Kitabı oku: «Unternehmensnachfolge», sayfa 24

ff) Begünstigung des Grundvermögens

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Im Rahmen des ErbStRG neu in das Gesetz eingefügt wurde die Steuerbefreiung für zu Wohnzwecken vermietete Grundstücke, § 13c ErbStG. Begünstigt sind der Erwerb von Todes wegen, die freigebige Zuwendung unter Lebenden und – gemäß § 13c Abs. 4 ErbStG – auch der Übergang in den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG.

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Der verminderte Wertansatz ist von drei Voraussetzungen abhängig. Er gilt nur für bebaute Grundstücke oder Grundstücksteile, die

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Grundstücke in diesem Sinne sind mit 90 % ihres Werts anzusetzen.

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Praxishinweis:

Wird ein Familienheim im Sinne des § 13 Abs. 1 Nr. 4b und 4c ErbStG vom Erwerber nach Beendigung der Selbstnutzung innerhalb des zehnjährigen Behaltenszeitraums zu Wohnzwecken vermietet, mit der Folge, dass die zunächst gewährte Steuerbefreiung rückwirkend entfällt, kann für dieses Grundstück oder diesen Grundstücksteil nicht nachträglich der Befreiungsabschlag nach § 13c ErbStG in Anspruch genommen werden.[206]

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Ein Erwerber kann den verminderten Wertansatz nicht in Anspruch nehmen, soweit er erworbene Grundstücke auf Grund einer letztwilligen Verfügung des Erblassers oder einer rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers oder Schenkers auf einen Dritten übertragen muss. Gleiches gilt, wenn ein Erbe im Rahmen der Teilung des Nachlasses Vermögen im Sinne der Vorschrift auf einen Miterben überträgt.

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Überträgt ein Erbe erworbenes begünstigtes Vermögen im Rahmen der Teilung des Nachlasses auf einen Dritten und gibt der Dritte dabei diesem Erwerber nicht begünstigtes Vermögen hin, das er vom Erblasser erworben hat, erhöht sich insoweit der Wert des begünstigten Vermögens des Dritten um den Wert des hingegebenen Vermögens, höchstens jedoch um den Wert des übertragenen Vermögens.

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Praxishinweis:

Wird im Zusammenhang mit dem Erwerb begünstigten Vermögens ein Nutzungsrecht, z.B. ein Nießbrauch, an diesem Vermögen einem Dritten zugewendet, kann der Erwerber des Vermögens den Befreiungsabschlag in Anspruch nehmen.[207]

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Der Befreiungsabschlag ist auch in einem solchen Fall nach den tatsächlichen Nutzungsverhältnissen im Besteuerungszeitpunkt nur auf den Teil des Grundbesitzwerts zu gewähren, der auf den zu Wohnzwecken vermieteten Teil des Gebäudes entfällt.[208]

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Der Erwerb des Nutzungsrechts ist nicht begünstigt, weil kein begünstigtes Vermögen in seiner Substanz übertragen wird.[209]

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Übertragung des Familienheims unter Lebenden auf Ehegatten, § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG.

§ 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG setzt voraus, dass es sich um ein Familienheim handelt.[210] Dabei muss es sich zunächst einmal um ein bebautes Grundstück im Sinne des § 181 Abs. 1 Nr. 1–5 BewG handeln. Diese Vorschrift listet die bei der Bewertung zu unterscheidenden Grundstücksarten auf: 1. Ein- und Zweifamilienhäuser, 2. Mietwohngrundstücke, 3. Wohnungs- und Teileigentum, 4. Geschäftsgrundstücke, 5. gemischt genutzte Grundstücke und 6. sonstige bebaute Grundstücke.

