dann nochmals um maximal ein weiteres Jahr zu verlängern. Im Gesellschafterbeschluss sollte dann auch festgehalten werden, dass die nicht auf Dauer angelegte Reduktion keine Auswirkungen auf die derzeit bestehende Pensionszusage dem Grunde und der Höhe nach hat.

Im vorgenannten Fall würden für den Zeitraum von maximal zwei Jahren die Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz, ungeachtet einer möglichen Überschreitung der 75%-Grenze, vollumfänglich zum Ansatz kommen.

147

Als Quintessenz des BFH-Urteils vom 27.3.2012 ließ sich für die Praxis bei Festbetragszusagen wohl festhalten, dass bei einer dauerhaften Absenkung der Aktivbezüge (dauerhaft = über zwei Jahre?), die 75 %-Grenze für den Ansatz der Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz strikt eingehalten werden sollte. Was offen blieb, war die Frage, wie der Ansatz der Pensionsrückstellungen zu erfolgen hat. Auf der Grundlage des am Bilanzstichtag maßgebenden Gehaltes (Stichtagprinzip) oder als Durchschnittsberechnung entsprechend der Vorgehensweise bei Änderung des Beschäftigungsgrades (s. hierzu Rn. 130 f.).

148

Erst in seinem Urteil vom 20.12.2016[38] stellte der BFH folgende für die Praxis wichtige Punkte heraus:

–	Grundsätzlich wird an den Überversorgungsgrundsätzen bei der stichtagsbezogenen Bewertung von Pensionszusagen festgehalten.
–	Als Aktivbezüge gelten alle Bezüge die der Versorgungsberechtigte im Wirtschaftsjahr erhalten hat. Hierunter fallen auch variable Gehaltsbestandteile.[39]
–	Bei einer dauerhaften Herabsetzung der Bezüge kann es geboten sein, dass zur Prüfung einer möglichen Überversorgung nicht die aktuellen reduzierten Bezüge angesetzt werden, sondern eine zeitratierliche Betrachtungsweise zum Ansatz kommt.

Der BFH stellt in den Entscheidungsgründen zum Urteil[40] klar, dass bei einer Herabsetzung der Bezüge nicht außer Acht bleiben darf, dass die Überversorgung im Einzelfall erst in Folge der Herabsetzung der Bezüge erfolgt ist und eine Begrenzung der Pensionsrückstellung nicht in Teile der Anwartschaften hineinwirken darf, die zu früheren Stichtagen nicht „überversorgend“ waren. Dies entspricht dann auch der Vorgehensweise, wie sie im BMF-Schreiben vom 3.11.2004[41] bei einem Wechsel des Beschäftigungsgrades und in Folge dessen auch einer Gehaltsminderung festgelegt wurde.

149

Beispiel

Das Beispiel zeigt die Prüfung einer Überversorgung bei dauerhafter Herabsetzung der Bezüge auf. Hierbei findet das BFH-Urteil vom 20.12.2016 Beachtung, wobei Rn. 19 des BMF-Schreibens vom 3.11.2004 angewendet wird.

Mustermann, geboren 1962, Diensteintritt 2006, Zusage 2011

Stichtag	31.12.2013
Festbetragszusage (65)	80.664 €
Summe – Aktivbezüge nach § 2 LStDV	144.000 €
davon 75 %-Grenze	108.000 €
abzgl. Anwartschaften aus gesetzl. Rentenversicherung	14.498 €
verbleibende noch zulässige Rente für Festbetragszusage	91.987 €
abzgl. bestehender Festbetragszusage	80.664 €
Überversorgung (bei + keine Überversorgung)	+ 11.323 €

Ab dem Jahr 2015 erfolgte zunächst eine auf die Dauer von 1,5 Jahren schriftlich vereinbarte Reduktion der Bezüge. Diese wurde danach in eine dauerhafte Gehaltsreduktion umgewandelt, da die Gesellschaft in eine wirtschaftliche Schieflage geriet.

Stichtag	31.12.2019
Festbetragszusage (65)	80.664 €
Summe – Aktivbezüge nach § 2 LStDV	84.000 €
davon 75 %-Grenze	63.000 €
abzgl. Anwartschaften aus gesetzl. Rentenversicherung	14.498 €
verbleibende noch zulässige Rente für Festbetragszusage	48.502 €
abzgl. bestehender Festbetragszusage	80.664 €
Unzulässige Überversorgung	32.162 €

Anwendung der zeitratierlichen Betrachtung in analoger Anwendung von Randziffer 19 des BMF-Schreibens vom 3.11.2004[42]:

Stichtag	31.12.2019
Festbetragszusage (65)	80.664 €
Aktivbezüge vor Änderung (ab Diensteintritt bis Ende 2014)	144.000 €
Aktivbezüge nach Änderung (ab Beginn 2015)	84.000 €
Ermittlung neuer Grenzwert (Formel siehe Rdnr. 130)
b = 84.000/144.000 = 0,5833 n = 21 Dienstjahre (2006 bis 2027) m1 = 9 Jahre (Zeitraum – bisherige Prozentgrenze) m2 = 12 Jahre (Zeitraum – neue Prozentgrenze) g = bislang gültige Prozentgrenze (vor erstmaliger Änderung des Gehaltes immer 75 %) G (neu) = (0,75 x 9/21) + (0,75 x 0,5833 x 12/21) = 0,3214 + 0,25 = 0,5714
neuer Grenzwert: 57,14 % des vollen (fiktiven) Gehaltes von € 144.000	82.282 €
abzgl. Anwartschaften aus gesetzl. Rentenversicherung	14.498 €
verbleibende noch zulässige Rente für Festbetragszusage	67.784 €
abzgl. bestehender Festbetragszusage	80.664 €
Unzulässige Überversorgung	12.880 €

Wie das Beispiel zeigt, sinkt aufgrund der Änderung der Berechnungsmodalitäten die Überversorgung auf 12.880 € (vorher 32.162 €). Durch die Ermittlung eines neuen Grenzwertes bleiben im Ergebnis (sofern vor der Reduktion des Gehaltes noch keine Überversorgung bestanden hat) die bis zur Herabsetzung der Bezüge zeitanteilig erdienten Pensionsanwartschaften erhalten und es wird für die Zukunft eine Begrenzung vorgenommen (sog. Mischberechnung). Für die Bewertung zur Steuerbilanz würde ein Versorgungsumfang in Höhe von 67.784 € Grundlage sein.

In der Handelsbilanz ist weiterhin die vollumfängliche Versorgungsanwartschaft zu bewerten.

150

Hinweis

Die vorangegangenen Ausführungen (ab Rn. 94 ff.) sind im Zusammenhang mit der bilanzsteuerrechtlichen Beurteilung einer Überversorgung zu sehen. Von diesen Überversorgungsregeln sind nur Festbetragszusagen betroffen. Ausnahmen bilden hier die beitragsorientierten Leistungszusagen und Entgeltumwandlungszusagen. Diese werden auf der 1. Stufe – unabhängig von ihrer Gestaltung – keiner Prüfung unterzogen. Erst auf der zweiten Prüfstufe (verdeckte Gewinnausschüttung) werden diese Zusagen dann auch mit einbezogen. Bei endgehaltsabhängigen Pensionszusagen (in Prozent vom Gehalt) ist eine Vorwegnahme künftiger noch nicht feststehender Einkommensentwicklungen nicht denkbar, da sich die Pensionsanwartschaft immer entsprechend zu den pensionsfähigen Bezügen entwickelt. Hier erfolgt dann keine bilanzielle Korrektur (im Falle des Vorliegens einer Überversorgung). Wegen der „Unangemessenheit“ einer solchen Pensionszusage kann jedoch beim Gesellschafter-Geschäftsführer und beim Personenkreis der nahe stehenden Personen eine verdeckte Gewinnausschüttung problematisiert werden. Dies ist im Bereich der Körperschaftsteuer einzuordnen und bedarf in der zweiten Prüfstufe einer gesonderten Prüfung.

Anmerkungen

[1]

Vgl. BFH vom 17.5.1995, BStBl II 1996, 420; BMF-Schreiben vom 7.1.1998, GmbHR 1998, 562.

[2]

Vgl. BFH vom 13.11.1975, BStBl II 1976, 142.

[3]

Vgl. BMF-Schreiben vom 3.11.2004, BStBl II 2004, 1045, H-BetrAV, Teil II A. I. 265 Nr. 2; BFH vom 13.11.1975, BStBl II 1976, 142; BFH vom 17.5.1995, BStBl II 1996, S. 420, E-BetrAV 70.7 Nr. 38; BFH vom 31.3.2004, BStBl II 2004, 940; BFH vom 15.9.2004, BStBl II 2005, 176, E-BetrAV 70.7 Nr. 131.

[4]

Vgl. BMF-Schreiben vom 3.11.2004, BStBl II 2004, 1045, H-BetrAV, Teil II A. I 265 Nr. 2.

[5]

Vgl. BFH vom 17.5.1995, BStBl II 1996, 420; BFH vom 31.3.2004, BStBl II 2004, 940.

[6]

Vgl. u.a. BFH vom 17.5.1995, BStBl II 1996, 420, E-BetrAV 70.7 Nr. 39; BFH vom 31.3.2004, BStBl II 2004, 940.

[7]

Vgl. BFH vom 31.3.2004, BStBl II 2004, 940.

[8]

Vgl. BMF-Schreiben vom 3.11.2004, BStBl II 2004, 1045, H-BetrAV, Teil II A. I 265 Nr. 2.

[9]

Vgl. BFH vom 31.7.2018, BStBl II 2019, 197.

[10]

Vgl. BMF-Schreiben vom 3.11.2004, BStBl II 2004, 1045, H-BetrAV, Teil II A. I. 265 Nr. 2.

[11]

Vgl. BMF-Schreiben vom 3.11.2004, BStBl II 2004, 1045, H-BetrAV, Teil II A. I. 265 Nr. 2.

[12]

Vgl. Höfer DB 2005, 132.

[13]

Vgl. BFH vom 31.7.2018, BStBl II 2019, 197.

[14]

Vgl. BMF-Schreiben vom 3.11.2004, BStBl II 2004, 1045, H-BetrAV, Teil II A. I. 265 Nr. 2.

[15]

Vgl. BMF-Schreiben vom 3.11.2004, BStBl II 2004, 1045, Rn. 19.

[16]

Vgl. BMF-Schreiben vom 3.11.2004, BStBl II 2004, 1045, Rn. 9.

[17]

Vgl. BMF-Schreiben vom 3.11.2004, BStBl II 2004, 1045, Rn. 11.

[18]

Vgl. BFH vom 31.3.2004, BStBl II 2004, 940.

[19]

Vgl. BMF-Schreiben vom 16.12.2005, BStBl I 2005, 1056, H-BetrAV, Teil II A. 90 Nr. 8.

[20]

Vgl. BMF-Schreiben vom 3.11.2004, BStBl II 2004, 1045 Rn. 12 bis 15.

