Kitabı oku: «Derecho Tributario Peruano – Vol. III», sayfa 3

5.2. Fecha de entrega del bien

Según el literal a) del art. 4 de la LIGV también es posible considerar la fecha de entrega del bien.

Además, tomando en consideración el literal a) del numeral 1 del art. 3 del RLIGV se entiende por fecha de entrega del bien la fecha en que el bien queda a disposición del adquirente. Entonces lo determinante es la fecha en que el comprador ya puede decidir sobre el destino del bien, con independencia de la fecha de la entrega física del bien.

Por ejemplo, la empresa mayorista AA que se encuentra ubicada en Lima vende mercadería a la empresa minorista BB que está ubicada en la ciudad del Cusco por un valor de 30,000 soles más IGV. El 28 de diciembre del año 1 el vendedor ya tiene lista la mercadería para ser entregada a la empresa BB. Recién el 14 de enero del año 2 llega la mercadería al local del comprador que se encuentra ubicado en la ciudad del Cusco. Ocurre que el 14 de enero del año 2 el comprador procede con el pago del íntegro del monto convenido más IGV. Además, se tiene que el 8 de enero del año 2 el camión de propiedad del comprador recién se presenta en el local del vendedor para cargar y transportar la mercadería hasta la ciudad del Cusco.

En este caso la fecha que se debe tomar en cuenta para los aspectos temporales relativos a la hipótesis de incidencia tributaria que tiene que ver con la venta de bienes muebles es la fecha de entrega del bien o más exactamente la fecha en que el bien mueble ya se encuentra a disposición del comprador. Esta fecha es el 28 de diciembre del año 1.

5.3. Fecha del pago parcial anticipado

El primer párrafo del numeral 3 del art. 3 del RLIGV se refiere a las ventas de bienes muebles bajo la modalidad de pagos parciales anticipados. El citado dispositivo legal señala lo siguiente: “En la venta de bienes muebles, los pagos recibidos anticipadamente a la entrega del bien o puesta a disposición del mismo, dan lugar al nacimiento de la obligación tributaria, por el monto percibido”. Entonces la tercera fecha que forma parte de los aspectos temporales de la hipótesis de incidencia tributaria relativa a la venta de bienes muebles es la fecha del pago parcial que se lleva a cabo de manera anticipada siempre que esta clase de abono ocurra antes de la fecha de entrega del bien.

Por ejemplo, la empresa AA que es mayorista vende mercadería a la empresa BB que es minorista por un valor de 40,000 soles más IGV. El 28 de diciembre del año 1 el comprador cumple con un pago parcial del convenido, cuyo monto es 5,000 soles más IGV. El despacho de la mercadería se efectúa el 16 de enero del año 2. En esta misma fecha (16 de enero del año 2) el comprador completa el pago de los restantes 35,000 soles más IGV.

En este caso la fecha que se debe considerar para los aspectos temporales relativos a la hipótesis de incidencia que tienen que ver con la venta de bienes muebles es la fecha del pago parcial de la retribución que se lleva a cabo de manera anticipada. Esta fecha es el 28 de diciembre del año 1.

Por otra parte: ¿Cuál es la fecha del primer hecho imponible? Esta fecha es el 28 de diciembre del año 1, en la medida que se trata de aquella fecha donde el hecho económico (venta de bienes muebles) cumple con los cuatro aspectos de la hipótesis de incidencia tributaria. En este caso el monto imponible es 5,000 soles y sobre esta cantidad se aplica el IGV (cuyo contribuyente es la empresa AA).

Además, corresponde analizar el segundo pago cuyo monto es 35,000 soles más IGV que se lleva a cabo el 16 de enero del año 2. En este caso la fecha que tiene que ser tomada en cuenta para los aspectos temporales de la hipótesis de incidencia tributaria relativa a la venta de bienes muebles es —por coherencia— la fecha del pago del resto de la retribución. Esta fecha es precisamente el 16 de enero del año 2.

De otro lado, ¿cuál es la fecha de este segundo hecho imponible? Esta fecha es el 16 de enero del año 2, toda vez que viene a ser la oportunidad en que el hecho económico (venta de bienes muebles) cumple con los cuatro aspectos de la hipótesis de incidencia tributaria. En este caso el monto imponible es 35,000 soles y sobre esta suma se aplica el IGV (cuyo contribuyente es la empresa AA).

