Kitabı oku: «Praxis der Selbstanzeige»

Praxis der Selbstanzeige

von

Professor Dr. Markus Füllsack

Rechtsanwalt u. Fachanwalt für Steuerrecht

in Sindelfingen

Dr. Sebastian Bürger, LL.M. (Auckland)

Rechtsanwalt in Sindelfingen

www.cfmueller.de

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Vorwort

Selbstanzeigebücher haben – nicht zuletzt wegen der immer noch erheblichen praktischen Bedeutung – zur Zeit Konjunktur. Dies gilt besonders für die aufgrund der Gesetzesänderung des § 371 AO zum 1.1.2015 erforderlich gewordene Neukommentierung der Vorschrift.

Das vorliegende Werk bietet vor diesem Hintergrund nicht nur eine erste systematische Auseinandersetzung mit der neuen Selbstanzeigegesetzgebung und zeigt die Unterschiede zur alten Rechtslage auf. Die Synopse zu Beginn und die rechtlichen Erläuterungen im 4. Teil machen die Verschärfungen beim Materiallieferungsgrundsatz, den Sperrgründen wie auch bei der Zuschlagszahlung nach § 398a AO deutlich.

Verlag und Autoren wollten – entsprechend dem Grundanliegen der Reihe „Recht in der Praxis“ – dem Praktiker mit dem vorliegenden Buch eine Arbeitshilfe an die Hand geben, die es ermöglicht, der Mandantschaft fallspezifisch die optimale Lösung anzubieten. Vor diesem Hintergrund stellt das Werk – soweit ersichtlich erstmalig – das Mandatsgespräch in den Mittelpunkt der Überlegung. Diese völlig neue Herangehensweise an die Selbstanzeigeberatung wendet sich folgerichtig nicht nur an Steueranwälte und Strafverteidiger, sondern soll allen steuerberatenden Berufen einen hohen praktischen Nutzen vermitteln.

Ausgehend von historisch katalogisierten typischen Beratungssituationen verdeutlichen die Autoren sowohl anhand aktueller Fallbeispiele aus der Beratungspraxis als auch anhand der systematischen Kommentierung des § 371 AO und der mit diesem zusammenhängenden Vorschriften, worauf es bei der Selbstanzeigeberatung ankommt. Die Selbstanzeige ist somit als rechtstechnisches Hilfsmittel „zum Zweck“ eingebunden in ein Beratungsgesamtsystem, bei dem der Mandant im Mittelpunkt steht.

In komprimierter Form lässt das Werk anhand von über 50 Beispielsfällen und ausführlich begründeten Fallbeispielen Teilhabe am Beratungsalltag des erfahrenen Beraters zu und bringt nicht zuletzt durch die Berücksichtigung der relevanten aktuellen Rechtsprechung und Fachliteratur die Selbstanzeigeberatung auf den aktuellsten Stand.

Sindelfingen im August 2015

Prof. Dr. Markus Füllsack

Dr. Sebastian Bürger, LL.M. (Auckland)

Inhaltsverzeichnis

Vorwort

Abkürzungsverzeichnis

Literaturauswahl

1. Kapitel Einleitung

I.Zahlen und Fakten

II.Die Neuregelung der Selbstanzeige 2015

2. Kapitel Die Selbstanzeige in der Beratungssituation: Was ist abzuklären?

I.Gesamtüberblick zum Ablauf des Selbstanzeigeverfahrens

1.Beginn des Verwaltungsverfahrens

2.Einleitung des steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens

3.Weitere Sachverhaltsermittlung in Besteuerungs- und Strafverfahren

4.Abschluss des steuerlichen Ermittlungsverfahrens: Änderungsbescheide

5.Abschluss des steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens

6.Der letzte Akt: Hinterziehungszinsbescheid

II.Personen(anzahl)bezogene Überlegungen

1.Einpersonen-Fälle

a)Ehegatten-Fälle

b)Andere persönliche Fallkonstellationen

2.Mehrpersonenfälle

3.Uneinheitliche Erbengemeinschaften

4.Gesellschaften

a)Personengesellschaften

b)Kapitalgesellschaften

aa)Gesellschafterebene:

bb)Gesellschaftsebene

III.Fallgruppen nach Steuerarten (steuerspezifische Überlegungen)

1.Reine Zinsfälle (Einkommensteuer)

a)Aufsteigende Linie

b)Gleichbleibende Linie

c)Absteigende Linie

d)Unregelmäßige Entwicklung

aa)Zickzack-Linie

bb)Sprunghafte Entwicklung

e)Schlussfolgerungen aus den Vermögensentwicklungen

2.Schwarzgeldfälle (Einkommen-, Gewerbe-, Körperschafts-, Umsatzsteuer)

a)Begriff

b)Praktische Schwierigkeiten für Selbstanzeigen in Schwarzgeldfällen

c)Technische Abwicklung

aa)Sichere Variante (bei klarer Rechtslage)

bb)Risikovariante (bei unklarer Sach- und Rechtslage)

3.Erbschafts- und Schenkungssachverhalte

4.Umsatzsteuerfälle

a)Keine Selbstanzeigen bei Umsatzsteuerkriminalität

b)Nachmeldungen bei Voranmeldungen im Unternehmensbereich

c)Der letzte Rettungsanker: Beihilfenachmeldung bei besonders schwerem Fall der Umsatzsteuerhinterziehung

IV.Die psychologische Komponente der Selbstanzeigeberatung

1.Ausschließliche Privatpersonen

2.Privatpersonen mit betrieblichem Umfeld

3.Betrieblicher Bereich

4.Unternehmensbereich (Kapitalgesellschaften)

5.Folgen in der Beratungspraxis

V.Summe aller Überlegungen: Die bestmögliche individuelle Beratung

3. Kapitel Typische Fallkonstellationen in der aktuellen Beratungspraxis

I.Versäumte Berichtigungspflichten nach § 153 AO

II.Betriebsprüfungsfälle

1.Eigene Betriebsprüfung

2.Betriebsprüfung bei Geschäftspartnern

3.Fahndungsmaßnahmen bei vergleichbaren Unternehmen

III.Drohende internationale Ermittlungsansätze

1.Gruppenanfragen

2.Spontanauskünfte und automatischer Auskunftsverkehr

a)Spontanauskünfte

b)Automatischer Auskunftsverkehr

c)Abkommen zur Steuertransparenz EU-CH 2015

IV.Stiftungsfälle

1.Stiftung bisher dem Finanzamt unbekannt

a)Stiftungsgründung länger als 10 Jahre zurückliegend

b)Stiftungsgründung ab 2004

2.Bereits bekannte Stiftung (CD-Fälle)

V.Erbrechtliche und familienrechtliche Konstellationen

VI.Selbstanzeige im Gefolge von Geldwäscheverdachtsverfahren

4. Kapitel Die Anfertigung einer Selbstanzeige

I.Formelle Voraussetzungen einer wirksamen Selbstanzeige

1.Wer kann und muss ggf. Selbstanzeige erstatten?

a)Anzeigeerstatter: Täter oder Beteiligter einer Steuerhinterziehung

aa)Täter und Beteiligte

bb)Die Selbstanzeige des Geschäftsführers

cc)Koordinierte Selbstanzeige

b)Vertretung

2.An wen ist die Selbstanzeige zu richten?

3.In welcher Form ist die Selbstanzeige einzureichen?

a)Mündliche und schriftliche Selbstanzeigen

b)Ausdrückliche und konkludente Selbstanzeigen

II.Inhaltliche Anforderungen einer wirksamen Selbstanzeige

1.Grundsatz der Materiallieferung

2.Schätzungen

3.Vollständigkeitsgebot und Unschädlichkeit geringfügiger Abweichungen

4.Vollständigkeitsgebot und Berichtigungsverbund: Welche Steuerstraftaten sind anzugeben?

a)Wie ist die Steuerart zu bestimmen?

b)Zusammenfassung mehrerer Steuerarten bei Tateinheit

c)Eigene und fremdnützige Steuerhinterziehung in Bezug auf eine Steuerart

d)Feststellungsverfahren und Festsetzungsverfahren

5.Vollständigkeitsgebot und Mindestberichtigungszeitraum

a)Der Mindestberichtigungszeitraum

b)Verjährung nach §§ 78, 78a StGB, § 376 Abs. 1 AO

aa)Verjährungsbeginn

bb)Bedeutung der Bekanntgabefiktion des § 122 Abs. 2 AO für den Verjährungsbeginn

cc)Verlängerte Verjährungsfrist nach § 376 Abs. 1 AO

(1)Anwendung auf am 25.12.2008 noch nicht verjährte Steuerhinterziehungen

(2)Anwendung bei abstrakter Verwirklichung eines Regelbeispiels des § 370 Abs. 3 S. 2 AO

dd)Beispielsfall zur Verjährung bei Steuerhinterziehung in großem Ausmaß

c)Unterbrechungstatbestände des § 78c StGB und des § 376 Abs. 2 AO

6.Besonderheiten bei Umsatzsteuer und Lohnsteuer, § 371 Abs. 2a AO

III.Wann ist die Selbstanzeige ausgeschlossen?

