Kitabı oku: «Buchführung und Jahresabschluss nach Handels- und Steuerrecht»

2 Grundlagen der Erfassung von Geschäftsprozessen in der Buchführung
2.1 Überblick Buchungssystematik

Die externe Rechnungslegung ist als Zeitabschnittsrechnung konzipiert, die für jedes Geschäftsjahr mit einer Laufzeit von i. d. R. zwölf Monaten die Erstellung des Jahresabschlusses vorsieht. Demzufolge erfasst die Buchführung die Geschäftsprozesse mit finanziellem Hintergrund, die in der betreffenden Rechnungsperiode eingetretene Veränderungen von Vermögen, Schulden, Erträgen und Aufwendungen bewirken.

Die Konzeption der praktischen Durchführung der Buchführung orientiert sich an dem Zweck und den Aufgaben der Buchführung, die – zumindest in abstrakter Form – gesetzlich bestimmt sind. Gem. § 238 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Bücher zu führen und in diesen die Handelsgeschäfte und die Lage des Vermögens ersichtlich zu machen. Diese Regelung macht deutlich, dass die Buchführung zunächst eine Informationserfassungsfunktion hat. Zugleich wird die Zielrichtung einer allgemeinen Informationsauswertung in Form der Vermögenslage erkennbar. Deutlicher wird der Zusammenhang durch den Blick auf die gesetzliche Regelung zum Jahresabschluss. Die geforderte Erstellung von Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung beinhaltet eine spezifische Informationsauswertung, die auf den gesammelten Informationen der Buchführung basiert. Dieser Zusammenhang ist bei der Ausgestaltung der Buchführung zu beachten. Damit ist die Dokumentationsfunktion der Buchführung immer in Zusammenhang mit der Informationsfunktion des Jahresabschlusses zu sehen. Anders ausgedrückt: bei der Ausgestaltung der Buchführung sind die Anforderungen zu berücksichtigen, die sich aus dem Jahresabschluss in Bezug auf die notwendigen Informationen ergeben.

Die daraus abgeleiteten Aufgaben der Buchführung sind in der folgenden Abbildung dargestellt ( Abb. 2.1).

Jeder Geschäftsprozess in der Unternehmenspraxis verändert die Höhe und/oder die Zusammensetzung des Nettovermögens. Die Bilanz würde sich also nach jedem Geschäftsprozess gegenüber der Ausganssituation unterscheiden. Aufgabe der Buchführung ist es nun, den Stand und die Veränderungen des Nettovermögens sichtbar zu machen.

Zur praktischen Umsetzung dient die in der Praxis übliche Darstellung der Bilanz in Kontoform. Anders als bei der Staffelrechnung werden die positiven und negativen Komponenten durch die beiden Kontenseiten getrennt. Das Reinvermögen als Saldo gleicht die schwächere Kontenseite aus und bringt beide Kontenseiten zum Ausgleich ( Abb. 2.2).

Abb. 2.1: Aufgaben der Buchführung

Abb. 2.2: Staffelrechnung Vermögensübersicht und Bilanz in Kontoform

Die Erfassung der Veränderungen des Nettovermögens durch Geschäftsvorfälle erfolgt nicht in dem einen Konto »Bilanz«, sondern auf vielen Unterkonten zur Bilanz. Jedes Unterkonto bildet einen abgegrenzten Teil der Bilanz ab. Die Geschäftsvorfälle werden im Laufe des Geschäftsjahres auf den Unterkonten gesammelt und erst zum nächsten Rechnungsperiodenende wieder in ein Konto zusammengeführt, der neuen Bilanz. Das ist schon deswegen sinnvoll, weil die Bilanz immer nur zum Rechnungsperiodenende erstellt werden muss. Auch technisch ist die Erfassung aller Veränderungen eines Geschäftsjahres auf einem einzigen Konto nicht praktikabel. Vielmehr wird mindestens für jeden Posten, der auf der Vermögensseite der Bilanz aufgeführt wird und für jeden Posten der Schulden bzw. des Eigenkapitals ein getrenntes Unterkonto geführt. Entsprechendes gilt für Aufwendungen und Erträge in der Gewinn- und Verlustrechnung (kurz: »GuV«).

2.2 Rechtliche Rahmenbedingungen und Organisation der Buchführung in der Praxis
2.2.1 Rechtliche Rahmenbedingungen

Geht man der Frage nach, wie eine Buchführung für die praktische Anwendung sinnvoll aufgebaut werden soll, betrachtet man notwendigerweise zunächst die rechtlichen Rahmenbedingungen. Dabei sind die persönliche und die sachliche Ebene zu unterscheiden. Auf der persönlichen Ebene ist im ersten Schritt zu prüfen, welche Personen der gesetzlichen Verpflichtung zur Buchführung unterliegen. Nur diese Personen haben rechtlichen Regelungen zur inhaltlichen Gestaltung der Buchführung auf der sachlichen Ebene zu beachten.

Die Buchführungspflicht kann sich entweder aus handels- oder aus steuerrechtlichen Vorschriften ergeben.

2.2.1.1 Buchführungspflicht nach Handels- und Steuerrecht

Die handelsrechtliche Buchführungspflicht regelt § 238 HGB, wonach jeder Kaufmann verpflichtet ist, Bücher zu führen⁶. Die §§ 1 ff. HGB bestimmen die Kaufmannseigenschaft.

Kaufmann im Sinne des § 1 HGB ist, wer ein Handelsgewerbe betreibt. Handelsgewerbe ist jedes gewerbliche Unternehmen, das nach Art und Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert. Welche Tätigkeit als Gewerbe gilt und wann ein Gewerbebetrieb vorliegt, regelt das HGB nicht ausdrücklich. Jedoch definiert das Steuerrecht in § 15 Abs. 2 EStG die Einkünfte aus Gewerbebetrieb durch die folgenden Merkmale:

• selbständige nachhaltige Betätigung,

• die mit der Absicht Gewinn zu erzielen unternommen wird und

• die sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt.

• Zudem ist die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen und

• die Betätigung stellt auch keine bloße Verwaltung eigenen Vermögens dar⁷.

Nicht zu den Buchführungsverpflichteten gehören damit beispielsweise Freiberufler, die Einkünfte aus einer selbständigen Arbeit im Sinne des § 18 EStG erzielen, wie beispielsweise Ärzte, Rechtsanwälte, Architekten, Wirtschaftsprüfer oder Steuerberater.

Gewerbetreibende gelten nur dann unmittelbar als Kaufleute im Sinne des § 1 HGB, wenn ihr Geschäftsbetrieb eine kaufmännische Organisation erforderlich macht (Ist-Kaufmann). Maßgebend sind qualitativ-strukturelle Merkmale (Vielfalt der Leistungen und Geschäftsverbindungen, Kontokorrentverkehr, kaufmännische Betriebsführung, …) und quantitative Kriterien (Umsatzerlöse, Zahl der Arbeitnehmer, …)⁸. Der Betreiber eines kleinen Kiosks wird damit trotz seiner Handelstätigkeit kein Kaufmann sein. Als Kleingewerbetreibender kann er jedoch selbst entscheiden, ob er freiwillig durch Eintragung in das Handelsregister zum Kaufmann werden möchte (Kann-Kaufmann § 2 HGB). Die Eintragung wirkt in diesem Fall konstitutiv, also rechtserzeugend. Ohne Eintragung gelten Kleingewerbetreibende als Nichtkaufleute.

Auf Handelsgesellschaften finden die Vorschriften für Kaufleute ebenfalls Anwendung (§ 6 HGB). Dazu gehören die Personengesellschaften (insbesondere OHG, KG) und die Kapitalgesellschaften (insbesondere AG, GmbH). Kapitalgesellschaften gelten unabhängig von ihrer Betätigung bereits wegen ihrer Rechtsform als Handelsgesellschaften. Dagegen sind Personengesellschaften dann Handelsgesellschaften, wenn ihr Geschäftszweck auf den Betrieb eines Handelsgewerbes gerichtet ist. Eine vermögensverwaltende KG kann durch die optionale Eintragung in das Handelsregister zur Handelsgesellschaft werden ( Abb. 2.3).

Kaufmann

Abb. 2.3: Kaufmannsbegriff

Die Buchführungspflicht wird durch die Pflicht zur Erstellung von Jahresabschlüssen ergänzt ( Kap. 3.2.1).

Von der Buchführungspflicht werden Einzelkaufleute nach § 241a HGB befreit, wenn sie die Schwellenwerte für Umsatzerlöse (EUR 600.000) und Jahresüberschuss (EUR 60.000) nicht überschreiten. Notwendig ist allerdings die Einhaltung der Schwellenwerte an zwei aufeinanderfolgenden Abschlussstichtagen. Andernfalls entfällt die Befreiung. Nur bei Neugründungen reicht die Einhaltung am ersten Abschlussstichtag aus. Es handelt sich um ein Wahlrecht des Einzelkaufmanns.

Die Buchführungspflicht für steuerliche Zwecke ist in § 141 f. AO geregelt. Nach der sogenannten derivativen Buchführungspflicht nach § 140 AO führt die Buchführungspflicht nach anderen Gesetzen (z. B. für Kaufleute nach HGB) auch zur steuerrechtlichen Buchführungspflicht. Handelsrechtliche Kaufleute unterliegen also stets auch der steuerrechtlichen Buchführungspflicht.

Ergänzend regelt § 141 AO eine originäre Buchführungspflicht für Nichtkaufleute. Sie tritt ein, wenn gewerbliche Unternehmen sowie Land- und Forstwirte bestimmte Größenkriterien überschreiten. Für Kleingewerbetreibende sind der Umsatz (EUR 600.000 im Kalenderjahr) oder der Gewinn (EUR 60.000) maßgebend. Werden beide Kriterien nicht überschritten, ist der Nichtkaufmann auch steuerrechtlich nicht zur Buchführung verpflichtet.

Trotz der Annäherung der Schwellenwerte für die Befreiung von der handelsrechtlichen Buchführungspflicht nach § 241a HGB an die Schwellenwerte des § 141 AO für die originäre steuerrechtliche Buchführungspflicht ist eine Differenzierung bei den verwendeten Bezugsgrößen festzustellen, denn »Jahresüberschuss« und »Gewinn aus Gewerbebetrieb« sind nicht zwingend identisch. Das kann zu dem Ergebnis führen, dass ein von der handelsrechtlichen Buchführungsflicht befreiter Einzelkaufmann dennoch steuerrechtlich zur Buchführung verpflichtet ist.

Auch die steuerliche Verpflichtung zur Buchführung ist mit der Erstellung von Abschlüssen verbunden. Die Gewinnermittlung für Gewerbetreibende basiert ebenfalls auf einer Vermögensübersicht, der Steuerbilanz. Handels- und Steuerbilanz sind inhaltlich eng miteinander verbunden.

2.2.1.2 Rechtliche Anforderungen an die Ausgestaltung der Buchführung

Unterliegt die Person mit ihrem Unternehmen der handelsrechtlichen Buchführungspflicht, ist im nächsten Schritt zu prüfen, welche gesetzlichen Regelungen die inhaltlichen Anforderungen an die Buchführung bestimmen. § 238 Abs. 1 Satz 2 HGB formuliert den Grundsatz, dass die Buchführung so beschaffen sein muss, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und die Lage des Unternehmens vermittelt. Dann gilt die Buchführung als ordnungsgemäß im Sinne des Gesetzes.

Gegenstand der Erfassung in der Buchführung sind also die Geschäftsvorfälle des Unternehmens. Als Geschäftsvorfälle sind alle erfassungspflichtigen Ereignisse zu benennen, die zu einer Veränderung des Vermögens und der Schulden des Kaufmanns in Bezug auf Struktur oder Höhe führen. Bei Einzelkaufleuten ergibt sich daraus eine notwendige klare Abgrenzung gegenüber Ereignissen, die in der privaten Sphäre des Unternehmers angesiedelt sind und nicht in der Buchführung des Unternehmens erfasst werden dürfen. In der Praxis ergeben sich in diesem Zusammenhang oftmals Abgrenzungsfragen, beispielsweise bei der privaten Nutzung eines Firmenfahrzeugs. Zudem sind nicht alle dem Unternehmen zuzuordnende Ereignisse mit finanziellem Hintergrund zwingend und sofort in der Buchhaltung zu erfassen. Beispielsweise stellt der Abschluss eines Kaufvertrages über den Erwerb einer Maschine keinen sofort buchungspflichtigen Vorgang dar. Vielmehr erfolgt die Erfassung erst zu dem Zeitpunkt der Erfüllung eines der beiden Vertragspartner. Hier wirken sich die Regelungen des Bilanzrechts aus und bestimmen den Umfang und den Zeitpunkt der Erfassung von Geschäftsvorfällen in der Buchhaltung.

Ein bestimmtes konkretes Buchhaltungssystem und eine bestimmte Buchführungsform sind gesetzlich nicht vorgegeben. In der Praxis hat sich das System der doppelten Buchhaltung bewährt, weil es die gesetzlichen Anforderungen am besten erfüllt⁹.

Als gesetzliche Anforderung fordert zunächst § 238 Abs. 1 Satz 1 HGB abstrakt die Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB). Es handelt sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff, der allgemein anerkannte Regeln über die Führung der Handelsbücher und die Erstellung des Jahresabschlusses beinhaltet, die von allen Kaufleuten zu beachten sind. Es liegt keine gesetzliche Definition des Begriffs vor, vielmehr erfolgt die Bestimmung durch Wissenschaft, Rechtsprechung und Praxis. Er soll eine zweckorientierte Rechnungslegung gewährleisten, die flexibel und anpassungsfähig auch bei Veränderungen im Wirtschaftsleben anwendbar ist.

Mittlerweile sind viele der ehemals ungeschriebenen GoB in das HGB als Einzelnormen übernommen worden. Auch die gesetzlich nicht fixierten GoB stellen zwingend zu beachtende Regelungen dar.

Eine allgemein anerkannte Systematisierung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung liegt bis heute nicht vor. Die verschiedenen Ansätze unterscheiden sich auch in Details ( Abb. 2.4).

Abb. 2.4: System der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung¹⁰

Für die Ausgestaltung der Buchführung sind neben Aspekten der Rahmengrundsätze insbesondere die formellen GoB bestimmend:

• Klarheit und Übersichtlichkeit (§ 243 Abs. 2 HGB); obwohl es sich um einen Grundsatz zur Aufstellung des Jahresabschlusses handelt, gilt er auch für die Buchführung. Der Grundsatz bezieht sich auf die Form der Aufzeichnungen in der Buchführung. Er verlangt die eindeutige Bezeichnung und Ordnung von Bilanzposten und Geschäftsvorfällen zur Herstellung von Verständlichkeit und Übersichtlichkeit.

• Richtigkeit (§ 239 Abs. 2 HGB) erfordert eine den Tatsachen entsprechende Führung der Bücher, die intersubjektiv nachprüfbar ist. Die Feststellung der Richtigkeit einer Erfassung ist aber nur unter Beachtung anderer GoB möglich.

• Der Grundsatz der Vollständigkeit verlangt die Erfassung aller buchungspflichtigen Geschäftsvorfälle (§ 239 Abs. 2 HGB).

• Die systematische und zeitgerechte Erfassung der Geschäftsvorfälle ergibt sich aus § 239 Abs. 2 HGB und macht eine zeitlich fortlaufende und sachlich geordnete Aufzeichnung der Geschäftsvorfälle erforderlich.

• Gem. § 238 Abs. 1 Satz 3 HGB ist die Nachvollziehbarkeit der Buchführung sicherzustellen. Damit ist die Herstellung einer Verbindung zwischen dem Geschäftsvorfall und der zugehörigen Buchung gemeint.

• Das Belegprinzip erfordert für jede Buchung den Nachweis durch einen Beleg.

• Zur Dokumentation der Geschäftsvorfälle sind gem. § 238 Abs. 2 HGB die Buchungsbelege und die Handelsbriefe zurückzubehalten und aufzubewahren. Weitere Aufbewahrungspflichten regelt § 257 HGB.

Zudem hat der Kaufmann gem. § 239 Abs. 1 HGB die Führung der Handelsbücher in einer lebenden Sprache unter Verwendung eindeutiger Abkürzungen und Symbole zu vollziehen. Eintragungen und Aufzeichnungen dürfen nicht nachträglich derart verändert werden, dass der ursprüngliche Inhalt nicht mehr feststellbar ist.

Die ergänzenden Grundsätze bestimmen maßgeblich den Inhalt des Jahresabschlusses und werden ausführlich im Kapitel 3.2.2.4 erörtert.

2.2.2 Organisation der Buchführung in der Praxis

Grundsätzlich können die genannten Anforderungen an die Buchführung durch verschiedene Ausgestaltungsformen erfüllt werden. In der Praxis hat sich die sogenannte »doppelte Buchführung« als überlegendes Buchführungssystem etabliert und liegt der nachfolgenden Darstellung zugrunde.

2.2.2.1 Buchführungssystem in Konten

Das System der doppelten Buchhaltung in Konten ist ein in sich geschlossenes System, das im Aufbau an der Struktur der Bilanz im Sinne eines Oberkontos orientiert ist. Neben dem Vermögen und den Schulden wird auch das Reinvermögen als Eigenkapital abgebildet. Für jeden Bilanzposten wird mindestens ein Unterkonto verwendet. Jeder Geschäftsvorfall führt zu Veränderungen bei mindestens zwei Bilanzposten. Eine Buchung dokumentiert die Erfassung des Geschäftsvorfalls als Bewegungen auf einem Konto und mindestens einem Gegenkonto ( Abb. 2.5).

Abb. 2.5: Zusammenhang von Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung

Das Eigenkapital weist zwei getrennte Bereiche auf: Reinvermögensänderungen können durch Kapitalbereitstellungen der Unternehmer bzw. Gesellschafter entstehen, beispielsweise das Startkapital bei Gründung. Das Reinvermögen erhöht sich zwar, aber es handelt sich nicht um einen Erfolg des Unternehmens. Der entsteht durch unternehmerische Geschäfte, z. B. durch den Verkauf einer Ware mit Gewinn. Diese Reinvermögensmehrung erhöht den Jahreserfolg. In der Buchhaltung werden für erfolgswirksame Veränderungen des Eigenkapitals gesonderte Erfolgskonten geführt, wobei Erträge die Reinvermögensmehrungen und Aufwendungen die Reinvermögensminderung abbilden. Der Saldo aus Erträgen und Aufwendungen eines Geschäftsjahres bildet dann das Jahresergebnis. Für jeden Posten der Gewinn- und Verlustrechnung muss mindestens ein Unterkonto geführt werden. Der in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesene Jahreserfolg stimmt betragsmäßig mit dem Posten Jahreserfolg in der Bilanz überein, erläutert aber dessen Zusammensetzung als Detailrechnung.

Alle genannten Unterkonten zur Bilanz werden mit dem Begriff »Sachkonten« bezeichnet. Jedes Konto hat zwei Seiten. Für alle Konten gilt, dass die linke Seite des Kontos mit »Soll« bezeichnet wird, die rechte Seite mit »Haben« ( Abb. 2.6).

Für die buchhalterische Erfassung eines Geschäftsvorfalles ist zunächst festzustellen, welche Positionen der Bilanz bzw. der GuV betroffen sind, also eine Veränderung durch den Geschäftsvorfall erfahren. In einer ersten groben Einordnung ist zunächst zwischen Vermögen, Schulden (Fremdkapital) und Eigenkapital zu unterscheiden.

Der zentrale Zusammenhang zwischen den genannten Größen lautet:

Vermögen − Schulden = Eigenkapital (Reinvermögen)

bzw. nach Umformung:

Vermögen = Eigenkapital + Schulden.

KontoSollHaben

Abb. 2.6: Konto

In der Folge sind die für das Grundverständnis wichtigen Positionen grundsätzlich zu beschreiben. Abbildung 2.7 zeigt zunächst den Inhalt der Bilanz in einer Grobübersicht.