6. HECHO IMPONIBLE

Hasta aquí hemos analizado a la ley. Por otra parte, si pasamos al plano fáctico, en el momento que un hecho económico (venta) cumple con los cuatro aspectos de la hipótesis de incidencia entonces este hecho deviene en hecho imponible, de tal manera que se produce el inmediato nacimiento de la obligación tributaria (IGV).

7. VENTA DE FUTUROS

Muchas veces los fabricantes de bienes llevan a cabo operaciones de venta con la particularidad que todavía no han elaborado sus productos. Por ejemplo, el 16 de enero del año 1 una fábrica de atún enlatado celebra un contrato de compraventa de bien futuro en cuya virtud el mismo 16 de enero del año 1 el interesado en esta clase de mercadería abona la suma de 20,000 soles que posteriormente será aplicada al pago del precio. Se trata de la entrega de una suma de dinero que cubre el íntegro del valor de la mercadería. Por su parte el fabricante se obliga a la entrega de 3,000 cajas de atún enlatado el 5 de febrero del año 1.

En el terreno de la doctrina tiene cabida realizar el razonamiento que se expone a continuación. Si se presta atención a la fecha inicial, que es el 16 de enero del año 1, se puede advertir que —en el plano fáctico— no existe el producto (bien mueble) que es objeto de venta y por supuesto tampoco existe la obligación de transferir la propiedad de bienes. En la medida que en esta fecha (16 de enero del año 1) el hecho económico todavía no cumple con los cuatro aspectos de la hipótesis de incidencia tributaria que en principio tiene previsto la legislación tributaria para la operación denominada venta de bienes muebles entonces no existe un hecho imponible y, desde luego, todavía no llega a nacer la obligación tributaria (IGV).

Recién en la fecha final (5 de febrero del año 1) se puede advertir que en el plano fáctico ya existe el producto elaborado que es objeto de venta, así como recién tiene existencia la obligación de transferencia de propiedad de bienes muebles, de tal manera que —ante la efectiva ocurrencia del hecho imponible— nace de inmediato la obligación tributaria (IGV).

Por otra parte, si pasamos al campo estrictamente legal, el tratamiento tributario es diferente. El segundo párrafo del numeral 1 del literal a) del art. 3 de la LIGV señala que están gravadas las operaciones de venta de bienes que se encuentran sujetas a determinada condición suspensiva, donde la entrega del dinero por parte del futuro comprador se produce antes de la existencia del bien. En efecto la citada norma señala lo siguiente: “Se encuentran comprendidas…las operaciones sujetas a condición suspensiva en las cuales el pago se produce con anterioridad a la existencia del bien”.

Sobre el particular, el art. 1534 del Código Civil señala que: “En la venta de un bien que ambas partes saben que es futuro, el contrato está sujeto a la condición suspensiva de que llegue a tener existencia”.

Interesa destacar que —para que se produzca el nacimiento de obligaciones— la norma civil gira en torno a la figura del bien futuro, en tanto que la norma tributaria se centra en otra cuestión: la entrega de una determinada suma de dinero por parte del futuro comprador. Dentro de este orden de ideas, para la legislación tributaria lo determinante viene a ser la entrega de dinero. En definitiva, para la norma tributaria el IGV nace en la fecha de la entrega de dinero por parte del futuro comprador, de tal manera que en el ejemplo que venimos desarrollando el IGV nace el 16 de enero del año 1.

Esta regla tributaria puede ser discutida. Según la norma en cuestión —para efectos de la configuración del hecho imponible relativo a la venta de futuros— no es necesario tomar en cuenta todos los aspectos objetivos de la hipótesis de incidencia tributaria previstos por nuestra legislación para la venta de bienes muebles. Entre los aspectos objetivos que no son necesarios considerar se encuentran los siguientes: a) bien mueble, y b) obligación de la transferencia de propiedad del bien mueble. Es decir que en la fecha del hecho imponible comienza a existir una obligación tributaria (IGV), a pesar de que todavía no han nacido las obligaciones civiles.

Así las cosas, basta que en el plano fenoménico el 16 de enero del año 1 se lleve a cabo cierta entrega de dinero por parte del futuro comprador para que se produzca el inmediato nacimiento de la obligación tributaria (IGV), aun cuando en esta fecha todavía no tenga presencia el bien mueble, ni la obligación de transferir la propiedad de esta clase de bien. En definitiva, el 16 de enero del año 1 el interesado en comprar las 3,000 cajas de atún enlatado debe girar a favor de la empresa fabricante un cheque por 20,000 soles más IGV.