[21]

Vgl. BFH vom 31.3.2004, BStBl 2004 II, 937 und BStBl 2004 II, 940.

[22]

Vgl. Gosch in: Gosch/Korn/Strahl StF 24, 2005, Tz. A/8, S. 42.

[23]

Vgl. BFH vom 20.12.2016, BStBl II 2017, 678.

[24]

Vgl. BMF-Schreiben vom 3.11.2004, BStBl II 2004, 1045, Rn. 17.

[25]

Vgl. BMF-Schreiben vom 3.11.2004, BStBl II 2004, 1045, Rn. 18.

[26]

Vgl. BMF-Schreiben vom 3.11.2004, BStBl II 2004, 1045, Rn. 19.

[27]

Vgl. BMF-Schreiben vom 3.11.2004, BStBl II 2004, 1045, Rn. 8.

[28]

Vgl. BMF-Schreiben vom 3.11.2004, BStBl II 2004, 1045, Rn. 8.

[29]

Vgl. FG München vom 6.5.2008, DStRE 2009, 521.

[30]

Vgl. BMF-Schreiben vom 24.8.2005, GmbHR 2006, 560.

[31]

Vgl. BFH vom 13.6.2007, BFH/NV 2007, 1703.

[32]

Vgl. BMF-Schreiben vom 24.8.2005, GmbHR 2006, 560.

[33]

Vgl. BFH vom 13.6.2007, BFH/NV 2007, 1703.

[34]

Vgl. Kohlhaas GmbHR 2009, 685 ff.

[35]

Vgl. FG Berlin-Brandenburg vom 22.6.2011, DStRE 2012, 268.

[36]

Vgl. FG Berlin-Brandenburg vom 22.6.2011, DStRE 2012, 268.

[37]

Vgl. BFH vom 27.3.2012, BStBl II 2012, 665.

[38]

Vgl. BFH vom 20.12.2016 – I R 4/15, BStBl II 2017, 678.

[39]

Vgl. BMF-Schreiben vom 3.11.2004, BStBl I 2004, 1045, Rz 11.

[40]

Vgl. BFH vom 20.12.2016 – I R 4/15, BStBl II 2017, 678, Rz. 26.

[41]

Vgl. BMF-Schreiben vom 3.11.2004, BStBl I 2004, 1045, Rz. 19.

[42]

Vgl. BMF-Schreiben vom 3.11.2004, BStBl II 2004, 1045, Rz. 19.

2. Kapitel Voraussetzungen für die Bildung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz (1. Prüfstufe) › E. „Nur-Pensionszusagen“

E. „Nur-Pensionszusagen“

2. Kapitel Voraussetzungen für die Bildung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz (1. Prüfstufe) › E. „Nur-Pensionszusagen“ › I. Allgemeines

I. Allgemeines

151

Schon über lange Jahre hinweg wird die Diskussion geführt, wie eine sog. „Nur-Pension“ zu beurteilen und zu bewerten ist. Die teils uneinheitliche Rechtsprechung des BFH und unterschiedliche Beurteilung durch BFH und BMF haben nicht unbedingt zur Klarstellung beigetragen. Aber auch die unterschiedliche Bewertung der Nur-Pension – zum einen als Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis mit der Folge einer außerbilanziellen Korrektur und zum anderen wiederum als Verstoß gegen § 6a EStG (Vorwegnahme zukünftiger ungewisser Einkommensentwicklungen) – und Korrektur innerhalb der Bilanz waren klaren Verhältnissen nicht gerade förderlich. Nachfolgend wird die Rechtsprechung und Auffassung der Finanzverwaltung im Zeitablauf dargelegt, wobei insbesondere auf die Wertung (1. bzw. 2. Prüfstufe eingegangen wird).

2. Kapitel Voraussetzungen für die Bildung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz (1. Prüfstufe) › E. „Nur-Pensionszusagen“ › II. Rechtsprechung

II. Rechtsprechung

152

Bezüglich der Thematik „Nur-Pension“ kann auf eine bewegte und teils uneinheitliche Rechtsprechung des BFH zurückgeblickt werden. War der BFH in seinem Urteil vom 18.12.1962[1] noch der Auffassung, dass eine Nur-Pension einem Fremdvergleich nicht standhält, so rückte er vom Fremdvergleich in zwei Urteilen[2] wieder ab und begründetet dies damit, dass die Position eines Gesellschafter-Geschäftsführers von der eines fremden Arbeitnehmers verschieden sei. Im Urteil vom 17.5.1995[3] nahm der BFH auf die uneinheitliche Rechtsprechung Bezug und vertrat die Auffassung, dass die Zusage einer Nur-Pension an einen Gesellschafter-Geschäftsführer einem Fremdvergleich nicht standhält. Er begründete dies damit, dass die Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters nicht in allen Fällen als Beurteilungsmaßstab ausreichend ist. Bei einem Fremdvergleich muss auch die Sicht des fremden Dritten mit einbezogen werden. Nach Ansicht des BFH wäre ein fremder Dritter nie bereit, sich auf die Zusage einer Nur-Pension einzulassen, jedenfalls dann nicht, wenn die Pension nicht durch den Abschluss einer Rückdeckungsversicherung abgesichert wäre – denn ein fremder Dritter wäre nicht damit einverstanden, das gesamte Risiko einer Bonitätsverschlechterung des Versorgungsschuldners zu tragen und außerdem bestünde die Gefahr, dass er für eine u.U. jahrzehntelange Tätigkeit keinerlei Vergütung erhält.

2. Kapitel Voraussetzungen für die Bildung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz (1. Prüfstufe) › E. „Nur-Pensionszusagen“ › III. Weitere Rechtsentwicklung

III. Weitere Rechtsentwicklung

153

Mit Schreiben vom 28.1.2005[4] nahm das BMF zu dieser Thematik Stellung. Mit Bezugnahme auf das o.g. BFH-Urteil führte das BMF aus, dass eine nach dem 26.4.1996 (Tag der Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 17.5.1995 im Bundessteuerblatt) erteilte Nur-Pension als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt würde, also auf der 2. Stufe außerbilanziell zu korrigieren sei. Im gleichen Jahr hatte der BFH wieder einen Fall der Nur-Pension zu beurteilen. In diesem Urteil vom 9.11.2005[5] wertete der BFH die Zusage einer Nur-Pension jedoch nicht als verdeckte Gewinnausschüttung (2. Prüfstufe), sondern als Verstoß gegen § 6a EStG (1. Prüfstufe). Begründet wurde dies damit, dass die 75 %-Grenze (Verhältnis der Höhe der Zusage zu den Aktivbezügen) voll überschritten wäre, denn für die Ermittlung der 75 %-Grenze sind die tatsächlichen Aktivbezüge ausschlaggebend. Werden keine Aktivbezüge geleistet, so ist eine Vorwegnahme künftiger, ungewisser Einkommensentwicklungen anzunehmen, mit der Folge, dass die Zusage in vollem Umfang überhöht ist. Darüber hinaus führte der BFH aus, das dies im Einklang mit dem BMF-Schreiben vom 3.11.2004[6] stünde, da auch hier das Überschreiten der 75 %-Grenze als Verstoß gegen § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG (Werterhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfanges ungewiss sind, können bei der Berechnung des Barwertes der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst berücksichtigt werden, wenn sie eingetreten sind) gesehen wird. Somit entfällt nach Ansicht des BFH für diese „Nur-Pensionszusagen“ in der Steuerbilanz die Bildung einer Pensionsrückstellung in vollem Umfang. Ausnahmen bilden Pensionszusagen, die aufgrund einer Entgeltumwandlungsvereinbarung eine „Nur-Pension“ darstellen.

154

Auf dieses Urteil wiederum reagierte das BMF mit einem sog. „Nichtanwendungserlass“. Am 16.6.2008[7] wurde festgelegt, dass das vorgenannte BFH-Urteil vom 9.11.2005 über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht angewendet werden soll. Die Finanzverwaltung sah, entgegen dem BFH, in der Erteilung einer „Nur Pensionszusage“ mangels nicht vorhandener Aktivbezüge keine Vorwegnahme künftiger Einkommensentwicklungen und zog daraus den Schluss, dass somit kein Verstoß gegen das Stichtagsprinzip (§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG) vorliegt. Klarstellend wurde des Weiteren festgehalten, dass dies unabhängig davon gilt, ob der Nur-Pension eine Entgeltumwandlungsvereinbarung zu Grunde liegt oder nicht. Damit sind „Nur-Pensionszusagen“ bilanzsteuerrechtlich anzuerkennen und einer Rückstellungsbildung gemäß § 6a EStG steht nichts entgegen. In diesem Zusammenhang ist jedoch zu beachten, dass der Nichtanwendungserlass nicht relevant für die Prüfung einer Pensionszusage auf der 2. Prüfstufe (verdeckte Gewinnausschüttung – Körperschaftsteuer) ist, er gilt nur im Rahmen der Prüfung auf der 1. Ebene (Bilanzsteuerrecht – Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz).

2. Kapitel Voraussetzungen für die Bildung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz (1. Prüfstufe) › E. „Nur-Pensionszusagen“ › IV. BFH-Urteil vom 28.4.2010

IV. BFH-Urteil vom 28.4.2010

155

Dieser Auffassung der Finanzverwaltung stellte sich der BFH mit Urteil vom 28.4.2010[8] entgegen. Er bestätigte die im Urteil vom 9.11.2005[9] vertretene Auffassung und hielt dabei gleichzeitig fest, dass dies entgegen der Verwaltungsauffassung[10] sei. In diesem Urteil unterscheidet der BFH sehr dezidiert und strukturiert die zwei Prüfstufen. Zunächst ist auf der 1. Stufe zu prüfen, ob gegen die Voraussetzungen des § 6a EStG verstoßen wird. Im Fall der Nur-Pension ist dies der Fall, wenn ein Verstoß gegen § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 i.V.m. Nr. 2 Halbsatz 2 EStG und die daraus abzuleitenden sog. Überversorgungsgrundsätze vorliegt, d.h. wenn künftige Steigerungen oder Minderungen der Pension am Bilanzstichtag berücksichtigt werden. In dem vom BFH zu beurteilenden Fall war der Versorgungsfall jedoch bereits eingetreten, weshalb eine Vorwegnahme künftiger Entwicklungen nicht mehr vorliegen konnte. Das bedeutet, dass in der Rentenbezugsphase kein Verstoß gegen § 6a EStG vorliegt und daher entsprechend Rückstellungen zu bilden sind.[11] Allerdings ist dann auf der 2. Stufe (verdeckte Gewinnausschüttung – Körperschaftsteuer) insoweit eine außerbilanzielle Korrektur vorzunehmen, als die Pensionszahlungen zu Minderungen des Unterschiedsbetrags nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG geführt haben. In diesem Zusammenhang ist auch noch zu beachten, dass die Rückstellungen während der Rentenbezugsphase gewinnerhöhend aufgelöst werden und damit gegenläufig den als vGA anzusetzenden Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG mindern.