Abb. 2.7: Bilanzaufbau (angelehnt an Gliederungsschema § 266 HGB)

Die Bilanz als Konto trennt die beiden Seiten Aktiva und Passiva. Der Zusammenhang zwischen beiden Seiten ergibt sich aus der Herkunft (Finanzierung) und der Verwendung der Mittel eines Unternehmens.

Die Passivseite gibt Informationen über die Herkunft der Mittel, also die Finanzierung des Vermögens. Die Aktivseite stellt die Zusammensetzung des Vermögens dar, also in welche Art von Vermögen die Mittel investiert worden sind.

Im Zuge der Gründung stellen die Eigentümer des Unternehmens (Unternehmer bzw. die Gesellschafter einer Gesellschaft) zunächst Kapital zur Verfügung, um das Unternehmen lebensfähig zu machen. In der Regel geschieht das durch Überweisung eines Geldbetrages auf das Bankkonto des Unternehmens. Dies führt dort zu einer Erhöhung der Aktiva und zwar bei den »Flüssigen Mitteln«. Auf der Passivseite wird das Eigenkapital (»Gezeichnetes Kapital« bei Kapitalgesellschaften) durch diesen Vorgang erhöht, weil das Nettovermögen des Unternehmens gestiegen ist. Nimmt das Unternehmen zusätzlich einen Bankkredit auf, erhöht sich durch die Darlehensauszahlung das Vermögen nochmals im Bereich der Flüssigen Mittel. Diesmal stammt das Kapital nicht von den Unternehmern bzw. Gesellschaftern, sondern von einer außenstehenden Bank. Der abgeschlossene Darlehensvertrag regelt eine zeitlich befristete Überlassung des Geldbetrages gegen eine vereinbarte Vergütung (Zins) und beinhaltet zusätzlich die Modalitäten der Rückzahlung. Diese Zahlungsverpflichtung gegenüber Dritten stellt eine Verbindlichkeit dar, die unter den Schulden auf der Passivseite ausgewiesen wird, konkret unter den Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten. Im Unterschied dazu steht das von den Eigentümern bereitgestellte Kapital zeitlich unbefristet sowie ohne feste Vergütung und Rückzahlungsverpflichtungen zur Verfügung. Stattdessen stehen den Unternehmern bzw. Gesellschaftern der Gewinn des Unternehmens sowie das Ergebnis aus der Auflösung des Unternehmens zu. Beide Größen sind abhängig von der Unternehmensentwicklung und machen deutlich, dass die Unternehmer bzw. Gesellschafter das unternehmerische Risiko tragen.

Auf der Passivseite ist neben dem Eigenkapital und den Verbindlichkeiten die Position Rückstellungen enthalten. Auch hierbei handelt es sich um Schulden, also Verpflichtungen gegenüber Dritten. Im Unterschied zu den Verbindlichkeiten sind diese Verpflichtungen aber noch unsicher, weshalb sie gesondert ausgewiesen werden.

Die Aktivseite der Bilanz weist das Vermögen des Unternehmens aus, unterteilt nach Anlagevermögen und Umlaufvermögen. Der Unterschied liegt in der Bindung der Vermögensteile an das Unternehmen. Anlagevermögen soll dauerhaft dem Unternehmen dienen, dagegen ist Umlaufvermögen dazu bestimmt, verkauft oder verbraucht zu werden, unterliegt also einem kurzfristigen Umschlag. Wird beispielsweise ein PKW für die langfristige Nutzung im Unternehmen erworben und bar bezahlt, erhöht sich einerseits das Anlagevermögen (Sachanlagen) und anderseits mindert sich das Umlaufvermögen (Flüssige Mittel in Form der Kasse).

Das Vermögen umfasst auch die Bestände an Flüssigen Mitteln und Forderungen (Ansprüche auf Finanzmittel). Auf die bereits dargestellten Erläuterungen zu den zugehörigen Rechengrößen Einzahlungen/Auszahlungen sowie Einnahmen/Ausgaben unter Kapitel 1.1 wird verwiesen. Der Rest des Vermögens kann dem Sachvermögen zugeordnet werden.

Unterhalb des Vermögens und des Kapitals werden Rechnungsabgrenzungsposten auf beiden Seiten der Bilanz ausgewiesen. Die Posten dienen der Abgrenzung des Periodenerfolges und werden später erläutert.

Die Abbildung der Erträge und Aufwendungen in der Gewinn- und Verlustrechnung gliedert sich wie in Abbildung 2.8 dargestellt in Staffelform.

Gewinn- und Verlustrechnung

Abb. 2.8: Gewinn- und Verlustrechnung (Gesamtkostenverfahren)

Kauft das Unternehmen Waren ein, die es später mit Gewinn weiterverkaufen möchte, führt der Barerwerb zu einer Zunahme der Vorräte und einer Abnahme der Flüssigen Mittel (Kasse), also einer Umschichtung im Umlaufvermögen. Das Reinvermögen und damit der Gewinn bleiben davon unberührt. Wird die Ware veräußert gegen Barzahlung, erhöht dieser Vorgang das Umlaufvermögen (Kasse) und auch das Reinvermögen (Vermögenszunahme bei unveränderten Schulden = Reinvermögenszunahme). Reinvermögensmehrungen werden als Erträge bezeichnet und innerhalb des Eigenkapitals gesondert erfasst, in diesem Fall als Umsatzerlös. Umsatzerlöse nehmen also die erzielten Entgelte der verkauften Waren, Erzeugnisse oder Dienstleistungen auf. Die Ware verlässt zeitgleich das Lager und mindert damit das Vorratsvermögen und das Reinvermögen (Schulden sind auch hier unverändert geblieben). Die Reinvermögensminderung wird als Aufwand (also Verbrauch) im Posten Materialaufwand ausgewiesen. Ein Jahresüberschuss liegt vor, wenn die Summe aller Erträge des Geschäftsjahres die Summe aller Aufwendungen übersteigt. Alle Ertrags- und Aufwandskonten sind also Unterkonten zum Eigenkapital.

Für das Grundverständnis sind noch die Posten »Personalaufwendungen«, »Abschreibungen« und »sonstige betriebliche Aufwendungen« zu beschreiben. Zum Personalaufwand gehören die Vergütungen für die Arbeitsleistungen der Mitarbeiter. Abschreibungen bilden den Werteverzehr ab, der vorhersehbar durch die Nutzung von bestimmten Anlagegegenständen entsteht. Hintergrund ist, dass sich deren Nutzung (beispielsweise einer Fertigungsmaschine) über mehrere Perioden erstreckt. Durch die Nutzung mindert sich der Wert der Maschine in jeder Periode bis zur vollständigen Abnutzung. Jeder Nutzungsperiode wird ein Anteil an dieser nutzungsbedingten Wertminderung zugeordnet und als »planmäßige Abschreibung« erfasst. Wird also z. B. der gekaufte PKW erworben und über 6 Jahre gesamte Nutzungsdauer annähernd gleichmäßig genutzt, wird in jedem Geschäftsjahr anteilig 1/6 des Wertes als planmäßige Abschreibung verbucht: Der Wert des Anlagevermögens (Sachanlagen) sinkt und das Eigenkapital mindert sich, konkret im Posten Abschreibungen. Unter dem Posten »sonstige betriebliche Aufwendungen« werden Aufwendungen der üblichen Geschäftstätigkeit ausgewiesen, die keinem anderen Einzelposten zuzuordnen sind. Zu nennen wären beispielhaft Aufwendungen für Kommunikation, für die Inanspruchnahme von Rechten und Diensten (Miete, Leasinggebühren, …) oder für Beiträge.

Die Unterscheidung innerhalb des Kontensystems zwischen Konten, die Vermögens- oder Schuldposten darstellen, das Konto des Eigenkapitals für die Kapitalbereitstellung sowie den Konten für Aufwendungen und Erträge hat große Bedeutung für die Beurteilung ökonomischer Wirkungen von Buchungen:

Buchungen auf Konten der Vermögens- und Schuldposten führen zwar zu Umschichtungen im Nettovermögen, sind aber ohne Gewinnauswirkung (erfolgsneutral). Buchungen auf Konten für Erträge und Aufwendungen verändern das Nettovermögen in der Höhe und wirken sich damit auf den Gewinn des Unternehmens aus (erfolgswirksam). Aufwendungen mindern den Gewinn, Erträge erhöhen den Gewinn. Buchungen auf dem Eigenkapitalkonto, soweit es die Kapitalbereitstellung durch Unternehmer oder Gesellschafter betrifft, führen ebenfalls zu Reinvermögensänderungen, jedoch ohne Beeinflussung des Gewinns. Kapitalzuführungen erhöhen also das Nettovermögen, bleiben aber erfolgsneutral.

2.2.2.2 Erfassung von Geschäftsvorfällen auf Konten

Nachfolgend wird die Technik der Erfassung von Geschäftsvorfällen auf Konten erläutert. Da jeder Geschäftsvorfall im geschlossenen System mindestens zwei Bilanzpositionen und damit mindestens zwei Konten verändert, sind zwei Fragen zu klären: Welche Konten werden durch den Geschäftsvorfall verändert und auf welcher Kontenseite ist die Veränderung jeweils zu erfassen. In Bezug auf die erste Frage kann auf die obenstehenden Ausführungen zu den Inhalten der Posten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung verwiesen werden. Die zweite Frage wird nachfolgend erörtert:

Die Erfassung der Veränderungen von Vermögen, Schulden und Eigenkapital auf den jeweiligen Unterkonten folgt einem einfachen logischen Grundgedanken: Das Unterkonto folgt dem Inhalt des Hauptkontos: Der Bestand an Vermögen (Aktiva) wird auf der linken Seite des Hauptkontos Bilanz im Soll ausgewiesen. Entsprechend wird der Bestand auch auf der linken Seite des Unterkontos (Soll) geführt, beispielsweise bei der Kasse. Entsprechend sind Mehrungen des Bestandes auf der linken Kontenseite (Soll) zu erfassen und Minderungen auf der rechten Kontenseite (Haben). Für Schulden und das Eigenkapital sind die Verhältnisse genau umgekehrt, denn als Passiva stehen sie rechts in der Bilanz (Haben). Man bezeichnet die Konten, die Posten der Bilanz abbilden als Bestandskonten. Vermögen wird auf aktiven Bestandskonten, Schulden und Eigenkapital werden auf passiven Bestandskonten geführt ( Abb. 2.9).

Abb. 2.9: Veränderungen auf Konten für Vermögens- und Schuldposten

Die Konten für Ertragsposten und Aufwandsposten sind Unterkonten zum Konto Eigenkapital und verhalten sich entsprechend. Im Unterschied zu dem Konto Eigenkapital gibt es hier keinen Anfangsbestand, da lediglich die Veränderungen einer Periode dargestellt werden sollen. Ertrag erhöht und Aufwand mindert das Eigenkapital, so dass die Mehrung von Ertrag auf der Haben-Seite und die Mehrung von Aufwand auf der Soll-Seite zu erfassen ist (siehe Konto Eigenkapital). Minderungen werden jeweils auf der Gegenseite dargestellt. Ertrags- und Aufwandskosten werden als Erfolgskonten bezeichnet ( Abb. 2.10).

Abb. 2.10: Veränderungen auf Konten für Ertrags- und Aufwandsposten

Zur Verdeutlichung sind nun die folgenden Geschäftsvorfälle zu erfassen:

1. Der Unternehmer hebt EUR 1.000 vom betrieblichen Bankkonto ab und legt das Bargeld in die Kasse des Unternehmens.

2. Für EUR 100 kauft der Unternehmer mittels Barzahlung ein Stück einer Ware und legt diese in sein Lager.

3. Das eine Stück an Ware wird gegen Barzahlung von EUR 200 verkauft.

4. Infolge des Verkaufs mindert sich der Lagerbestand an Waren.

Fragt man im ersten Schritt, welche Posten sich verändern, kommt man zu folgenden Ergebnissen: Der erste Geschäftsvorfall erhöht die Kasse und mindert das Bankkonto. Der zweite Geschäftsvorfall erhöht den Lagerbestand an Ware und mindert die Kasse. Der dritte Geschäftsvorfall erhöht die Kasse und führt zu einer Mehrung des Ertrags. Der Lagerbestand an Ware mindert sich durch den vierten Geschäftsvorfall und der Materialaufwand erhöht sich.

Die beiden erstgenannten Geschäftsvorfälle sind erfolgsneutral. Es verändern sich lediglich Bestandskonten und die Höhe des Reinvermögens bleibt unverändert.

Die beiden letztgenannten Geschäftsvorfälle sind erfolgswirksam. Veräußerungen von Vermögensposten führen stets zu positiven und negativen Erfolgsbeiträgen, müssen also zwingend über Konten der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst werden. Dem Ertrag in Form des erzielten Erlöses steht der Aufwand aus dem Abgang des veräußerten Gegenstandes gegenüber. Unzutreffend wäre also die Geschäftsvorfälle drei und vier zusammenzufassen (Zunahme Kasse und Minderung Ware).

Unter Berücksichtigung des Aufbaus der betroffenen Konten für Posten des Vermögens (V), der Schulden (S), des Eigenkapitals (EK), der Erträge (E) und der Aufwendungen (A) sind die relevanten Kontenseiten Soll oder Haben gem. Abbildung 2.11 abzuleiten.

GeschäftsvorfallPostenV, S EK A, E+ - Soll HabenBuchungs satz

Abb. 2.11: Buchungssätze

Der Buchungssatz drückt die Erfassung des Geschäftsvorfalls durch eine Buchung nach folgender Festlegung aus: Das Konto, welches sich im Soll verändert, wird als erstes genannt und anschließend das Konto mit der Veränderung im Haben; verbunden wird beides durch die Verwendung des Wortes »an«. Die Einleitung des Buchungssatzes mit »Per« ist möglich, aber nicht zwingend:

Den Ablauf zur Herleitung des Buchungssatzes verdeutlicht folgendes Schema ( Abb. 2.12).

Abb. 2.12: Herleitung Buchungssatz

Das vorgestellte System der Buchführung wird als »doppelte Buchführung« bezeichnet. Die Erfassung aller Geschäftsvorfälle erfolgt innerhalb eines geschlossenen Kontensystems in doppelter Weise: Einerseits erfolgt die Erfassung der Buchungssätze in chronologischer Reihenfolge, dem sogenannten »Grundbuch« (Liste aller Buchungssätze). Zudem werden die Veränderungen auf den betroffenen Konten erfasst, also in einer sachlichen Ordnung. Das sogenannte »Hauptbuch« ermöglicht es, zu jedem beliebigen Zeitpunkt den Stand eines jeden Kontos in übersichtlicher Form anzuzeigen. Die Abbildungen 2.16 und 2.17 im folgenden Kapitel verdeutlichen das für die vier Geschäftsvorfälle. Zudem verdeutlicht die bereits dargestellte Buchungstechnik, dass stets mindestens zwei Konten berührt sind. Eine einseitige Eintragung auf einem Konto ohne entsprechende Gegenbuchung ist nicht möglich. Zudem ist die Ermittlung des Periodenerfolgs auf zwei Wegen möglich. Die Gewinn- und Verlustrechnung zeigt den Periodenerfolg unmittelbar durch Gegenüberstellung von Erträgen und Aufwendungen einer Periode an. In der Bilanz wird der Gewinn ebenfalls erkennbar als Veränderung des Reinvermögens gegenüber der Vorperiode.

2.2.2.3 Organisation der Buchführung

Dem Grundsatz der Übersichtlichkeit der Buchführung folgend wird in der Praxis die Vereinheitlichung der Ordnung der Konten angestrebt. Zu diesem Zweck werden Kontenrahmen festgelegt, die einem festgelegten Prinzip folgend die Konten ordnen. Dabei unterscheidet sich die eingesetzte Ordnung deutlich nach der Branche der betreffenden Unternehmen (Einzelhandel, Großhandel, Banken, Versicherungen, Industrie). Kontenrahmen werden von Wirtschaftsverbänden für die Unternehmen der betreffenden Branche entwickelt. In der Praxis weit verbreitet sind die von der DATEV entwickelten Standardkontenrahmen. Das jeweilige Unternehmen leitet sich aus dem Kontenrahmen nach seinen Erfordernissen den individuellen Kontenplan ab.

Unabhängig von der Branche kann danach unterschieden werden, ob die Ordnung nach dem Abschlussgliederungsprinzip erfolgt oder nach dem Prozessgliederungsprinzip. Beim Abschlussgliederungsprinzip folgt die Ordnung der Konten dem Aufbau von Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung. Das Prozessgliederungsprinzip knüpft an den betrieblichen Leistungsprozessen des Unternehmens an und ordnet die Kontenreihenfolge auf dieser Basis.

Den nachfolgenden Ausführungen liegt der Industriekontenrahmen in der Form zugrunde, wie er für Aus- und Fortbildungszwecke verwendet wird¹¹. Er ist nach dem Abschlussgliederungsprinzip geordnet. Der Kontenrahmen arbeitet mit vierstelligen Zahlen, die eine bestimmte Bedeutung haben: Beispielsweise ist für das Konto »Kasse 1« die Kontonummer 2880 belegt. Jede Ziffer in der vierstelligen Zahl hat eine spezifische Bedeutung ( Abb. 2.13).

Abb. 2.13: Aufbau Kontonummer

Die Kontenklasse wird durch die erste Ziffer in der Kontonummer angezeigt. Sie wird durch die oberste Gliederungsebene von Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung bestimmt ( Abb. 2.14).

BilanzSollHaben

Abb. 2.14: Kontenklassen

Gewinn- und VerlustrechnungSollHaben

Auch die Kontengruppen folgen den Strukturvorgaben der Bilanz, jedoch in der zweiten Gliederungsebene. Für das Umlaufvermögen ergibt sich die in Abbildung 2.15 dargestellte Zerlegung.

Abb. 2.15: Kontengruppen und -arten

Die dritte Gliederungsebene differenziert innerhalb der Kontengruppen nach Kontenarten. Diese Differenzierung sieht das Gliederungsschema der Bilanz jedoch nicht vor. In der Bilanz erscheint der Wert aller Kontenarten, die einer Kontengruppe zugehören, zusammengefasst. Gleiches gilt auch für die Kontenunterarten als letzte Gliederungsebene. Hier könnte beispielsweise für jedes Bankkonto eine eigene Kontonummer bestimmt werden (Konto Commerzbank 2801; Konto Deutsche Bank 2802, …). Die beiden Bereiche sind damit der betriebsindividuellen Belegung vorbehalten, woraus sich dann der betriebliche Kontenplan ergibt. Sollte ein Unternehmen Konten des Kontenrahmens nicht benötigen, werden sie im betrieblichen Kontenplan weggelassen. Unternehmensindividuelle Erweiterungen sind ebenfalls möglich.

Für Zwecke der Erstellung von Jahresabschlüssen werden in der Kontenklasse 8 noch separate Konten geführt. Neben dem Eröffnungsbilanzkonto (Konto 8000) und dem Schlussbilanzkonto (Konto 8010) ist das Gewinn- und Verlustkonto (Konto 8020) hervorzuheben. Schließlich kann in der Klasse 9 eine Kostenrechnung geführt werden.

In der betrieblichen Praxis werden regelmäßig elektronische Buchführungssysteme eingesetzt. Sie ermöglichen die Erfassung einer hohen Anzahl von Buchungsdaten innerhalb kurzer Zeit, deren automatische Weiterverarbeitung sowie die Auswertung und Speicherung. Aufgrund dieser Daten kann jederzeit der Stand der Konten abgerufen werden.

>Die vier Geschäftsfälle sind unter Anwendung der folgenden Kontonummern erfasst worden: Bank (Konto 2800); Kasse (Konto 2880); Waren (Konto 2280), Umsatzerlöse für Waren (Konto 5100) und Aufwendungen für Waren (Konto 6080).