Si bien es cierto que en la fecha del pago inicial queda en evidencia cierta capacidad contributiva (riqueza económica), esta no es razón suficiente para que pueda proceder la configuración de un hecho imponible. Es sabido que el hecho imponible existe en la fecha que el hecho económico recién cumple de modo conjuntivo con los cuatro aspectos de la hipótesis de incidencia tributaria que en principio tiene prevista la legislación del IGV para la operación que se denomina la venta de bienes muebles, entre los cuales ciertamente se encuentran los aspectos objetivos (bien mueble y obligación de la transferencia de la propiedad del bien mueble).

Precisamente este planteamiento técnico es el que inspira al art. 2 del Libro Primero del Código Tributario cuyo tenor es el siguiente: “La obligación tributaria nace cuando se realiza el hecho previsto en la ley, como generador de dicha obligación”.

En conclusión, la regla prevista en el segundo párrafo del numeral 1 del literal a) del art. 3 de la LIGV, relativa a la venta de bienes muebles futuros, no parece ser coherente con una disposición expresa del Código Tributario y la teoría general de la imposición (donde se estudian temas tales como la hipótesis de incidencia tributaria y el hecho imponible).

8. INAFECTACIÓN

Para completar el panorama sobre el ámbito de aplicación del IGV relativo a la venta de bienes muebles vamos a revisar las reglas sobre aquellas operaciones de venta que se encuentran fuera del referido ámbito de aplicación.

8.1. Inafectación lógica

Se debe recordar que —en materia de inafectaciones lógicas— ocurre que en el plano fenoménico las personas jurídicas muchas veces realizan ciertas operaciones con la particularidad que no llegan a cumplir con todos o algunos de los aspectos de la hipótesis de incidencia tributaria relativa a la venta de bienes muebles.

En estos casos no se necesita una base legal expresa para entender que nos encontramos ante una operación inafecta al IGV. Por ejemplo, una empresa minera entrega muestras de mineral a un laboratorio para que proceda con la realización de los estudios sobre el grado de pureza y demás propiedad físicas y químicas de esta clase de bienes. En el respectivo contrato que celebran la empresa minera y el laboratorio ciertamente no existe la obligación de transferencia de propiedad de la muestra del mineral a favor del laboratorio. Es así como por ejemplo este laboratorio no tiene el derecho a la libre disposición de esta clase de muestra. En consecuencia, la referida entrega de muestra de minerales por parte de la empresa minera se encuentra inafecta al IGV.

8.2. Inafectación legal

Cuando se trata de las inafectaciones legales sucede que en el plano fenoménico las personas jurídicas suelen realizar ciertas operaciones que son consideradas inafectas por una disposición expresa en la legislación del IGV.

En el art. 2 de la LIGV se encuentra la relación de operaciones de venta de bienes muebles que se encuentran inafectas al IGV. Así, en el literal b) del art. 2 de la LIGV se señala que no están gravadas con el impuesto: “La transferencia de bienes usados que efectúen las personas naturales o jurídicas que no realicen actividad empresarial, salvo que sean habituales en la realización de este tipo de operaciones”.

Por ejemplo, una asociación civil sin fines de lucro que se dedica a la lucha contra la drogadicción es propietaria de una camioneta que se utiliza para el transporte de su personal a provincias. Luego de varios años de uso, este vehículo es objeto de venta. En este caso, la transferencia del bien se encuentra inafecta al IGV.

En puridad de conceptos este caso práctico se encuentra en el campo de las inafectaciones lógicas, en la medida que en el plano fenoménico no llega a cumplir con los aspectos subjetivos de la hipótesis de incidencia relativa a la venta de bienes muebles. En efecto, el autor de la venta no es una casi empresa (habitualidad) que compra vehículos para comercializar.

Sin embargo, el legislador —para evitar discusiones— ha preferido el establecimiento de una norma expresa que declara la situación de inafectación de esta clase de operaciones.

9. EXONERACIÓN

Para terminar de completar el panorama sobre el ámbito de aplicación del IGV relativo a la venta de bienes muebles también tenemos que revisar la regulación sobre las operaciones de venta de bienes muebles que se encuentran exoneradas del IGV.

Se trata de todas aquellas operaciones de venta de bienes muebles que —en principio— se encuentran dentro del ámbito de aplicación del IGV pero que, por mandato expreso de la ley, no van a llegar a generar el nacimiento de la obligación tributaria (IGV).