156

Im Ergebnis ergibt sich nach Ansicht des BFH somit Folgendes: Eine „Nur-Pension“ führt grundsätzlich zur Überversorgung nach § 6a EStG mit der Folge, dass keine Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz zu bilden sind. Sind die Voraussetzungen des § 6a EStG erfüllt, wie das z.B. während der Rentenbezugsphase gegeben ist, erfolgt eine weitere Prüfung auf der 2. Stufe. Die entsprechende Korrektur würde dann außerbilanziell erfolgen.[12] Eine Ausnahme hiervon ist nur gegeben, wenn dem Versorgungsversprechen der Nur-Pension eine „echte“ Barlohnumwandlung zugrunde liegt und bspw. durch eine Rückdeckungsversicherung abgesichert ist. Darüber hinaus würde sich nach Ansicht des BFH ein gedachter fremder Dritter (sog. doppelter Fremdvergleich) auf eine solche Gestaltung (Nur-Pension aus „echter“ Barlohnumwandlung) nur einlassen, wenn er anderweitig über ausreichende laufende Einkünfte verfügt. Dazu führt der BFH dezidiert aus, dass dies auf der 1. und 2. Stufe gilt.[13] Die Finanzverwaltung folgte mit dem BMF-Schreiben vom 13.12.2012[14] der Rechtsprechung bezüglich der bilanzsteuerrechtlichen Beurteilung (1. Prüfstufe). Damit entfällt die Bildung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz für sog. Nur-Pensionen“, sofern sie nicht auf einer ernsthaft vereinbarten Entgeltumwandlungsvereinbarung beruhen. Das BMF-Schreiben vom 16.6.2008 (Nichtanwendungserlass) wurde aufgehoben.

2. Kapitel Voraussetzungen für die Bildung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz (1. Prüfstufe) › E. „Nur-Pensionszusagen“ › V. Fazit

V. Fazit

157

Einerseits ist es zu begrüßen, dass durch das BMF-Schreiben zumindest auf der 1. Prüfstufe für Klarheit gesorgt wurde. Leider geht das Schreiben nicht auf die 2. Prüfstufe ein. U.E. ist jedoch – i.V.m. den Ausführungen des BFH im Urteil vom 28.4.2010 – die steuerliche Anerkennung einer Nur-Pension auf der 1. und 2. Prüfstufe gegeben, sofern es sich um „echte“ Barlohnumwandlung mit entsprechender Absicherung der Pension durch eine die Zusage vollständig abdeckende Rückdeckungsversicherung handelt und der Versorgungsberechtigte anderweitig über ausreichende laufende Einkünfte verfügt. Hinsichtlich der Definition einer „echten“ Barlohnumwandlung bleibt sicher ein entsprechender Ermessensspielraum. I.d.R. wird eine „echte“ Barlohnumwandlung nur gegeben sein, wenn über einen längeren Zeitraum bezahlte Aktivbezüge vollumfänglich in eine Pension in Form der beitragsorientierten Leistungszusage umgewandelt werden. Da sich die Finanzverwaltung jedoch nicht zur 2. Prüfstufe geäußert hat, empfiehlt es sich bei geplanter Vereinbarung einer Nur-Pension für einen Gesellschafter-Geschäftsführer, diesen Sachverhalt durch eine verbindliche Anfrage von der zuständigen Finanzverwaltung klären zu lassen, um entsprechende Rechtssicherheit zu erlangen.

Anmerkungen

[1]

Vgl. BFH vom 18.12.1962, BStBl III 1963, 99.

[2]

Vgl. BFH vom 21.2.1974, BStBl II 1974, 363 und BFH vom 28.10.1987, BFH/NV 1989, 131.

[3]

Vgl. BFH vom 17.5.1995, GmbHR 1995, 906.

[4]

Vgl. BMF-Schreiben vom 28.1.2005, BetrAV 2005, 161.

[5]

Vgl. BFH vom 9.11.2005, BStBl II 2008, 523.

[6]

Vgl. BMF-Schreiben vom 3.11.2004, BStBl I 2004, 1045.

[7]

Vgl. BMF-Schreiben vom 16.6.2008, BStBl I 2008, 621.

[8]

Vgl. BFH vom 28.4.2010, DB 2010, 1617.

[9]

Vgl. BFH vom 9.11.2005, BStBl II 2008, 523.

[10]

Vgl. BMF-Schreiben vom 16.6.2008, BStBl I 2008, 621.

[11]

Vgl. BFH vom 28.4.2010, DB 2010, 1617, Rn. 23.

[12]

Vgl. BFH vom 28.4.2010, DB 2010, 1617; Rn. 53.

[13]

Vgl. BFH vom 28.4.2010, DB 2010, 1617; Rn. 23 i.V.m. Rn. 53.

[14]

Vgl. BMF-Schreiben vom 13.12.2012, BStBl I 2013, 35.

3. Kapitel Rechtliche Stellung des Gesellschafter-Geschäftsführers

A.Sozialversicherungsrechtliche Stellung161 – 174

I.Geschäftsführer mit einer Kapitalbeteiligung von mindestens 50 % oder gesellschaftsvertragliche Sperrminorität162 – 164

II.Geschäftsführer mit einer Kapitalbeteiligung unter 50 % (ohne gesellschaftsvertragliche Sperrminorität) oder ohne Kapitalbeteiligung (Fremdgeschäftsführer)165 – 171

III.Zusammenfassung172 – 174

B.Arbeitsrechtliche Stellung175 – 196

C.Steuerrechtliche Stellung197 – 217

I.Allgemeines197 – 203

II.Steuerliche Beherrschung204 – 217

D.Privatrechtliche Insolvenzsicherung durch rechtssichere Verpfändung218 – 250

I.Allgemeines218, 219

II.Privatrechtliche Lösung zur Insolvenzsicherung220 – 230

1.Verpfändungsmodell in der Insolvenz226

2.Insolvenzverfahren vor Pfandreife227, 228

3.Insolvenzverfahren nach Pfandreife229, 230

III.Voraussetzungen für eine wirksame Verpfändung231 – 242

1.Wirksames Zustandekommen der Pensionszusage232

2.Wirksamer Abschluss der Rückdeckungsversicherung233

3.Zivilrechtlich wirksame Verpfändungsbestellung234

4.Genaue Bezeichnung des Pfandgläubigers und des Versorgungsschuldners235

5.Genaue Bezeichnung der Pensionszusage236

6.Genaue Bezeichnung des Sicherungsgegenstands237

7.Bezeichnung der nachrangigen Pfändungsgläubiger (bei Hinterbliebenenzusagen) mit Hinweis auf die Rangfolge238

8.Unterschrift des Versorgungsschuldners239

9.Unterschrift der Pfandgläubiger240

10.Anzeige der (wirksamen) Verpfändungsvereinbarung an den Versicherer241

11.Sonstiges242

IV.Spezielles – Steuerunschädliche Widerrufsvorbehalte243 – 250

158

Wie im 2. Kapitel dargestellt, ist der Ausweis von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz nur dann möglich, wenn die allgemeinen Voraussetzungen des § 6a EStG erfüllt sind. Diese erste Prüfstufe gilt sowohl für Pensionszusagen an fremde Dritte (auch Fremdgeschäftsführer) als auch für Pensionsvereinbarungen, die mit Gesellschafter-Geschäftsführern getroffen wurden. Darüber hinaus ist bei Gesellschafter-Geschäftsführern (nicht bei Fremdgeschäftsführern) in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob die erteilte Pensionszusage betrieblich oder gesellschaftlich veranlasst ist. Die betriebliche oder gesellschaftliche Veranlassung wird von der Rechtsprechung und der Finanzverwaltung an bestimmten Kriterien festgemacht.

159

Um einschätzen zu können, welche Kriterien anzuwenden sind, muss zunächst der Status des Gesellschafter-Geschäftsführers geklärt werden. Der Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft hat auf Grund seiner Beteiligung an der Gesellschaft eine Sonderstellung inne. Er vertritt in seiner Funktion als Gesellschafter die Interessen des Arbeitgebers, aber auch seine eigenen Interessen als Arbeitnehmer. Bedingt durch diese Zwitterstellung sind für diesen Personenkreis über die im 2. Kapitel dargelegten Voraussetzungen hinsichtlich der steuerlichen Anerkennung von Pensionszusagen hinaus zusätzliche Kriterien zu beachten.

160

Entscheidend ist die mögliche Einflussnahme des Gesellschafter-Geschäftsführers auf die Entscheidungen der Unternehmung. Auch im Sozialversicherungs- und Arbeitsrecht spielt die mögliche Einflussnahme des Gesellschafter-Geschäftsführers eine bedeutende Rolle. Da die Voraussetzungen für die Beherrschung teilweise differieren, wird im Folgenden eine entsprechende Unterscheidung vorgenommen.

3. Kapitel Rechtliche Stellung des Gesellschafter-Geschäftsführers › A. Sozialversicherungsrechtliche Stellung

A. Sozialversicherungsrechtliche Stellung

161

Der sozialversicherungsrechtliche Status von (Gesellschafter-)Geschäftsführern wirft in der Praxis immer wieder Fragen auf und war in den letzten Jahren auch wiederholt Gegenstand höchstrichterlicher Rechtsprechung. Für die sozialversicherungsrechtliche Stellung des Gesellschafter-Geschäftsführers ist ausschlaggebend, ob er als Unternehmer einzuordnen ist, der selbst ein Unternehmensrisiko trägt und im Wesentlichen seine Tätigkeit bzw. seine Arbeitszeit selbstbestimmend gestalten kann, oder ob er vergleichbar mit einem Arbeitnehmer als abhängig beschäftigt anzusehen ist. Diese Frage lässt sich oftmals nicht ad hoc beantworten. Die Kapitalbeteiligung spielt für die Beurteilung des sozialversicherungsrechtlichen Status (Sozialversicherungspflicht oder -freiheit) des Gesellschafter-Geschäftsführers eine entscheidende Rolle.[1]

3. Kapitel Rechtliche Stellung des Gesellschafter-Geschäftsführers › A. Sozialversicherungsrechtliche Stellung › I. Geschäftsführer mit einer Kapitalbeteiligung von mindestens 50 % oder gesellschaftsvertragliche Sperrminorität

I. Geschäftsführer mit einer Kapitalbeteiligung von mindestens 50 % oder gesellschaftsvertragliche Sperrminorität

162

Nach ständiger Rechtsprechung des BSG besteht ab einer Stimmrechtsbeteiligung von 50 % keine persönliche Abhängigkeit und es besteht insofern Sozialversicherungsfreiheit, da der Gesellschafter-Geschäftsführer Beschlüsse zu seinen Lasten verhindern kann.[2]

163

Liegt die Stimmrechtsbeteiligung unter 50 % und liegt aufgrund der Regelungen im Gesellschaftervertrag für den Geschäftsführer eine „Sperrminorität“ vor, so ist auch dieser Geschäftsführer von der Sozialversicherungspflicht befreit. Eine Sperrminorität ist immer dann gegeben, wenn die Beschlussfassung eine qualifizierte Mehrheit (z.B. laut Gesellschaftervertrag 75 %) bedingt und der Geschäftsführer durch die Sperrminorität Beschlüsse verhindern kann.[3] Bei einem Erfordernis von 75 % der Stimmrechte hat somit jeder Gesellschafter, der mehr als 25 % der Stimmrechte besitzt, eine Sperrminorität. Hier ist allerdings darauf zu achten, Regelungen im Gesellschaftsvertrag so festzulegen, dass durch die Sperrminorität Beschlüsse in allen wesentlichen Angelegenheiten verhindert werden können. Für eine Befreiung von der Sozialversicherungspflicht dürfte sicherlich nicht ausreichend sein, wenn durch eine Sperrminorität nur einige wenige, rudimentäre Angelegenheiten (wie z.B. der Kauf von Maschinen oder die Veräußerung von Firmenfahrzeugen) verhindert werden können.[4] In seinem Urteil vom 14.3.2018 hat das BSG[5] nochmals dargelegt, dass ein Gesellschafter-Geschäftsführer, der weniger als 50 % der Stimmanteile besitzt, über eine umfassende Sperrminorität verfügen muss, damit er von der Sozialversicherungspflicht befreit ist. Für das BSG ist somit ausschlaggebend, dass die Sperrminorität vorbehaltlos die gesamte Unternehmenstätigkeit erfasst.