Wie bereits erwähnt, werden in der Buchführung sowohl das Grundbuch (auch Journal genannt) als auch das Hauptbuch geführt. Die folgenden Abbildungen vermitteln einen Überblick über die Struktur und die jeweils ausgewiesenen Informationen.

In chronologischer Reihenfolge der Buchungen werden im Grundbuch je Buchung neben den betroffenen Konten und den gebuchten Beträgen auch das Buchungsdatum, der Beleg (KA steht für Kassenbeleg 1; ME für Materialentnahmeschein) und der Buchungstext mitgeführt ( Abb. 2.16).

JournalSeite …DatumBelegBuchungstextKontierungBetrag in EURSollHabenSollHaben

Abb. 2.16: Grundbuch (Journal)

Im Hauptbuch erscheinen nur die Buchungen, die das betreffende Konto verändert haben, hier im Beispiel die Kasse. Die mitgeführten Informationen sind ansonsten vergleichbar ( Abb. 2.17).

Konto: 2880 Kasse DatumBelegBuchungstextGegenkontoBetrag in EURSollHaben

Abb. 2.17: Hauptbuch am Beispiel des Kontos Kasse

In elektronisch geführten Buchungssystemen ist eine einmalige Erfassung der Buchungen in einer Buchungsmaske erforderlich. Nach Abschluss der Buchung erfasst das System die Buchung automatisch im Grundbuch und im Hauptbuch.

Zusätzlich zu diesen beiden Büchern kommen in Buchführungssystemen noch sogenannte »Nebenbuchhaltungen« zum Einsatz. Ihre Aufgabe besteht darin, bestimmte Sachkonten näher zu erläutern bzw. wichtige weitere Informationen zu verarbeiten.

Beispielsweise ist es unzweckmäßig, die Forderungen gegenüber verschiedenen Kunden aufgrund von Lieferungen alle auf einem Konto zu buchen (hier Sachkonto 2400). Eine effektive Kontrolle von Zahlungseingängen und die Mahnungen säumiger Kunden wären wegen der eintretenden Vermischungen auf einem Konto kaum möglich. Der Geschäftsverkehr mit den einzelnen Kunden wird daher auf Unterkonten geführt, den sogenannten »Personenkonten«. In der sogenannten »Kontokorrentbuchhaltung« wird für jeden Kunden (»Debitor«) ein eigenes Personenkonto geführt, das alle Geschäftsvorfälle mit dem betreffenden Kunden erfasst. Entsprechendes gilt für Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen aufgrund von erhaltenen Leistungen durch Lieferanten (»Kreditoren«). Die Personenkontennummern sind fünfstellig aufgebaut, wobei ein bestimmter Bereich den Kunden zugeordnet ist (Konto 10000 bis 59999) und ein Bereich den Lieferanten (Konto 60000 bis 99999). Die Buchung der Geschäftsvorfälle erfolgt nunmehr unmittelbar auf den jeweiligen Personenkonten. Das System erfasst automatisch jeweils die Veränderungen auf den beiden Sachkonten Forderungen aus Lieferungen (Konto 2400) bzw. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen (Konto 4400). Es ist systemseitig sichergestellt, dass der Saldo aller Kundenkonten in der Kontokorrentbuchhaltung mit dem Saldo des Forderungskontos in der Buchführung übereinstimmt.

Die Lagerbuchführung, die Lohn- und Gehaltsbuchführung und die Anlagenbuchhaltung sind weitere praxisrelevante Nebenbuchhaltungen. In allen drei Fällen werden Informationen mitverarbeitet, die in der Finanzbuchführung aufgrund der Fülle an Daten nicht erfasst werden können. So werden in der Lagerbuchführung nicht nur die wertmäßigen Veränderungen der Vorräte erfasst, sondern auch die zugehörigen Mengenbewegungen getrennt nach Material- bzw. Warenarten. Für ein elektronisches Lagerbestandsverzeichnis bzw. ein elektronisch basiertes Materialbestellwesen ein unverzichtbares Hilfsmittel. Vergleichbares gilt für die Lohn- und Gehaltsbuchhaltung aufgrund der Fülle an notwendigen Informationen für die Erstellung ordnungsgemäßer Gehaltsabrechnungen. Die Anlagenbuchhaltung benötigt ebenfalls diverse Daten, insbesondere für die Berechnung der planmäßigen Abschreibungen.

Für die ordnungsgemäße Führung der Buchführung ist schließlich das Belegwesen zu organisieren. Die Belege bilden die Grundlage für die Verbuchung von Geschäftsvorfällen. Es gilt der Grundsatz »Keine Buchung ohne Beleg«. Es wird zwischen Fremdbelegen (Eingangsrechnungen, Kontoauszüge, Lieferscheine, …) und Eigenbelegen (Materialentnahmescheine, Durchschriften von Ausgangsrechnungen, …) unterschieden. Erstere gelangen von außen in das Unternehmen, letztgenannte werden im Unternehmen erstellt. Die Belege bilden die Grundlage für die Verbuchung. In der Buchhaltung werden aus organisatorischen Gründen zunächst die eingegangenen Belege sortiert (nach sachlichen Kriterien: Eingangsrechnungen, Ausgangsrechnungen, Bankbelege, Kassenbelege, Materialentnahmescheine, …) und mit einem Buchungsstempel versehen. Neben der Nummerierung der Belege wird auf dem einzelnen Beleg die Vorkontierung notiert. Das ermöglicht die Kontrolle und die Nachverfolgung der Verarbeitung von Geschäftsvorfällen. Ausgehend vom Beleg kann die zugehörige Buchung identifiziert werden. Ausgehend von der Buchung im Journal bzw. auf einem Konto des Hauptbuches kann der zugehörige Beleg ermittelt werden. Die Belege sind dann geordnet und vollständig aufzubewahren.

In Abbildung 2.18 sind die im weiteren Verlauf verwendeten Abkürzungen für die verschiedenen Belegarten dargestellt.

AbkürzungenBeschreibung

Abb. 2.18: Abkürzungen Belegarten

2.3 Gesamtablauf einer Buchführung anhand eines praktischen Beispiels

Nachdem die grundsätzliche Vorgehensweise bei der Verbuchung laufender Geschäftsvorfälle vorgestellt worden ist, schließt sich nachfolgend die Anwendung auf ein praktisches Beispiel an. Am Beispiel eines gegründeten Unternehmens wird zunächst der Startpunkt der Buchführung, die Eröffnungsbilanz vorgestellt. Darauf aufbauend werden für zwei Monate des Rumpfgeschäftsjahres die laufenden Geschäftsvorfälle verarbeitet.

Das folgende Beispiel dient zugleich der Vermittlung der Technik, wie Konten der Buchführung am Geschäftsjahresende in ein Konto »Bilanz« zusammengeführt werden, so dass die erste sogenannte »Schlussbilanz« entsteht. Zu Beginn des folgenden Geschäftsjahres muss aus dem einen Konto »Bilanz« die Eröffnung der Unterkonten erfolgen. Es handelt sich jeweils um technische Vorgänge, die ebenfalls mittels Buchungen erfasst werden.

2.3.1 Ausgangssituation

Folgende Ausgangssituation liegt dem nachstehenden praktischen Beispiel zugrunde:

Peter Brätt, genannt Pitt, 29 Jahre alt, unverheiratet, wohnhaft in Düsseldorf, hat nach seinem Studium der Betriebswirtschaftslehre bei einer großen Möbelfabrik in Köln als Angestellter im kaufmännischen Bereich gearbeitet.

Aufgrund seiner raschen Auffassungsgabe und seines guten Verhandlungsgeschicks hat er es in kurzer Zeit bis zum Geschäftsführer gebracht. Maßgebend dafür ist insbesondere der von ihm eingeführte Vertrieb von hochwertigen Möbeln italienischen Designs, der zu einem durchschlagenden Erfolg geführt hat. Der Geschäftsinhaber hat ihm daraufhin die Teilhaberschaft in Aussicht gestellt.

Allerdings hat die neue Geschäftsidee von Peter, die Möbel nicht nur aus Italien zu beziehen, sondern selbst zu fertigen, einen heftigen Streit um die weitere Entwicklung des Unternehmens ausgelöst. Peter kündigt daraufhin zum 30. September 04 und gründet sein eigenes Unternehmen in Düsseldorf. Er wählt die Rechtsform der Gesellschaft mit beschränkter Haftung aufgrund diverser Empfehlungen. Als Firmenname findet Peter »PB Möbel-Design GmbH« passend.

Von seinem Vater hat er sich das Startkapital von EUR 100.000 geliehen. Zudem wäre sein Vater auch bereit, sein Wertpapierdepot als Sicherheit für Bankdarlehen zur Verfügung zu stellen.

Den Hauptlieferanten der italienischen Möbel kann Peter dafür gewinnen, in Zukunft den Deutschlandvertrieb über »PB Möbel-Design GmbH« abzuwickeln. Zudem ist geplant, dass Peter ab Januar 05 mit der Herstellung von Möbeln in Düsseldorf beginnt; hierzu kann Peter gegen Entgelt auf Zeichnungen und Muster des italienischen Herstellers zurückgreifen.

Um die Anlaufkosten gering zu halten, kümmert sich Peter zunächst auch um das Rechnungswesen. Zur Abwicklung des Rechnungswesens hat Peter eine Standardsoftware für Buchhaltung und Jahresabschluss erworben. Er nutzt seine freie Zeit bis zum Start des Unternehmens u. a. auch damit, sich mit der Software vertraut zu machen. Aus der Zeit seines Studiums ist er mit den theoretischen Grundlagen des Rechnungswesens noch gut vertraut, aber praktische Erfahrungen hat er leider keine.

Bei der Auswahl der Software hat Peter darauf geachtet, dass ein aktuelles Zertifikat bestätigt, dass die Software entsprechend den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) arbeitet. Somit ist sichergestellt, dass die beschriebenen gesetzlichen Anforderungen an die Gestaltung einer Buchführung systemseitig erfüllt werden (Hinweis: Bei den Geschäftsjahren 04 und 05 handelt es sich jeweils um fiktive Geschäftsjahre. Anzuwendendes Recht ist jeweils das HGB bzw. EStG mit dem Rechtsstand 2019).

2.3.2 Gründung der PB Möbel-Design GmbH

Nach intensiver Beratung durch den Notar und Rechtsanwalt Erich Ehrlich hat Peter einen Gesellschaftsvertrag entwickelt und unterzeichnet. Der Notar hat die erforderliche Beurkundung vorgenommen und die Gesellschaft zur Eintragung in das Handelsregister angemeldet. Das laut Gesellschaftsvertrag vorgesehene Stammkapital beträgt EUR 100.000,00 und ist eingeteilt in 10 Geschäftsanteile im Nennbetrag von jeweils EUR 10.000,00. Peter hat als Alleingesellschafter alle Geschäftsanteile übernommen. Laut Gesellschaftsvertrag sind die Stammeinlagen mittels Banküberweisung auf das Bankkonto der Gesellschaft zu leisten und sofort fällig. Peter hat die zugehörige Überweisung von EUR 100.000,00 auf das eingerichtete Konto der PB Möbel-Design GmbH zeitgerecht veranlasst.

Für den Zeitraum 01. November bis 31. Dezember 04 ist ein Rumpfgeschäftsjahr vorgesehen. Im Übrigen beginnt das Geschäftsjahr am 01. Januar und endet am 31. Dezember. Peter ist zum alleinigen Geschäftsführer bestellt und von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit.

2.3.3 Eröffnungsbilanz der PB Möbel-Design GmbH

Auf den Zeitpunkt der Gründung (01. November 04) ist die Eröffnungsbilanz der PB Möbel-Design GmbH aufzustellen. Sie weist das Stammkapital aufgrund der Einzahlung des Gesellschafters aus. Das zugehörige Konto für die Stammeinlage trägt laut Kontenrahmen die Bezeichnung »Gezeichnetes Kapital«.

Zur Herleitung des Buchungssatzes für die Erfassung der Einzahlung des Stammkapitals hat Peter folgende Übersicht erstellt ( Abb. 2.19).

GeschäftsvorfallBelegPostenV, S EK A, E+ -Soll HabenBuchungs satz

Abb. 2.19: Herleitung Buchungssatz

Im Grundbuch (Journal) ist dazu nach der Verbuchung Folgendes erfasst ( Abb. 2.20).

PB Möbel-Design GmbHSeite 1JournalNovember 04 (Eröffnungsbilanzbuchungen)Nr.DatumBelegBuchungstextKontierungBetrag in EURSollHabenSollHaben

Abb. 2.20: Journal November 04

Demzufolge ergibt sich die folgende Eröffnungsbilanz der PB Möbel-Design GmbH. Die gesetzliche Verpflichtung zur Aufstellung ergibt sich aus § 242 Abs. 1 HGB ( Abb. 2.21).

PB Möbel-Design GmbH Eröffnungsbilanz zum 01. November 04SollHaben

Abb. 2.21: Eröffnungsbilanz

Das gem. § 240 Abs. 1 HGB erforderliche Inventar zu Beginn des Handelsgewerbes weist das Guthaben bei der Bank in Höhe von EUR 100.000,00 aus.

2.3.4 Rumpfgeschäftsjahr 01. November bis 31. Dezember 04 der PB Möbel-Design GmbH
2.3.4.1 Geschäftsvorfälle November 04

Im November 04 sind die folgenden Geschäftsvorfälle buchhalterisch zu erfassen. Aus Gründen der Vereinfachung bleibt die Umsatzsteuer zunächst ausgeblendet ( Abb. 2.22).

Nr.BelegDatumGeschäftsvorfallEUR

Abb. 2.22: Geschäftsvorfälle November 04

Folgende Abkürzungen für die Bezeichnungen von Bilanzpositionen kommen zur Anwendung ( Abb. 2.23).

AbkürzungenBeschreibung

Abb. 2.23: Abkürzungen Bilanzpostenbezeichnungen

Schreibtisch, Drucker und kombiniertes Fax- und Kopiergerät gehören zum Anlagevermögen, da sie dauerhaft im Unternehmen genutzt werden sollen. Sie werden innerhalb der Sachanlagen der sogenannten »Betriebs- und Geschäftsausstattung« (BGA) zugeordnet¹². Im Gegensatz zu technischen Anlagen und Maschinen (TAM) dienen sie nicht unmittelbar der Produktion. Der Kauf erfolgt bar, also durch direkte Bezahlung mit Geldmitteln bei Übergabe. Die eingekauften Möbel sind dem Umlaufvermögen zuzuordnen, da sie zur Weiterveräußerung bestimmt sind. Es handelt sich um Waren, die unter dem Posten Vorräte auszuweisen sind. Der Kauf auf Ziel bedeutet, dass die Bezahlung nicht sofort bei Lieferung, sondern innerhalb einer bestimmten Frist, hier beispielsweise 30 Tagen durch Banküberweisung, zu erfolgen hat. Der zugehörige Beleg ist die Eingangsrechnung (ER). Bis zur Bezahlung besteht eine Zahlungsverpflichtung, die unter den Schulden als Verbindlichkeit aus Lieferung und Leistung ausgewiesen wird. (Hinweis: Peter hat ein entsprechendes Personenkonto für den Lieferanten eingerichtet. Aus Vereinfachungsgründen wird nachfolgend aber die Buchung nur auf dem Sachkonto Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen dargestellt). Mit der Umwandlung der Verbindlichkeit aus der Lieferung von Waren in eine Darlehensschuld unterstützt der Lieferant die Erhaltung der Zahlungsfähigkeit der PB Möbel-Design GmbH. Der Mittelabfluss von der Bank erfolgt zu einem deutlich späteren Zeitpunkt. Allerdings erhält der Lieferant für die langfristige Darlehensgewährung eine Vergütung in Form des Zinses. Die Darlehensverbindlichkeit ist unter den sonstigen Verbindlichkeiten zu erfassen.

Peter erstellt dazu die folgende Tabelle zur Herleitung der Buchungssätze ( Abb. 2.24).

Nach der Verbuchung druckt Peter das nachfolgende Journal aus ( Abb. 2.25).

GeschäftsvorfallBelegPostenV, S EK A, E+ -Soll HabenBuchungs satz

Abb. 2.24: Herleitung Buchungssätze November 04

Die Entwicklung der entsprechenden Sachkonten kann den Lösungen im Anhang C entnommen werden. An dieser Stelle wird eine komprimierte Darstellung der Auswertung dargestellt, die sogenannte »Summen und Saldenliste«. Sie listet für alle verwendeten Konten ausgehend von den Anfangsbeständen die Bewegungen getrennt nach Soll und Haben aus und weist den aktuellen Endbestand aus ( Abb. 2.26).

PB Möbel-Design GmbHSeite 2JournalNovember 04 (laufende Buchungen) Nr.DatumBelegBuchungstextKontierungBetrag in EURSollHabenSollHaben

Abb. 2.25: Journal November 04¹³

2.3.4.2 Geschäftsvorfälle Dezember 04

Für den Monat Dezember 04 sind die in Abbildung 2.7 zusammengestellten Geschäftsvorfälle zu erfassen.

Die Mietzahlung wird für die betrieblich genutzten Räume an den Vermieter geleistet. Vertragsgemäß erfolgt die Zahlung durch Banküberweisung. Beleg ist der Bankkontoauszug (BA). Da die Nutzung der Räume einen Verbrauch darstellt, ist die Miete als Aufwand zu verbuchen. Der Verkauf von Möbeln betrifft die vom Lieferanten eingekauften Möbel (Ware). Der Verkauf erfolgt in einem Fall bar, also durch direkte Bezahlung mit Geldmitteln bei Übergabe. Infolge des Verkaufs erhöht sich das Reinvermögen, und ist als Umsatzerlös zu erfassen. Der Verkauf auf Ziel bedeutet, dass die Bezahlung durch den Kunden nicht sofort bei Lieferung erfolgt, sondern eine Frist von beispielsweise 30 Tagen besteht. Der zugehörige Beleg ist die Ausgangsrechnung (AR). Bis zur Bezahlung besteht ein Zahlungsanspruch gegenüber dem Kunden, der unter den Forderungen als Forderung aus Lieferung und Leistung ausgewiesen wird. (Hinweis: Peter hat ein entsprechendes

PB Möbel-Design GmbHSummen und Salden pro MonatNovember 04 Währung: EURKontoBeschriftungEröffungs- bilanzwertS HMonatswertkumulierter WertSaldoS HSollHabenSollHaben

Abb. 2.26: Summen- und Saldenliste November 04

Nr.BelegDatumGeschäftsvorfallEUR

Abb. 2.27: Geschäftsvorfälle Dezember 04

Personenkonto für den Kunden eingerichtet. Aus Vereinfachungsgründen wird nachfolgend aber die Buchung nur auf dem Sachkonto Ford. LL dargestellt). Infolge des Verkaufs der Ware verlässt die bezogene Ware das Lager, nachgewiesen durch den Materialentnahmeschein (ME) als Beleg. Durch die Minderung der Vorräte sinkt das Reinvermögen, zu erfassen als Materialaufwand. Überweist der Kunde die Rechnung der PB Möbel-Design GmbH aus dem Zielverkauf, geht der zugehörige Zahlungsanspruch unter, d. h. die Forderungen sinken; dafür steigt das Bankguthaben. Das eingekaufte Büromaterial wird üblicherweise sofort als Reinvermögensminderung erfasst. Gleiches gilt auch für das bar bezahlte Porto. Provisionen werden für Vermittlungsleistungen bezahlt, die der Handelsvertreter Kurt Klinke für das Unternehmen erbracht hat. Die Telefonrechnung wird durch Banküberweisung ausgeglichen. Auch hier stellt die Nutzung des Telefons einen Verbrauch dar, der als Aufwand zu erfassen ist.

Peter erstellt dazu die folgende Tabelle zur Herleitung der Buchungssätze ( Abb. 2.28).

Nach der Verbuchung druckt Peter das nachfolgende Journal ( Abb. 2.29).