En la legislación del IGV existen tres sistemas de exoneración en función de los siguientes criterios: a) tabla, b) objeto social, y c) principio en cuya virtud lo accesorio sigue la suerte del principal.

9.1. Tabla

El primer sistema de exoneración tiene que ver con una lista de bienes muebles que se encuentra en la ley del impuesto cuya venta se encuentra liberada del IGV.

De conformidad con el primer párrafo del art. 5 de la LIGV están exoneradas de IGV la venta de los bienes muebles que están detallados en el Literal A del Apéndice I de la LIGV.

Según el primer párrafo del art. 7 de la LIGV las exoneraciones previstas en el Apéndice I de la LIGV tendrán vigencia hasta el 31 de diciembre del año 2021 según la ley No. 31105 publicada en El Peruano el 31 de diciembre del 2020.

En el Apéndice I se puede encontrar básicamente productos alimenticios en estado natural como por ejemplo el pescado para consumo humano. Aquí es importante distinguir entre el producto natural y el producto donde ya interviene la mano del hombre para generar valor agregado.

Por ejemplo, la venta de pescado para consumo humano en los mercados de abastos se encuentra exonerada de IGV. En cambio, la venta de atún enlatado se encuentra afecta al IGV toda vez que supone un proceso industrial.

El tema de las exoneraciones tributarias es muy discutido. En la Política Fiscal se señala que en los países en vías de desarrollo el IVA es un impuesto regresivo, es decir que afecta más a quienes poseen menos riqueza económica, mientras que afecta menos a quienes gozan de mayor riqueza económica.

Por ejemplo, imaginemos que el precio del kilo de carne de pescado para consumo humano debería ser 11.80 soles. En este caso la estructura del precio es la siguiente:

Para las personas de bajos ingresos cada sol que gastan significa mayor sacrificio, pues este dinero ya no va a poder ser empleado en la compra de los demás bienes y servicios de primera necesidad (alimentos, etc.) que necesitan para satisfacer sus necesidades básicas.

En cambio, para los sujetos que poseen ingresos medios o altos cada sol que gastan no significa un sacrificio extremo en la medida que este desembolso no va a afectar mayormente sus posibilidades para adquirir los demás bienes y servicios que requieren para satisfacer sus necesidades básicas.

En la medida que el pescado que venimos analizando viene a ser un producto de primera necesidad y que es objeto de consumo por parte de importantes sectores de la población —incluido por supuesto los sectores sociales de ingresos bajos— entonces resulta conveniente la no aplicación del IGV en la comercialización de este producto con la finalidad de abaratar su precio de venta. De esta manera los sectores sociales de menores ingresos tienen más posibilidades para adquirir un producto estratégico para la alimentación humana. La figura técnica para excluir la aplicación del IGV es la exoneración.

Sin embargo, esta clase de liberación tributaria es imperfecta en la medida que también genera beneficios que son innecesarios para los sectores sociales de ingresos medios y altos toda vez que poseen suficiente riqueza económica como para soportar la aplicación del impuesto.

Por otra parte, en tiempos de pandemia uno se pregunta lo que sucede con la venta de medicinas para el tratamiento de la infección por contagio del virus COVID-19.

En el campo del Derecho Constitucional es claro que la vida y la salud constituyen los derechos humanos fundamentales más importantes para las personas. Entonces: ¿No se debería exonerar de IGV la venta en las farmacias de las medicinas que son necesarias para combatir la referida infección? ¿Si se aplica la exoneración a la venta de estas medicinas, los sectores sociales de menores ingresos por fin podrían tener mayores posibilidades para la compra de estos productos médicos de tal manera que se podrían salvar más vidas?

En el campo de la política social cierto sector del Estado sostiene que en el Perú no se justifica la exoneración del IGV para los casos que venimos analizando. Si hoy el precio de venta de una medicina, incluido el IGV, es por ejemplo 11.80 soles: ¿Qué pasaría si se establece una exoneración del IGV? Los estudios señalan que el precio no se movería, es decir que las farmacias continuarían vendiendo las medicinas a 11.80 soles con la diferencia que —en adelante— cierta suma, que es 1.80 soles (que viene a ser el 18% de 10.00 soles) que forma parte del precio de venta, comenzaría a ir a parar al bolsillo de la farmacia (en vez de ir a parar al bolsillo del Estado).