164

Beispiele

A, B und C sind Gesellschafter-Geschäftsführer. Beschlüsse, die die Geschäftsführung betreffen, werden mit qualifizierter Mehrheit (75 % aller Stimmen) gefasst. Gemäß dem Gesellschaftervertrag richtet sich das Stimmrecht nach der Höhe der Gesellschaftsanteile.

A hält 50 %, B 15 % und C 35 %

Es ist die Frage zu klären, welche Gesellschafter-Geschäftsführer aufgrund ihrer Gesellschaftsanteile (= Stimmrechte) nicht versicherungspflichtig sind.

Ergebnis:

A hält 50 % der Stimmrechte. Somit hat er einen maßgebenden Einfluss auf die Gesellschaft und ist folglich auch nicht versicherungspflichtig.

C kann einen Beschluss mit qualifizierter Mehrheit (75 %) verhindern, da A und B zusammen nur 65 % der Stimmrechte haben. Wegen der Sperrminorität von C kann kein abhängiges Beschäftigungsverhältnis vorliegen, somit ist auch C nicht sozialversicherungspflichtig.

B hingegen kann von A und C überstimmt werden. Es bedarf einer Prüfung anhand weiterer Kriterien, ob ggf. eine selbstständige Tätigkeit vorliegt.

3. Kapitel Rechtliche Stellung des Gesellschafter-Geschäftsführers › A. Sozialversicherungsrechtliche Stellung › II. Geschäftsführer mit einer Kapitalbeteiligung unter 50 % (ohne gesellschaftsvertragliche Sperrminorität) oder ohne Kapitalbeteiligung (Fremdgeschäftsführer)

II. Geschäftsführer mit einer Kapitalbeteiligung unter 50 % (ohne gesellschaftsvertragliche Sperrminorität) oder ohne Kapitalbeteiligung (Fremdgeschäftsführer)

165

Liegt die Kapitalbeteiligung des Geschäftsführers unter 50 % und fehlt eine gesellschaftsvertragliche Sperrminorität, so führte dies nach Auffassung der Rechtsprechung und auch der Sozialversicherungsträger entsprechend der Rechtslage bis zum Jahr 2012 im Umkehrschluss nicht automatisch dazu, dass der Geschäftsführer als sozialversicherungspflichtig angesehen wurde.

166

Maßgebend war hier das Gesamtbild der vertraglichen Vereinbarungen sowie der tatsächlichen Verhältnisse. Weichen beide voneinander ab, so hatten die tatsächlichen Verhältnisse ausschlaggebende Bedeutung.[6] Es stand die Frage im Vordergrund, ob nach dem Gesamtbild der Tätigkeit ein abhängiges Beschäftigungsverhältnis vorlag, oder die Weisungsfreiheit gegeben war. In erster Linie ist hier die Kopf- und Seele-Rechtsprechung zu nennen. Danach konnte auch ein Minderheitsgesellschafter oder sogar auch ein nicht beteiligter Geschäftsführer von der Sozialversicherungspflicht befreit sein, wenn er aufgrund seiner vorhandenen Kenntnisse und Fähigkeiten die Geschäfte der Gesellschaft faktisch alleine führte. Ähnlich gelagert war es bei den sogenannten Familienunternehmen, wenn aufgrund familiärer Rücksichtnahme das Abhängigkeitsverhältnis (Weisungsgebundenheit) entkräftet wurde.

167

Ab dem Jahr 2012 wurde in der Rechtsprechung der Sozialgerichte eine Trendwende eingeleitet.

In seinen Entscheidungen vom 29.8.2012[7] und vom 29.7.2015[8] hat sich das BSG von seiner bisherigen Sichtweise abgewendet und die Kopf- und Seele-Rechtsprechung sowie die Rechtsprechung zu den Familiengesellschaften aufgegeben.

168

In den genannten Entscheidungen hat das BSG klargestellt, dass für die Statusermittlung von Minderheitsgesellschafter-Geschäftsführern grundsätzlich die vertraglichen Rahmenbedingungen für die Beurteilung maßgeblich sind, und nicht die tatsächlichen Verhältnisse als Maßstab genommen werden können. Letzteres darf nur dann als Maßstab herangezogen werden, wenn die rechtlichen und vertraglichen Rahmenbedingungen im Vorfeld wirksam abbedungen worden sind und die daraus resultierenden Änderungen auch rechtlich zulässig sind.

169

Der Fremdgeschäftsführer (keine Kapitalbeteiligung) ist immer sozialversicherungspflichtig. Dies wurde letztmalig in Ziffer 1 der Leitsätze zum Urteil des BSG vom 14.3.2018 festgehalten.[9]

170

Für eine erste Einschätzung kann nach dem Stand der aktuellen Rechtsprechung folgendes Schema verwendet werden:

171

Sozialversicherungspflicht des Gesellschafter-Geschäftsführers

Beteiligung	Beschlussfassung	Einflussnahme	Versicherungspflicht
>= 50 %	einfache Mehrheit	durch Höhe am Stammkapital sichergestellt	nein
< 50 %	einfache Mehrheit	¹	² prüfen
< 50 %	qualifizierte Mehrheit (75 %)	umfassende Sperrminorität (mehr als 25 %)	nein
keine	ohne Bedeutung	keine	ja

1)	Für Minderheitsgesellschafter gilt i.d.R., dass sie als „abhängig“ und damit als sozialversicherungspflichtig beschäftigt zu beurteilen sind, sofern sie aufgrund ihrer (geringeren) Beteiligung keinen maßgeblichen Einfluss auf die Entscheidungen der Gesellschafterversammlung ausüben können.
2)	Gesamtbild prüfen. Das sind die rechtlich relevanten Umstände, insbesondere die vertraglichen Vereinbarungen, die gesellschaftsrechtlichen Regelungen sowie die gesetzlichen Vorgaben – Einzelfallbetrachtung!

3. Kapitel Rechtliche Stellung des Gesellschafter-Geschäftsführers › A. Sozialversicherungsrechtliche Stellung › III. Zusammenfassung

III. Zusammenfassung

172

Eine rechtsverbindliche Beurteilung kann allerdings nur über ein Statusfeststellungsverfahren erfolgen. Zuständig hierfür ist die Deutsche Rentenversicherung Bund. Nach § 7a SGB IV hat jede Person, deren Sozialversicherungsstatus in der Vergangenheit noch nicht geprüft wurde und auch noch kein Verfahren von Amts wegen (z.B. von der Krankenkasse) eingeleitet wurde, hierauf ein Anrecht. Per Verwaltungsakt wird hier eine Entscheidung über den Status des Gesellschafter-Geschäftsführers/Familienangehörige verbindlich mitgeteilt. Diese Entscheidung ist letztendlich bindend für alle Träger der Sozialversicherung.[10] Ein Statusfeststellungsverfahren kann gemäß § 7a SGB IV auf zwei mögliche Wege eingeleitet werden:

1.	Fakultatives Statusfeststellungsverfahren (Anfrageverfahren)
2.	Obligatorisches Statusfeststellungsverfahren

Beide Verfahren unterscheiden sich nur darin, dass für das fakultative Verfahren ein Antrag durch den Arbeitgeber oder Arbeitnehmer gestellt werden muss. Sowohl Arbeitgeber als auch Arbeitnehmer müssen hier Angaben zur Art und Ausgestaltung des Arbeitsverhältnisses machen.

173

Beim obligatorischen Statusfeststellungsverfahren erfolgt die Prüfung sobald ein Arbeitgeber eine Anmeldung bei der zuständigen Krankenkasse für ein entsprechendes Anstellungsverhältnis vornimmt und der Mitarbeiter z.B. unter den Personenkreis „Gesellschafter-Geschäftsführer oder Familienangehöriger“ fällt. In dem hier auszufüllenden Formular sind nur vom Arbeitgeber ausführliche Angaben zur Art und Ausgestaltung des Arbeitsverhältnisses zu machen. Die Krankenkasse überlässt die Unterlage der Clearing Stelle bei der Deutschen Rentenversicherung. Diese nimmt dann eine sozialversicherungsrechtliche Beurteilung vor.

174

Wie oben schon dargelegt ist die Statusfeststellung oft problematisch (insbesondere bei Minderheitsgesellschafter und Familienunternehmen). Vor diesem Hintergrund ist es empfehlenswert, im Zusammenhang mit dem Statusfeststellungsverfahren einen Fachmann auf diesem Gebiet einzuschalten. Dies gilt auch gerade im Hinblick auf die nicht zu unterschätzenden Folgen, die eine falsche sozialversicherungsrechtliche Einstufung mit sich bringt.

Anmerkungen

[1]

Vgl. Rosenbauer/Veh LPG 2019, 209 ff.

[2]

Vgl. BSG vom 5.2.1998, GmbHR 1998, 1127.

[3]

Vgl. Menthe DAngVers 2005, 127.

[4]

Vgl. SG Würzburg vom 30.1.2009 – S 4 KR 276/07 –.

[5]

Vgl. BSG vom 4.3.2018, GmbHR 2018, 903.

[6]

Vgl. Menthe DAngVers 2005, 128.

[7]

Vgl. BSG vom 29.8.2012 – B 12 R 14/10 R und B 12 KR 25/10 R.

[8]

Vgl. BSG vom 29.7.2015 – B 12 KR 23/13 R und B 12 R 1/15 R.