1.§ 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 1a AO, Bekanntgabe der Prüfungsanordnung

a)Sperrwirkung auch gegenüber anderen Tatbeteiligten

b)Sperrwirkung bei Bekanntgabe an Vertreter

c)Sperrwirkung bei Bekanntgabe an den Begünstigten

d)Anforderungen an die Prüfungsanordnung

e)Bekanntgabeakt

f)Zeitpunkt der Bekanntgabe und Anwendbarkeit des § 122 AO

g)Umfang der Sperrwirkung

2.§ 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 1b AO, Einleitung und Bekanntgabe des Straf- oder Bußgeldverfahrens

a)Begriff der Einleitung

b)Umfang der Sperrwirkung: Einleitung nur bzgl. irgendeiner unverjährten Steuerhinterziehung genügt:

c)Bekanntgabeakt

d)Wiederaufleben der Selbstanzeigemöglichkeit nach Einstellung des Verfahrens

e)Strafrechtliches und steuerrechtliches Verwertungsverbot

3.§ 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 1c AO, Erscheinen eines Amtsträgers zur steuerlichen Prüfung

a)Amtsträger der Finanzbehörde

b)Erscheinen

c)Adressat der Sperrwirkung

d)Umfang der Sperrwirkung

e)Wiederaufleben der Selbstanzeigemöglichkeit nach Abschluss der Prüfung?

4.§ 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 1d AO, Erscheinen eines Amtsträgers zur Ermittlung aufgrund steuerstrafrechtlichen Anfangsverdachts

5.§ 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 1e AO, Erscheinen eines Amtsträgers der Finanzbehörde zu einer Steuernachschau

a)Nachschau als steuerliche Prüfung i.S.d. § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 1c AO?

b)Ausweispflicht des Prüfers

6.§ 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 AO, Tatentdeckung

a)Wann ist eine Tat entdeckt?

aa)Erforderlicher Verdachtsgrad bzgl. Vorliegen einer Tat

bb)Tat wird zum Teil entdeckt

cc)Tatentdeckung bei Fälligkeitssteuern

b)Feststellungen zu Täter und subjektivem Tatbestand

c)Person des Entdeckers

d)Adressat der Sperrwirkung

e)Subjektives Element des Sperrgrunds

aa)Kenntnis des Täters von der Entdeckung

bb)Rechnen müssen mit Tatentdeckung

f)Umfang der Sperrwirkung

7.§ 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO, Steuerverkürzung von mehr als 25.000 €

a)Der Sperrgrund des § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO

b)Entstehen eines Strafverfolgungshindernisses nach § 398a AO

8.§ 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 AO, besonders schwere Fälle der Steuerhinterziehung

IV.Nachzahlungspflicht, § 371 Abs. 3 AO

1.Vollendete und versuchte Steuerhinterziehung

2.Wirtschaftliche Betrachtungsweise

3.Anwendung des Kompensationsverbots

4.Umfang der Nachzahlungspflicht: die hinterzogenen Steuern einschließlich Zinsen nach §§ 233a, 235 AO

5. Kapitel Wichtige Sonderkonstellationen

I.Absehen von Strafverfolgung in besonderen Fällen, § 398a AO

1.Keine strafbefreiende Wirkung der Selbstanzeige allein wegen § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 oder 4 AO

2.Nachentrichtung der hinterzogenen Steuer, § 398a Abs. 1 Nr. 1 AO

a)Nachzahlungspflicht bei einem Täter und mehreren an der Tat Beteiligten

b)Berechnung der hinterzogenen Steuern

3.Zahlung des Zuschlags, § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO

a)Rechtsnatur des Zuschlags

b)Berechnung des Zuschlags, § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO

c)Besonderheiten bei der Umsatzsteuer

d)Rechtsschutz gegen die Festsetzung des Zuschlags

4.Rechtsfolge

II.Selbstanzeige und Berichtigungspflicht nach § 153 AO

1.Berichtigungspflichtige nach § 153 AO

2.Voraussetzungen der Berichtigungspflicht nach § 153 AO

3.Berichtigungspflicht und steuerliche Festsetzungsfrist

4.Steuerstrafrechtliche Bedeutung der (unterlassenen) Berichtigungsanzeige

III.Selbstanzeige in Schenkungs- und Nachlassfällen

1.Der Berichtigungsverbund

2.Besonderheiten bei der Verjährung

3.Erbschaft- und schenkungsteuerliche Anzeige- und Erklärungspflichten

4.Die Berichtigungspflicht nach § 153 AO im Erbschaftsteuerrecht

5.Die Stiftung im Nachlass

6.Berichtigungspflicht und steuerliche Festsetzungsfrist

7.Steuerstrafrechtliche Risiken der (unterlassenen) Berichtigungsanzeige in Nachlassfällen

IV.Besonderheiten bei leichtfertiger Steuerverkürzung

V.Fremdanzeige nach § 371 Abs. 4 AO

1.Sinn und Zweck der Fremdanzeige

2.Voraussetzungen der Fremdanzeige

3.Rechtsfolge der Fremdanzeige

4.Regelungslücken des § 371 Abs. 4 AO

a)Nichtabgabe von Erklärungen

b)Leichtfertige Steuerhinterziehung durch Nichtabgabe einer Steuererklärung

c)Vermögenslosigkeit

d)Rückzahlung durch das Finanzamt wegen inkongruenter Deckung bei Insolvenz

6. Kapitel Folgen einer Selbstanzeige

I.Strafrechtliche Wirkung der Selbstanzeige

1.Begriff und Rechtsnatur der Selbstanzeige

2.Wirkung der Selbstanzeige

a)Strafbefreiung und Verfolgungshindernis für Steuerhinterziehungen

b)Verlängerte Festsetzungsfristen für hinterzogene Steuern

c)Strafprozessuale Zwangsmaßnahmen

3.Verhältnis der Selbstanzeige zu anderen Rechtsinstituten

a)Selbstanzeige und strafbefreiender Rücktritt nach § 24 StGB

b)Selbstanzeige und Schadenswiedergutmachung nach § 46a StGB

II.Steuerrechtliche Folgen

1.verlängerte Festsetzungsfrist bei Steuerhinterziehung

2.Hinterziehungszinsbescheide auch bei zu niedrigen Vorauszahlungen

3.Hinterziehungszinsen bei angezeigten Schenkungsteuerhinterziehungen

4.Teilverjährung (keine Steuervergünstigungen bei § 370 AO)

III.Disziplinarrechtliche Folgen

IV.Verbandsgeldbuße nach § 30 OWiG und Selbstanzeige

7. Kapitel Ausblick und Problemfelder im neuen Selbstanzeigerecht

I.Abschaffung der Selbstanzeige?

II.Strafverschärfung durch die Neuregelung

III.Zweifelsfragen in Zusammenhang mit § 371 AO

1.Abgrenzung der Selbstanzeige nach § 371 AO zur Berichtigung nach § 153 AO

2.Das Vollständigkeitsgebot und der Berichtigungsverbund

3.Die Sperrgründe

4.Umfang der Nachzahlungspflicht

IV.Zweifelsfragen in Zusammenhang mit § 398a AO

1.Keine Rückzahlung bei Sach- und Rechtsänderungen

2.Gefahr der „Abzocke“ bei Erhebung des Zuschlags nach § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO

3.Verfassungsrechtlich zweifelhafte Gesamtregelung

4.Diskretionsproblem

V.Erschwerung der Selbstanzeige kontraproduktiv

VI.Schlussbetrachtung: Für welche Fälle lohnt sich die Selbstanzeige nach der Neuregelung überhaupt noch?