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Als Familienheim gilt ein bebautes Grundstück, soweit darin eine Wohnung gemeinsam zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird. Damit kommt auch der Wohnteil des Betriebsinhabers eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft (§ 160 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 9 BewG) als Familienheim in Betracht.[211]

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Der Wohnungsbegriff des Familienheims bestimmt sich nach der tatsächlichen Nutzung.[212] In der Wohnung muss sich der Mittelpunkt des familiären Lebens befinden. Die Befreiung eines Erwerbs ist deshalb nicht möglich, wenn die Wohnung nur als Ferien- oder Wochenendwohnung genutzt wird oder für einen Berufspendler nur die Zweitwohnung darstellt.[213]

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Entscheidend ist die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken der Eheleute oder Lebenspartner und der zur Familie gehörenden Kinder; eine Mitbenutzung der Wohnung durch Enkelkinder, Eltern oder eine Hausgehilfin ist unschädlich.[214]

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Die Befreiung ist flächenmäßig auf die selbst genutzte Wohnung begrenzt. Beruflich genutzte häusliche Arbeitszimmer der Ehegatten sind der Wohnnutzung zuzurechnen, soweit sie im Wohnbereich belegen sind.[215] Die Nutzung zu anderen als Wohnzwecken ist unschädlich, wenn sie von untergeordneter Bedeutung ist (z.B. durch Nutzung eines Arbeitszimmers).[216] Da es allein auf die tatsächliche Nutzung des Arbeitszimmers durch den oder die Ehegatten ankommt, führt es zu keinem anderen Ergebnis, wenn das Arbeitszimmer an den Arbeitgeber eines Ehegatten vermietet ist.[217] Es ist dabei unerheblich, ob das vereinbarte Mietverhältnis ertragsteuerrechtlich anzuerkennen ist oder ob es sich bei der Miete um Arbeitslohn handelt.[218] Die unentgeltliche gewerbliche oder freiberufliche Mitbenutzung der Wohnung ist grundsätzlich unschädlich, wenn die Wohnnutzung überwiegt.[219] Bei einer entgeltlichen gewerblichen oder freiberuflichen Mitbenutzung der Wohnung ist die Befreiung auf den eigenen Wohnzwecken dienenden Teil der Wohnung begrenzt.[220]

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Bis zum 31.12.2008 war entscheidend ist, dass das Objekt im Inland gelegen war, zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird und der Mittelpunkt des familiären Lebens ist.[221] Seit dem 1.1.2009 stehen in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums belegene Einheiten diesem gleich; auch in diesen Fällen ist aber die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken und der Mittelpunkt des familiären Lebens erforderlich. Die Befreiung ist deshalb nicht möglich, wenn das zugewendete Grundstück als Ferien- oder Wochenendhaus genutzt wird.

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Praxishinweis:

Teilweise Fremdnutzung ist kein Problem mehr.[222]

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Bislang war streitig, ob § 13 Abs. 1 Nr. 4a S. 1 ErbStG auch den Fall trifft, in dem die Immobilie von den Ehegatten teils zu eigenen Wohnzwecken und teils anders – etwa für eigene gewerbliche oder sonstige berufliche Zwecke oder zum Vermieten – genutzt wird. Nach Auffassung der Finanzverwaltung war in solchen Fällen je nach Art und Umfang der anderweitigen Nutzung die Steuerbefreiung in vollem Umfang zu gewähren oder zu versagen.[223]

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Dieser Betrachtungsweise, die nur die Begünstigung insgesamt oder ihre vollständige Versagung kennt, hatte der BFH eine Absage erteilt.[224] Der BFH hielt vielmehr eine Aufteilung des zivilrechtlich einheitlichen Eigentums nach dem Nutzungs- und Funktionszusammenhang für allein sachgerecht. Danach ist die Steuerbefreiung für die von den Ehegatten zu eigenen Wohnzwecken genutzten Räume anteilig zu gewähren und für die anders genutzten Flächen unabhängig von Art und Umfang dieser Nutzung zu versagen.[225] Dies gilt jedenfalls dann, wenn es sich bei den zu eigenen Wohnzwecken genutzten Räumen um eine vollständige, abgeschlossene Wohnung handelt.[226] Für die danach vorzunehmende Aufteilung des Grundstückswerts ist allein auf das Verhältnis der Nutzflächen abzustellen. Dabei kommt es auf die tatsächliche Nutzung und deren Umfang an. Die Größe des Gebäudes ist unerheblich. Der Auffassung des BFH hat sich die Finanzverwaltung nun angeschlossen.[227]