[9]

Vgl. BSG vom 14.3.2018 – B 12 KR 13/17, GmbHR 2018, 930.

[10]

Vgl. § 7a Abs. 1 Satz 2 SGB IV.

3. Kapitel Rechtliche Stellung des Gesellschafter-Geschäftsführers › B. Arbeitsrechtliche Stellung

B. Arbeitsrechtliche Stellung

175

Der arbeitsrechtliche Status eines Gesellschafter-Geschäftsführers ist ausschlaggebend dafür, ob das Betriebsrentengesetz – als Arbeitnehmerschutzgesetz – für ihn gilt oder nicht. In der Praxis ist dies u. A. für die Formulierung der Pensionszusage in Bezug auf die Regelungen zur Höhe der unverfallbaren Anwartschaften und einer Abfindungsmöglichkeit wichtig. Darüber hinaus ist im Betriebsrentengesetz auch die Insolvenzsicherung für Pensionszusagen geregelt. Pensionszusagen an Arbeitnehmer und arbeitsrechtlich nicht beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer sind im Insolvenzfall durch den Pensions-Sicherungs-Verein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit (im Folgenden PSVaG genannt) gegen die Insolvenz des zusagenden Arbeitgebers gesichert. Das Betriebsrentengesetz als Arbeitnehmerschutzgesetz gilt jedoch nicht für Unternehmer,[1] von daher ist der Insolvenzsicherung der Pensionszusagen an diesen Personenkreis besondere Beachtung zu schenken. Ob eine Unternehmerstellung vorliegt, ist entscheidend von den Stimmrechtsverhältnissen abhängig. In der Regel stimmen die Beteiligungsverhältnisse zwar mit den Stimmrechtsverhältnissen überein, aber es gibt durchaus auch Abweichungen. Als Unternehmer ist der Gesellschafter-Geschäftsführer anzusehen, der in der Lage ist Beschlüsse zu verhindern und somit einen wesentlichen Einfluss auf die Entscheidungsfindung in der Kapitalgesellschaft hat. Ist im Gesellschaftervertrag für die Entscheidungsfindung eine einfache Mehrheit geregelt, so sind Stimmrechte in Höhe von 50 % ausreichend um eine arbeitsrechtlich beherrschende Stellung einzunehmen. Der mit 50 % beteiligte Gesellschafter-Geschäftsführer kann Beschlüsse verhindern. Dahingegen ist bei qualifizierter Mehrheit eine Sperrminorität erforderlich. Um Beschlüsse bei einer qualifizierten Mehrheit von z.B. 75 % verhindern zu können benötigt ein Gesellschafter-Geschäftsführer mehr als 25 % der Stimmrechte.

176

Als Entscheidungshilfe dient nachfolgende Übersicht, der eine Beschlussfassung mit einfacher Mehrheit zugrunde liegt:

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177

Der Übersicht liegen typische Gegebenheiten zugrunde. In der Praxis sind jedoch immer die Umstände des Einzelfalles ausschlaggebend[2] – z.B. ob die Entscheidungsfindung mit einfacher oder qualifizierter Mehrheit erfolgt oder aber auch bei von der Kapitalbeteiligung abweichenden Stimmrechtsverhältnissen.

Anhand nachfolgender Fallkonstellationen soll dies veranschaulicht werden:

178

Fall 1

In der GmbH sind drei Gesellschafter-Geschäftsführer. Beschlüsse werden mit einfacher Mehrheit gefasst. Die Beteiligungs- und Stimmrechtsverhältnisse sind wie folgt aufgeteilt.

GGF 1	12 %
GGF 2	18 %
GGF 3	12 %

Lösung: Die zusammengerechneten Anteile aller Gesellschafter-Geschäftsführer betragen 42 %. Dadurch können die drei trotz gleichgerichteter Interessenslage keine Beschlüsse verhindern und damit auch nicht die Geschicke der Gesellschaft wesentlich beeinflussen. Alle drei fallen unter den Anwendungsbereich des BetrAVG und haben dadurch auch PSV-Schutz.

179

Fall 2

In der GmbH sind zwei Gesellschafter-Geschäftsführer. Beschlüsse werden mit einfacher Mehrheit gefasst. Die Beteiligungs- und Stimmrechtsverhältnisse sind wie folgt aufgeteilt.

GGF 1	25 %
GGF 2	25 %

Lösung: Die zusammengerechneten Anteile der beiden Gesellschafter-Geschäftsführer betragen 50 %. Dadurch können die beiden Beschlüsse verhindern und damit auch die Geschicke der Gesellschaft wesentlich beeinflussen. Beide fallen nicht unter den Anwendungsbereich des BetrAVG und haben dadurch auch keinen PSV-Schutz.

180

Fall 3.1

In der GmbH sind drei Gesellschafter-Geschäftsführer. Beschlüsse werden mit einfacher Mehrheit gefasst. Die Beteiligungs- und Stimmrechtsverhältnisse sind wie folgt aufgeteilt.

GGF 1	20 %
GGF 2	20 %
GGF 3	60 %

181

Fall 3.2 (Variante zu 3.1)

In der GmbH sind drei Gesellschafter-Geschäftsführer. Beschlüsse werden mit einfacher Mehrheit gefasst. Die Beteiligungs- und Stimmrechtsverhältnisse sind wie folgt aufgeteilt.

GGF 1	20 %
GGF 2	20 %
GGF 3	50 %

Lösung: Die zusammengerechneten Anteile aller Gesellschafter-Geschäftsführer betragen 90 %. Dadurch können die drei bei gleichgerichteter Interessenslage Beschlüsse herbeiführen. GGF 3 kann Beschlüsse ohne die Stimmrechtsanteile von GGF 1 und 2 zwar nicht herbeiführen, jedoch verhindern. Daher unterfällt GGF 3 in dieser Konstellation nicht dem Anwendungsbereich des BetrAVG und hat dadurch auch keinen PSV-Schutz. Die zusammengerechneten Anteile von GGF 1 und 2 betragen 40 %. Dadurch können die beiden trotz gleichgerichteter Interessenslage keine Beschlüsse verhindern und damit auch nicht die Geschicke der Gesellschaft wesentlich beeinflussen. Beide fallen unter den Anwendungsbereich des BetrAVG und haben dadurch auch PSV-Schutz.

182

Fall 3.3 (Variante zu 3.2)

In der GmbH sind drei Gesellschafter-Geschäftsführer. Beschlüsse werden mit einfacher Mehrheit gefasst. Die Beteiligungs- und Stimmrechtsverhältnisse sind wie folgt aufgeteilt.

GGF 1	25 %
GGF 2	25 %
GGF 3	50 %

Lösung: Die zusammengerechneten Anteile aller Gesellschafter-Geschäftsführer betragen 100 %. Dadurch können die drei bei gleichgerichteter Interessenslage Beschlüsse herbeiführen. GGF 3 kann Beschlüsse ohne die Stimmrechtsanteile von GGF 1 und 2 zwar nicht herbeiführen, jedoch verhindern. Daher unterfällt GGF 3 in dieser Konstellation nicht dem Anwendungsbereich des BetrAVG und hat dadurch auch keinen PSV-Schutz. Die zusammengerechneten Anteile von GGF 1 und 2 betragen 50 %. Dadurch können die beiden bei gleichgerichteter Interessenslage Beschlüsse verhindern und damit auch die Geschicke der Gesellschaft wesentlich beeinflussen. Beide fallen daher nicht unter den Anwendungsbereich des BetrAVG und haben dadurch auch keinen PSV-Schutz.

183

Fall 4

In der GmbH sind vier Gesellschafter-Geschäftsführer. Beschlüsse werden mit einfacher Mehrheit gefasst. Die Beteiligungs- und Stimmrechtsverhältnisse sind wie folgt aufgeteilt.

GGF 1	13 %
GGF 2	18 %
GGF 3	12 %
GGF 4	5 %

Lösung: Die zusammengerechneten Anteile aller Gesellschafter-Geschäftsführer betragen 48%. Dadurch können die vier trotz gleichgerichteter Interessenslage keine Beschlüsse verhindern und damit auch nicht die Geschicke der Gesellschaft wesentlich beeinflussen. Alle vier fallen unter den Anwendungsbereich des BetrAVG und haben dadurch auch PSV-Schutz.

184

Fall 5

In der GmbH sind vier Gesellschafter-Geschäftsführer. Beschlüsse werden mit einfacher Mehrheit gefasst. Die Beteiligungs- und Stimmrechtsverhältnisse sind wie folgt aufgeteilt.

GGF 1	15 %
GGF 2	20 %
GGF 3	15 %
GGF 4	5 %

Lösung: GGF 4 ist nur unwesentlich beteiligt (< 10 %). Er fällt daher unter den Anwendungsbereich des BetrAVG und hat dadurch auch PSV-Schutz. Die zusammengerechneten Anteile der anderen drei Gesellschafter-Geschäftsführer betragen 50 %. Dadurch können die drei aufgrund gleichgerichteter Interessenslage Beschlüsse verhindern und damit auch die Geschicke der Gesellschaft wesentlich beeinflussen. GGF 1, 2 und 3 drei fallen daher nicht unter den Anwendungsbereich des BetrAVG und haben dadurch auch keinen PSV-Schutz.

185

Fall 6

In der GmbH sind drei Gesellschafter-Geschäftsführer. Beschlüsse werden mit qualifizierter Mehrheit (75 %) gefasst. Die Beteiligungs- und Stimmrechtsverhältnisse sind wie folgt aufgeteilt.

GGF 1	10 %
GGF 2	15 %
GGF 3	8 %

Lösung: GGF 3 ist nur unwesentlich beteiligt (< 10 %). Er fällt daher unter den Anwendungsbereich des BetrAVG und hat dadurch auch PSV-Schutz. Die zusammengerechneten Anteile der anderen zwei Gesellschafter-Geschäftsführer betragen 25 %. Trotz gleichgerichteter Interessenslage können die zwei keine Beschlüsse verhindern, da abweichend zur Fallkonstellation 2 bei qualifizierter Mehrheit 75 % der Stimmen ausreichen um einen Beschluss herbeizuführen. GGF 1 und 2 können dadurch die Geschicke der Gesellschaft nicht wesentlich beeinflussen. GGF 1 und 2 fallen daher unter den Anwendungsbereich des BetrAVG und haben PSV-Schutz.

186

Fall 7 (Variante zu 6)

In der GmbH sind drei Gesellschafter-Geschäftsführer. Beschlüsse werden mit qualifizierter Mehrheit (75 %) gefasst. Die Beteiligungs- und Stimmrechtsverhältnisse sind wie folgt aufgeteilt.