1.Selbstanzeige uneingeschränkt empfehlenswert

2.Selbstanzeige nach Wegfall eines Sperrgrundes überwiegend empfehlenswert

3.Selbstanzeige grundsätzlich ratsam auch bei größeren Nachzahlungspflichten

4.Selbstanzeige zwingend erforderlich

Anhang Arbeitshilfen und Mustertexte

I.Arbeitshilfen

II.Muster

Stichwortverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

a.A.	anderer Ansicht
a.a.O.	am angegebenen Ort
Abs.	Absatz
Abschn.	Abschnitt
ADG	Amtshilfedurchführungsgesetz (Österreich)
a.E.	am Ende
AEAO	Anwendungserlass zur Abgabenordung
a.F.	alte Fassung
AG	Amtsgericht, Ausführungsgesetz, Aktiengesellschaft
Alt.	Alternative
a.M.	anderer Meinung
Anh.	Anhang
Anm.	Anmerkung
Amts-Bp	Amtsbetriebsprüfungstelle
AO	Abgabenordnung
AO-StB	AO-Steuerberater
AP	Außenprüfung
Art.	Artikel
AStBV(St)	Anweisungen für das Straf- und Bußgeldverfahren (Steuer)
AStG	Außensteuergesetz
Aufl.	Auflage
AUS	Anlage ausländische Einkünfte
Az.	Aktenzeichen
BaFin	Bundesamt für Finanzen
BayObLG	Bayerisches Oberstes Landesgericht
BayVerwGH	Bayerischer Verwaltungsgerichtshof
Ba.-Wü.	Baden-Württemberg
BB	Betriebsberater
Bd.	Band
Bearb.	Bearbeiter
BeamtStG	Beamtenstatusgesetz
Begr.	Begründung
betr.	betreffend
BFH	Bundesfinanzhof
BFH/NV	Entscheidungssammlung der nicht amtlich veröffentlichten BFH-Entscheidungen
BGB	Bürgerliches Gesetzbuch
BGBl.	Bundesgesetzblatt
BGH	Bundesgerichtshof
BGHSt	Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Strafsachen/Zivilsachen
BMF	Bundesfinanzministerium
BP	Betriebsprüfung
BpO	Betriebsprüfungsordnung
BRRG	Beamtenrechtsrahmengesetz
Bsp.	Beispiel
bspw.	beispielsweise
BStBl.	Bundessteuerblatt
BT-Drucks.	Bundestagsdrucksache
BuStra	Bußgeld- und Strafsachenstelle
BVerfG	Bundesverfassungsgericht
BVerfGE	Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts
BVerwG	Bundesverwaltungsgericht
BWG	Bankwesengesetz
bzgl.	bezüglich
bzw.	beziehungsweise
ca.	circa
CH	Schweiz
CS	Credit Suisse
DB	Der Betrieb (Zeitschrift; zitiert nach Jahr und Seite)
DBA	Doppelbesteuerungsabkommen
ders.	derselbe
d.h.	das heißt
dies.	dieselbe/n
DStR	Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift; zitiert nach Jahr und Seite)
DStRE	Entscheidungsammlung DStR
DStZ	Deutsche Steuerzeitung (Zeitschrift; zitiert nach Jahr und Seite)
EFG	Entscheidungssammlung Finanzgerichte
Einf.	Einführung
Einl.	Einleitung
EG	Europäische Gemeinschaft, Einführungsgesetz
EMRK	Europäische Menschenrechtskonvention
erg.	ergänzend
ESt	Einkommensteuer
EStG	Einkommensteuergesetz
ErbBstg	Erbfolgebesteuerung
ErbSt	Erbschaftsteuer
ErbStB	Erbschaftsteuerberater
ErbStG	Erbschaftsteuergesetz
etc.	et cetera
EU	Europäische Union
EuGH	Europäischer Gerichtshof
EuGH Slg.	Sammlung der Rechtsprechung des EuGH
evtl.	eventuell
f., ff.	folgende
FA	Finanzamt
FAFuSt	Finanzamt für Fahndung und Strafsachen
FG	Finanzgericht
FGJ	Franzen/Gast/Joecks
FinMin.	Finanzministerium
Fn.	Fußnote
FPR	Familie Partnerschaft Recht (Zeitschrift; zitiert nach Jahr und Seite)
FS	Festschrift
GG	Grundgesetz
GmbH	Gesellschaft mit beschränkter Haftung
GmbhR	GmbH-Rundschau (Zeitschrift; zitiert nach Jahr und Seite)
gem.	gemäß
GewSt	Gewerbesteuer
GewStG	Gewerbesteuergesetz
ggf.	gegebenenfalls
GrStG	Grunderwerbsteuergesetz
GSE	Anlage gewerbliche und selbstständige Einkünfte
GWG	Geldwäschegesetz
h.A.	herrschende Ansicht
HGB	Handelsgesetzbuch
HHSp	Hübschmann/Hepp/Spitaler
h.L.	herrschende Lehre
h.M.	herrschende Meinung
HRRS	höchstrichterliche Rechtsprechungssammlung
i.d.R.	in der Regel
i.E.	im Ergebnis
InsO	Insolvenzordnung
InvStG	Investmentsteuergesetz
i.S.d.	im Sinne der/des
i.S.v.	im Sinne von
i.Ü.	im Übrigen
i.V.m.	in Verbindung mit
IVW	Internationales Steuer-und Wirtschaftsrecht
JStG	Jahressteuergesetz
JZ	Juristenzeitung (Zeitschrift; zitiert nach Jahr und Seite)
Kap.	Kapitel
KAP	Anlage Kapitaleinkünfte
Kfz	Kraftfahrzeug
KG	Kammergericht, Kommanditgesellschaft
KÖSDI	Kölner Steuerdiskussionen
KSt	Körperschaftsteuer
KStG	Körperschaftsteuergesetz
LDG	Landesdisziplinargesetz
LDO	Landesdisziplinarordnung
LG	Landgericht
Lit.	Literatur
LK	Leipziger Kommentar
LKA	Landeskriminalamt
LLB	Liechtensteinische Landesbank
LGT	Fürstlich Liechtensteinische Bank
LSt	Lohnsteuer
m. Anm.	mit Anmerkungen
Mio.	Million
m.N.	mit Nachweisen
MK	Münchner Kommentar
Mrd.	Milliarde
m.(z).w.N.	mit (zahlreichen) weiteren Nachweisen
MwStR	Mehrwertsteuerrundschau (Zeitschrift; zitiert nach Jahr und Seite)
n.F.	neue Fassung
Nr.	Nummer
NJW	Neue Juristische Wochenschrift (Zeitschrift; zitiert nach Jahr und Seite)
NRW	Nordrhein-Westfalen
NStZ	Neue Zeitschrift für Strafrecht (Zeitschrift; zitiert nach Jahr und Seite)
NStZ-RR	Rechtsprechungsreport NStZ
NVwZ	Neue Zeitung für Verwaltungsrecht (Zeitschrift; zitiert nach Jahr und Seite)
NVwZ-RR	Rechtsprechungsreport NVwZ
NWB	Neue Wirtschaftsbriefe (Zeitschrift; zitiert nach Jahr und Seite)
NZWiSt	Neue Zeitschrift für Wirtschaftstrafrecht (Zeitschrift; zitiert nach Jahr und Seite)
o.Ä.	oder Ähnliche/s
OECD-MA	OECD-Musterabkommen
OHG	Offene Handelsgesellschaft
o.g.	oben genannt/e
OLG	Oberlandesgericht
OWiG	Ordnungswidrigkeitengesetz
PStR	Praxis Steuerstrafrecht (Zeitschrift; zitiert nach Jahr und Seite)
RA	Rechtsanwalt
rd.	rund
RhPfVerfGH	Rheinland-Pfälzischer Verfassungsgerichtshof
Rspr.	Rechtsprechung
S.	Satz, Seite
s.	siehe
SDÜ	Schengener Durchführungsübereinkommen
SchenkSt	Schenkungsteuer
SchenkStG	Schenkungsteuergesetz
SGB XII	Sozialgesetzbuch Zwölftes Buch
sog.	so genannte/r/s
s.o.	siehe oben
SO	Anlage sonstige Einkünfte
StA	Staatsanwaltschaft
Stbg	Die Steuerberatung (Zeitschrift; zitiert nach Jahr und Seite)
StBW	Steuerberater Woche (Zeitschrift; zitiert nach Jahr und Seite)
StAhiG	Steueramtshilfegesetz (Schweiz)
StAhiV	Steueramtshilfeverordung
Strabu	Straf-und Bußgeldsachenstelle
Steufa	Steuerfahndungsstelle
SteuK	Steuerrecht kurz gefasst
StGB	Strafgesetzbuch
SGL	Sachgebietsleiter
StPO	Strafprozessordnung
str.	streitig
StraFo	Strafverteidiger Forum (Zeitschrift; zitiert nach Jahr und Seite)
StV	Strafverteidiger (Zeitschrift; zitiert nach Jahr und Seite)
s.u.	siehe unten
str.	streitig
u.Ä.	und Ähnliche/s
u.a.	unter anderem, und andere
USt	Umsatzsteuer
UStB	Umsatzsteuerberater
UStG	Umsatzsteuergesetz
unstr.	unstreitig
usw.	und so weiter
u.U.	unter Umständen
v.A.w.	von Amts wegen
VG	Verwaltungsgericht
vGA	verdeckte Gewinnausschüttung
vgl.	vergleiche
v.H.	von Hundert
VO	Verordnung
Vorb.	Vorbemerkung
VZ	Veranlagungszeitraum
WM	Wertpapiermitteilungen
wistra	Zeitschrift für Wirtschafts- und Steuerstrafrecht
ZEV	Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge (Zeitschrift; zitiert nach Jahr und Seite)
ZErb	Zeitschrift für die Steuer-und Erbrechtspraxis (Zeitschrift; zitiert nach Jahr und Seite)
Ziff.	Ziffer
zit.	zitiert
z.T.	zum Teil
ZollVG	Zollverwaltungsgesetz
ZWF	Zeitschrift für wirtschaftlichen Fabrikbetrieb (Zeitschrift; zitiert nach Jahr und Seite)
zzgl.	zuzüglich

Literaturauswahl

Kommentare:

Erbs, Georg/Kohlhaas, Max Strafrechtliche Nebengesetze, Loseblatt, 200. Ergänzungslieferung, Stand: Oktober 2014

Flore, Ingo/Tsambikakis, Michael Steuerstrafrecht, 1. Aufl. 2012

Franzen, Klaus/Gast-de Haan, Brigitte/Joecks, Wolfgang Steuerstrafrecht, 7. Aufl. 2009

Hübschmann, Walter/Hepp, Ernst/Spitaler, Armin AO, FGO Kommentar, Loseblatt, 230. Ergänzungslieferung, Stand: November 2014

Klein, Franz Abgabenordnung, 12. Aufl. 2014

Kohlmann, Günter Steuerstrafrecht mit Ordnungswidrigkeitenrecht und Verfahrensrecht, Kommentar, Loseblatt, 51. Ergänzungslieferung, Dezember 2014

Meyer-Goßner, Lutz/Schmitt, Bertram Strafprozessordnung, Kommentar, 57. Aufl. 2014

Pahlke, Armin Abgabenordnung, 3. Aufl. 2014

Schwarz, Bernhard AO Kommentar zur Abgabenordnung, Loseblatt, 162. Ergänzungslieferung, Stand: Januar 2015

Tipke, Klaus/Kruse, Heinrich Wilhelm Abgabenordnung. Finanzgerichtsordnung. Kommentar, Loseblatt, 138. Ergänzungslieferung, Stand: November 2014

Lehr- und Handbücher:

Graf, Jürgen Peter/Jäger, Markus/Wittig, Petra Wirtschafts- und Steuerstrafrecht, 2011

Quedenfeld, Dietrich/Füllsack, Markus Verteidigung in Steuerstrafsachen, 4. Aufl. 2012

Rolletschke, Stefan Steuerstrafrecht, 3. Aufl. Köln 2009

Schaumburg, Harald/Peters, Sebastian Internationales Steuerrecht, 2015

Stahl, Rudolf Selbstanzeige, 3. Aufl. 2011

Streck, Michael/Spatscheck, Rainer Die Steuerfahndung, 4. Aufl. 2006

Wabnitz, Heinz-Bernd/Janovsky, Thomas Handbuch des Wirtschafts- und Steuerstrafrechts, 4. Aufl. 2014

Aufsätze:

Bach, Florian Gruppenanfragen nach Art. 26 Abs. 1 OECD MA und deren Bedeutung für Art. 27 Abs. 1 DBA CH, PStR 2013, 72 ff.