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Von seiten der Finanzgerichte war bislang vertreten worden, dass ein Familienheim im Sinne des § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG auch ein Zwei- oder Dreifamilienhaus sein kann. Voraussetzung soll aber in jedem Fall, dass die Eheleute die Wohnung benutzen und lediglich eine Nutzung der zur Familie gehörenden Kinder und Enkelkinder oder auch der Eltern oder Schwiegereltern hinzutritt.[228] Diese Auffassung teilt der BFH nicht. Er weist darauf hin, dass eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken der Ehegatten auch dann vorliegt, soweit Verwandte der Ehegatten Räumlichkeiten des Hauses im Rahmen eines gemeinsamen Hausstandes mit den Ehegatten bewohnen.[229]

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Nach der Fassung des § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG ab 1.1.2009 dürfte sich die Auffassung der Finanzverwaltung mit der Begünstigung insgesamt oder ihrer vollständigen Versagung ohnehin nicht mehr halten lassen. Denn die Vorschrift nennt nun ausdrücklich alle bebauten Grundstücke im Sinne des § 181 Abs. 1 Nr. 1–5 BewG und stellt steuerfrei, „soweit“ darin eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird. Daraus folgt, dass es künftig unbeachtlich ist, wenn eine Immobilie neben den eigenen Wohnzwecken noch in anderen Nutzungszusammenhängen steht. Steuerfrei nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG ist immer der auf die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken entfallende Anteil.

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Der Güterstand der Ehegatten ist ohne Bedeutung.[230]

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Die Befreiung ist wertmäßig nicht begrenzt. Eine Prüfung der Angemessenheit findet nicht statt.[231]

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Während des Bestehens der Ehe kann nacheinander mehrfach ein Familienwohnheim zugewendet werden (kein Objektverbrauch).[232]

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Praxishinweis:

Für das begünstigt erworbene Grundstück besteht keine Behaltenspflicht.[233] Die spätere Veräußerung oder eine Nutzungsänderung ist unbeachtlich, sofern kein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten nach § 42 AO vorliegt.[234]

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Aus diesem Grund steht auch einem Rückerwerb des Familienheims durch den Schenker rechtlich nichts im Wege. Faktisch ermöglicht diese Gestaltung eine steuerfreie Geldschenkung – über den Umweg des § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG.[235] Dass dies mit Blick auf § 42 AO natürlich nur dann in Betracht kommt und in den Augen des Finanzamtes kein Gestaltungsmissbrauch ist, wenn sich für diesen Weg außersteuerliche Gründe vorlagen, versteht sich von selbst.

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Kontrovers wird im steuerlichen Schrifttum die Frage erörtert, ob § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG auch dann greift, wenn das Familienheim zum Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) nur durch einen der beiden Ehegatten genutzt wird. Die Frage ist also, ob die Vergünstigung nur dann gewährt wird, wenn im Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung sowohl der übertragende als auch der bedachte Ehegatte das Objekt bewohnen. Teilweise wird diese Voraussetzung nicht aufgestellt.[236] Andere scheinen hingegen der Auffassung zu sein, dass es zur Formulierung „Mittelpunkt des familiären Lebens“ begriffsnotwendigerweise gehöre, dass der Schenkende und der begünstigte Ehegatte in dem Objekt lebten.[237] Die Finanzverwaltung scheint der letztgenannten Auffassung zuzuneigen. In Abschnitt 3 Abs. 2 S. 6 der Erlasse vom 5.6.2009[238] heißt es: „Entscheidend ist die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken der Eheleute und der zur Familie gehörenden Kinder und Enkelkinder oder einer Hausgehilfin.“

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Zu der bisher umstrittenen Frage hat das FG Berlin in einer rechtskräftigen Entscheidung Stellung genommen.[239] Dem FG Berlin lag der Sachverhalt zugrunde, dass die seit 1956 verheirateten Eheleute am 2.12.1999 einen notariellen Vertrag geschlossen hatten, mit welchem der Ehemann seiner getrennt lebenden Ehefrau das Eigentum an dem von ihr mit dem ehegemeinschaftlichen Sohn bewohnten Grundstück übertrug, dessen Alleineigentümer er war. Das FG Berlin sah die Wohnung als Familienheim im Sinne des § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG an. Nach Auffassung des Gerichts ist es nicht erforderlich, dass beide Ehegatten das Haus bewohnen. Im Wesentlichen waren zwei Argumente für die Richter maßgeblich: Auch während des Getrenntlebens von Ehegatten dient die Übertragung eines von Familienmitgliedern bewohnten Hauses dem Ausgleich des während der Ehezeit gemeinsam Erarbeiteten. Und zum anderen kommen im Streitfall hinzu, dass die Ehefrau das ihr übertragene Grundstück ursprünglich gemeinsam mit ihrem Ehemann als Ehewohnung genutzt hat. Die Trennung habe die Eigenschaft des Hauses als Mittelpunkt der bestehenden Restfamilie nicht aufgehoben.