GGF 1	11 %
GGF 2	15 %
GGF 3	8 %

Lösung: GGF 3 ist nur unwesentlich beteiligt (< 10 %). Er fällt daher unter den Anwendungsbereich des BetrAVG und hat dadurch auch PSV-Schutz. Die zusammen gerechneten Anteile der anderen zwei Gesellschafter-Geschäftsführer betragen 26 %. Aufgrund gleichgerichteter Interessenslage können die zwei Beschlüsse verhindern, da bei qualifizierter Mehrheit (75 %) 26 % der Stimmen ausreichen um einen Beschluss zu verhindern. GGF 1 und 2 können dadurch die Geschicke der Gesellschaft wesentlich beeinflussen. GGF 1 und 2 fallen daher nicht unter den Anwendungsbereich des BetrAVG und haben auch keinen PSV-Schutz.

187

Fall 8

In der GmbH sind vier Gesellschafter-Geschäftsführer. Beschlüsse werden mit einfacher Mehrheit gefasst. Die Beteiligungsverhältnisse, weichen von den Stimmrechtsverhältnissen ab.

Beteiligungsverhältnisse	Stimmrechtsverhältnisse:
GGF 1	90 %	GGF 1	45 %
GGF 2	3 %	GGF 2	30 %
GGF 3	3 %	GGF 3	20 %
GGF 4	4 %	GGF 4	5 %

Lösung: Die Stimmrechte weichen von den Beteiligungsverhältnissen ab. Ausschlaggebend ist immer die mögliche Einflussnahme auf die Geschicke der Gesellschaft, weshalb hier auf die Stimmrechtsverhältnisse abzuheben ist. GGF 4 ist nur unwesentlich beteiligt (< 10 %). Er fällt daher unter den Anwendungsbereich des BetrAVG und hat dadurch auch PSV-Schutz. Die zusammengerechneten Stimmrechte der anderen drei Gesellschafter-Geschäftsführer betragen 95 %. Dadurch können die drei aufgrund gleichgerichteter Interessenslage Beschlüsse herbeiführen und beherrschen die Gesellschaft. GGF 1, 2 und 3 drei fallen daher nicht unter den Anwendungsbereich des BetrAVG und haben dadurch auch keinen PSV-Schutz.

188

Fall 9

An der A-GmbH sind drei Gesellschafter-Geschäftsführer und darüber hinaus noch die B-GmbH beteiligt. Die GGF sind auch an der B-GmbH entsprechend beteiligt. Die Beteiligungs- und Stimmrechtsverhältnisse in der A-GmbH sind wie folgt aufgeteilt. Beschlüsse werden mit einfacher Mehrheit gefasst.

GGF 1	15 %
GGF 2	15 %
GGF 3	15 %
B-GmbH	55 %

Die Beteiligungs- und Stimmrechtsverhältnisse in B-GmbH sind wie folgt aufgeteilt. Beschlüsse werden mit einfacher Mehrheit gefasst.

GGF 1	60 %
GGF 2	20 %
GGF 3	20 %

Lösung: Betrachtet man lediglich die direkten Beteiligungen, so kann GGF 1 mit seinen Stimmrechten von 15 % in der A-GmbH keine Beschlüsse herbeiführen. Auch zusammen mit den Stimmrechten von GGF 2 und 3 in der A-GmbH (je 15 %) kommen die drei zusammen nur auf 45 % der Stimmen. Dadurch können die drei trotz gleichgerichteter Interessenslage keine Beschlüsse verhindern und damit auch nicht die Geschicke der Gesellschaft wesentlich beeinflussen und würden damit eigentlich unter den Anwendungsbereich des BetrAVG fallen und hätten PSV-Schutz.

Allerdings sind hier die mittelbaren Beteiligungen in die Beurteilung mit einzubeziehen. Alle drei GGF sind an der B-GmbH ebenfalls beteiligt. Falsch wäre es, das Prinzip der durchgerechneten Beteiligung anzuwenden. Dies würde zu folgendem, aber falschen Ergebnis führen.

GGF 1	48 % (15 % unmittelbare Beteiligung + mittelbare Beteiligung 60 % von 55 % = 33 %)
GGF 2	26 % (15 % unmittelbare Beteiligung + mittelbare Beteiligung 20 % von 55 % = 11 %)
GGF 3	26 % (15 % unmittelbare Beteiligung + mittelbare Beteiligung 20 % von 55 % = 11 %)

Richtig ist, von den tatsächlichen Verhältnissen auszugehen, denn GGF 1 beherrscht die B-GmbH und kann in deren Gesellschafterbeschlüssen seine Meinung durchsetzen. Somit sind ihm mittelbar 100 % von 55 % zuzurechnen und er kommt in der A-GmbH somit auf 70 % (15 % unmittelbare Beteiligung + mittelbare Beteiligung 100 % von 55 % = 55 %) der Stimmen. Damit beherrscht er auch die A-GmbH und kann Beschlüsse ohne die Stimmrechtsanteile von GGF 2 und 3 herbeiführen. Daher unterfällt GGF 1 in dieser Konstellation nicht dem Anwendungsbereich des BetrAVG und hat dadurch auch keinen PSV-Schutz. Für GGF 2 und 3 ist BetrAVG anzuwenden und beide haben Insolvenzschutz.

189

Auch wenn anhand der Übersicht im Ergebnis eine Geltung des BetrAVG und daraus folgend PSV-Schutz für einen Gesellschafter-Geschäftsführer festgestellt wird, sollte darüber hinaus auch der sachliche Geltungsbereich des Betriebsrentengesetzes geprüft werden. Denn Insolvenzsicherung besteht nach dem Gesetz nur für betriebliche Altersversorgung der Sache nach. Als betriebliche Altersversorgung i.S.d. BetrAVG sind Leistungen der Alters-, Invaliditäts- und/oder Hinterbliebenenversorgung anzusehen, die aus Anlass eines Arbeitsverhältnisses (§ 1 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG) oder eines vergleichbaren Vertragsverhältnisses (§ 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG) zugesagt wurden. Liegt der Anlass für die Versorgungszusage (auch) in der Gesellschafterstellung des Versorgungsberechtigten und/oder gehen die zugesagten Leistungen über das hinaus, was bei einem Gesellschaftsfremden in vergleichbarer Position wirtschaftlich vernünftig und zur Alters-, Invaliditäts- und/oder Hinterbliebenenversorgung angemessen ist, kann es sich insoweit ganz oder teilweise um (Mit-)Unternehmerlohn handeln, für den keine Insolvenzsicherung besteht, und zwar unabhängig davon, ob der Betreffende unter den persönlichen Geltungsbereich des BetrAVG fällt.[3]

190

Ist ein Gesellschafter-Geschäftsführer über den PSVaG gegen eine mögliche Insolvenz abgesichert, so gilt es zu beachten, dass der PSVaG nur bis zu einer bestimmten Höchstgrenze eine Sicherung gewährleistet. Bei einer monatlichen Rente ist die Höchstgrenze das Dreifache der monatlichen Bezugsgröße gemäß § 18 SGB IV. Im Jahr 2020 ist somit maximal eine monatliche Rente in Höhe von 9.555 € (= 3.185 € × 3) durch den PSVaG gesichert. Sofern Kapitalleistungen zugesagt sind, ist von einer Höchstgrenze in Höhe von 1.146.600 € (= 120 × 3.185 € × 3) auszugehen.[4] Eine über die Höchstgrenzen hinaus gehende Absicherung ist über einen privatrechtlichen Insolvenzschutz durch Verpfändung einer abgeschlossenen Rückdeckungsversicherung möglich.

191

Besteht für einen Gesellschafter-Geschäftsführer kein Insolvenzschutz über den PSV, so hat er die Möglichkeit, einen privatrechtlichen Insolvenzschutz durch Verpfändung der für die erteilte Pensionszusage abgeschlossenen Rückdeckungsversicherung an sich und seine Hinterbliebenen zu schaffen.

192

Zu beachten ist in diesem Zusammenhang, dass der Insolvenzschutz nur soweit gegeben ist, als die Rückdeckungsversicherung die zugesagten Versorgungsleistungen abdeckt. Sind z.B. 60.000 € Jahresrente zugesagt und die Rückdeckungsversicherung erbringt nur eine Rente von 36.000 € p. a., so ist auch nur insoweit Insolvenzschutz gegeben.

193

Der privatrechtliche Insolvenzschutz über eine Verpfändungsvereinbarung ist selbstverständlich auch bei alternativen Rückdeckungsmodellen möglich. Durch das bestehende Pfandrecht sind der Geschäftsführer und seine Hinterbliebenen im Insolvenzfall abgesichert.

194

Im Falle eines Insolvenzantrages ist der Versicherungsnehmer (die Gesellschaft) nicht mehr verfügungsberechtigt, an ihrer Stelle handelt ein gerichtlich bestellter Insolvenzverwalter. Der Wert der Versicherungen gehört zunächst zur Masse. Aus der Versorgungszusage selbst können die Versorgungsberechtigten dann gegen die Gesellschaft Ansprüche geltend machen und die Versorgungsansprüche beim Insolvenzverwalter anmelden.

195

Da es sich bei einer Versorgungsanwartschaft um einen aufschiebend bedingten Anspruch handelt, steht das Verwertungsrecht aus der Rückdeckungsversicherung zunächst allein dem Insolvenzverwalter zu. Dieser muss allerdings den für die Befriedigung der Versorgungsansprüche notwendigen Betrag aus dem Erlös der Versicherungsforderung nach § 191 Abs. 1 i.V. mit § 198 InsO vorrangig hinterlegen. Tritt dann später der Versorgungsfall ein, so sind die Versorgungsansprüche aus dieser Hinterlegung zu befriedigen. Tritt kein Versorgungsfall ein (Ausfall der Bedingung), so ist der hinterlegte Betrag gemäß § 203 Abs. 1 Nr. 1 InsO zur nachträglichen Verteilung unter die Insolvenzgläubiger zu bringen.

196

Grundsätzlich sind bei Verpfändungsvereinbarungen einige Voraussetzungen zu beachten, damit die Verpfändung auch rechtssicher erfolgt. Nähere Ausführungen hierzu erfolgen unter den Rn. 231 ff.

Anmerkungen

[1]

Vgl. BGH vom 1.10.2019 – II ZR 386/17, BetrAV 2020, 85.

[2]

Vgl. PSV-Merkblatt 300/M 1, Stand 1.20.

[3]

PSV-Merkblatt 300/M 1, Stand 1.20, Abschnitt 4.

[4]

Vgl. PSV-Merkblatt 300/M 13, Stand 5.19.

3. Kapitel Rechtliche Stellung des Gesellschafter-Geschäftsführers › C. Steuerrechtliche Stellung

C. Steuerrechtliche Stellung

3. Kapitel Rechtliche Stellung des Gesellschafter-Geschäftsführers › C. Steuerrechtliche Stellung › I. Allgemeines

I. Allgemeines

197

Über die im 2. Kapitel dargelegten generellen Voraussetzungen hinaus unterliegt die steuerliche Anerkennung von Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer regelmäßig strengeren Prüfungskriterien als Pensionszusagen an nicht am Gesellschaftskapital beteiligte Geschäftsführer.