Die Entwicklung der entsprechenden Sachkonten kann wieder den Lösungen im Anhang C entnommen werden. Nachfolgend wird die Summen- und Saldenliste per Dezember dargestellt ( Abb. 2.30).

GeschäftsvorfallBelegPostenV, S EK A, E+ -Soll HabenBuchungs satz

Abb. 2.28: Herleitung Buchungssätze Dezember 04

2.3.4.3 Jahresabschluss zum Stichtag 31. Dezember 04

Zum Stichtag 31. Dezember 04 muss Peter nunmehr den ersten Jahresabschluss der PB Möbel-Design GmbH erstellen. Grundlage bilden die Salden der Konten nach allen Buchungen der laufenden Geschäftsvorfälle des Rumpfgeschäftsjahres.

Dies impliziert einerseits technische Vorgänge und andererseits materiell-inhaltliche Arbeiten. Aus technischer Sicht ist die Zusammenführung der endgültigen Salden aller Konten in das Hauptkonto Bilanz zu bewältigen. Inhaltlich sind diverse Arbeiten notwendig, um die Vermögens- und Schuldposten in den Zustand zu versetzen, dass die bilanzrechtlichen Vorschriften zu den Inhalten des Jahresabschlusses erfüllt sind.

Betrachtet man den Ablauf der Arbeiten sind zunächst die inhaltlichen Arbeiten durchzuführen. Im dritten Kapitel werden hierzu die materiellen Grundlagen zur

PB Möbel-Design GmbHSeite 3JournalDezember 04 (laufende Buchungen)Nr.DatumBelegBuchungstextKontierungBetrag in EURSollHabenSollHaben

Abb. 2.29: Journal Dezember 04

Erstellung eines Jahresabschlusses erläutert und im vierten Kapitel erfolgt anschließend die prozessorientierte Anwendung.

Einen Überblick über die notwendigen sogenannten »vorbereitenden Jahresabschlussarbeiten« enthält das Kapitel 3.7. Es lassen sich dabei vier Bereiche unterscheiden:

• Abstimmungsarbeiten in Bezug auf den Stand der Konten

• Inventurdurchführung

• Stichtagsbezogene Bewertung von Vermögen und Schulden

• Besondere bilanzrechtlich notwendige Arbeiten zum Bilanzstichtag (Periodenabgrenzung, Rückstellungsbildung, Privatabgrenzung, …)

Die durchzuführenden materiellen Arbeiten sind in dem Beispielsfall bewusst gering gehalten, weil hier die technischen Aspekte des Kontenabschlusses im Vordergrund stehen sollen.

Die Abstimmarbeiten dienen der Überprüfung der sachlichen Richtigkeit der Kontensalden. Beispielsweise lässt sich der Bestand des Bankkontos leicht mit dem von der Bank erstellten Kontoauszug vergleichen. Die Abstimmarbeiten sind von Peter durchgeführt worden und haben keine Anpassungsnotwendigkeiten ergeben.

PB Möbel-Design GmbH Summen und Salden pro Monat Dezember 04Währung: EURKontoBeschriftungEröffungs-bilanzwertS HMonatswertkumulierter WertSaldoS HSollHabenSollHaben

Abb. 2.30: Summen- und Saldenliste Dezember 05

Die Inventur dient der Erfassung der tatsächlichen Ist-Bestände an Vermögen und Schulden. Der Abgleich mit den Buchbeständen der Buchführung deckt mögliche Inventurdifferenzen auf. Zum Bilanzstichtag sind weder Vorräte vorhanden noch bestehen Forderungen aus Lieferungen und Leistungen bzw. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen. Aus der Inventur ergeben sich keine Abweichungen gegenüber den Buchbeständen.

Im Rahmen der Bewertung zum Bilanzstichtag sind planmäßige Abschreibungen auf Gegenstände des Sachanlagevermögens zu ermitteln und zu buchen. Es stehen verschiedene Möglichkeiten zur Ermittlung des Werteverzehrs zur Verfügung, die später ausführlich erörtert werden. Die zutreffend berechneten planmäßigen Abschreibungen betragen EUR 7.250,00. Darüber hinaus sind weitere Wertberichtigungen von Vermögen und Schulden nicht notwendig.

Es sind zum Bilanzstichtag weder Rechnungsabgrenzungsposten notwendig (die Abgrenzung der Darlehenszinsen wird aus Vereinfachung vernachlässigt) noch sind Rückstellungen zu bilden. Auch eine Privatabgrenzung ist nicht erforderlich.

Folglich ist lediglich die Buchung der planmäßigen Abschreibung notwendig, um die vorbereitenden Jahresabschlussarbeiten umsetzen ( Abb. 2.31).

Nr.BelegDatumGeschäftsvorfallEUR

Abb. 2.31: vorbereitende Jahresabschlussarbeiten

Peter erstellt dazu die folgende Tabelle zur Herleitung der Buchungssätze ( Abb. 2.32).

GeschäftsvorfallPostenV, S EK A, E+ -Soll HabenBuchungs satz

Abb. 2.32: Herleitung Buchungssatz vorbereitende Jahresabschlussarbeiten

Nach der Verbuchung druckt Peter das nachfolgende Journal ( Abb. 2.33).

PB Möbel-Design GmbHSeite 4JournalDezember 04 (vorbereitende Jahresabschlussbuchungen)Nr.DatumBelegBuchungstextKontierungBetrag in EURSollHabenSollHaben

Abb. 2.33: Journal Dezember 04 (nach vorbereitenden Jahresabschlussarbeiten)

Die Entwicklung der entsprechenden Sachkonten kann wieder den Lösungen im Anhang C entnommen werden. Nachfolgend wird die Summen- und Saldenliste per Dezember dargestellt ( Abb. 2.34).

Nunmehr steht aus technischer Sicht der Abschluss aller Sachkonten in die Bilanz an.

Im Ergebnis geht es darum, dass die Salden der einzelnen Konten von dem betreffenden Unterkonto transportiert werden in das jeweilige Oberkonto. Dabei gilt es, zwei Dinge zu berücksichtigen: Erstens die Kontenstruktur und zweitens die Bestimmung und Verbuchung des Saldos.

Die Bilanz stellt die oberste Kontenebene dar. Sie wird durch das sogenannte Schlussbilanzkonto (SBK) abgebildet. Unterhalb der Bilanz stellen die aktiven und passiven Bestandskonten jeweils Unterkonten zum Schlussbilanzkonto dar. Der Abschluss dieser Konten erfolgt also direkt von dem jeweiligen Unterkonto in das Schlussbilanzkonto. Eine besondere Position nimmt das Eigenkapitalkonto ein. Es hat separate Unterkonten für Erträge und für Aufwendungen. Der Abschluss des Eigenkapitalkontos in das Schlussbilanzkonto setzt also voraus, dass zunächst alle Ertrags- und Aufwandskonten in das Eigenkapitalkonto abgeschlossen werden. Da im Eigenkapital aber lediglich die Größe Jahresüberschuss oder Jahresfehlbetrag ausgewiesen werden soll, muss zuvor dieser Saldo aus Erträgen und Aufwendungen bestimmt werden. Das geschieht durch den Einsatz eines Zwischenkontos, dem Gewinn- und Verlustkonto (GVK). Es stellt ebenfalls ein Unterkonto zum Eigenkapital dar. Es ermöglicht damit sowohl die Ermittlung des Saldos als Jahresergebnis als auch der Auflistung der im Geschäftsjahr angefallenen Erträge und Aufwendungen in der gesetzlich vorgeschriebenen Form der Gewinn- und Verlustrechnung.

Daraus ergibt sich die nachfolgend dargestellte zeitliche Reihenfolge der Abschlussbuchungen ( Abb. 2.35).

Im ersten Schritt werden die Konten für Aufwendungen und Erträge in das Gewinn- und Verlustkonto (GVK) abgeschlossen. Danach wird im Schritt 2 der Saldo des GVK bestimmt (Jahresergebnis) und in das Eigenkapital abgeschlossen. Zuletzt werden im dritten Schritt alle Bestandskonten für Vermögen, Schulden und Eigenkapital in das Schlussbilanzkonto abgeschlossen.

PB Möbel-Design GmbHSummen und Salden pro MonatDezember 04 (nach vorb. Jahresabschlussarbeiten)Währung: EURKontoBeschriftungEröffungs-bilanzwertS HMonatswertkumulierter WertSaldoS HSollHabenSollHaben

Abb. 2.34: Summen- und Saldenliste Dezember 05 (nach vorbereitenden Jahresabschlussarbeiten)

Abb. 2.35: Abschluss der Konten

In der vorstehenden Abbildung 2.35 sind auf den Unterkonten jeweils die Anfangsbestände (AB) angegeben sowie die Veränderungen (+ oder –) durch die laufenden Geschäftsvorfälle. Aufwands- und Ertragskonten haben keine Anfangsbestände. Die eingefärbten Felder stellen jeweils die Salden der Konten für Aufwand, Ertrag, Vermögen und Schulden dar. Die Salden werden jeweils transportiert (Pfeil fett) in die nächsthöhere Kontenebene und erscheinen dort ebenfalls eingefärbt. Die Salden der Konten GVK und EK sind nicht eingefärbt. Der Transport dieser Salden wird jeweils durch die dünnen Linien verdeutlicht.

Für die Durchführung der Abschlussbuchungen ist die Bestimmung des Saldos eines Kontos notwendig. Der Saldo drückt den aktuellen Stand eines Kontos aus und ergibt sich wie folgt: Betrag der stärkeren Seite eines Kontos abzüglich des Betrages der schwächeren Seite eines Kontos. Er kann zu jedem beliebigen Zeitpunkt bestimmt werden.

Laut der Summen- und Saldenliste gem. Abbildung 2.34 haben zum Bilanzstichtag 31. Dezember 04 alle Aktivkonten und alle Aufwandskonten jeweils einen Überhang der Buchungsbeträge auf der Soll-Seite, also einen Soll-Saldo; alle Passiv- und alle Ertragskonten haben jeweils einen Haben-Saldo. Dies stellt auch den Regelfall dar. Schließlich kann es in der Realität keine negativen Bestände, z. B. bei Gegenständen des Sachanlagevermögens, geben, dann wären nämlich die Abgänge auf der Habenseite des Kontos größer als der Anfangsbestand und die Zugänge auf der Soll-Seite. Allerdings sind bei manchen Posten auch negative Endbestände praktisch möglich, wie z. B. bei einem Bankkonto, das infolge einer Kontokorrentlinie anstelle eines Bankguthabens auch einen Kontokorrentkredit ausweisen kann ( Abb. 2.36).

Abb. 2.36: Salden der Sachkonten

Betrachtet man nun die beschriebenen Abschlussbuchungen in Abb. 2.35 ist auffallend, dass der Soll-Saldo eines Vermögenskontos auf der Habenseite dieses Kontos gebucht wird. Das ist zutreffend, denn der Saldo des Kontos soll auf die nächsthöhere Kontenebene übertragen werden. Dazu ist das betreffende Unterkonto zum Ausgleich zu bringen. Der Saldo bleibt bei dieser technischen Buchung unverändert:

Am Beispiel des Kontos Sachanlagen kann das wie folgt verdeutlicht werden: Auf der stärkeren Kontoseite sind im Soll EUR 27.250,00 gebucht, auf der schwächeren Seite im Haben EUR 7.250,00. Der Soll-Saldo beträgt EUR 20.000,00. Dieser soll auf die nächsthöhere Kontenebene Schlussbilanzkonto (Bilanz) transportiert werden. Dabei bleibt der Saldo unverändert, also muss im Zielkonto (Schlussbilanzkonto) eine Buchung in gleicher Höhe im Soll erfolgen. Im Unterkonto (Sachanlagen) erfolgt die Buchung im Haben und gleicht damit dort die beiden Kontenseiten aus ( Abb. 2.37).

Abb. 2.37: Abschluss eines Kontos

Merke: Soll-Saldo eines Kontos wird auf die Soll-Seite des Zielkontos transportiert

Überträgt man diese Vorgehensweise auf alle Sachkonten, ergibt sich folgende Systematik der technischen Abschlussbuchungen ( Abb. 2.38).

Technische AbschlussbuchungenKontoSaldo KontoZielkontoBuchung

Abb. 2.38: Buchungssätze für technische Abschlussbuchungen

Es wird deutlich, dass jeweils der Saldo des Unterkontos (Soll oder Haben) im Zielkonto auf der gleichen Kontenseite (Soll oder Haben) landet.

In der Abbildung 2.35 stellen die eingefärbten Stellen der Aufwands- und Ertragskonten sowie der Vermögens- und Schuldkonten jeweils den Saldo dar. Dieser wird für Zwecke der Erstellung des Jahresabschlusses auf dem betreffenden Unterkonto auf der schwächeren Kontenseite gebucht und im Zielkonto auf der Gegenseite erfasst.

Betrachtet man die materiell-inhaltlichen und die technischen Vorgänge der Buchführung bei der Erstellung des Jahresabschlusses zusammengefasst, ergibt sich folgender Ablauf der Jahresabschlussbuchungen ( Abb. 2.39).

Abb. 2.39: Ablauf der Abschlussbuchungen

Abbildung 2.40 stellt die technischen Jahresabschlussbuchungen zusammenfassend dar.

PB Möbel-Design GmbHSeite 5JournalDezember 04 (technische Jahresabschlussbuchungen)Nr.DatumBelegBuchungstextKontierungBetrag in EURSollHabenSollHaben

Abb. 2.40: Journal Dezember 04 technische Abschlussbuchungen

Die Entwicklung der entsprechenden Sachkonten kann den Lösungen im Anhang C entnommen werden.

Der Abschluss der Aufwands- und Ertragskonten erfolgt in das GVK (Konto 8020). Der Soll-Saldo des GVK in Höhe von EUR 1.362,00 stellt einen Aufwandsüberhang dar, also einen Verlust. Der Verlust wird vom GVK in das Eigenkapital auf das separate Konto Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag (Konto 3400) transportiert. Schlussendlich werden alle aktiven und passiven Bestandskonten in das Schlussbilanzkonto (Konto 8010) abgeschlossen. Alle technischen Abschlussbuchungen haben als Beleg den Hinweis TB für »technische Buchung«.

Sollte der Saldo des GVK im Folgejahr einen Ertragsüberhang aufweisen (Haben-Saldo), liegt ein Jahresüberschuss vor, der ebenfalls in das Konto 3400 abgeschlossen würde. Die Buchungen würden dann wie folgt lauten: Konto 8020 an Konto 3400. Anschließend würde der Haben-Saldo des Kontos 3400 in das Konto SBK abgeschlossen mit der Buchung: Konto 3400 an Konto 8010.

Der endgültige Jahresabschluss zum 31. Dezember 04 der PB Möbel-Design GmbH stellt sich auf der Basis des SBK bzw. des GVK wie folgt dar ( Abb. 2.41).

PB Möbel-Design GmbHBilanz zum 31. Dezember 04

Abb. 2.41: Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung der PB Möbel-Design GmbH

PB Möbel-Design GmbHGewinn- und Verlustrechnung 01. November bis 31. Dezember 04

Auf die Darstellung des Anhangs und des Lageberichts der PB Möbel-Design GmbH wird an dieser Stelle verzichtet (dazu grundsätzliche Erläuterungen Kap. 6).

2.3.5 Eröffnung der Konten zum 01. Januar 05

Unmittelbar nach der Erstellung des Jahresabschlusses 31. Dezember 04 bereitet Peter die Buchführung für das folgende Geschäftsjahr 01. Januar bis 31. Dezember 05 vor. Schließlich stehen bereits die ersten Geschäftsvorfälle des Januar 05 zur Buchung an.

Ebenso wie der Abschluss der Konten zum Geschäftsjahresende handelt es sich um technische Buchungen. Ziel ist es, die im Schlussbilanzkonto per 31. Dezember 04 enthaltenen Werte für die aktiven und passiven Bestandskonten auf die einzelnen Unterkonten als Startpunkt 1. Januar 05 zu transportieren. Auch dies geschieht nicht durch manuellen Eintrag, sondern durch technische Buchungen, die sogenannten »Eröffnungsbilanzbuchungen«. Nachfolgend werden dann die einzelnen Geschäftsvorfälle des Geschäftsjahres 05 erfasst.

Die Übertragung mittels Buchung setzt den Bestand eines geeigneten Gegenkontos voraus. Hierzu verwendet man ein Hilfskonto, das sogenannte »Eröffnungsbilanzkonto« (EBK; Konto 8000). Es stellt das Spiegelbild zur Eröffnungsbilanz 01. Januar 05 dar. Hierbei handelt es sich allerdings um eine »virtuelle Eröffnungsbilanz«, da keine Verpflichtung zur Aufstellung besteht. Das wäre auch überflüssig, weil die Schlussbilanz zum 31. Dezember 04 die identischen Werte ausweist (sogenannter »Bilanzenzusammenhang« § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB).

In der Bilanz stehen die Vermögensposten auf der Aktivseite, also im Soll. Auf den Unterkonten für die aktiven Bestandskonten, z. B. Sachanlagen, muss der Anfangsbestand ebenfalls im Soll erscheinen. Eine Buchung sowohl des Kontos Sachanlagen als auch des Gegenkontos im Soll ist im System der doppelten Buchhaltung unzulässig. Darum bucht man den Anfangsbestand von Vermögensposten im EBK spiegelverkehrt, also im Haben. Führt man das für alle aktiven und passiven Bestandskonten entsprechend durch, weist das EBK alle Aktiva im Haben und alle Passiva im Soll aus, also genau spiegelverkehrt zur Eröffnungsbilanz ( Abb. 2.42).

Abb. 2.42: Eröffnungsbilanzkonto als Hilfskonto für die Kontoeröffnung

Lässt man sich einfach von dem Gedanken leiten, dass der Ausweis des Anfangsbestandes im jeweiligen Zielkonto auf der richtigen Seite erfolgen muss, und das EBK (Konto 8000) lediglich den Charakter eines technischen Gegenkontos hat, lässt sich folgende Tabelle erstellen ( Abb. 2.43).

Technische EröffnungsbuchungenKontoAB KontoZielkontoBuchung

Abb. 2.43: Buchungssätze für technische Eröffnungsbuchungen

Im Journal 05 sind demnach die folgenden Eröffnungsbilanzbuchungen enthalten ( Abb. 2.44).

PB Möbel-Design GmbHSeite 1JournalJanuar 05 (technische Eröffnungsbilanzbuchungen) Nr. DatumBelegBuchungstextKontierungBetrag in EURSollHabenSollHaben

Abb. 2.44: Journal Januar 05

2.4 Zusammenfassung Gesamtablauf

Betrachtet man die vorgestellten Buchführungstätigkeiten im Ablauf eines Geschäftsjahres wird deutlich, dass ein fester Kreislauf der Buchungen besteht, dessen zeitliche Reihenfolge sich wie folgt darstellt:

Zu Beginn eines jeden Geschäftsjahres sind zuerst die Anfangsbestände auf die aktiven und passiven Bestandskonten zu buchen unter Verwendung des Gegenkontos Eröffnungsbilanzkonto (Eröffnungsbilanzbuchungen). Zahlenmäßige Grundlage bildet die (gedankliche) Eröffnungsbilanz, die mit der Schlussbilanz des Vorjahres identisch ist. Zudem werden die Erfolgskonten eingerichtet, allerdings ohne Buchung von Anfangsbeständen. Die laufenden Geschäftsvorfälle werden auf den eingerichteten Konten buchhalterisch erfasst.

Zum Ende des Geschäftsjahres werden die Salden aller Konten bestimmt und die vorbereitenden Jahresabschlussbuchungen aufgrund der durchgeführten vorbereitenden Jahresabschlussarbeiten (Abschreibungen, Inventur, Bewertung, Periodenabgrenzung, …) erfasst. Zuletzt werden die technischen Abschlussbuchungen in der erforderlichen Reihenfolge durchgeführt, um die endgültigen Salden aller Konten bis in das Schlussbilanzkonto zu transportieren. Auf dieser Basis ergibt sich als Schlusspunkt die Schlussbilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung des Geschäftsjahres.