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Beiläufig wirft das FG Berlin die Frage auf, ob eine andere Beurteilung gerechtfertigt wäre, wenn die Parteien zum Zeitpunkt der Zuwendung in Scheidung gelebt hätten; denn dann hätten die Ehegatten beabsichtigt, die familiäre Verbindung aufzuheben. Diese Problematik wird in der Kommentarliteratur bisher nicht thematisiert. Ob diese Fallvariante allerdings tatsächlich eine andere Beurteilung rechtfertigt, erscheint vor dem Hintergrund der die Entscheidung tragenden Gründe zweifelhaft[240]. Denn das Teilhabeprinzip gilt nicht nur bis zu der mehr oder minder zufälligen Zäsur, welche die Zustimmung des Scheidungsantrags für beide Eheleute mit sich bringt, sondern entfaltet seine Wirkungskraft bis zur Rechtskraft der Scheidung und in Teilbereichen auch darüber hinaus. Zum anderen haben die Eheleute den Entschluss, ihre familiäre Verbindung zu lösen, in aller Regel bereits endgültig zum Zeitpunkt der Trennung gefasst, sodass die Scheidung lediglich das verfahrensrechtliche Pendant hierzu darstellt; der Fall der vorübergehenden Trennung dürfte in der Praxis eher die Ausnahme darstellen.[241]

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Eine steuerbefreite Zuwendung eines Familienwohnheims liegt insbesondere vor bei:[242]

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Praxishinweis:

Im Zusammenhang mit Familienheimen stehende Zuwendungen unter Lebenden sind auch dann gem. § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG steuerfrei, wenn die Ehe bei der Anschaffung oder Herstellung des Objekts noch nicht bestanden hatte.[243]

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§ 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG kann also genutzt werden, um das selbstgenutzte Familienwohnheim zu Lebzeiten der Ehegatten steuerfrei zu übertragen. Im Falle des Vorversterbens des im Wege des § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG Beschenkten hätte allerdings der Schenker – und ursprüngliche Eigentümer des Hauses – einen Erwerb auf Grund Erbanfall gem. §§ 1 Abs. Nr. 1; 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Dieser wäre zwar seit dem 1.1.2009 ebenfalls steuerfrei nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG. Dessen Voraussetzungen sind aber enger als die des § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG bei der Übertragung zu Lebzeiten.

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Sinnvoll ist es deshalb, im Fall der Übertragung zu Lebzeiten für einen Rückfall im Fall des Vorversterbens des Beschenkten zu sorgen. In Betracht kommen dabei verschiedene Gestaltungsmöglichkeiten. Das eine ist eine Widerrufsklausel, das andere ein Rückforderungsrecht. Neben verschiedenen anderen denkbaren Widerrufsgründen müsste der Widerruf namentlich für den Fall des Vorversterbens des Beschenkten zugelassen sein.[244]

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Der Widerruf führt gemäß § 531 Abs. 2 BGB zur Rückabwicklung nach Bereicherungsrecht. Herauszugeben ist nur der Schenkungsgegenstand selbst sowie Nutzungen, durch die der Beschenkte zum Zeitpunkt des Zugangs der Widerrufserklärung noch bereichert ist.

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Die Alternative zum Widerruf stellt die Rücktrittsvorbehaltsklausel dar. Die Erklärung des Rücktritts bringt ein gesetzliches Rückgewährschuldverhältnis nach §§ 346 ff. BGB zum Entstehen. Gemäß § 346 Abs. 2 BGB muss der Beschenkte Wertersatz leisten, wenn er den Schenkungsgegenstand nicht oder nur in verschlechtertem Zustand herausgeben kann.