198

Begründet liegen diese strengeren Kriterien in der Befürchtung der Finanzverwaltung, dass die Zusagen aus rein steuerlichen Gründen erfolgen, um dem Gesellschafter zu Lasten der Gesellschaft einen Vermögensvorteil zukommen zu lassen. Die Zusage wäre dann durch das Gesellschaftsverhältnis begründet und nicht betrieblich veranlasst, d.h. ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter (§ 93 Abs. 1 Satz 1 AktG, § 43 Abs. 1 GmbHG) hätte unter sonst gleichen Umständen einem „Nur-Geschäftsführer“ die Zusage in der Form nicht erteilt. Die Folge davon wäre die Behandlung der Zusage als verdeckte Gewinnausschüttung.[1]

199

In ständiger Rechtsprechung definiert der BFH die verdeckte Gewinnausschüttung wie folgt: „Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht.“[2]

200

Die unter Rn. 197 erwähnten strengeren Prüfungskriterien haben Finanzverwaltung und Rechtsprechung im Laufe der Jahrzehnte entwickelt. Dabei handelt es sich um nachfolgende Prüfungskriterien, auf die im 5. Kapitel näher eingegangen wird:

–	Ernsthaftigkeit
–	Wartezeit und Beobachtungszeit (Probezeit)
–	Erdienbarkeit
–	Finanzierbarkeit
–	Angemessenheit der Gesamtvergütung

Diese Voraussetzungen sind für alle am Gesellschaftskapital beteiligten Geschäftsführer zu beachten, unabhängig davon ob es sich um beherrschende oder nicht beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer handelt.

201

Über diese Prüfungskriterien hinaus ist für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer noch das Nachzahlungsverbot zu beachten. Sinn dieses Nachzahlungsverbotes ist es, nachträgliche Gewinnmanipulationen auszuschließen, da nach Auffassung des BFH der Gesellschafter-Geschäftsführer für die Kapitalgesellschaft unentgeltlich oder gegen ein das übliche Maß unterschreitendes Entgelt oder gegen eine angemessene Vergütung tätig sein kann.[3] Vergütungen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften können mit steuerlicher Wirkung daher nur gewährt werden, wenn sie im Voraus eindeutig und klar vereinbart sind.[4] Das heißt, es muss klar und eindeutig bestimmt sein, ob und in welcher Höhe z.B. eine Pensionsleistung erbracht werden soll. Auch künftige Änderungen dieser Größen müssen letztendlich im Voraus klar und eindeutig vereinbart sein.

202

Der steuerliche Status des Gesellschafter-Geschäftsführers ist daher ausschlaggebend, ob das Nachzahlungsverbot Anwendung findet oder nicht. Auswirkungen hat die Anwendung des Nachzahlungsverbotes auf die unter Rn. 200 erwähnten Prüfungskriterien für die betriebliche Veranlassung von Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer. Die Erfüllung einiger dieser Prüfungskriterien unterliegt bei Anwendung des Nachzahlungsverbots dann strengeren Maßstäben. Nachfolgende Übersicht gibt einen ersten kurzen Überblick zu der Unterscheidung, bevor im 5. Kapitel näher darauf eingegangen wird. Darüber hinaus finden sich in der Tabelle auch weitere Punkte bei denen aufgrund des Nachzahlungsverbotes zwischen steuerlich beherrschenden und nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern zu unterscheiden ist:

203

Prüfungskriterium	Steuerlich nicht beherrschender GGF	Steuerlich beherrschender GGF
Erdienbarkeit	Erteilung der Zusage vor Vollendung des 60. Lebensjahres. Rentenbeginn frühestens 3 Jahre nach Zusage bzw. 12 Jahre nach Diensteintritt	Erteilung der Zusage vor Vollendung des 60. Lebensjahres. Rentenbeginn frühestens 10 Jahre nach Zusage
Angemessenheit der Gesamtvergütung	Ermittlung der fiktiven Jahresnettoprämie ab Diensteintritt	Ermittlung der fiktiven Jahresnettoprämie ab Erteilung der Zusage
Höhe der unverfallbaren Anwartschaften bei vorzeitigem Ausscheiden	m/n-tel-Verfahren = Quotient von Dienstzeit zwischen Diensteintritt und Ausscheiden	s/t-tel-Verfahren = Quotient von Dienstzeit zwischen Zusageerteilung- bzw. -erhöhung und Ausscheiden
Auslagerung von Pensionszusagen auf Pensionsfonds	m/n-tel-Verfahren = Quotient von Dienstzeit zwischen Diensteintritt und Ausscheiden	s/t-tel-Verfahren = Quotient von Dienstzeit zwischen Zusageerteilung- bzw. -erhöhung und Ausscheiden
Vertragliche Altersgrenze der Pensionszusage	Frühestens mit Vollendung des 62. Lebensjahres	Frühestens mit Vollendung des 67. Lebensjahres

3. Kapitel Rechtliche Stellung des Gesellschafter-Geschäftsführers › C. Steuerrechtliche Stellung › II. Steuerliche Beherrschung

II. Steuerliche Beherrschung

204

Die Unterscheidung zwischen beherrschenden und nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern erfolgt in H 8.5 Abschnitt III. der KStH 2015, der besagt, dass eine beherrschende Stellung eines GmbH-Gesellschafters dann vorliegt, wenn er die Mehrheit der Stimmrechte besitzt und deshalb bei Gesellschafterversammlungen entscheidenden Einfluss ausüben kann. Eine beherrschende Stellung erfordert daher grundsätzlich die Mehrheit der Stimmrechte (mehr als 50 % bei Beschlussfassung über eine einfache Mehrheit). Für die Praxis ist zu beachten, ob die Beteiligungsverhältnisse mit den Stimmrechtsverhältnissen übereinstimmen (ausschlaggebend sind die Stimmrechtsverhältnisse) und ob die Beschlussfassung eine einfache oder qualifizierte Mehrheit bedingt. Des Weiteren sind ggf. mittelbare Beteiligungen (z.B. die Beteiligung des Minderheitsgesellschafters an einer Gesellschaft, die ihrerseits wiederum Anteile an der GmbH hält), aber auch treuhänderisch gehaltene Stimmrechte zu berücksichtigen.[5]

205

Andererseits reicht eine Beteiligung von 50 % oder weniger aus, wenn besondere Umstände hinzutreten, die eine Beherrschung der Gesellschaft begründen.[6] Dies ist bei gleichgerichteter Interessenlage gegeben, wenn z.B. drei zu gleichen Teilen an einer Kapitalgesellschaft beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführern eine Pensionszusage zum gleichen Zeitpunkt erteilt wird.[7] Zu beachten ist hierbei, dass das jeweilige Rechtsgeschäft (in diesem Fall die Erteilung der Pensionszusage) Ausdruck gleichgerichteter Interessen sein muss. Da die verdeckte Gewinnausschüttung eine Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, darstellt, muss es sich bei dem zu beurteilenden Rechtsgeschäft um finanzielle (materielle) Interessen der Gesellschafter handeln.[8] Beurteilungen darüber, ob eine gleichgerichtete Interessenslage vorliegt oder nicht, sind häufig recht schwierig, da es an sicheren Abgrenzungskriterien fehlt. Dies zeigt auch die Rechtsprechung auf diesem Gebiet.[9]

206

Die Tatsache, dass die Gesellschafter nahe Angehörige sind, rechtfertigt für sich allein nicht die Annahme gleichgerichteter Interessen, wie das BVerfG mit Beschluss vom 12.3.1985 entschieden hat, vielmehr müssen weitere Anhaltspunkte hinzutreten.[10] Anteile von Ehegatten werden für die Beurteilung der beherrschenden Stellung nur zusammengerechnet, wenn konkrete Anhaltspunkte für gleichgerichtete Interessen bestehen.[11] Gleichgerichtete Interessen würden z.B. dann vorliegen, wenn die Pensionszusagen zum gleichen Zeitpunkt erteilt werden.

207

Bei sehr geringen Anteilen erfolgt – trotz gleichgerichteter Interessenslage – keine Zusammenrechnung von Anteilen. Der BGH geht in seinem Urteil vom 1.10.2019 davon aus, dass dies bei einem Geschäftsanteil von bis zu einschließlich 10 % der Fall ist.[12] Davon abweichend, zieht der BFH in einem Urteil vom 28.4.2010 die Grenze bei einem Geschäftsanteil ab 10 %.[13] Dabei sollte beachtet werden, dass der BFH diese Grenze mit Verweis auf ein älteres BGH-Urteil zieht.[14]

208

Darüber hinaus kommt es in der Praxis auch immer auf den Zeitpunkt der Vereinbarung an.[15] Ausschlag gebend ist immer, ob bei Gesellschafterversammlungen der entscheidende Einfluss ausgeübt werden kann, also eine Mehrheit der Stimmrechte vorliegt. Anhand nachfolgender Fallkonstellationen soll dies veranschaulicht werden:

209

Fall 1

In der GmbH sind drei Gesellschafter-Geschäftsführer, die zeitgleich eine Pensionszusage erhalten. Beschlüsse werden mit einfacher Mehrheit gefasst. Die Beteiligungs- und Stimmrechtsverhältnisse sind wie folgt aufgeteilt.

GGF 1	33 1/3 %
GGF 2	33 1/3 %
GGF 3	33 1/3 %

Lösung: Die Pensionszusagen werden zum gleichen Zeitpunkt erteilt, weshalb von einer gleichgerichteten Interessenslage ausgegangen werden kann. Es erfolgt eine Zusammenrechnung der Anteile aller Gesellschafter-Geschäftsführer. Dadurch können die drei den entscheidenden Beschluss herbeiführen. Alle drei gelten als steuerlich beherrschend.[16]

210

Fall 2

In der GmbH sind zwei Gesellschafter-Geschäftsführer, die zeitgleich eine Pensionszusage erhalten. Beschlüsse werden mit einfacher Mehrheit gefasst. Die Beteiligungs- und Stimmrechtsverhältnisse sind wie folgt aufgeteilt.

GGF 1	25 %
GGF 2	25 %

Lösung: Die zusammengerechneten Anteile der beiden Gesellschafter-Geschäftsführer betragen 50 %. Dadurch können die beiden keine Beschlüsse herbeiführen. Beide gelten als steuerlich nicht beherrschend.

211

Fall 3

In der GmbH sind drei Gesellschafter-Geschäftsführer. GGF 1 und 2 erhalten zeitgleich eine Pensionszusage, GGF 3 nicht. Beschlüsse werden mit einfacher Mehrheit gefasst. Die Beteiligungs- und Stimmrechtsverhältnisse sind wie folgt aufgeteilt.