Beyer, Dirk Selbstanzeige ab 1.1.2015 – Fallstricke in der Praxis, Handlungsoptionen und Lösungshinweise, NWB 2015, 769 ff.

Bülte, Jens Zur Situation der steuerstrafrechtlichen Selbstanzeige in Deutschland, ZWF 2015, 52 ff.

Buse, Johannes W. Die Selbstanzeige ab dem 01.01.2015, DB 2015, 89 ff.

Gehm, Matthias Eckpunkte der Neuregelung der strafbefreienden Selbstanzeige, StBW 2015, 105 ff.

Geuenich, Marcus Neue Spielregeln für die strafbefreiende Selbstanzeige, NWB 2015, 29 ff.

Grube, Friederike Darstellung und Analyse der neueren Rechtsprechung zum innergemeinschaftlichen Umsatzsteuerkarussell, MwStR 2013, 8 ff.

Klaproth, Martin Selbstanzeige nach abgeschlossener Betriebsprüfung, Stbg 2015, 75 ff.

Külz, Philipp/Welling, Timo Auswirkungen der Neuregelung des § 398a AO bei Selbstanzeigen im Unternehmen, PStR 2015, 133 f.

Lampe, Jan Erblasser hinterzieht Steuern, Erben unterlassen Berichtigung, Frage der Festsetzungsverjährung, PStR 2015, 95 ff.

Löwe-Krahl, Oliver Die BaFin schafft Selbstanzeige faktisch ab, PStR 2014, 238 f.

Madauß, Norbert Außenprüfung und Steuerstrafverfahren – Anmerkung aus der Praxis, NZWiSt 2014, 296 ff.

Mitsch, Wolfgang Verjährungsvielfalt bei der Steuerhinterziehung, NZWiSt 2015, 8 ff.

Rolletschke, Stefan/Steinhart, Kerstin Die steuerstrafrechtliche Konkurrenzlehre und ihre Auswirkungen; insbesondere auf das Selbstanzeigerecht, NZWiSt 2015, 71 ff.

Roth, David Jeder Mittäter muss vollen Strafzuschlag nach § 398a Nr. 2 AO bezahlen, PStR 2014, 273 f.

Samson, Erich Strafbefreiende Fremdanzeige (§ 371 Abs 4 AO) und Berichtigungspflicht (§ 153 Abs 1 AO), wistra 1990, 245 ff.

Schwartz, Tobias Praxisfragen zur neuen Selbstanzeigeregelung zum 1. Januar 2015, PStR 2015, 37 ff.

Stahl, Rudolf Die neue Selbstanzeige ab 2015, KÖSDI 2015, 19167 ff.

Webel, Karsten Strafzumessung bei unwirksamen Selbstanzeigen, PStR 2014, 70 ff.

Wegner, Carsten Geldwäsche-Verdachtsmeldung: BMF legt vor, BaFin zieht nach, PStR 2014, 181 ff.

ders. Checkliste: Bargeldtransfer im Grenzbereich, PStR 2014, 206 ff.

ders. Hinterziehung von Schenkungsteuer bei „Treuhandstruktur“ für Bankkonto?, PStR 2015, 31 f.

Wulf, Martin Selbstanzeige trotz laufender Betriebsprüfung? Praxiswissen zum Ausschlussgrund des § 371 Abs. 2 Nr. 1 AO, Stbg 2013, 269 ff.

ders. Praxisprobleme der Selbstanzeige nach Verletzung der Anzeige- und Berichtigungspflicht aus § 153 AO, PStR 2014, 255 ff.

ders./Ruske, Alexander Versuchte Steuerhinterziehung und das Vollständigkeitsgebot PStR 2015, 14 ff.

1. Kapitel Einleitung

Inhaltsverzeichnis

I. Zahlen und Fakten

II. Die Neuregelung der Selbstanzeige 2015

1

Das vorliegende Buch erläutert die Praxis der Selbstanzeige aus der Sicht des Beraters anhand der seit dem 1.1.2015 geltenden Neuregelung. Nach einer kurzen Einführung zur aktuellen Situation bei der Selbstanzeige behandelt das 2. Kapitel (Rn. 15 ff.) die einzelnen Etappen einer erfolgreichen Selbstanzeigeberatung und gibt dabei anhand konkreter Fallkonstellationen und Fällen aus der Beratungspraxis für die jeweils typischen Beratungssituationen überblickartig konkrete Handlungsempfehlungen. Das 3. Kapitel (Rn. 118 ff.) stellt klassische Fallgestaltungen aus der Beratungspraxis dar und zeigt mögliche Verteidigungsstrategien auf. Das rechtlich zentrale 4. Kapitel (Rn. 168 ff.) erörtert die sich allgemein und im Besonderen im Zusammenhang mit den aufgezeigten Fallkonstellationen ergebenden rechtlichen Fragen. Das 5. Kapitel (Rn. 326 ff.) behandelt wichtige Sonderkonstellationen im Zusammenhang mit der Selbstanzeige wie etwa § 398a AO.

Auch wenn die Selbstanzeige in erster Linie zum Bereich des Strafrechts zählt, dürfen ihre Auswirkungen im außerstrafrechtlichen Bereich in der Beratung nicht unberücksichtigt bleiben. Das 6. Kapitel (Rn. 423 ff.) befasst sich daher mit den weiteren rechtlichen Folgen einer Selbstanzeige. Abschließend gibt das 7. Kapitel (Rn. 449 ff.) einen Ausblick auf die mögliche Behandlung aktueller Problemfelder und die weitere Entwicklung der Selbstanzeigeberatung. Einen praktischen Einblick in typische Dokumente im Rahmen eines Selbstanzeigefalles vermitteln schließlich – unter jeweiligem Kapitelverweis – die im 8. Kapitel (Rn. 471 ff.) angefügten Arbeitshilfen und Mustertexte.

1. Kapitel Einleitung › I. Zahlen und Fakten

I. Zahlen und Fakten

2

Selbstanzeigen spielen in der steuerlichen und steuerstrafrechtlichen Praxis aktuell eine herausragende Rolle. Nach dem Rekordjahr 2010 mit mehr als 27.500 Selbstanzeigen[1] sank die Zahl der Selbstanzeigen zwar zunächst drastisch, um 2013 aber bereits wieder auf rund 26.000 anzusteigen.[2] Für 2014 ergab sich mit knapp 40.000 Selbstanzeigen nochmals eine Steigerung um ca. 60 %.[3]

Spitzenreiter sind durchgängig die Länder Baden Württemberg, Nordrhein-Westfalen und Bayern, während eher strukturschwache Länder wie Mecklenburg-Vorpommern kaum Selbstanzeigen verzeichnen.[4]

3

Neben den „emotionalen“ Sondereffekten, die im Gefolge der öffentlichkeitsträchtigen Verfahren Hoeneß und Schwarzer im ersten Halbjahr 2014 eine wahre Selbstanzeigenflut nach sich zogen, hat die bereits seit Mai 2014 kommunizierte geplante Gesetzesverschärfung im letzten Quartal 2014, wie Stimmen aus der Finanzamtspraxis berichten, zu einer regelrechten „Jahresendrallye“ geführt. Viele Steuerpflichtige haben noch in den letzten Tagen des alten Jahres die Finanzämter mit Selbstanzeigen regelrecht überschwemmt, um noch in den „Genuss“ der alten Rechtslage zu kommen.[5]

4

Insgesamt haben seit 2010 über 100.000 Personen eine Selbstanzeige abgegeben. Dies hat zu Mehreinnahmen des Fiskus von mehr als 4 Mrd. € geführt, so dass die Selbstanzeige unter fiskalischen Gesichtspunkten überwiegend als Erfolgsmodell gilt. Gleichzeitig ist sie aber auch ein Topthema in der anwaltlichen und steuerlichen Beratung. Daran wird auch die Neuregelung der Selbstanzeige mittelfristig nichts ändern. Denn eine Selbstanzeige ist in der Praxis nicht nur im Zusammenhang mit Schwarzgeld oder im Ausland schlummernden Konten relevant. Die Bandbreite möglicher Sachverhalte, in denen nachträglich der Vorwurf der Steuerhinterziehung im Raum steht, ist groß. Neben dem Unternehmensbereich sind insbesondere Erbschafts- und Schenkungsfälle betroffen. Damit wird die Thematik, auch wenn Selbstanzeigen quantitativ in den folgenden Jahren das Niveau der letzten Jahre und speziell 2014 nicht mehr erreichen werden,[6] qualitativ über mutmaßlich höhere Steuersubstrate in der Rechts- und Steuerberatung weiterhin eine nicht unbeträchtliche Rolle spielen.