En suma, la aplicación de la exoneración tributaria llevaría a que las farmacias ganen más dinero, mientras que los sectores sociales de menores ingresos continuarían muy limitados y hasta privados con relación a la posibilidad de compra de medicinas.

Obviamente esta clase de resultados no pueden ser aceptados en la Política Fiscal, ni en el Derecho Constitucional. Ante este escenario el Estado debería pensar en otras alternativas para procurar que los sectores sociales de ingresos reducidos puedan tener la posibilidad de acceso a las medicinas bajo comentario.

Es más, consideramos que —dentro de la teoría del Derecho Tributario contemporáneo—, cuyos cimientos más remotos se encuentran en el siglo XIX, ha existido un importante y muy necesario desarrollo de toda una serie de aspectos técnicos que han tenido como centro a la obligación tributaria. Somos del parecer que la pandemia que ha sido provocada por el virus COVID-19 nos debería llevar hacia una mayor humanización del Derecho Tributario, de tal manera que en la teoría general del Derecho Tributario y también en los estudios de cada tributo en particular (impuesto, contribución y tasa) se debería tener en cuenta con mayor frecuencia e intensidad los aspectos del Derecho Tributario relativos a la vida diaria de los seres humanos, muy especialmente en materias fundamentales que tienen que ver con la salud, educación, trabajo, etc., sobre todo considerando la realidad de los sectores sociales que poseen más limitaciones para desarrollar sus proyectos de vida.

9.2. Objeto social

El segundo sistema de exoneración tiene que ver con el objeto social del sujeto que vende el bien mueble de conformidad con el segundo párrafo del art. 5 de la LIGV.

El punto de partida viene a ser la empresa que se dedica exclusivamente a la realización de ciertas operaciones tales como las ventas de bienes muebles que se encuentran inafectas o exoneradas del IGV. Resulta que un buen día esta compañía lleva a cabo la venta de cierto bien mueble que inicialmente fue adquirido o producido para ser utilizado en forma exclusiva en las operaciones exoneradas o inafectas antes indicadas. La referida venta de este bien mueble se encuentra exonerada del IGV.

Por ejemplo, una empresa se dedica al cultivo de tubérculos cuya venta se encuentra exonerada del IGV según el Literal A del Apéndice I de la LIGV. Para realizar las faenas agrarias la compañía compra un tractor que pasa a ser utilizado durante 8 años. Posteriormente la empresa procede con la venta de este bien mueble. Planteadas las cosas de esta manera la venta del tractor se encuentra exonerada del IGV.

9.3. Lo accesorio sigue la suerte del principal

De conformidad con el segundo párrafo del art. 14 de la LIGV si en determinadas operaciones tales como las ventas de ciertos bienes muebles que se encuentran inafectas o exoneradas del IGV resulta que nos encontramos ante operaciones principales donde adicionalmente tiene presencia cierto bien mueble que —individualmente considerado— es objeto de una operación afecta al IGV, entonces este bien mueble pasa a formar parte de la operación principal que se encuentra liberada del IGV.

Por ejemplo, en las grandes cadenas de supermercados las ventas de tubérculos tales como las papas se encuentran exoneradas del IGV. Por otra parte, si una fábrica de bolsas de plástico vende esta clase de bolsas a las cadenas de supermercados, entonces nos encontramos ante una venta de bienes que se encuentra afecta al IGV. Además, en la medida que las cadenas de supermercados emplean cada bolsa en el empaquetamiento de un kilo de papas, entonces esta bolsa pasa a formar parte de una operación principal (venta de papas). Ahora bien, si la venta de papas se encuentra exonerada del IGV, entonces la entrega de la bolsa que forma parte de esta operación pasa a estar exonerada del impuesto.

Queda claro que en este caso la bolsa constituye un bien que posee la calidad de objeto accesorio, mientras que las ventas de papas (embolsadas) constituyen la operación principal.

PREGUNTAS

1. ¿Cuáles son las diferencias entre los aspectos temporales de la hipótesis de incidencia tributaria y el aspecto temporal del hecho imponible?

2. ¿En qué consisten las reglas que tienen que ver con la aplicación del IGV cuando se trata de la comercialización de bienes bajo el sistema de consignación?

3. ¿En qué consisten las reglas que tienen que ver con la aplicación del IGV si se trata de la venta de bienes muebles bajo el sistema de comisión?

4. ¿La inafectación y exoneración constituyen beneficios tributarios? ¿Por qué?