Zu Beginn des Folgejahres beginnt der Buchungskreislauf mit den Eröffnungsbilanzbuchungen erneut ( Abb. 2.45).

Abb. 2.45: Buchungskreislauf

Es wird deutlich, dass in einer Buchführung keine manuellen Eingriffe bzw. Eintragungen erfolgen, sondern alle Vorgänge durch Buchungen dokumentiert werden.

2.5 Umsatzsteuerliche Pflichten und buchhalterische Wirkungen

In der bisherigen Betrachtung wurde die Umsatzsteuer ausgeblendet. In der Praxis spielt die Umsatzsteuer aber regelmäßig eine wichtige Rolle. Beispielsweise enthalten die Eingangsrechnungen für Leistungen von Lieferanten in der Regel auch einen Umsatzsteuerausweis.

Die nachstehende Eingangsrechnung des Lieferanten für Möbel (Ware) weist zunächst den Nettowert des gelieferten Materials aus. Dies stellt die Bemessungsgrundlage für die gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer dar. Beide Beträge zusammen ergeben den Rechnungsbetrag. Entsprechendes gilt für die Ausgangsrechnung infolge des Weiterverkaufs der Möbel an einen Kunden ( Abb. 2.46).

Eingangsrechnung Ausgangsrechnung

Abb. 2.46: Eingangsrechnung und Ausgangsrechnung Muster

Das Umsatzsteuergesetz verpflichtet Unternehmer auf ihre entgeltlichen Leistungen bzw. Umsätze eine Umsatzsteuer zu erheben. Die Umsatzsteuer ist deswegen als eine Verkehrsteuer zu qualifizieren. Generell müssen für die Steuerpflicht von Umsätzen folgende Kriterien erfüllt sein:

Lieferungen oder Leistungen, die ein Unternehmer gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerpflicht tritt nur ein, wenn keine Befreiung von der Umsatzsteuer vorliegt. Die Bemessungsgrundlage der Steuer richtet sich nach dem erzielten Entgelt (Nettobetrag). Der Regelsteuersatz beträgt 19 %¹⁴.

Die Verpflichtung zur Erhebung von Umsatzsteuer trifft auch die PB Möbel-Design GmbH für ihre Lieferungen von Möbeln an Kunden¹⁵. Damit tritt die Umsatzsteuer sowohl auf der Beschaffungs- als auch auf der Absatzseite des Unternehmens auf.

Im System der Umsatzsteuer wird die Kumulation von Umsatzsteuer vermieden. Zwar ist in einem mehrstufigen Wertschöpfungsprozess mit mehreren beteiligten Unternehmen jeder Unternehmer auf seiner Stufe zur Erhebung der Umsatzsteuer verpflichtet. Jedoch tritt kein Kumulationseffekt ein, weil der jeweilige Unternehmer die auf der Eingangsseite zu bezahlende Umsatzsteuer vom Finanzamt erstattet bekommt.

Aus der Perspektive eines Unternehmens bedeutet das Folgendes:

• Die in Eingangsrechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer des Lieferanten wird zunächst an die Lieferanten gezahlt. Da jedoch in entsprechender Höhe ein Anspruch auf Erstattung gegenüber dem Finanzamt besteht, wird die Umsatzsteuer aus Eingangsrechnungen – sogenannte Vorsteuer – nicht zu einer ökonomischen Belastung.

• In Ausgangsrechnungen müssen Lieferungen an Kunden mit Umsatzsteuer belastet werden. Über die Zahlung des Kunden fließt dieser Umsatzsteuerbetrag auch dem Unternehmen zu. Da jedoch die Verpflichtung zur Abführung der Steuer an das Finanzamt besteht, führt die Umsatzsteuer nicht zu einer ökonomischen Bereicherung.

Für die buchhalterische Erfassung hat das zur Folge, dass Vorsteuer- und Umsatzsteuerbeträge aus Eingangs- und Ausgangsrechnungen nicht auf Erfolgskonten erfasst werden. Vielmehr ist der erfolgsneutrale Charakter durch Verwendung von Bestandskonten sicherzustellen. Die kontenmäßige Erfassung lässt sich an den zwei obenstehenden Beispielen verdeutlichen ( Abb. 2.47).

Nr.BelegDatumGeschäftsvorfallEUR

Abb. 2.47: Geschäftsvorfälle mit Umsatzsteuer

Für die Herleitung der Buchungssätze sind die beiden bereits bekannten Buchungssätze für den Zielkauf von Möbeln (Ware) und den Zielverkauf von Möbeln anzupassen. Die Rechnungsbeträge (Brutto) stellen die Zahlungsverpflichtungen bzw. -ansprüche dar und sind deshalb unter den Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen bzw. den Forderungen aus Lieferungen und Leistungen zu erfassen. Nur die jeweiligen Nettobeträge stellen die Zugangswerte für die Ware bzw. den Umsatzerlös dar. Die zugehörige Umsatzsteuer wird jeweils mit dem Finanzamt als Erstattungsanspruch bzw. Zahlungsverpflichtung abgerechnet. Der Anspruch auf Erstattung von Vorsteuer ist als Vermögensposten somit auf einem Aktivkonto (Konto 2600) zu buchen. Die Verpflichtung zur Abführung der Umsatzsteuer ist als Schuldposten (Konto 4800) zu erfassen ( Abb. 2.48).

GeschäftsvorfallBelegPostenV, S EK A, E+ -Soll HabenBuchungs satz

Abb. 2.48: Herleitung Buchungssatz Rechnungen mit Umsatzsteuer

Im Journal ergibt sich daraus die folgende Darstellung ( Abb. 2.49).

PB Möbel-Design GmbHSeite 19JournalJanuar 05 (Auszug aus den laufende Buchungen)Nr. DatumBelegBuchungstextKontierungBetrag in EURSollHabenSollHaben

Abb. 2.49: Journal Januar 05 (Auszug)

Vervollständigt man die beiden erfassten Geschäftsvorfälle noch um die Verbuchung des Verbrauchs der Waren, der durch den Versand an den Kunden eintritt und durch einen Materialentnahmeschein belegt wird, so wird deutlich, dass nur der Nettobetrag der eingekauften Waren als Abgang bei den Waren und als Zugang bei den Aufwendungen erfasst wird. Die Gegenüberstellung der Nettobeträge für Umsatzerlöse (EUR 3.000,00) und Materialaufwendungen (EUR 2.000,00) zeigt die erfolgswirksamen Wirkungen dieser Geschäfte.

Es kann allgemein festgehalten werden, dass die Umsatzsteuer aus dem Leistungsverkehr des Unternehmens die Erfolgslage des Unternehmens nicht berührt. Die Umsatzsteuer stellt einen sogenannten »durchlaufenden Posten« dar. Der Unternehmer ist zwar der Schuldner der Umsatzsteuer, hat also die Steuer an das Finanzamt zu entrichten. Durch die Abwälzung der Steuer auf den nachfolgenden Verbraucher trägt der Unternehmer aber die Steuer nicht selbst. Die Umsatzsteuer ist somit eine indirekte Steuer. Wirtschaftlich trägt der private Endverbraucher die gesamte Umsatzsteuer, da er sie an den Verkäufer zahlt und keinen Anspruch auf Erstattung hat.

Im Ergebnis wird beim jeweiligen Unternehmer nur der auf dieser Stufe geschaffene Mehrwert effektiv besteuert. Im Beispielsfall wären das EUR 1.000,00 (Umsatz EUR 3.000 – eingesetzte Vorleistung EUR 2.000,00). Durch Abzug der Vorsteuer (EUR 380,00) von der zahlenden Umsatzsteuer (EUR 570,00) ergibt sich die Nettozahlungsverpflichtung des Unternehmers gegenüber dem Finanzamt (EUR 190,00). Dies entspricht 19 % des geschaffenen Mehrwertes.

Die folgende Abbildung 2.50 verdeutlicht die Erfassung der Mehrwerte auf den einzelnen Stufen eines Wertschöpfungsprozesses.

Stufen WarenwegEinkauf EURVerkauf EURMehrwert EURVorsteuer EURUmsatzsteuer EURZahllast EUR

Abb. 2.50: Umsatzsteuererhebung auf den Stufen der Wertschöpfungskette¹⁶

Im Rahmen des Besteuerungsverfahrens ist der Unternehmer verpflichtet, innerhalb des jährlichen Besteuerungszeitraums regelmäßig Umsatzsteuer-Voranmeldungen abzugeben. Für die meisten Unternehmer erfolgt die Voranmeldung monatlich. In der Voranmeldung ist die Steuerschuld für den Kalendermonat durch Gegenüberstellung von Umsatzsteuer und Vorsteuer selbst zu ermitteln. Die Voranmeldung ist bis zum 10. Tag nach Ablauf des betreffenden Voranmeldezeitraums elektronisch an das Finanzamt zu übermitteln. In der Praxis wird regelmäßig die Möglichkeit zur Dauerfristverlängerung von einem Monat genutzt.

In der Buchhaltung ist die monatliche Abrechnung mit dem Finanzamt ebenfalls abzubilden. In stark vereinfachter Form wird dabei wie folgt vorgegangen: Zunächst wird die Zahllast (oder der Erstattungsanspruch) des Monats ermittelt. Dazu werden die Salden der beiden Konten Umsatzsteuer (EUR 570,00) und Vorsteuer (EUR 380,00) verglichen und der schwächere Saldo (EUR 380,00) zur Verrechnung verwendet. Die Verrechnung erfolgt dann durch die Buchung: Umsatzsteuer an Vorsteuer. Damit wird erreicht, dass das Konto mit dem schwächeren Ursprungssaldo (hier Vorsteuer) nunmehr ausgeglichen ist. Auf dem Konto mit dem stärkeren Ursprungssaldo (hier Umsatzsteuer) verbleibt dann der Betrag der Zahllast für den Monat als neuer Saldo (EUR 190,00). Schließlich erfolgt der Ausgleich des verbleibenden Saldos (EUR 190,00) durch die Zahlung an das Finanzamt. Im Journal spiegelt sich das wie folgt wider ( Abb. 2.51).

PB Möbel-Design GmbHSeite 23 …JournalJanuar / Februar 05 (Auszug aus den laufende Buchungen)Nr.DatumBelegBuchungstextKontierungBetrag in EURSollHabenSollHaben

Abb. 2.51: Journal Januar / Februar 05 (Auszug)

Die folgende Abbildung 2.52 zeigt die Konten Umsatzsteuer und Vorsteuer vor und nach der monatlichen Abwicklung mit dem Finanzamt:

Sollte in einem Monat ein Überhang der Vorsteuer über die Umsatzsteuer bestehen, wird die Verrechnung entsprechend mit dem schwächeren Saldo (gem. Konto Umsatzsteuer) gebucht. Es verbleibt dann auf dem Vorsteuerkonto ein Saldo, der den Erstattungsanspruch gegenüber dem Finanzamt darstellt. Der Ausgleich erfolgt mit der Erstattung durch das Finanzamt.

Abb. 2.52: Umsatzsteuerkonten

Zu den wichtigen monatlichen Abstimmungsarbeiten zählt die sogenannte Umsatzsteuerverprobung. Ziel ist es, die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung für den Bereich Umsatzsteuer zu überprüfen und die Abgabe korrekter Steuervoranmeldungen sicherzustellen.

Bei der Umsatzsteuerverprobung werden aus allen umsatzsteuerrelevanten Erlöskonten die steuerpflichtigen Umsätze der Periode berechnet. Durch Multiplikation mit dem zugehörigen Steuersatz ergibt sich die Umsatzsteuer des Monats. Diese wird mit den gebuchten Umsatzsteuerbeträgen verglichen. Entsprechendes ist für die Vorsteuer durchzuführen.

6 Auch die Pflicht zur Aufstellung des Jahresabschlusses knüpft an die Kaufmannseigenschaft an ( Kap. 3.2.1).

7 Ergänzendes Abgrenzungsmerkmal gem. R 15.7 EStR.

8 Vgl. Winkeljohann/Lewe, in: Beck Bil-Komm, 2018, Tz. 8 zu § 238 HGB.

9 Vgl. Brösel/Zwirner, in: Systematischer Praxiskommentar Bilanzrecht, 2016, Tz. 19 zu § 238 HGB. Aus steuerlicher Sicht muss gem. H 5.2 (Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung) EStG die Buchführung den Grundsätzen doppelter Buchführung entsprechen.

10 Vgl. Coenenberg/Haller/Mattner/Schultze, Rechnungswesen, 2018, S. 55.

11 Vgl. Deitermann/Schmolke/Rückwart/Stobbe/Flader, Industrielles Rechnungswesen, 2018, Anhang. Der Kontenrahmen ist als Anhang B verfügbar.

12 Aus Vereinfachungsgründen wird jeweils nur ein Konto BGA bzw. TAM geführt ohne weitere Differenzierung.

13 Die Barabhebung von der Bank für die Kasse wird hier vereinfacht dargestellt. In der Praxis wir das Konto Geldtransit verwendet (Zwischenkonto wegen zeitlicher Buchungsunterschiede).

14 Weitere Gegenstände der Umsatzbesteuerung sind die Einfuhr von Gegenständen aus dem Drittlandsgebiet und innergemeinschaftliche Erwerbe aus anderen EU-Ländern. Nachfolgend werden derartige Vorgänge mit Auslandsbezug nicht dargestellt. Die Umsatzbesteuerung tritt nur ein, wenn keine umsatzsteuerrechtliche Befreiungsvorschrift greift. Auch diese werden grundsätzlich nicht weiter behandelt. Auch Fälle der Besteuerung mit dem verminderten Steuersatz von 7 % bleiben unberücksichtigt.

15 Die Unternehmereigenschaft nach § 2 UStG setzt voraus, dass eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig und nachhaltig zur Erzielung von Einnahmen ausgeübt wird.

16 In Anlehnung an Deitermann/Schmolke/Rückwart/Stobbe/Flader, Industrielles Rechnungswesen, 2018, S. 64.

3 Grundlagen der Abbildung von Geschäftsprozessen im Jahresabschluss

Zum Ende des Geschäftsjahres hat Peter die Salden aller Konten der Buchhaltung bestimmt und eine Summen- und Saldenliste gedruckt. Dies bildet die Basis für die Aufstellung des Jahresabschlusses. Die Geschäftsprozesse finden somit Abbildung in der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung.

Peter hat sich zur Vorbereitung der Aufstellung des Jahresabschlusses 31. Dezember 04 mit den Vorschriften zur Bilanzierung im Handelsgesetzbuch beschäftigt. Schon die Vielzahl der Vorschriften, beginnend ab § 238 HGB für den Bereich der Handelsbilanz und beginnend mit § 5 EStG für die Steuerbilanz, lassen für ihn eine eindeutige Anwendung bei der praktischen Tätigkeit nur schwer zu.

Sowohl für das Verständnis der Vorschriften als auch für die sichere Rechtsanwendung wäre es von Vorteil, wenn man den systematischen Zusammenhang der Vorschriften bestimmen könnte.

3.1 Überblick über das System des Jahresabschlusses

Die Ausführungen in Kapitel 1 haben verdeutlicht, dass der Jahresabschluss ein Instrument des externen Rechnungswesens darstellt. Innerhalb des betrieblichen Rechnungslegungssystems geht es um die Bereitstellung von Informationen über die Lage des Unternehmens, die sich an Adressaten richtet, die außerhalb des Unternehmens stehen (Fremdinformation). Auch für die Unternehmensführung kann der Jahresabschluss zur Selbstinformation herangezogen werden. Daneben ist die Zahlungsbemessungsfunktion des Jahresabschlusses zu nennen.

Innerhalb des betrieblichen Informationssystems kommt der Buchführung die Aufgabe der Informationserfassung und -aufbereitung zu. Alle relevanten betrieblichen Vorgänge werden daher zunächst durch Verbuchung auf Konten erfasst. Der Jahresabschluss stellt darauf aufbauend eine spezifische Form der Informationsauswertung dar, die inhaltlich durch Rechtsvorschriften bestimmt ist. Dagegen erfolgt die Informationsauswertung im Rahmen des internen Rechnungswesens nach betriebswirtschaftlichen Aspekten und zielt auf die Bereitstellung von entscheidungsrelevanten Informationen für die Unternehmensführung.

Die Vorstellung der Grundlagen zur Buchführung hat verdeutlicht, dass die buchhalterische Erfassung von Geschäftsvorfällen nicht ohne Kenntnis wichtiger rechtlicher Vorschriften erfolgen kann, die den Inhalt des Jahresabschlusses bestimmen.

Es geht im Kern um die Frage, wie die vom Gesetzgeber geregelte Fremdinformation über die Lage des Unternehmens konkret zu erfolgen hat. Es handelt sich damit um eine rechtliche Konzeption. Aus betriebswirtschaftlicher Sicht wären grundsätzlich verschiedene Ausgestaltungsformen möglich¹⁷. Sie können lediglich zur Einordnung bzw. Würdigung der rechtlichen Konzeption herangezogen werden.

Die Festlegung des Systems des Jahresabschlusses beinhaltet Fragestellungen mit erheblichem wirtschaftlichem Potential. Das kann anhand eines einfachen Beispiels verdeutlicht werden. Aus den Konten der Buchführung soll sich ergeben, dass der Wert eines unbebauten betrieblichen Grundstücks EUR 100.000,00 beträgt. Es handelt sich um den Betrag, der beim Erwerb des Grundstücks bezahlt worden ist, die sogenannten Anschaffungskosten. Am Stichtag für die Aufstellung des Jahresabschlusses beträgt der Marktpreis nachweislich EUR 1.000.000,00. Welcher der beiden Werte ist für die Darstellung der Lage des Vermögens im Rahmen der Unternehmenslage der zutreffende Wert? Die Vorschrift des § 242 Abs. 1 HGB verlangt die Aufstellung eines Abschlusses, der das Verhältnis des Vermögens und der Schulden darstellt (Bilanz), ohne weitere Details zu definieren.

Offensichtlich stehen hinter dieser berechtigten Frage verschiedene mögliche Auffassungen über die zutreffende Konzeption der Bewertung betrieblichen Vermögens im Jahresabschluss. Die Bewertung des Vermögens mit dem Marktpreis am Stichtag stellt die Vermögenslage unter der Prämisse dar, den aktuellen Marktwert des Unternehmens als Ganzes zu diesem Zeitpunkt bestmöglich abzubilden. Zweifelsohne eine wichtige Information sowohl für interne als auch externe Informationsempfänger. Dagegen führt die Bewertung mit den Anschaffungskosten zu einem niedrigeren Ausweis des Nettovermögens. In beiden Fällen handelt es sich um objektivierte Werte im Sinne von Marktpreisen. Theoretisch wäre es auch möglich, auf eine betriebsindividuelle Bewertung mit dem betrieblichen Ertragswert abzustellen. Dann müsste die Bewertung mit dem Wert der künftig erwarteten Nettoeinzahlungen aus dem Grundstück erfolgen.

Während bei einem Marktpreis der Wert durch die Preisvorstellung der Marktteilnehmer bestimmt wird und damit intersubjektiv nachvollziehbar ist, stellt der Ertragswert auf die betriebsindividuelle Nutzungsmöglichkeit ab und ist somit subjektiv geprägt und mit deutlichen Bewertungsunsicherheiten behaftet. Schon aus diesen Gründen scheidet die Verwendung für eine rechtssichere Bewertung im Grundsatz aus.