5

Vor allem auch Selbstanzeigen nach altem Recht dürften Berater in naher Zukunft noch in großem Umfang beschäftigen. Schließlich gilt es, den „Sondereffekt“, der in den letzten fünf Jahren über die Finanzämter hereingebrochen ist, auch von Beraterseite „aufzuarbeiten“. Nicht nur bei den in den Jahren 2013 und 2014 eingereichten Selbstanzeigen ist – nachvollziehbar – der Großteil weder steuerlich noch gar strafrechtlich abgeschlossen. Auch gibt es bei den „Altfällen“ der Selbstanzeigen 2012 und früher noch erheblichen Beratungsbedarf.

Dies betrifft etwa mangels vorliegenden Bankenmaterials oder aus Kapazitätsgründen nicht abgeschlossene Besteuerungsverfahren, aber auch schon Rechtsbehelfs- bzw. Finanzgerichtsverfahren. Parallel dazu ist das alte Recht in eingeleiteten und vor Bestandskraft der Besteuerungsverfahren üblicherweise nicht abgeschlossenen Steuerstrafverfahren sowie in aus Selbstanzeigen resultierenden Außen- bzw. Steuerfahndungsprüfungen von Bedeutung. Daneben spielt es aber auch eine Rolle bei der steuerstrafrechtlichen Klärung von Fällen der sogenannten „fehlgeschlagenen“ Selbstanzeigen.

Nicht zu vergessen ist auch die Vielzahl der im Gefolge von Steuerfahndungsmaßnahmen auf der Basis von angekauften Steuer-CDs laufenden Ermittlungsverfahren, bei denen vorrangig strafprozessuale Überlegungen, zunehmend aber auch gepaart mit steuerverfahrensrechtlichen Themen unter dem Oberbegriff der Verfahrenstaktik Bedeutung erlangen und eine solide Kenntnis des bisherigen „Selbstanzeigerechts“ erfordern. Hierauf ist noch im Einzelnen einzugehen (vgl. 3. Kap. Rn. 153 ff.). Auf die mit dem neuen Selbstanzeigerecht einhergehenden Veränderungen in Theorie und Praxis muss der Berater ohnehin für eine bestmögliche Unterrichtung und Vertretung des Mandanten vorbereitet sein.

Anmerkungen

[1]

http://de.statista.com/statistik/daten/studie/292791/umfrage/selbstanzeigen-wegen-steuerbetrug-in-deutschland/.

[2]

Im Detail gehen die Angaben auseinander. Für 2013 berichtet die WirtschaftsWoche unter http://www.wiwo.de/finanzen/steuern-recht von 25.700 Selbstanzeigen, Focus meldet unter http://www.focus.de/finanzen/steuern/ ca. 24.000, die Welt unter http://www.welt.de/ im Artikel „40.000 Steuerhinterzieher zeigten sich 2014 selbst an“ vom 13.1.2015 gibt für 2013 eine Zahl von rund 27.000 Selbstanzeigen an.

[3]

Artikel „Selbstanzeige: Viele Steuerhinterzieher zu spät dran“ vom 9.3.2015, abrufbar unter http://m.welt.de/finanzen; Artikel „Rekord bei Selbstanzeigen von Steuerbetrügern“ vom 2.1.2015, abrufbar unter http://www.faz.net/aktuell/wirtschaft/thema/selbstanzeige; die Welt meldet unter http://www.welt.de/ in ihrem Artikel „40.000 Steuerhinterzieher zeigten sich 2014 selbst an“ vom 13.1.2015 für 2014 eine Zahl von 38.587 Selbstanzeigen; Artikel jeweils abrufbar unter Eingabe des Suchbegriffs „Selbstanzeige“.

[4]

Artikel „2014 Rekordwert bei Steuer-Selbstanzeigen“ vom 12.1.2015, abrufbar unter http://www.wiwo.de unter Eingabe des Suchbegriffs „Selbstanzeige“; Artikel „Rekord bei Selbstanzeigen von Steuerbetrügern“ vom 2.1.2015, abrufbar unter http://www.faz.net/aktuell/wirtschaft/thema/selbstanzeige.

[5]

Vgl. den Artikel „Viele Steuersünder zeigen sich selbst an“ vom 9.3.2015, abrufbar unter http://www.faz.net/aktuell/wirtschaft/thema/selbstanzeige.

[6]

Manche Bundesländer melden für die ersten Monate des Jahres 2015 aber auch einen Anstieg der Zahl der Selbstanzeigen, vgl. die Artikel vom 9. und 10.3.2015 unter http://www.faz.net/aktuell/wirtschaft/thema/selbstanzeige.; in seinem in der Wirtschaftswoche veröffentlichten Beitrag „Verwirrung um Neujahrsboom bei Selbstanzeigen“ vom 10.2.2015 hält Haerder schlicht einen Verwaltungsstau durch verlängerten Postlauf als Erklärung für möglich; Praktiker gehen noch bis 2017 von einer weiteren Selbstanzeigeflut aus (Kullen www.tagblatt.de [vom 4.2.2014 Stichwort: Selbstanzeige]).

1. Kapitel Einleitung › II. Die Neuregelung der Selbstanzeige 2015

II. Die Neuregelung der Selbstanzeige 2015

6

Die Selbstanzeige ist seit fast 100 Jahren ein bewährtes Instrument zur Aufdeckung bislang unbekannter Steuerquellen und zur Rückkehr des Steuerpflichtigen in die Steuerehrlichkeit. Nachdem das Recht der Selbstanzeige im Jahr 2011 bereits erheblich verschärft worden war, hat die Novellierung zum 1.1.2015 die Möglichkeit, Strafbefreiung durch eine Selbstanzeige zu erlangen, nochmals erschwert. Der Beratungsbedarf ist, selbst wenn die Selbstanzeigewellen zunächst abklingen sollten, enorm, gilt doch eine Selbstanzeige ohne professionelle Beratung als „kaum noch erfolgversprechend“.[1]

7

Ein Eckpunkt der Neuregelung ist die Verteuerung der Selbstanzeige. Die im Jahr 2011 eingeführte Betragsgrenze, bis zu der eine Steuerhinterziehung ohne Zahlung eines zusätzlichen Geldbetrages bei Selbstanzeige straffrei bleiben kann, halbiert sich von 50.000 € auf 25.000 €. Gleichzeitig erhöht sich der Zuschlag für Selbstanzeigen, die aufgrund der Höhe der hinterzogenen Steuern keine strafaufhebende Wirkung haben, bei denen aber die Strafverfolgung ausgeschlossen werden kann (§ 398a AO), deutlich. Nach der bis zum 31.12.2014 geltenden Rechtslage betrug der Zuschlag bei Überschreiten der 50.000 €-Grenze einheitlich 5 %. Seit dem 1.1.2015 gilt ein Stufentarif: von 25.000 bis 100.000 € beträgt der Zuschlag 10 % der hinterzogenen Steuern, zwischen 100.000 und einer Million € sind es 15 %. Bei einem Hinterziehungsbetrag von über einer Million € ist ein Zuschlag von 20 % zu zahlen, um die Strafverfolgung auszuschließen. Außerdem ist die fristgerechte Zahlung von Hinterziehungszinsen und Zinsen nach § 233a AO, soweit sie auf Hinterziehungszinsen angerechnet werden, seit dem 1.1.2015 Voraussetzung, um Straffreiheit zu erlangen bzw. das Absehen von Strafverfolgung zu erreichen, vgl. §§ 371 Abs. 3 S. 1, 398a Abs. 1 Nr. 1 AO.

8

Die Selbstanzeige verlangt darüber hinaus seit dem 1.1.2015 auch eine erhöhte Offenbarung steuerunehrlichen Verhaltens. Kernpunkt der Verschärfung ist die generelle Ausdehnung des Berichtigungszeitraums auf zehn Jahre.[2] Bislang bestand diese Verpflichtung nur in Fällen einer besonders schweren Steuerhinterziehung. Für eine wirksame Selbstanzeige sind aufgrund der Neuregelung nunmehr auch strafrechtlich bereits verjährte Steuerhinterziehungen anzuzeigen. Der Gesetzgeber umschreibt dies mit einem erhöhten „Erfüllungsaufwand“. Die Literatur bezeichnet die Verschärfungen dagegen als „kontraproduktiv“.[3]

Diese Regelung ist ausschließlich steuerrechtlich motiviert. Über die Angaben des Steuerpflichtigen in der Selbstanzeige sollen die Finanzämter Steuern verlässlicher festsetzen können und nicht mehr auf Schätzungen für steuerlich noch offene Altjahre angewiesen sein. Hintergrund ist der Umstand, dass für das Eingreifen der auf zehn Jahre verlängerten steuerlichen Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 S. 2 AO das Vorliegen einer Steuerhinterziehung dem Grunde nach mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nachzuweisen ist.[4] Schätzungen sind nur bei der Höhe der verkürzten Beträge zulässig.[5] In der Praxis liegt die Ursache für eine notwendige Schätzung der Besteuerungsgrundlagen jedoch häufig nicht in dem Unwillen des Steuerpflichtigen, die erforderlichen Unterlagen vorzulegen, sondern in der praktischen Unmöglichkeit, solche Dokumente zu beschaffen.[6]