GGF 1	25 %
GGF 2	25 %
GGF 3	25 %

Lösung: Die zusammengerechneten Anteile der beiden Gesellschafter-Geschäftsführer, die eine Pensionszusage erhalten betragen 50 %. Dadurch können die beiden zusammen keine Beschlüsse herbeiführen. Sie benötigen die Zustimmung von GGF 3, der keine Zusage erhält. In seiner Rechtsprechung hat der BFH mit Urteil vom 20.10.2004 als Voraussetzung für die Zusammenrechnung von Anteilen, das Treffen von zeit- und inhaltsgleichen Vereinbarungen gesehen, da dies wiederum darauf hinweist, dass insoweit gleichgerichtete Interessen verfolgt werden.[17] Demnach wären GGF 1 und 2 steuerlich nicht beherrschend.

212

Fall 4 (Variante zu 3)

In der GmbH sind drei Gesellschafter-Geschäftsführer. Alle drei erhalten zeitgleich eine Pensionszusage. Beschlüsse werden mit einfacher Mehrheit gefasst. Die Beteiligungs- und Stimmrechtsverhältnisse sind wie folgt aufgeteilt.

GGF 1	25 %
GGF 2	25 %
GGF 3	25 %

Lösung: Die Pensionszusagen werden zum gleichen Zeitpunkt erteilt, weshalb von einer gleichgerichteten Interessenslage ausgegangen werden kann. Es erfolgt eine Zusammenrechnung der Anteile aller Gesellschafter-Geschäftsführer. Dadurch können die drei den entscheidenden Beschluss herbeiführen. Alle drei gelten als steuerlich beherrschend.[18]

213

Fall 5

In der GmbH sind zwei Gesellschafter-Geschäftsführer. GGF 1 erhält eine Pensionszusage – GGF 2 nicht. Beschlüsse werden mit einfacher Mehrheit gefasst. Die Beteiligungs- und Stimmrechtsverhältnisse sind wie folgt aufgeteilt.

GGF 1	50 %
GGF 2	50 %

Lösung: Die Anteile von GGF 1 betragen 50 %. Dadurch kann er keine Beschlüsse herbeiführen. Er gilt als steuerlich nicht beherrschend.

214

Fall 6

GGF 1	20 %
GGF 2	20 %
GGF 3	60 %

Lösungsmöglichkeit 1: Die Pensionszusagen werden zum gleichen Zeitpunkt erteilt, weshalb von einer gleichgerichteten Interessenslage ausgegangen werden kann. Es erfolgt eine Zusammenrechnung der Anteile aller Gesellschafter-Geschäftsführer. Dadurch können die drei den entscheidenden Beschluss herbeiführen. Alle drei gelten als steuerlich beherrschend.

Lösungsmöglichkeit 2: GGF 3 kann Beschlüsse auch ohne die Stimmrechtsanteile von GGF 1 und 2 herbeiführen. Von daher ist GGF 3 als steuerlich beherrschend anzusehen und GGF 1 und 2 als steuerlich nicht beherrschend.

In Ermangelung eindeutiger Rechtsprechung zu dieser Konstellation, empfiehlt es sich für GGF 1 und 2 die steuerrechtlichen Vorschriften für beherrschende GGF anzuwenden.[19] Allerdings kommt es dadurch zu einer Kollision mit dem arbeitsrechtlichen Status. Denn arbeitsrechtlich sind GGF 1 und 2 nicht beherrschend.[20] Dabei kommt es zu Schwierigkeiten bei der Formulierung der Pensionszusage, denn steuerrechtlich wäre bei vorzeitigem Ausscheiden maximal eine s/t-tel-Regelung möglich, arbeitsrechtlich stünde den beiden GGF jedoch eine unverfallbare Anwartschaft in Höhe von m/n-tel zu.[21] Darüber hinaus wäre auch ein Abfindungsverbot zu beachten. Es empfiehlt sich bei Formulierung der Zusage, diese Punkte abzubedingen. Dies ist bei Gesellschafter-Geschäftsführern von Kapitalgesellschaften möglich soweit auch Tarifvertragsparteien gemäß § 19 Abs. 1 BetrAVG Abweichungen vom Betriebsrentengesetz erlaubt sind.[22]

215

Fall 7

In der GmbH sind zwei Gesellschafter-Geschäftsführer. Beide erhalten zeitgleich eine Pensionszusage. Beschlüsse werden mit qualifizierter Mehrheit (75 %) gefasst. Die Beteiligungs- und Stimmrechtsverhältnisse sind wie folgt aufgeteilt.

GGF 1	35 %
GGF 2	40 %

Lösung: Die Pensionszusagen werden zum gleichen Zeitpunkt erteilt, weshalb von einer gleichgerichteten Interessenslage ausgegangen werden kann. Es erfolgt eine Zusammenrechnung der Anteile aller Gesellschafter-Geschäftsführer. Dadurch können die beiden den entscheidenden Beschluss herbeiführen, da bei qualifizierter Mehrheit (75 %) schon 75 % der Stimmen ausreichen um einen Beschluss herbeizuführen. Beide gelten als steuerlich beherrschend.

216

Fall 8

An der A-GmbH ist ein Gesellschafter-Geschäftsführer, der eine Pensionszusage erhält und darüber hinaus die B-GmbH und die C-GmbH beteiligt. Der GGF ist auch an der B-GmbH entsprechend beteiligt. Die Beteiligungs- und Stimmrechtsverhältnisse in der A-GmbH sind wie folgt aufgeteilt. Beschlüsse werden mit einfacher Mehrheit gefasst.

GGF 1	30 %
B-GmbH	30 %
C-GmbH	40 %

Die Beteiligungs- und Stimmrechtsverhältnisse in B-GmbH sind wie folgt aufgeteilt. Beschlüsse werden mit einfacher Mehrheit gefasst.

GGF	60 %
D-GmbH	40 %

Lösung: Betrachtet man lediglich die direkten Beteiligungen, so kann der GGF mit seinen Stimmrechten von 30 % in der A-GmbH keine Beschlüsse herbeiführen und gilt als steuerlich nicht beherrschend.

Allerdings sind hier die mittelbaren Beteiligungen in die Beurteilung mit einzubeziehen. Der GGF ist an der B-GmbH ebenfalls beteiligt. Falsch wäre es, das Prinzip der durchgerechneten Beteiligung anzuwenden. Dies würde zu folgendem, aber falschen Ergebnis führen:

GGF	48 % (30 % unmittelbare Beteiligung + mittelbare Beteiligung 60 % von 30 % = 18 %)

Richtig ist, von den tatsächlichen Verhältnissen auszugehen, denn der GGF beherrscht die B-GmbH und kann in deren Gesellschafterbeschlüssen seine Meinung durchsetzen. Somit sind ihm mittelbar 100 % von 30 % zuzurechnen und er kommt in der A-GmbH somit auf 60 % (30 % unmittelbare Beteiligung + mittelbare Beteiligung 100 % von 30 % = 60 %) der Stimmen. Damit beherrscht er auch die A-GmbH und kann Beschlüsse ohne die Stimmrechtsanteile von B-GmbH und C-GmbH herbeiführen. Daher ist der GGF als steuerlich beherrschend anzusehen.

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Wie aus vorgenannten Fallkonstellationen ersichtlich, ist die Beurteilung in der Praxis nicht immer einfach. Erschwerend kommt hinzu, dass sich die Beteiligungsverhältnisse als auch die Geschäftsführer im Laufe der Zeit verändern können.

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Pensions- und Unterstützungskassenzusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften

Claudia Keil

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RF iş kodu

Yaş sınırı:

Litres'teki yayın tarihi:

01 ekim 2025

Hacim:

517 s. 12 illüstrasyon

ISBN:

9783811482272

Yayıncı:

C. F. Müller

Telif hakkı:

Bookwire

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Pensions- und Unterstützungskassenzusagenan Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften

Impressum

Vorwort der Verfasser

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Literaturverzeichnis

1. Kapitel Einführung

Anmerkungen

A. Bilanzierung von Pensionszusagen in der Handels- und Steuerbilanz

I. Allgemeines

II. Handelsbilanz

1. Handelsbilanz vor dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG)

2. Handelsbilanz nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG)

III. Steuerbilanz

1. Maßgeblichkeitsgrundsatz

2. Nachholverbot

IV. Rückstellungsbildung

1. Voraussetzungen für die Rückstellungsbildung

2. Maßgebendes Pensionsalter

3. Teilwertverfahren

4. Teilwert – Vereinfachte Darstellung

Anmerkungen

B. Finanzierungseffekt durch Pensionsrückstellungen

Anmerkungen

C. Verlauf von Pensionsrückstellungen/Auffüllungs- und Auflösungsrisiko

D. Zweistufige Prüfung bei der Beurteilung von Pensionszusagen

Anmerkungen

2. Kapitel Voraussetzungen für die Bildung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz (1. Prüfstufe)

A. Rechtsanspruch/Zivilrechtliche Wirksamkeit

Anmerkungen

B. Keine steuerschädlichen Widerrufsvorbehalte

Anmerkungen

C. Schriftformerfordernis und Klarheitsgebot

Anmerkungen

D. Angemessenheit – 75 %-Grenze und Überversorgung

I. BMF-Schreiben vom 3.11.2004[4] und weiterführende Rechtsprechung

1. Persönlicher Geltungsbereich

2. Sachlicher Geltungsbereich

a) Festbetragsrenten

b) Pensionszusagen mit garantierter Rentendynamik

c) Gehaltsdynamische Pensionszusagen

d) Pensionszusagen durch Entgeltumwandlung

II. Prüfung einer Überversorgung

1. Stichtagsbezogene Betrachtung

2. Bezüge des Versorgungsberechtigten

3. Versorgungsleistungen

4. Gehaltsabhängige Pensionszusagen und Festbetragszusagen – Zusage aus Entgeltumwandlung

5. Wechsel von Vollzeit- in Teilzeitbeschäftigung

III. Berechnung der 75 %-Grenze bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer

1. Festbetragszusage

2. Festbetragszusage/Gehaltsabhängige Pensionszusage/Zusage aus Entgeltumwandlung

3. Herabsetzung der Aktivbezüge

Anmerkungen

E. „Nur-Pensionszusagen“

I. Allgemeines

II. Rechtsprechung

III. Weitere Rechtsentwicklung

IV. BFH-Urteil vom 28.4.2010

V. Fazit

Anmerkungen

3. Kapitel Rechtliche Stellung des Gesellschafter-Geschäftsführers

A. Sozialversicherungsrechtliche Stellung

I. Geschäftsführer mit einer Kapitalbeteiligung von mindestens 50 % oder gesellschaftsvertragliche Sperrminorität

II. Geschäftsführer mit einer Kapitalbeteiligung unter 50 % (ohne gesellschaftsvertragliche Sperrminorität) oder ohne Kapitalbeteiligung (Fremdgeschäftsführer)

III. Zusammenfassung

Anmerkungen

B. Arbeitsrechtliche Stellung

Anmerkungen

C. Steuerrechtliche Stellung

I. Allgemeines

II. Steuerliche Beherrschung

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