Bleibt die Alternative zwischen Stichtagsmarktpreis und Anschaffungskosten. Obwohl primär die Darstellung der Vermögenslage betroffen zu sein scheint, gibt es doch erhebliche Auswirkungen auf die Ertragslage des Unternehmens. Würde der Marktwert zum Stichtag angesetzt, würde sich der Grundstückswert mit EUR 1.000.000,00 gegenüber dem Wert auf dem Konto (EUR 100.000,00) um den Betrag von EUR 900.000,00 erhöhen. Da der Wert des übrigen Vermögens und der Schulden davon unberührt bleibt, würde sich das Reinvermögen entsprechend erhöhen und ein Ertrag ausgewiesen werden. Dagegen würde die Bewertung mit den Anschaffungskosten keine Änderung des Kontostandes notwendig machen, d. h. die Bewertung würde keine Wirkung auf die Ertragslage haben.

Dieses Beispiel verdeutlicht die engen Zusammenhänge, die zwischen Vermögens- und Ertragslage bestehen. Die Darstellung der Ertragslage hat insofern auch eine wichtige Bedeutung im Jahresabschluss, da sie die Grundlage für Zahlungsansprüche bestimmter Gruppen (Zahlungsbemessungsfunktion) darstellt. Das Finanzamt bemisst die Ertragsteuern nach dem Jahreserfolg. Für die Unternehmenseigentümer ist der Jahreserfolg ein wichtiger Maßstab für die Bemessung von Ausschüttungen bzw. Entnahmen von Gewinnen. Für die Gläubiger (z. B. die kreditgewährende Bank) ist der Jahreserfolg ebenfalls wichtig. Das Unternehmen muss den Zins als Vergütung der Kapitalüberlassung als Aufwand tragen können.

Die Festlegung des Gesetzgebers auf eine bestimmte Konzeption muss auch vor dem Hintergrund beleuchtet werden, an welche Adressaten die Informationen des Jahresabschlusses gerichtet sind. Alle Adressaten des Jahresabschlusses erwarten Informationen, die eine Einschätzung ermöglichen über die Erreichung ihrer Ziele aus der Beteiligung (im weiteren Sinne) am Unternehmen sowie dem damit verbundenen Maß an Sicherheit. Innerhalb der externen Adressaten kann man verschiedene Gruppen bestimmen. Zur Gruppe der Adressaten, die Gewinnansprüche haben, zählen die Anteilseigner. Die Bewertung mit dem Stichtagsmarktpreis würde das Ausschüttungspotential erhöhen und damit in Bezug auf diese Größe vorteilhaft sein gegenüber der Bewertung mit den Anschaffungskosten. Vergleichbares gilt auch für das Finanzamt in Bezug auf die Bemessung von Ertragsteuern. Im Interesse potentieller Käufer von Unternehmensanteilen wäre eine möglichst realistische Darstellung der Vermögens- und Ertragslage des Unternehmens sinnvoll, um rationale Investitionsentscheidungen treffen zu können. Auch hierfür scheint der Stichtagsmarktpreis besser geeignet zu sein. Die Gruppe der Gläubiger mit Zahlungsansprüchen aus Darlehens- oder Lieferverträgen benötigt ebenfalls Informationen zur Einschätzung der Fähigkeit des Schuldnerunternehmens, Rückzahlungen und Zinsen zahlen zu können. Hierfür ist wiederum die Information über die tatsächliche Vermögens- und Ertragslage des Unternehmens sinnvoll. Allerdings bedeutet für diese Gruppe die Stichtagsmarktpreisbewertung auch eine potentielle Gefahr. Infolge des höheren Gewinnausweises erhöht sich die Auszahlung an das Finanzamt für Steuern und möglicherweise auch die Auszahlung an die Anteilseigner für Ausschüttungen. Die Zahlungen führen damit zu einer Verminderung des Unternehmensvermögens bzw. -erfolges. Steuerzahlungen mindern das Vermögen und den (handelsrechtlichen) Jahreserfolg. Ausschüttungen mindern nur das Vermögen und das Reinvermögen, aber nicht den Gewinn. Die Auszahlungen mindern den Bestand an flüssigen Mitteln und wirken sich somit negativ auf die Zahlungsfähigkeit des Unternehmens aus. Zudem wird die Unternehmenssubstanz gemindert, was an der Reinvermögensminderung erkennbar wird. Diese negativen Wirkungen lassen sich durch die Bewertung mit den Anschaffungskosten vermeiden. Diese Bewertungskonzeption dient vorrangig dem Schutz dieser Gläubigergruppe, denn sie bewirkt den Erhalt eines höheren Unternehmensvermögens und eine höhere Liquidität.

Im Ergebnis kann keine der beiden Bewertungsmaßstäbe die Interessen aller externen Adressaten des Jahresabschlusses gleichermaßen erfüllen. Somit erfordert die gesetzgeberische Festlegung die Abwägung von teilweise divergierenden Informationsinteressen der Adressaten. Wie noch weiter verdeutlicht wird, liegt dem System des Handelsbilanzrechts vorrangig der Gläubigerschutz zugrunde.

Für die Festlegung eines Systems des Jahresabschlusses ist es notwendig, die Inhalte der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung durch Vorschriften zu regeln. Von einem System kann gesprochen werden, wenn sich die einzelnen Vorschriften in ein widerspruchsfreies Gesamtgefüge einpassen, das durch eine Zweckbestimmung geprägt ist. Als ein solches System sind sowohl die Vorschriften des Handelsbilanzrechts als auch des Steuerbilanzrechts ausgestaltet. Für das Verständnis des Aufbaus und der Wirkungen des Systems sind insbesondere Fundamentalprinzipien wichtig. Sie legen die Leitlinien des Systems fest und bilden den Rahmen für die Detailregelungen.

Orientiert man sich an den Geschäftsprozessen des Unternehmens, die in der Buchhaltung zu erfassen und im Jahresabschluss abzubilden sind, können folgende drei Basisfragen bestimmt werden, die der Anwender zu beachten hat, um einen ordnungsgemäßen Jahresabschluss aufstellen zu können:

• Was zählt als Vermögen bzw. als Schulden?

• Wie werden das Vermögen bzw. die Schulden bewertet?

• Wie erfolgt der Ausweis von Vermögen und Schulden?

Mit diesen bilanzorientierten Festlegungen werden zugleich auch die Inhalte der Gewinn- und Verlustrechnung bestimmt. Besondere Regelung zum Ausweis von Erträgen und Aufwendungen treten hinzu.

Ergänzend stellt sich die Frage, welche Angaben und Informationen in Anhang und Lagebericht aufzunehmen sind.

3.2 Rahmenbedingungen der Jahresabschlusserstellung nach handelsrechtlichen Vorschriften (HGB)

Die Rahmenbedingungen bei der Erstellung eines Jahresabschlusses nach handelsrechtlichen Vorschriften betreffen eine persönliche und eine sachliche Ebene. Auf der persönlichen Ebene stellt sich die Frage nach dem Personenkreis, der zur Aufstellung des Jahresabschlusses verpflichtet ist. Nur diese Personen haben auf der sachlichen Ebene die Vorschriften zur inhaltlichen Gestaltung des Jahresabschlusses zu beachten.

3.2.1 Verpflichtung zur Aufstellung des Jahresabschlusses

Die Verpflichtung zur Aufstellung eines Jahresabschlusses nach handelsrechtlichen Vorschriften knüpft ebenso wie die Buchführungspflicht an die Eigenschaft des Kaufmanns an (§ 242 Abs. 1 bis 3 HGB). Der Jahresabschluss umfasst die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung. Bei den Kapitalgesellschaften wird der Jahresabschluss um den Anhang erweitert und durch den Lagebericht ergänzt (§ 264 Abs. 1 HGB).

Auf die Ausführungen unter Abschnitt 2.2.1.1 zur Kaufmannseigenschaft kann insoweit verwiesen werden. Diese Übereinstimmung in Bezug auf die persönliche Verpflichtung ist folgerichtig, weil die Buchführung die Grundlage für die Erstellung des Jahresabschlusses bildet.

Die Befreiung von der Buchführungspflicht für Einzelkaufleute nach § 241a HGB greift, wenn die maßgebenden Schwellenwerte für Umsatzerlöse und Jahresüberschuss nicht überschritten werden (Kleingewerbetreibende). Dies gilt entsprechend auch für die Erstellung des Jahresabschlusses. Gem. § 242 Abs. 4 HGB sind die Vorschriften zur Aufstellungspflicht auf Einzelkaufleute im Sinne des § 241a HGB nicht anzuwenden. Konsequenterweise kann das nur gelten, wenn die Befreiung von der Buchführungspflicht tatsächlich in Anspruch genommen wird.

3.2.2 Anforderungen an den Inhalt des Jahresabschlusses

Nach § 243 Abs. 1 HGB ist der Jahresabschluss nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung aufzustellen. Für Kapitalgesellschaften ergänzt § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB dahingehend, dass der Jahresabschluss unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft zu vermitteln hat.

Während die erstgenannte Vorschrift als Generalnorm des handelsrechtlichen Jahresabschlusses für alle Kaufleute bezeichnet wird, gilt die zweitgenannte Vorschrift als Generalnorm für Kapitalgesellschaften¹⁸.

Der Vergleich macht deutlich, dass bei Kapitalgesellschaft die Informationswirkung des Jahresabschlusses in zweifacher Sicht konkretisiert ist: Einerseits durch Bezugnahme auf die Lage des Unternehmens und anderseits durch das Erfordernis eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes von der Unternehmenslage.

Die Formulierung des § 264 Abs. 2 HGB lässt den Schluss zu, dass zwischen ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendem Bild von der Lage des Unternehmens und der Anwendung der GoB möglicherweise ein Spannungsverhältnis besteht. Eine andere Interpretation lässt die einschränkende bzw. konkretisierende Formulierung »… unter Beachtung der GoB« kaum zu. Sie macht zudem deutlich, dass im Zweifel die GoB bestimmend sind. Demzufolge gibt es also Umstände, die mit der Darstellung der »tatsächlichen« Unternehmenslage in Konflikt stehen.

Das vorstehende Beispiel zur Bewertung des Grundstücks hat das Problem verdeutlicht. Die Bewertung mit dem aktuellen Marktpreis am Stichtag fördert die Darstellung der »tatsächlichen Vermögenslage« am Stichtag im Sinne einer Marktpreisbewertung. Sie steht aber mit der Aufgabe des Jahresabschlusses in Konflikt, die Zahlungen an Anteilseigner zu bemessen. Der höhere Vermögensauweis führt zu höheren Erträgen und damit zur Zunahme bei den Gewinnen. Diese unterliegen der Besteuerung und können für Ausschüttungen verwendet werden. Beides bedeutet Mittelabfluss aus dem Unternehmen bei gleichzeitiger Reinvermögensminderung. Diese zweite Aufgabe des Jahresabschlusses wird mit dem Begriff der »Zahlungsbemessungsfunktion« bezeichnet.

Diese Feststellung führt zu der Frage nach den Informationsinhalten des Jahresabschlusses. Dabei sind die verschiedenen Adressaten der Informationen und deren spezifische Interessen zu berücksichtigen.

3.2.2.1 Aufgaben des Jahresabschlusses

Zum Verständnis von Rechtsnormen und deren Auslegung spielt der Zweck bzw. die Aufgaben der gesetzlichen Regelungen eine wichtige Rolle.

Die Aufgaben des handelsrechtlichen Jahresabschlusses lassen sich nicht unmittelbar den gesetzlichen Vorschriften entnehmen. Es gibt keine Vorschrift, die zu den Aufgaben des Jahresabschlusses eindeutige Bestimmungen enthält. Aus der Einbettung in das Rechnungswesen ergibt sich ganz allgemein die Zwecksetzung des externen Rechnungswesens der Bereitstellung von Informationen über die Lage des Unternehmens. In der Wissenschaft werden verschiedene Methoden zur Bestimmung der Aufgaben des Jahresabschlusses genannt. Auch die Betriebswirtschaftslehre hat verschiedene Vorstellungen über die Aufgaben des Jahresabschlusses entwickelt. Allerdings ist der handelsrechtliche Jahresabschluss als Jahresabschluss im Rechtssinne zu verstehen, so dass auch die Aufgaben nach juristischen Methoden bestimmt werden müssen¹⁹. Obwohl auch in dieser Frage kein vollständiger Konsens besteht, werden dennoch weitgehend anerkannt folgende Aufgaben des Jahresabschlusses aus der Analyse der gesetzlichen Vorschriften abgeleitet:

• Dokumentation der Geschäftsprozesse,

• Information gegenüber den relevanten Interessensgruppen,

• Ermittlung des ausschüttungsfähigen Periodengewinns im Sinne einer Zahlungsbemessung.

Die Dokumentationsfunktion basiert auf der Verzahnung mit der Buchführung als Instrument der Informationserfassung und -aufbereitung. Der Jahresabschluss dokumentiert die infolge der Geschäftsprozesse veränderten Bestände an Vermögen und Schulden und erläutert die Veränderungen des Reinvermögens (Eigenkapital).

Die Informationsfunktion des Jahresabschlusses leitet sich ab aus der Verpflichtung, die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung aufzustellen. Sie stellen die Vermögens- und die Ertragslage des Unternehmens dar und informieren vorrangig die externen Adressaten. Gegenüber der Gruppe der Anteilseigner könnte auch der Begriff der Rechenschaft verwendet werden, weil die gesetzlichen Vertreter der Kapitalgesellschaft über das ihnen anvertraute Vermögen der Gesellschaft und den damit erzielten Erfolg berichten. Die Situation weist Parallelen zur Rechenschaftsverpflichtung eines Vermögensverwalters auf. Gegenüber Gläubigern besteht keine so verstandene Rechenschaftspflicht, da sie nicht am Unternehmen beteiligt sind. Ihr Informationsinteresse bezieht sich auf die Einschätzung der Sicherheit ihrer Zahlungsansprüche. Allgemein kann man von einer Fremdinformation der Kapitalgeber sprechen. In diesem Sinne soll der Jahresabschluss Informationen zur Vorbereitung bestimmter Entscheidungen zur Verfügung stellen. Dem Jahresabschluss wird aber auch die Aufgabe der Selbstinformation der Unternehmensführung zugewiesen.

Die Aufgabe der Ermittlung des ausschüttungsfähigen Gewinns ergibt sich ebenfalls aus dem Wortlaut und dem Bedeutungszusammenhang verschiedener Vorschriften. Insbesondere die Bewertungsvorschriften, die eine tendenziell niedrige Bewertung des Vermögens bewirken, führen zum Ausweis eines niedrigeren Periodengewinns und damit zu einer Minderung des Betrages, der zur Ausschüttung an die Unternehmenseigentümer verfügbar ist. Die Beschränkung der Ausschüttung stärkt im Ergebnis die Erhaltung der Unternehmenssubstanz. Insbesondere bei Kapitalgesellschaften soll die Erhaltung des Mindesthaftungsvermögens sichergestellt sein. Der Gesetzgeber trägt damit vorrangig den Interessen der Gläubiger Rechnung. Aus deren Sicht erhöhen Ausschüttungen die Unsicherheit ihrer Gläubigeransprüche. Ganz allgemein kann ein Unternehmen in der Zukunft nur erfolgreich bestehen, wenn es über ausreichende Unternehmenssubstanz und Liquidität verfügt. Der Fortbestand des Unternehmens ist offensichtlich im Interesse aller Adressaten des Jahresabschlusses. Über die vorsichtige Ermittlung des Periodenerfolges kann die Erhaltung der Unternehmenssubstanz (Kapitalerhaltung) beeinflusst werden. Der Periodengewinn gibt als Reinvermögensmehrung den Betrag an, der dem Unternehmen entzogen werden kann, ohne das Reinvermögen gegenüber der Ausgangslage zu vermindern. An dieser Stelle ist darauf hinzuweisen, dass im Bilanzrecht das Konzept der nominellen Kapitalerhaltung verfolgt wird, da auf das bilanzielle Eigenkapital abgestellt wird und Kaufkraftverluste nicht berücksichtigt werden²⁰.

Auch verschiedene Vorschriften zur bilanziellen Ausschüttungssperre²¹ dienen dem Zweck der Kapitalerhaltung. Gewinnmehrungen in Zusammenhang mit bestimmten Vorgängen werden zwar in der Gewinn- und Verlustrechnung erfolgswirksam erfasst, dürfen aber dennoch nicht für Ausschüttungen verwendet werden.

Die Begrenzung der Ausschüttung auf den Periodenerfolg ist bei Kapitalgesellschaften gesellschaftsrechtlich durch das Verbot der Einlagenrückgewähr (§ 30 Abs. 1 GmbHG bzw. § 57 AktG) fundiert. Bei anderen Rechtsformen hat die Größe Periodenerfolg dagegen nur Indikatorfunktion. Höhere Entnahmen sind grundsätzlich möglich.

Mit der Begrenzung der Ausschüttung wird nicht nur die Unternehmenssubstanz erhalten, sondern mittelbar auch die Erhaltung der Liquidität gestärkt. Ausschüttungen führen grundsätzlich zum Abfluss liquider Mittel aus dem Unternehmen.

Die Betrachtung zentraler Vorschriften zur Bilanzierung und Ermittlung des Periodenerfolges macht deutlich, dass der Gesetzgeber die Informationsfunktion des Jahresabschlusses der Zahlungsbemessungsfunktion unterordnet. Im Beispielsfall der Bewertung des Grundstücks wird die Bewertung mit dem Marktpreis vom Bilanzstichtag nicht zugelassen. Die Bewertung erfolgt mit den niedrigeren Anschaffungskosten. Dahinter verbirgt sich der zentrale Vorsichtsgedanke bei der Konzeption der Vorschriften zur Gewinnermittlung. Das Vermögen soll keinesfalls zu hoch ausgewiesen werden. Wertsteigerung bei vorhandenem Vermögen stellt lediglich ein Erfolgspotential dar. Erst wenn die Wertsteigerung quasi sicher ist, darf sie erfasst werden. Voraussetzung ist deshalb die Veräußerung des betreffenden Vermögens.

Die dominierende Bedeutung der Zahlungsbemessungsfunktion schränkt im betrachteten Fall die Informationsfunktion ein. Bezogen auf die Interessen der Adressaten des Jahresabschlusses ist eine vorrangige Berücksichtigung der Gläubiger des Unternehmens festzustellen. Als zentrale Zwecksetzung des Jahresabschlusses wird der Gläubigerschutz genannt.

Die Informationsfunktion des Jahresabschlusses kann bei Kapitalgesellschaften durch andere Instrumente gestärkt werden. Der Anhang liefert ergänzende oder erläuternde Informationen, die für den Adressaten den Einblick in die tatsächliche Unternehmenslage verbessern. Auch der Lagebericht stärkt die Informationsfunktion des Jahresabschlusses.

Insofern ist erkennbar, dass der Gesetzgeber die Interessen der verschiedenen Gruppen der Jahresabschlussadressaten bei der Konzeption des Jahresabschlusses gleichermaßen berücksichtigt. Einschränkungen der Informationsfunktion durch Regelungen zur Ausschüttungsbemessung in Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung schützen vorrangig die Interessen der Gläubiger. Diese Einschränkungen der Informationen über die tatsächliche Lage des Unternehmens sollen tendenziell durch andere Instrumente gemildert oder ausgeglichen werden. Sie stehen vorrangig im Interesse von Anteilseignern und potentiellen Investoren, denn für diese Gruppe sind Informationen über die tatsächliche Lage des Unternehmens entscheidungserheblich (Sicherheit der Anlage sowie Renditegesichtspunkte). Über die Gewichtung der beiden Funktionen herrscht in der Literatur keine Einigkeit²².

3.2.2.2 Instrumente des Jahresabschlusses

Die Instrumente des Jahresabschlusses sind

• Bilanz als Übersicht über die Zusammensetzung des Vermögens und der Schulden zum Zeitpunkt des Bilanzstichtags,

• Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) als Übersicht über die im Zeitraum des Geschäftsjahres eingetretenen Veränderungen des Reinvermögens durch Aufwendungen und Erträge,

• bei Kapitalgesellschaften erweitert um den Anhang mit Erläuterungs-, Ergänzungs-, Korrektur-, bzw. Entlastungsfunktion gegenüber Bilanz und GuV.