9

Besonderheiten gelten für die Umsatzsteuer und die Lohnsteuer. Hervorzuheben ist die Ausnahme vom Grundsatz der Vollständigkeit. Insoweit feiert die Teilselbstanzeige, von der sich der Gesetzgeber 2011 verabschiedet hatte, eine Wiedergeburt.[7] Wird eine Umsatzsteuervoranmeldung oder Lohnsteueranmeldung korrigiert oder verspätet abgegeben, führt sie nun wieder in dem nacherklärten Umfang als Selbstanzeige zur Straffreiheit und sperrt nicht – wie nach der bis zum 31.12.2014 geltenden Rechtslage – eine weitere Selbstanzeige für denselben Zeitraum. Mit der Rückkehr zur Teilselbstanzeige trägt der Gesetzgeber der Fehleranfälligkeit dieses „Massengeschäfts“ Rechnung. Ebenso gilt in diesem Bereich keine Betragsgrenze, ab der eine strafbefreiende Selbstanzeige ausgeschlossen ist. Auch Tatentdeckung sperrt die Selbstanzeige in Bezug auf Umsatzsteuervoranmeldungen und Lohnsteueranmeldungen nicht, § 371 Abs. 2a S. 2 AO. Dem Wortlaut der Norm ist aber nicht eindeutig zu entnehmen, ob eine korrigierte oder nachgereichte Lohnsteueranmeldung oder Umsatzsteuervoranmeldung nicht zum Eingreifen des Sperrgrunds der Tatentdeckung lediglich der auf diese Steuerarten bezogenen Taten führt, oder ob eine Tatentdeckung auch in Bezug auf andere Steuerarten hierdurch ausgeschlossen ist.

10

Zu erwähnen ist zuletzt noch die verlängerte Anlaufhemmung bei der Verjährung der steuerrechtlichen Festsetzung für den Fall, dass unversteuerte Kapitalerträge aus Nicht-EU-Staaten stammen, die nicht am automatischen Datenaustauschverfahren teilnehmen (§ 170 Abs. 6 AO),[8] näher hierzu im 5. Kap. Rn. 370.

11

Auf die Neuregelungen sowie auf weitere Besonderheiten ist im Einzelnen noch im „materiellen“ 4. Kapitel einzugehen. Zur Verdeutlichung der Änderungen ab 2015 vgl. die nachfolgende Synopse.

§ 371 AO ab 1.1.2015	§ 371 AO bis 31.12.2014
(1) Wer gegenüber der Finanzbehörde zu allen Steuerstraftaten einer Steuerart in vollem Umfang die unrichtigen Angaben berichtigt, die unvollständigen Angaben ergänzt oder die unterlassenen Angaben nachholt, wird wegen dieser Steuerstraftaten nicht nach § 370 bestraft. Die Angaben müssen zu allen unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart, mindestens aber zu allen Steuerstraftaten einer Steuerart innerhalb der letzten zehn Kalenderjahre erfolgen.	(1) Wer gegenüber der Finanzbehörde zu allen unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart in vollem Umfang die unrichtigen Angaben berichtigt, die unvollständigen Angaben ergänzt oder die unterlassenen Angaben nachholt, wird wegen dieser Steuerstraftaten nicht nach § 370 bestraft.
(2) Straffreiheit tritt nicht ein, wenn 1. bei einer der zur Selbstanzeige gebrachten unverjährten Steuerstraftaten vor der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung	(2) Straffreiheit tritt nicht ein, wenn 1. bei einer der zur Selbstanzeige gebrachten unverjährten Steuerstraftaten vor der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung
a) dem an der Tat Beteiligten, seinem Vertreter, dem Begünstigten im Sinne des § 370 Absatz 1 oder dessen Vertreter eine Prüfungsanordnung nach § 196 bekannt gegeben worden ist, beschränkt auf den sachlichen und zeitlichen Umfang der angekündigten Außenprüfung, oder	a) dem Täter oder seinem Vertreter eine Prüfungsanordnung nach § 196 bekannt gegeben worden ist oder
b) dem an der Tat Beteiligten oder seinem Vertreter die Einleitung des Straf- oder Bußgeldverfahrens bekannt gegeben worden ist, oder	b) dem Täter oder seinem Vertreter die Einleitung des Straf- oder Bußgeldverfahrens bekannt gegeben worden ist oder
c) ein Amtsträger der Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung erschienen ist, beschränkt auf den sachlichen und zeitlichen Umfang der Außenprüfung, oder	c) ein Amtsträger der Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung, zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit erschienen ist oder
d) ein Amtsträger zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit erschienen ist, oder
e) ein Amtsträger der Finanzbehörde zu einer Umsatzsteuer-Nachschau nach § 27b des Umsatzsteuergesetzes, einer Lohnsteuer-Nachschau nach § 42g des Einkommensteuergesetzes oder einer Nachschau nach anderen steuerrechtlichen Vorschriften erschienen ist und sich ausgewiesen hat, oder
2. eine der Steuerstraftaten im Zeitpunkt der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung ganz oder zum Teil bereits entdeckt war und der Täter dies wusste oder bei verständiger Würdigung der Sachlage damit rechnen musste,	2. eine der Steuerstraftaten im Zeitpunkt der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung ganz oder zum Teil bereits entdeckt war und der Täter dies wusste oder bei verständiger Würdigung der Sachlage damit rechnen musste oder
3. die nach § 370 Absatz 1 verkürzte Steuer oder der für sich oder einen anderen erlangte nicht gerechtfertigte Steuervorteil einen Betrag von 25 000 € je Tat übersteigt, oder	3. die nach § 370 Absatz 1 verkürzte Steuer oder der für sich oder einen anderen erlangte nicht gerechtfertigte Steuervorteil einen Betrag von 50 000 € je Tat übersteigt.
4. ein in § 370 Absatz 3 Satz 2 Nummer 2 bis 5 genannter besonders schwerer Fall vorliegt. Der Ausschluss der Straffreiheit nach Satz 1 Nummer 1 Buchstabe a und c hindert nicht die Abgabe einer Berichtigung nach Absatz 1 für die nicht unter Satz 1 Nummer 1 Buchstabe a und c fallenden Steuerstraftaten einer Steuerart.
(2a) Soweit die Steuerhinterziehung durch Verletzung der Pflicht zur rechtzeitigen Abgabe einer vollständigen und richtigen Umsatzsteuervoranmeldung oder Lohnsteueranmeldung begangen worden ist, tritt Straffreiheit abweichend von den Absätzen 1 und 2 Nummer 3 bei Selbstanzeigen in dem Umfang ein, in dem der Täter gegenüber der zuständigen Finanzbehörde die unrichtigen Angaben berichtigt, die unvollständigen Angaben ergänzt oder die unterlassenen Angaben nachholt. Absatz 2 Nummer 2 gilt nicht, wenn die Entdeckung der Tat darauf beruht, dass eine Umsatzsteuervoranmeldung oder Lohnsteueranmeldung nachgeholt oder berichtigt wurde. Die Sätze 1 und 2 gelten nicht für Steueranmeldungen, die sich auf das Kalenderjahr beziehen. Für die Vollständigkeit der Selbstanzeige hinsichtlich einer auf das Kalenderjahr bezogenen Steueranmeldung ist die Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung der Voranmeldungen, die dem Kalenderjahr nachfolgende Zeiträume betreffen, nicht erforderlich.
(3) Sind Steuerverkürzungen bereits eingetreten oder Steuervorteile erlangt, so tritt für den an der Tat Beteiligten Straffreiheit nur ein, wenn er die aus der Tat zu seinen Gunsten hinterzogenen Steuern, die Hinterziehungszinsen nach § 235 und die Zinsen nach § 233a, soweit sie auf die Hinterziehungszinsen nach § 235 Absatz 4 angerechnet werden, innerhalb der ihm bestimmten angemessenen Frist entrichtet. In den Fällen des Absatzes 2a Satz 1 gilt Satz 1 mit der Maßgabe, dass die fristgerechte Entrichtung von Zinsen nach § 233a oder § 235 unerheblich ist.	(3) Sind Steuerverkürzungen bereits eingetreten oder Steuervorteile erlangt, so tritt für den an der Tat Beteiligten Straffreiheit nur ein, wenn er die aus der Tat zu seinen Gunsten hinterzogenen Steuern innerhalb der ihm bestimmten angemessenen Frist entrichtet.
(4) Wird die in § 153 vorgesehene Anzeige rechtzeitig und ordnungsmäßig erstattet, so wird ein Dritter, der die in § 153 bezeichneten Erklärungen abzugeben unterlassen oder unrichtig oder unvollständig abgegeben hat, strafrechtlich nicht verfolgt, es sei denn, dass ihm oder seinem Vertreter vorher die Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens wegen der Tat bekannt gegeben worden ist. Hat der Dritte zum eigenen Vorteil gehandelt, so gilt Absatz 3 entsprechend.	(4) Wird die in § 153 vorgesehene Anzeige rechtzeitig und ordnungsmäßig erstattet, so wird ein Dritter, der die in § 153 bezeichneten Erklärungen abzugeben unterlassen oder unrichtig oder unvollständig abgegeben hat, strafrechtlich nicht verfolgt, es sei denn, dass ihm oder seinem Vertreter vorher die Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens wegen der Tat bekannt gegeben worden ist. Hat der Dritte zum eigenen Vorteil gehandelt, so gilt Absatz 3 entsprechend.

12

Kenntnisse des neuen Selbstanzeigerechts sind nicht nur für ab dem 1.1.2015 eingereichte Selbstanzeigen essentiell. Das neue Recht ist auch von Bedeutung, um die Wirksamkeit einer vor dem 1.1.2015 eingereichten Selbstanzeige prüfen zu können. In Ermangelung einer Regelung des zeitlichen Anwendungsbereichs der Neuregelung ist nach § 2 Abs. 3 StGB das im konkreten Einzelfall[9] für den Anzeigenden günstigere Gesetz anzuwenden. Insbesondere im Hinblick auf die wieder eingeführte Wirksamkeit von Teilselbstanzeigen im Zusammenhang mit Lohnsteueranmeldungen und Umsatzsteuervoranmeldungen ist das neue Recht das mildere Gesetz. Gleiches gilt auch für die Fälle einer trotz Prüfungsanordnung eingereichten Selbstanzeige.[10] Nach umstrittener Auffassung sperrte die Prüfungsanordnung die Abgabe einer Selbstanzeige für alle Besteuerungszeiträume im Hinblick auf die geprüften Steuerarten. Die Neuregelung behandelt gleichwohl eingereichte Selbstanzeigen nunmehr als wirksam, soweit sie die nicht von der Prüfungsanordnung umfassten Zeiträume betrifft.

Ganz unstreitig dürfte die Anwendung des § 2 Abs. 3 StGB auf die Selbstanzeige allerdings nicht sein. Denn immerhin folgt diese Regelung aus dem allgemeinen strafrechtlichen Rückwirkungsverbot.[11] Ob dieses aber bei Regelungen wie § 371 AO berührt ist, die ihren eigentlichen Anwendungsbereich überhaupt erst nach Beendigung der Tat haben, darf zumindest bezweifelt werden. Die Literatur bejaht jedoch die Anwendbarkeit der lex mitior (§ 2 Abs. 3 StGB) mit Hinweis auf den materiell-rechtlichen Charakter des § 371 AO.[12] Für diese Auffassung spricht immerhin, dass die Selbstanzeige ihrer Natur nach zu den persönlichen Strafaufhebungsgründen zählt, für die das Milderungsgebot gelten soll.[13] Auch die Rechtsprechung des BGH bestätigt die Anwendbarkeit des § 2 Abs. 3 StGB auf die Selbstanzeige nach § 371 AO.[14] Der Berater muss jedenfalls auf die umstrittene Frage der Geltung des alten oder neuen Rechts hinweisen.

13

Hinweis

Dies führt dazu, dass bislang als unwirksam behandelte Selbstanzeigen, solange über sie noch nicht rechtskräftig entschieden ist, auf der Grundlage des neuen Rechts ggf. als wirksam zu behandeln sind. Insofern besteht hier in Einzelfällen (LSt-Anmeldungen, USt-Voranmeldungen, sowie bei Prüfungsanordnungen) Handlungs-, aber sicher auch Argumentationsbedarf.

14

Beispiel

Unternehmer U gab für das Jahr 2013 jeweils unrichtige Umsatzsteuervoranmeldungen ab. Einen Teil dieser korrigierte er mittels der 2014 eingereichten Umsatzsteuerjahreserklärung. Diese wertete das zuständige Finanzamt als Selbstanzeige. Da nicht alle Umsatzsteuervoranmeldungen berichtigt wurden, wurde die Selbstanzeige als unwirksam behandelt und ein Strafverfahren wegen Umsatzsteuerhinterziehung für alle eingereichten Voranmeldezeiträume eingeleitet. Ab dem 1.1.2015 ist für den Bereich der Umsatzsteuervoranmeldungen wieder eine Teilselbstanzeige möglich. Unter Berücksichtigung des § 2 Abs. 3 StGB muss daher im laufenden Verfahren das neue Recht zur Anwendung kommen. Das Verfahren wäre hinsichtlich der zutreffend berichtigten Zeiträume einzustellen. Insoweit würde Straffreiheit nach § 371 AO eintreten.

Anmerkungen

[1]

Schuster JZ 2015, S. 27 ff., 32.

[2]

Einzelheiten hierzu 4. Kap. Rn. 207 ff.

[3]

So Schuster JZ 2015, S. 27 ff., 32.

[4]

BFH BStBl. II 2007, 364; BFH/NV 2013, 1448; zum Grad an Gewissheit BFH BStBl. II 2013, 526.

[5]

BFH/NV 2007, 2057.

[6]

Kritisch daher zu der Ausweitung auf 10 Jahre Spatscheck DB 2014, Beilage Standpunkte zu Heft 42, 2, 3 f.

[7]

Die Wiedereinführung der Teilselbstanzeige auch für andere Anmeldesteuern hätte nahe gelegen, da sich bei diesen insgesamt die Problematik des ggf. mehrfachen Korrekturbedarfs ergibt, die Anlass war, Sonderregelungen für die Lohnsteueranmeldung und Umsatzsteuervoranmeldung zu schaffen.

[8]

Nicht unter diese Norm fallen die „praxisrelevanten“ Länder: Schweiz, Österreich, Liechtenstein und Luxemburg.

[9]

BGHSt 38, 66, 67; MK-Schmitz § 2 Rn. 36.

[10]

Beyer NWB 2015, 769, 770.

[11]

Zur Entwicklung des Rückwirkungsverbots und der lex mitior Dannecker Das intertemporale Strafrecht (1993), S. 63 ff.

[12]

So MK-Schmitz § 2 Rn. 27; Schwartz PStR 2015, S. 37 ff., 41; i.E. auch Beyer NWB 2015, 769, 771, der aber § 2 Abs. 3 StGB bereits vom Wortlaut her nicht auf Fälle anwenden will, in denen Tatbeendigung vor Inkrafttreten der Neuregelung der Selbstanzeige am 3.5.2011 gegeben war.

[13]

So zumindest in Bezug auf die Einführung von Strafaufhebungsgründen LK-Dannecker § 2 Rn. 62.

[14]

BGHSt 56, 298 = NJW 2011, 3249 = HRRS 2011 Nr. 872 Rn. 61 f.

2. Kapitel Die Selbstanzeige in der Beratungssituation: Was ist abzuklären?

Inhaltsverzeichnis

I. Gesamtüberblick zum Ablauf des Selbstanzeigeverfahrens

II. Personen(anzahl)bezogene Überlegungen

III. Fallgruppen nach Steuerarten (steuerspezifische Überlegungen)

IV. Die psychologische Komponente der Selbstanzeigeberatung

V. Summe aller Überlegungen: Die bestmögliche individuelle Beratung

15

Im Mittelpunkt jeder Selbstanzeigeberatung (damit ist aus Klarstellungsgründen der Oberbegriff für die praktisch weit überwiegenden Selbstanzeigefälle gemeint, ergänzend aber auch die im Bereich Unternehmenssteuer (USt-Voranmeldungen, LSt-Anmeldungen) und zuweilen in Erbfällen vorkommenden Fälle der schlichten Nachmeldung nach § 153 AO) steht das ausführliche Beratungsgespräch. In diesem muss der Berater (Steuerberater oder Rechtsanwalt) seinen Mandanten umfassend beraten, ungefragt über alle bedeutsamen steuerlichen – beim Rechtsanwalt: rechtlichen – Einzelheiten und Folgen unterrichten und den sichersten Weg zur Erreichung des angestrebten Ziels aufzeigen.[1] Der Mandant soll vor Fehlentscheidungen bewahrt werden. Entschließt er sich zur Abgabe einer Selbstanzeige, muss der Steuerberater oder Rechtsanwalt dafür sorgen, dass diese die bezweckte Wirkung hat. Wie jeder Arzt erst über eine Anamnese zur individuellen Diagnose und letztlich zur patientengerechten Therapie gelangen kann, ist auch hier „Maßarbeit“ gefragt, um passgenau auf den vorgetragenen Lebenssachverhalt die individuell richtige und bestmögliche Lösung für den Mandanten anbieten zu können. Im Rahmen einer solchen „Sachverhaltsaufnahme“ kommt es zunächst darauf an, dem Mandanten, der sich regelmäßig erstmals in einer derartigen Beratungssituation befindet, einen kurzen Gesamtüberblick darüber zu vermitteln, was es konkret bedeutet, sich beim Finanzamt selbst anzuzeigen (Rn. 16 ff.). Im Anschluss an eine derartige Instruktion des Mandanten sind nach unseren Erfahrungen insbesondere personenbezogene (Rn. 35 ff.), steuerspezifische (Rn. 69 ff.), aber auch persönlichkeitsbezogene, mithin psychologische Überlegungen (Rn. 102 ff.) in die individuelle Beratung (Rn. 111 ff.) zu integrieren.

Anmerkungen

[1]

Zur Beratungspflicht des Steuerberaters BGH DStRE 2004, 237 = DB 2004, 131; aktuell auch OLG Koblenz WM 2013, 945; zur Beratungspflicht des Rechtsanwalts BGH NJW 2012, 2435; OLG Hamm Urteil vom 23.10.2014 – 28 U 98/13.