Die Aufstellung der Bilanz knüpft an den Salden der aktiven und passiven Bestandskonten der Buchführung zum Bilanzstichtag an. Mittels Inventur wird der mengenmäßige Bestand überprüft und nachgewiesen. Die Bewertung des Vermögens und der Schulden erfolgt auf der Grundlage einer vorsichtsgeprägten Bewertungskonzeption. Die drei zentralen Basisfragen zielen auf die Inhalte der Bilanz. Für Kapitalgesellschaften regelt § 266 HGB ein verbindliches Bilanzgliederungsschema der Bilanz.

Die Salden der Ertrags- und der Aufwandskonten zum Bilanzstichtag bilden die Grundlage für die Gewinn- und Verlustrechnung. In der Zeitraumrechnung haben sich alle Veränderungen des Reinvermögens innerhalb der Perioden bereits buchhalterisch niedergeschlagen. Im Rahmen der Jahresabschlussarbeiten können Inventurdifferenzen, stichtagsbezogene Wertminderungen bei Vermögen, Maßnahmen der Periodenabgrenzungen oder die Bildung von Rückstellungen zu Veränderungen des Periodenerfolges führen. Es ist zu beachten, dass Änderungen bei der bilanziellen Bewertung nicht nur Wirkungen auf der Vermögensebene, sondern auch auf der Erfolgsebene haben. Für Kapitalgesellschaften regelt § 275 HGB ein verbindliches Gliederungsschema der GuV.

Bei Kapitalgesellschaften stellt der Anhang den dritten Teil des Jahresabschlusses dar. Seine Aufgabe besteht darin, die Informationseinschränkungen bei den beiden Instrumenten Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung auszugleichen und damit die Informationsfunktion des Jahresabschlusses zu stärken. Zu den Angaben zählen

• Erläuterungen zu den angewendeten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden,

• Entwicklung der Posten des Anlagevermögens (Anlagenspiegel),

• Zusatzangaben zur Vermeidung von Fehlinterpretationen, beispielsweise aufgrund ungewöhnlicher bilanzpolitischer Maßnahmen,

• Erforderliche Angaben zur Bilanz und GuV, die in den Anhang verlagert werden, beispielsweise die gesonderte Angabe außerplanmäßiger Abschreibungen im Anlagevermögen,

• Ergänzende Angaben, die in der Bilanz und GuV nicht enthalten sind, aber für die Informationsfunktion bedeutsam sind; beispielsweise die Angabe sonstiger finanzieller Verpflichtungen.

Der sogenannte Anlagenspiegel stellt die Entwicklung der einzelnen Posten des Anlagevermögens dar. Es wird ersichtlich, wie sich die Buchwerte durch Zugänge, Abgänge und Abschreibungen entwickelt haben. Die Einschätzung der Altersstruktur und des Reinvestitionsbedarfes des Anlagevermögens wird damit möglich.

Größenabhängige Erleichterungen bei der Aufstellung des Anhangs können in Anspruch genommen werden.

Kapitalgesellschaften müssen zudem einen Lagebericht aufstellen. Der Lagebericht verdichtet die Jahresabschlussinformationen und ergänzt sie in sachlicher und zeitlicher Hinsicht. Neben der Darstellung und Analyse von Geschäftsverlauf, Geschäftsergebnis und Lage wird insbesondere die voraussichtliche Entwicklung mit ihren wesentlichen Chancen und Risiken erläutert und beurteilt. Damit stärkt der Lagebericht die Informationsfunktion des Jahresabschlusses. Kleine Kapitalgesellschaften sind von der Aufstellung des Lageberichts befreit.

3.2.2.3 Rechtsquellen

Die Rechtsquellen, die für die Aufstellung des Jahresabschlusses maßgebend sind, finden sich vorrangig im HGB²³. Die Vorschriften des HGB zur Rechnungslegung lassen sich in zwei Gruppen einteilen: einerseits gesetzlich ausdrücklich niedergeschriebene Vorschriften und andererseits Rechtsquellen ohne verbindliche Kodifizierung. Die kodifizierten Rechtsquellen enthält das 3. Buch des HGB²⁴ ( Abb. 3.1).

Rechtsquellen Rechnungslegungsvorschriften

Abb. 3.1: Rechtsquellen Rechnungslegungsvorschriften

Der Übersicht ist zunächst zu entnehmen, dass die kodifizierten Vorschriften nicht für alle Kaufleute gleichermaßen gelten.

Als Kapitalgesellschaft hat die PB Möbel-Design GmbH bei der Aufstellung des Jahresabschlusses sowohl die Vorschriften für alle Kaufleute, als auch diejenigen für Kapitalgesellschaften zu beachten. Dagegen unterliegen Einzelunternehmen und Personengesellschaften nur den Vorschriften für alle Kaufleute. Haftungsbeschränkte Personengesellschaften (z. B. bestimmte GmbH & Co. KG) müssen ebenfalls die Vorschriften für Kapitalgesellschaften erfüllen²⁵. Ihre Haftungssituation ist denen von Kapitalgesellschaft gleichgestellt.

Hintergrund des zusätzlichen Regelungsbereichs für Kapitalgesellschaften ist die durch die Rechtsstruktur der Kapitalgesellschaft bewirkte Haftungsbegrenzung. Die Kapitalgesellschaft nimmt als juristische Person unmittelbar am Rechtsverkehr teil und haftet gegenüber den Gläubigern mit ihrem Gesellschaftsvermögen. Die Gesellschafter der Kapitalgesellschaft haften nur mit dem Betrag ihrer Einlage in die Kapitalgesellschaft. Ist die Einlage geleistet und reicht das Gesellschaftsvermögen nicht zur Deckung aller Ansprüche der Gläubiger aus, können diese ihre Ansprüche nicht bei den Gesellschaftern geltend machen. Aus Sicht der Gläubiger besteht im Ergebnis damit eine Begrenzung der Haftung auf das Gesellschaftsvermögen. Im Unterschied dazu haften Einzelunternehmer oder die Gesellschafter einer Personengesellschaft nicht nur mit dem Unternehmensvermögen, sondern auch mit dem Privatvermögen für Schulden des Unternehmens²⁶. Auch die Gesellschafter von Kapitalgesellschaften haben oftmals einen zusätzlichen Informationsbedarf, wenn sie nicht an der Führung der Geschäfte der Kapitalgesellschaft beteiligt sind (Spaltung von Eigentum und Management). Dagegen sind Gesellschafter von Personenunternehmen regelmäßig selbst in die Führung der Geschäfte eingebunden.

Zum Schutz der genannten Personengruppen müssen die Kapitalgesellschaften zusätzliche und strengere Vorschriften bei der Aufstellung des Jahresabschlusses erfüllen. Zu nennen sind einerseits zusätzliche Rechnungslegungsinstrumente (Erweiterung und Ergänzung des Jahresabschlusses um Anhang und Lagebericht) sowie strengere Regelungen zu den Inhalten von Bilanz und GuV (beispielsweise die expliziten Ausweisregelungen).

Innerhalb der kodifizierten Rechnungslegungsvorschriften für alle Kaufleute und für Kapitalgesellschaften lässt sich folgende Strukturierung erkennen ( Abb. 3.2).

Kodifizierte Rechtsquellen zur Rechnungslegung

Abb. 3.2: Kodifizierte Rechnungsquellen zur Rechnungslegung

Den drei Basisfragen bei der Aufstellung des Jahresabschlusses ( Kap. 3.1) lassen sich folgende Vorschriften zuordnen: Voraussetzung für die Erstellung der Bilanz ist der Nachweis des Vermögens durch Inventur und Inventar (§§ 238 – 241 a HGB). Was als Vermögen oder als Schuld im bilanzrechtlichen Sinne gilt, regeln die Bilanzansatzvorschriften (§§ 246 – 251 HGB). Für die Bewertung der Bilanzposten sind die Bewertungsvorschriften anzuwenden (§§ 252 – 256a HGB). Die äußere Form von Bilanz und GuV regeln die Ausweisvorschriften (§§ 266 – 278 HGB). Die notwendigen Angaben und Informationen im Anhang und Lagebericht regeln §§ 284 – 289a HGB.

Die ergänzenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften sind uneingeschränkt nur für große Kapitalgesellschaften verpflichtend. Mittelgroße und kleine Kapitalgesellschaften können von bestimmten Erleichterungen Gebrauch machen. Besondere Regelungen gelten für Kleinstkapitalgesellschaften. Der Gesetzgeber geht also davon aus, dass der Informationsbedarf bei großen Kapitalgesellschaften (z. B. Publikums-Aktiengesellschaften) höher ist als bei kleinen (z. B. Familien-GmbH), weil von der haftungsbegrenzenden Wirkung der Gesellschaftsform ein größerer Personenkreis betroffen ist und die wirtschaftlichen Auswirkungen größer sind. Die Einteilung in Größenklassen ist in §§ 267 – 267a HGB geregelt ( Abb. 3.3).

Größenklassen

Abb. 3.3: Größenklassen für Kapitalgesellschaften

Für die Einordnung einer Kapitalgesellschaft ist auf die Erfüllung von mindestens zwei der drei Merkmale an zwei aufeinanderfolgenden Stichtagen abzustellen.

Die Erleichterungen betreffen u. a. die Tiefe der Untergliederung der Bilanz und der GuV, den Umfang der Angabe- und Erläuterungspflichten im Anhang, sowie die Prüfungs- und Offenlegungspflichten. Trotz ihrer angenommenen Größe als kleine Kapitalgesellschaft sollen auf die PB Möbel-Design GmbH die Regelungen für große Kapitalgesellschaften angewendet werden, soweit die Aufstellung des Jahresabschlusses betroffen ist.

Wichtige Vorschriften des HGB verwenden den Begriff der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB). In erster Linie zu nennen sind der Aufstellungsgrundsatz des § 243 Abs. 1 HGB (»Der Jahresabschluss ist nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung aufzustellen«) sowie die Generalnorm des § 264 Abs. 2 HGB. Den GoB kommt damit eine zentrale Bedeutung bei der Aufstellung des Jahresabschlusses zu. Da eine gesetzliche Definition fehlt, handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff. Es handelt sich um allgemein anerkannte Regeln, wie Bücher zu führen und Jahresabschlüsse aufzustellen sind. Die inhaltliche Bestimmung erfolgt durch Wissenschaft, Rechtsprechung und Praxis. Mit der Verwendung will der Gesetzgeber die Flexibilität der gesetzlichen Regelungen erreichen. Auch für neue Lebenssachverhalte ist damit sichergestellt, dass eine Regelung vorhanden ist. Neben der Ausfüllung von Gesetzeslücken können GoB auch für die Auslegung von Einzelnormen herangezogen werden.

Die GoB sind ebenso wie kodifizierte Vorschriften zwingendes Recht.

Einige zentrale GoB hat der Gesetzgeber zwischenzeitlich in das HGB aufgenommen. Andere sind nach wie vor nicht kodifiziert.

Innerhalb der Vorschriften zum Jahresabschluss haben die GoB eine wichtige systemtragende Funktion. Sie stellen wesentliche Prinzipien dar, die das System des Jahresabschlusses prägen. Sie tragen dazu bei, das Gesamtgefüge sowie die Einzelnormen zu verstehen. Sie konkretisieren zudem den Zweck und die Aufgaben des Jahresabschlusses. Ihre Stellung innerhalb des Gefüges der Rechtsvorschriften kann der folgenden Abbildung 3.4 entnommen werden.

Aufbau des RechtssystemsBeispiel

Abb. 3.4: Systematischer Aufbau der Vorschriften zum Jahresabschluss

Verdeutlichen lässt sich die Bedeutung für die Rechtsanwendung an dem vorgestellten Beispiel: Für die Bewertung des Grundstücks kommt der Betrag der Anschaffungskosten in Höhe von EUR 100.000,00 oder den Stichtagsmarktpreis von EUR 1.000.000,00 in Betracht.

Auf der obersten Ebene sind die Aufgaben des Jahresabschlusses zu abstrakt, um diese Frage abschließend beurteilen zu können. Wie dargestellt liegt eine Konfliktsituation vor, die eine Abwägung zwischen Informationsfunktion und Zahlungsbemessungsfunktion erfordert. Die auf diesen Sachverhalt anzuwendenden GoB sind das sogenannte Vorsichtsprinzip und das Realisationsprinzip. Sie besagen, dass grundsätzlich vorsichtig zu bewerten ist und Gewinne erst dann ausgewiesen werden dürfen, werden sie realisiert sind. Diese GoB haben mittlerweile auch Eingang in die kodifizierten Rechtsnormen gefunden (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB). Im Fall des Grundstückes ist die Wertsteigerung lediglich als Chance zu sehen, aber mangels Veräußerung noch nicht als ausreichend sicher, um sie in Bilanz und GuV abzubilden. Die Wertsteigerung ist damit nicht realisiert im bilanzrechtlichen Sinne. Als GoB finden diese Prinzipien grundsätzlich Anwendung, also über den betreffenden Sachverhalt hinaus für das gesamte Vermögen und die Schulden. Konkrete Einzelnormen zur Umsetzung dieser Prinzipien findet sich in § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB und § 253 Abs. 3 Satz 5 HGB. Sie regeln konkret für die Gegenstände des Anlagevermögens, dass diese höchstens mit den Anschaffungskosten angesetzt werden dürfen. Nur ein niedrigerer Stichtagswert ist unter bestimmten Bedingungen zu berücksichtigen (Imparitätsprinzip). Dagegen ist die Bewertung mit einem höheren Stichtagswert nicht zulässig.

Neben den angesprochenen Prinzipien gibt es eine Reihe weiterer GoB, die gemeinsam das System des handelsrechtlichen Jahresabschlusses prägen. Die Einzelvorschriften des HGB lassen sich häufig der Umsetzung eines oder mehrerer GoB zuordnen. Das grundlegende Verständnis des handelsrechtlichen Jahresabschlusses lässt sich anhand der GoB verdeutlichen.

3.2.2.4 GoB als fundamentale Grundsätze

Die GoB bilden ein Prinzipiengefüge, das den Inhalt des Rechts des Jahresabschlusses bestimmt. Die einzelnen GoB haben innerhalb dieses Systems unterschiedliche Rangstellungen.

Bis heute liegt keine allgemein anerkannte Systematisierung der GoB vor. Die verschiedenen Ansätze unterscheiden sich vor allem wegen der zahlreichen Interdependenzen und Überschneidungen zwischen den verschiedenen GoB²⁷.

Als Systemgrundsätze bzw. als Grundannahmen werden Prinzipien bezeichnet, die allgemeingültig sind und den Rahmen für die anderen GoB festlegen – nach Baetge/Kirsch/Thiele sind das:

• Grundsatz der Unternehmensfortführung (§ 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB): Der Jahresabschluss ist unter der Annahme der Fortführung des Unternehmens aufzustellen. Ohne zwingenden Grund darf hiervon nicht abgewichen werden. Für die Bewertung kommen Liquidationswerte deshalb nicht in Betracht. Das ändert sich mit der angehenden Einstellung des Geschäftsbetriebes.

• Nach dem aus § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB abgeleiteten Grundsatz der Pagatorik sind für die Bewertung ausschließlich Wertmaßstäbe zu verwenden, denen tatsächliche Zahlungsvorgänge zugrunde liegen. Wertmaßstäbe, die auf individuellen Wertvorstellungen basieren, sind ungeeignet. Ein- und Auszahlungen sind die Grundlage für eine objektivierte Bewertung. Aus diesem Grund dürfen kalkulatorische Elemente, denen keine Zahlungen zugrunde liegen, nicht berücksichtigt werden.

• Grundsatz der Einzelbewertung: Gem. § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB ist generell jeder Vermögensgegenstand und jede Schuld im Jahresabschluss einzelnen zu bewerten. Das schließt die Verrechnung von Wertminderungen eines Gegenstandes mit Wertsteigerungen eines anderen Gegenstandes aus. Eine Gesamtbewertung des Unternehmensvermögens scheidet damit ebenfalls aus. Die einzeln bewerteten Vermögensgegenstände geben in objektivierter Form Ausdruck über die Schuldendeckungsfähigkeit des Vermögens. In begründeten Ausnahmefällen darf von der Einzelerfassung und -bewertung abgewichen werden.

• Unter den Grundannahmen wird auch der Grundsatz der Periodisierung (§ 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB) gefasst. Als zentrale Annahme des Jahresabschlusses wird die Ermittlung des Erfolges eines Unternehmens in Zeitabschnitten definiert. Daraus resultiert die Anforderung einer klaren zeitlichen Zuordnung von Erfolgsbestandteilen auf Perioden. Die zeitliche Zurechnung von Aufwendungen und Erträgen richtet sich nach der wirtschaftlichen Verursachung. Die entsprechenden Zahlungszeitpunkte sind dagegen unerheblich.

Abbildung 3.5 stellt die weiteren GoB in Anlehnung an Coenenberg/Haller/Mattner/Schultze dar: Für die materielle Ordnungsmäßigkeit des Inhaltes des Jahresabschlusses sind die Rahmengrundsätze und die ergänzenden Grundsätze zuständig. Dabei regeln die Rahmengrundsätze allgemeine Anforderungen an die Informationsdarstellung im Jahresabschluss. Die ergänzenden Grundsätze definieren die zeitliche Zuordnung von Nettovermögensänderungen auf Perioden und bestimmen damit maßgeblich den Periodenerfolg (sogenannte »periodengerechte Gewinnermittlung«).

Abb. 3.5: Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung²⁸

Die nachfolgende Abbildung 3.6 stellt die Inhalte der einzelnen GoB vor und verdeutlicht die Bedeutung anhand des folgenden Beispiels.

Das Unternehmen (große Kapitalgesellschaft) hat vor dem Bilanzstichtag 300 Stück einer bestimmten Art von Waren bestellt zum Kaufpreis von EUR 100,00 je Stück. Bis zum Bilanzstichtag hat der Lieferant davon 200 Stück geliefert.

Von den erhaltenen Waren hat das Unternehmen 100 Stück weiterverkauft zum Preis von EUR 200,00 je Stück. Der Verkaufsvertrag wurde vor dem Bilanzstichtag abgeschlossen. Bis zum Bilanzstichtag wurden davon lediglich 80 Stück ausgeliefert. Der Rest wird erst im Folgejahr an den Kunden geliefert.

Daraus ergibt sich ein Lagerbestand an Waren zum Stichtag von 120 Stück (Eingang 200 Stück abzüglich Ausgang 80 Stück). Als Materialaufwand ist der Abgang der 80 Stück zu erfassen.

Umsatzerlöse sind für die verkauften und gelieferten 80 Stück auszuweisen.

Die Bezahlung der Rechnung für die 80 gelieferten Stücke durch den Kunden ist überfällig. Der Kunde bezahlt seit einiger Zeit seine Rechnungen nur noch stockend und überschreitet das Zahlungsziel erheblich.

Die Inventur zum Bilanzstichtag bestätigt den Lagerbestand von 120 Stücken bei den genannten Waren.

Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

Abb. 3.6: GoB und ihre Bedeutung

Der Grundsatz der Vollständigkeit wird konkretisiert durch das Bilanzstichtagsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 und Nr. 4 HGB). Die Sachverhalte sind in der Bilanz zu einem bestimmten Zeitpunkt abzubilden, dem Bilanzstichtag als das Ende des Geschäftsjahres. Die Vollständigkeit von Vermögen und Schulden bezieht sich auf diesen Zeitpunkt. Für die Bewertung sind ebenfalls die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend. In Bezug auf die im Jahresabschluss zu berücksichtigenden Informationen ist ebenfalls auf die Verhältnisse des Bilanzstichtages abzustellen. Allerdings kennt das Bilanzrecht eine Ausnahme für Informationen, die nach dem Ablauf des Geschäftsjahres aber spätestens bis zum Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz bekannt werden. Damit ist der Zeitpunkt gemeint, an dem die Arbeiten zur Erstellung des Jahresabschlusses abgeschlossen sind (z. B. 15. März 06 für den Jahresabschluss zum 31. Dezember 05). Sofern sich diese Informationen auf Gegebenheiten (Ereignisse) vor dem Bilanzstichtag beziehen, sind sie im Jahresabschluss zu berücksichtigen (sogenannte wertaufhellende Ereignisse). Betreffen die Informationen dagegen Ereignisse, die erst nach dem Bilanzstichtag eingetreten sind, sind sie erst für den folgenden Jahresabschluss maßgebend (wertbegründende Informationen). Würde der säumige Kunde im obigen Beispiel nach dem Bilanzstichtag, aber vor der Bilanzaufstellung einen Insolvenzantrag stellen, müsste die Forderung noch im alten Jahresabschluss wertberichtigt werden. Haben jedoch nachweislich Ereignisse nach dem Bilanzstichtag die Insolvenz ausgelöst, läge ein wertbegründender Vorgang vor. Informationen, die nach Beendigung der Arbeiten zur Aufstellung des Jahresabschlusses bekannt werden, sind in jedem Fall erst für den Folgeabschluss erheblich.

Die Beispiele haben verdeutlicht, dass die verschiedenen GoB nicht isoliert betrachtet werden dürfen, sondern nur das Zusammenwirken der verschiedenen GoB eine zweckentsprechende Abbildung der Geschäftsprozesse im Jahresabschluss sicherstellt. Somit besteht kein exaktes Über- oder Unterordnungsverhältnis innerhalb der GoB.

Zusammengefasst führen die GoB dazu, dass der Vermögensausweis in der Bilanz und der Erfolgsausweis in der GuV tendenziell vorsichtig zu erfolgen hat. Der Grundsatz der periodengerechten Gewinnermittlung tritt als zentrales Abgrenzungsprinzip hinzu. Zentraler Gedanke ist der Schutz der Gläubiger.

3.2.3.5 Fristen zur Aufstellung des Jahresabschlusses sowie Offenlegung

Der Jahresabschluss der Kapitalgesellschaft ist innerhalb der gesetzlich bestimmten Frist von drei Monaten nach Ablauf des Geschäftsjahres durch die gesetzlichen Vertreter (Geschäftsführung bzw. Vorstand) aufzustellen (§ 264 Abs. 2 Satz 3 HGB). Für kleine Kapitalgesellschaften verlängert sich die Frist auf bis zu 6 Monate. Für Einzelunternehmen und Personengesellschaften ist die Aufstellungsfrist nicht exakt definiert²⁹.

Als Kapitalgesellschaft ist die PB Möbel-Design GmbH zur Offenlegung ihrer offenlegungspflichtigen Unterlagen verpflichtet. Die Offenlegung bewirkt, dass der Jahresabschluss einer breiten Öffentlichkeit zugänglich gemacht wird. Die Offenlegung erfolgt durch elektronische Einreichung der Unterlagen beim Bundesanzeiger und durch die Bekanntmachung im Bundesanzeiger. Von der größenabhängigen Erleichterung bei der Offenlegung nach § 326 Abs. 1 HGB kann Gebrauch gemacht werden.

3.2.3.6 Zusammenfassung der rechtsformspezifischen Regelungen zum Jahresabschluss

Die nachfolgende Abbildung fasst die wesentlichen rechtsformbedingten Unterschiede in Bezug auf die Regelungen zum Jahresabschluss zusammen ( Abb. 3.7).

Einzelunternehmen PersonenunternehmenKapitalgesellschaftengroßmittelgroßkleinkleinst

Abb. 3.7: Rechtsformspezifische Regelungen zum Jahresabschluss

3.2.3 Ordnungsgemäße Inventur als Voraussetzung der Jahresabschlusserstellung

Die Buchführung erfasst alle Vorgänge, die zu Veränderungen beim Vermögen und den Schulden führen. Das Ergebnis dieser Aufzeichnungen ist ein rechnerisch fortentwickelter buchhalterischer Bestand (Buchbestände) zum Bilanzstichtag. Die Kontrolle, ob damit auch die tatsächlichen Bestände zum Bilanzstichtag (Ist-Bestände) abgebildet werden, erfolgt durch die Durchführung einer Inventur und den Abgleich. Sofern sich Differenzen ergeben, sind die Buchbestände an die tatsächlichen Bestände anzupassen (Inventurdifferenzen).

Die gesetzliche Verpflichtung zur Durchführung der Inventur und der Aufstellung eines Inventars zum Bilanzstichtag ergibt sich aus § 240 Abs. 2 HGB. Das Inventar ist das Verzeichnis aller Vermögensgegenstände und Schulden des Kaufmanns zum Bilanzstichtag. Es enthält neben der mengenmäßigen Aufzeichnung auch die Bewertung der einzelnen Posten. Die Inventur bezeichnet den Vorgang der Erfassung der tatsächlichen Bestände.

Obwohl das Gesetz die Aufstellung des Inventars für den Schluss des Geschäftsjahres anordnet, bedeutet das nicht zwangsläufig eine Festlegung des Zeitpunktes der Inventurarbeiten auf diesen Stichtag (Stichtagsinventur)³⁰. Es ist zulässig, die Inventur innerhalb eines Zeitrahmens von bis zu drei Monaten vor und bis zu zwei Monaten nach dem Bilanzstichtag durchzuführen (vor- oder nachverlegte Stichtagsinventur). Die zwischenzeitlich eingetretenen Veränderungen gegenüber den Beständen zum Bilanzstichtag sind durch ein ordnungsgemäßes Verfahren der Fortschreibung bzw. der Rückrechnung zu berücksichtigen.

Die sogenannte »permanente Inventur« (§ 241 Abs. 2 HGB) basiert auf einem Aufzeichnungssystem, das während des Jahres alle Zu- und Abgänge nach Art, Tag und Menge erfasst und den Bestand fortschreibt (Lagerkartei). Das Inventar zum Bilanzstichtag ergibt sich dann aus diesen Aufzeichnungen. Der Vorteil besteht drin, dass die tatsächliche körperliche Bestandsaufnahme als Kontrolle während des Geschäftsjahres verteilt durchgeführt werden kann.

Die Inventur mit Hilfe von Stichproben kann den Arbeitsaufwand der Inventurarbeiten reduzieren. Am Bilanzstichtag werden nicht alle Bestände erfasst, sondern Stichproben gezogen. Mit Hilfe anerkannter statistisch-mathematischer Methoden erfolgt die Hochrechnung auf die Gesamtmengen.

Der Schwerpunkt der Inventur in der Form der körperlichen Bestandsaufnahme liegt im Bereich der Vorräte. Für das Anlagevermögen wird das Bestandsverzeichnis als Anlagenkartei geführt. Die Buchhaltung führt diese Anlagenkartei als Nebenbuchhaltung. Die Anlagenkartei ist mit den tatsächlichen Beständen im Abstand von mehreren Jahren abzugleichen. Im Bereich der Forderungen und Verbindlichkeiten fehlt es an einem physisch zählbaren Mengengerüst. Die Beleg- bzw. Buchinventur baut auf den Beständen der Konten und den zugehörigen Belegen auf. Mit der Einholung von Saldenbestätigungen der Geschäftspartner kann die Aussagekraft erhöht werden.

Die Bewertung der Posten des Inventars richtet sich nach den Grundsätzen, die für die Zugangsbewertung in der laufenden Buchführung gelten, also bei Vermögensposten nach den Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Die Anwendung des Imparitätsprinzips erfolgt im Rahmen der bilanziellen Folgebewertung³¹.

Die Inventur ist ein wesentliches Erfordernis für die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung und des Jahresabschlusses. Es haben sich Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur als Teil der GoB herausgebildet³². Sie erfordern insbesondere die Vollständigkeit und Richtigkeit der Inventur, die Einzelerfassung der Bestände und die Nachprüfbarkeit der Inventur.

Die Bilanz unterscheidet sich vom Inventar durch die Zusammenfassung von Inventarposten zu Gruppen und deren wertmäßige Abbildung in gegliederter Form. Einzel- und Mengenangaben fehlen in der Bilanz vollständig.

3.2.4 Aufbewahrungspflichten

Nach § 257 HGB sind die Unterlagen des Kaufmanns für eine bestimmte Zeit aufzubewahren (Aufbewahrungsfristen). Für Jahresabschlüsse, Inventare und Buchungsbelege gilt eine Frist von 10 Jahren.

3.3 Rahmenbedingungen der Jahresabschlusserstellung nach steuerrechtlichen Vorschriften (EStG)

Wie im Handelsrecht ist zwischen dem Personenkreis, der zur Aufstellung des Jahresabschlusses nach steuerrechtlichen Vorschriften verpflichtet ist und den inhaltlichen Vorschriften zur Gestaltung des steuerrechtlichen Jahresabschlusses zu unterscheiden.

3.3.1 Verpflichtung zur Aufstellung des Jahresabschlusses nach Steuerrecht

Gem. § 140 AO haben Personen, die nach anderen Gesetzen verpflichtet sind Bücher und Aufzeichnungen zu führen, diese Verpflichtung entsprechend auch für die Besteuerung zu erfüllen. Kaufleute sind nach §§ 238 ff. HGB zur Buchführung und zur Aufstellung von Jahresabschlüssen verpflichtet. Auf die diesbezüglichen Ausführungen unter den Kapiteln 2.2.1.1 und 3.2.1 kann verwiesen werden. Folglich besteht für Kaufleute die entsprechende Verpflichtung auch aus steuerrechtlicher Sicht³³. Auch die PB Möbel-Design GmbH ist als Kaufmann kraft Rechtsform davon betroffen.

§ 141 AO regelt die originäre Buchführungspflicht für Gewerbetreibende, die nicht der Verpflichtung nach HGB unterliegen³⁴. Sie tritt für Kleingewerbetreibende ein, deren Umsatz mehr als EUR 600.000 oder deren Gewinn mehr als EUR 60.000 im Kalenderjahr beträgt. Die Buchführungspflicht umfasst ausdrücklich auch die Verpflichtung aufgrund jährlicher Bestandsaufnahmen Abschlüsse zu machen. In diesen Fällen besteht aber keine Rückwirkung in das Handelsrecht, d. h. es besteht keine Verpflichtung zur Aufstellung eines handelsrechtlichen Jahresabschlusses³⁵.

3.3.2 Anforderungen an den Inhalt des Jahresabschlusses nach Steuerrecht
3.3.2.1 Aufgaben und Instrumente des Jahresabschlusses nach steuerrechtlichen Vorschriften

§ 140 AO transformiert die handelsrechtliche Pflicht zur Buchführung und Erstellung eines Abschlusses zur steuerlichen Pflicht, wenn dies für die Besteuerung von Bedeutung ist (abgeleitete Buchführungspflicht). Steuerlicher Anknüpfungspunkt ist die Ermittlung des steuerlichen Gewinns des Unternehmens für Zwecke der Besteuerung nach dem Gewerbesteuergesetz und dem Körperschaft- oder Einkommensteuergesetz. Die Ermittlung des steuerlichen Gewinns kann grundsätzlich nach drei verschiedenen Arten erfolgen. Für Kaufleute ist die Gewinnermittlung durch Vergleich des Betriebsvermögens (Bestandsvergleich) zwischen zwei Stichtagen verpflichtend (§ 4 Abs. 1 und § 5 Abs. 1 EStG). Somit ist der steuerliche Gewinn durch Bilanzierung zu ermitteln. Die nach steuerrechtlichen Vorschriften ermittelte Bilanz wird nachfolgend als »Steuerbilanz« bezeichnet.

Einziger Adressat der Steuerbilanz ist der Fiskus, also das jeweils zuständige Finanzamt. Damit ist die Zahlungsbemessung die zentrale Aufgabe der steuerbilanziellen Gewinnermittlung. Im Steuerrecht gelten die Grundsätze der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Damit die Größe »steuerlicher Gewinn« als Ausdruck der steuerlichen Leistungsfähigkeit verwendet werden kann, muss sie weitgehend ermessensfrei (objektiviert) ermittelt werden.

Die Regelungen zum handelsrechtlichen Jahresabschluss werden als Grundlage für die steuerbilanzielle Gewinnermittlung herangezogen (abgeleitete Steuerbilanz). Dies erfolgt insbesondere aus Gründen der Arbeitserleichterung. Im Idealfall könnte eine Bilanz gleichzeitig für handels- und steuerrechtliche Zwecke verwendet werden (Einheitsbilanz). Während das in der Vergangenheit durchaus möglich war, ergeben sich heutzutage häufig Abweichungen. Die Anknüpfung an das Handelsrecht erfolgt, obwohl mit dem handelsrechtlichen Jahresabschluss auch andere Ziele (Fremdinformation und Ausschüttungsbemessung) verfolgt werden.

Modifikationen durch steuerrechtliche Vorschriften erfolgen dort, wo das Handelsrecht Gestaltungsspielräume eröffnet, die aus steuerlicher Sicht nicht angebracht erscheinen. Zudem bestehen besondere steuerliche Regelungen, die aus wirtschafts- und konjunkturpolitischen Gründen steuerliche Vergünstigungen gewähren.

Handelsrechtlich besteht der Jahresabschluss mindestens aus Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung. Im Zentrum der Vorschriften zur steuerlichen Gewinnermittlung steht die Bilanz. Der Gewinn wird steuerrechtlich als Betriebsvermögensmehrung einer Periode definiert (§ 4 Abs. 1 EStG). Das Betriebsvermögen am Ende des Wirtschaftsjahres (WJ) wird demjenigen zum Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres gegenübergestellt, wobei mit Betriebsvermögen das Reinvermögen (oder Eigenkapital) gemeint ist. Reinvermögensänderungen, die durch außerbetriebliche Vorgänge mit Eigentümern oder Gesellschaftern (Entnahmen und Einlagen) entstehen, müssen als erfolgsunerhebliche Vorgänge korrigiert werden ( Abb. 3.8).

Gewinn- und VerlustrechnungSteuerliche Gewinnermittlung

Abb. 3.8: Gewinnbegriff nach HGB und nach EStG

Dagegen wird handelsrechtlich der Jahreserfolg über die Gewinn- und Verlustrechnung ermittelt, also aus der Gegenüberstellung von Erträgen und Aufwendungen. Im System der doppelten Buchführung ergeben sich keine Unterschiede, da es sich jeweils um die betrieblich veranlassten Reinvermögensänderungen einer Periode handelt. Es erklärt aber die Konzentration der steuerlichen Regelungen auf den Ansatz und die Bewertung des bilanziellen Nettovermögens.

Damit ist die Gewinn- und Verlustrechnung aus steuerlicher Sicht nicht entbehrlich. Durch die Anknüpfung an die handelsrechtliche Rechnungslegung ist die doppelte Buchführung auch steuerrechtlich verbindlich. Im System der doppelten Buchführung ergibt sich die Gewinn- und Verlustrechnung durch Abschluss der Erfolgskonten in das Gewinn- und Verlustkonto. Die Gewinn- und Verlustrechnung gehört zu den Unterlagen, die der Steuererklärung beizufügen sind. Im Folgenden wird daher neben dem Begriff »Steuerbilanz« auch der Begriff »Jahresabschluss nach steuerrechtlichen Vorschriften« verwendet.

3.3.2.2 Rechtsquellen und Anforderungen an die Gestaltung der Inhalte der steuerlichen Gewinnermittlung

Die Vorschriften zur steuerbilanziellen Gewinnermittlung enthält das Einkommensteuergesetz in den §§ 5 – 7k EStG. Das Körperschaftsteuer- und das Gewerbesteuergesetz knüpfen hieran an.

Die Inhalte der Vorschriften sind wie folgt strukturiert ( Abb. 3.9).

Rechtsquellen zur steuerlichen Gewinnermittlung

Abb. 3.9: Rechtsquellen zur steuerlichen Gewinnermittlung

§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG ist die zentrale Vorschrift zur Anknüpfung der steuerlichen Gewinnermittlung an den handelsrechtlichen Jahresabschluss. In der Steuerbilanz ist das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen GoB auszuweisen ist. Dieser Grundsatz wird als Maßgeblichkeitsprinzip bezeichnet.

Das dargestellte System der handelsrechtlichen GoB gilt damit grundsätzlich auch im Steuerrecht und bestimmt die inhaltlichen Anforderungen an die Gestaltung der steuerlichen Gewinnermittlung. Insbesondere die für die periodengerechte Gewinnermittlung in der Handelsbilanz zuständigen Prinzipien (Vorsichtsprinzip, Realisationsprinzip, Imparitätsprinzip, Grundsätze der sachlichen und zeitlichen Abgrenzung) bestimmen die Ermittlung des Steuerbilanzgewinns.

Die Abgabenordnung legt in § 145 f. AO ebenfalls Anforderungen an die Buchführung fest. Diese stimmen mit den handelsrechtlichen GoB überein bzw. haben klarstellenden Charakter³⁶.

Die Bindung an die GoB wird durchbrochen, wenn eine steuerliche Vorschrift ein Wahlrecht gewährt (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG). Das Maßgeblichkeitsprinzip sieht vor, dass steuerliche Wahlrechte unabhängig von den handelsrechtlichen GoB in der Steuerbilanz ausgeübt werden können. Der Vorrang steuerrechtlicher Vorschriften gilt auch, wenn das Steuerrecht eine verbindliche Regelung für einen Sachverhalt vorsieht. Rechtsgrundlage dafür ist der sogenannte »Bewertungsvorbehalt« des § 5 Abs. 6 EStG. Grundsätzlich sind verbindliche steuerrechtliche Regelungen schon wegen ihres speziellen Rechtscharakters generell vorrangig³⁷. In den Fällen der Durchbrechung der Maßgeblichkeit entsteht keine Rückwirkung auf das Handelsrecht, so dass sich Unterschiede zwischen der Handels- und der Steuerbilanz ergeben.

Zum Ansatz bestimmter Posten in der Bilanz enthält § 5 EStG eigenständige verbindliche Vorschriften. Es fehlt aber eine explizite Festlegung, was als Aktivposten bzw. als Passivposten in die Steuerbilanz aufgenommen werden muss.

Die Bewertungsregeln des § 6 und § 7 EStG enthalten ein weitgehend umfassendes System, das trotz inhaltlicher Unterschiede weitgehend mit der Bewertungssystematik des Handelsrechts übereinstimmt. Der Bewertungsvorbehalt des § 5 Abs. 6 EStG sichert die Anwendung dieser Vorschriften im Steuerrecht.

Steuerliche Vergünstigungsvorschriften werden aus wirtschafts- oder konjunkturpolitischen Gründen gewährt um die Steuerpflichtigen zu einem bestimmten politisch gewünschten Verhalten anzuregen. Die bilanzielle Abbildung erfolgt ausschließlich in der Steuerbilanz. Sie sind nicht Gegenstand der weiteren Darstellungen.

Gegenüber dem Handelsrecht verwenden die steuerrechtlichen Vorschriften teilweise abweichende Begriffe ( Abb. 3.10).

Gegenüberstellung wichtiger Begriffe des Handelsbilanz- und Steuerbilanzrechts

Abb. 3.10: Begriffe des Handels- und Steuerbilanzrechts

Die Inhalte der Begriffe sind weitgehend übereinstimmend mit geringen Unterschieden im Detail. Hierzu wird auf die Ausführungen in Kapitel 3.6 bzw. in den Kapiteln 4 und 5 verwiesen.

Die steuerlichen Aufbewahrungspflichten sind in § 147 AO geregelt.

In Bezug auf die elektronische Buchführung mit Speicherung auf Datenträgern werden die GoB aus steuerlicher Sicht ergänzt durch die Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD). Es handelt sich um Präzisierungen im Hinblick auf die elektronische Datenverarbeitung aus Sicht der Finanzverwaltung³⁸.

Die handelsrechtliche Verpflichtung zur Durchführung einer Inventur und zur Aufstellung eines Inventars ist auch für die Besteuerung zu erfüllen.