2. Kapitel Die Selbstanzeige in der Beratungssituation: Was ist abzuklären? › I. Gesamtüberblick zum Ablauf des Selbstanzeigeverfahrens

I. Gesamtüberblick zum Ablauf des Selbstanzeigeverfahrens

16

Eine beim zuständigen Finanzamt eingereichte Selbstanzeige löst nach einem weitestgehend genormten Automatismus eine Reihe bestimmter Verwaltungsmechanismen aus, auf die der Berater den Mandanten sinnvollerweise bereits im Vorfeld, d.h. im Rahmen der Vorbereitungsgespräche, hinweisen sollte.

2. Kapitel Die Selbstanzeige in der Beratungssituation: Was ist abzuklären? › I. Gesamtüberblick zum Ablauf des Selbstanzeigeverfahrens › 1. Beginn des Verwaltungsverfahrens

1. Beginn des Verwaltungsverfahrens

17

Die Selbstanzeige reicht der Berater – üblicherweise mit Zustellungsvollmacht des Steuerpflichtigen – schriftlich bei dessen zuständigen Wohnsitzfinanzamt ein.[1] Bewährt hat sich auch der Hinweis auf eine jederzeit mögliche Abschlagszahlung, verbunden mit der Bitte um baldige Rückmeldung, bzw. zeitnahe Kontaktaufnahme mit dem Veranlagungsbezirk, um die weitere Vorgehensweise abzustimmen (Muster 1 Rn. 473). Der Berater sollte hier ggf. selbst zeitnah „nachfassen“. Auf diese Weise erhält er einen Eindruck über die konkret zu erwartenden Bearbeitungsmodalitäten bei den jeweiligen Dienststellen, die leider bundesweit keinesfalls einheitlich sind.

18

Hinweis

Wichtig für den Steuerpflichtigen, der Selbstanzeige erstattet hat, ist unabhängig von allen verwaltungsspezifischen Unterschiedlichkeiten: Bereits mit Eingang der Selbstanzeige beim Finanzamt ist das Geld weiß und ist bereits in jede Richtung verfügbar. Geänderter Steuerbescheide, der Bezahlung oder gar einer bereits als strafrechtlich wirksam anerkannten Selbstanzeige mit eingestelltem Strafverfahren bedarf es hierfür nicht. Der Steuerpflichtige kann jederzeit gegenüber den Banken über sein Geld verfügen, es im Ausland abverfügen und im Inland einzahlen. Auch gegenüber den Zollbehörden dient das Nachmeldungsschreiben bei eventuellen Zollkontrollen als „Weißgeldbeleg“. Gegenüber den ausländischen Banken kann der Berater nun die dort abverlangte Beraterbescheinigung erteilen.

2. Kapitel Die Selbstanzeige in der Beratungssituation: Was ist abzuklären? › I. Gesamtüberblick zum Ablauf des Selbstanzeigeverfahrens › 2. Einleitung des steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens

2. Einleitung des steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens

19

Nach Eingang der Selbstanzeige gelangt der Fall zunächst üblicherweise zur örtlich zuständigen Straf- und Bußgeldsachenstelle, §§ 386 ff. AO, die verwaltungsintern in letzter Konsequenz über die Wirksamkeit der Selbstanzeige entscheidet. Diese leitet regelmäßig ein steuerstrafrechtliches Ermittlungsverfahren ein, um die Wirksamkeit der Selbstanzeige zu überprüfen und gibt dies dem Steuerpflichtigen oder seinem Bevollmächtigten bekannt, § 397 AO. Auch wenn es bundesweit entsprechend den AStBV (Arbeitshilfe 1 Rn. 471.) einheitlich so geschehen sollte, lassen sich bundesländerübergreifend gleichwohl erhebliche Unterschiede feststellen. In einer Gesamtschau fallen erhebliche regionale Unterschiede auf, zum Teil nicht nur innerhalb einzelner Bundesländer oder einzelner Landesteile, sondern sogar innerhalb von Großstädten oder Kreisgrenzen. Einzelheiten zum diesbezüglichen „Flickenteppich Bundesrepublik“ sind – ohne Anspruch auf Vollständigkeit – der Arbeitshilfe 2 (Rn. 472) zu entnehmen.

2. Kapitel Die Selbstanzeige in der Beratungssituation: Was ist abzuklären? › I. Gesamtüberblick zum Ablauf des Selbstanzeigeverfahrens › 3. Weitere Sachverhaltsermittlung in Besteuerungs- und Strafverfahren

3. Weitere Sachverhaltsermittlung in Besteuerungs- und Strafverfahren

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Hand in Hand gehen in der Praxis die Ermittlungen, die letztlich zur Änderung der bisherigen Besteuerungsgrundlagen auf der Basis der nacherklärten/-gemeldeten Sachverhalte bzw. Zahlen führen. Das Veranlagungsfinanzamt tritt gegenüber dem Mandanten bzw. dem empfangsbevollmächtigten Berater[2] steuerlich i.S.d. §§ 93, 208 Nr. 2 AO auf. In diesem Fall meldet sich die Veranlagungsstelle des Wohnsitzfinanzamtes mit ergänzenden Rückfragen bei noch nicht abschließend für vollständig erachteter Materiallieferung. Die hier üblichen – oftmals regional unterschiedlich ausgeprägten – Anfragen einer Veranlagungsstelle (vgl. Muster 2 Rn. 474) haben dann (bei aller „Detailtreue“) für den Mandanten noch einen verhältnismäßig entspannten Anstrich. Dies ändert sich aber zumeist dann, wenn der Mandant mit einem oftmals standardisierten Fragenkatalog – nach zuvor bekannt gegebenem steuerstrafrechtlichem Ermittlungsverfahren – über die Straf- und Bußgeldsachenstelle im Rahmen der ihr obliegenden Überprüfung der Wirksamkeit der Selbstanzeige oder aber über „Außendienste“ wie der Amtsbetriebsprüfung oder der Steuerfahndungsstelle konfrontiert ist (vgl. hierzu die Mustertexte 3-5 Rn. 475–477). Über die genannten vier grundsätzlichen Zuständigkeitsvarianten, die der Finanzverwaltung zur bestmöglichen organisatorischen Abwicklung von Selbstanzeigefällen zur Auswahl stehen, gibt es – regional unterschiedlich – verschiedene zusätzliche Kombinationsmöglichkeiten. Oftmals sind diese abhängig vom „Organisationsgrad“ der jeweiligen Oberfinanzdirektionen, der wiederum an den Kapazitätsgrenzen der Veranlagungsfinanzämter orientiert ist. So werden manche Selbstanzeigen direkt (ggf. unter Vorbehalt, bzw. vorläufig §§ 164 f. AO) veranlagt, bei anderen hat die Außenprüfung oder die Steuerfahndung, teilweise sogar die Staatsanwaltschaft „den Hut auf“, d.h., die Veranlagungsstelle darf erst ändern, wenn diese Dienststellen insoweit „grünes Licht“ geben, bzw. die Staatsanwaltschaft prüft abschließend die Wirksamkeit der Selbstanzeige. Andererseits „erwarten“ die Veranlagungsstellen von ihren Außendiensten statt der üblichen Berichte oder Aktenvermerke z.T. auch schon „mundgerecht aufbereitete Veranlagungshilfen“, die sie in die Lage versetzen, bereits die passenden Kennziffern in die EDV einzugeben.

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Die regionalen Tendenzen einschließlich der voraussichtlichen Verfahrensdauer kommuniziert der Berater dem Mandanten möglichst vorab. Anhaltspunkte ergeben sich wiederum aus den in der Arbeitshilfe 2 Rn. 472 zusammengestellten Erfahrungswerten.

2. Kapitel Die Selbstanzeige in der Beratungssituation: Was ist abzuklären? › I. Gesamtüberblick zum Ablauf des Selbstanzeigeverfahrens › 4. Abschluss des steuerlichen Ermittlungsverfahrens: Änderungsbescheide

4. Abschluss des steuerlichen Ermittlungsverfahrens: Änderungsbescheide

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„Ohne Änderungsbescheide keine (fiskalische) Verfügbarkeit der für die Selbstanzeige entrichteten Nachzahlungssummen“: Diese Regel beherzigen jene nach landestypischer „Organisationsstruktur“ zuständigen Veranlagungsfinanzämter, die deshalb auch in den meisten Fällen zeitnah und nach §§ 164, 165 AO unter Vorbehalt der Nachprüfung (bezogen auf die Kapitaleinkünfte vorläufig) Änderungsbescheide erlassen. Die vielfach in der Literatur propagierte und teilweise auch von den Ämtern gewünschte – z.T. auch konkret beziffert geforderte – Abschlagszahlung (vgl. Muster 6 Rn. 478) hat eher psychologische als kassentechnische bzw. „haushalterische“ Bedeutung. Die Finanzämter müssen Abschlagszahlungen mangels zugrundeliegender Bescheide als Buchungstitel auf Verwahrung buchen, so dass das Geld nur vorübergehend „geparkt“ ist und dem staatlichen Haushaltskreislauf nicht zur Verfügung steht. Die viel zitierte „Zinsersparnis“ aufgrund des praxisüblichen Teilerlasses der Zinsen nach § 233a AO bei frühzeitiger Abschlagszahlung ergibt sich aufgrund der dann entsprechend geringeren Hinterziehungszinsen (reduzierter Zinslauf nach § 235 Abs. 3 S. 1 AO).

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Hinweis

Für den Regelfall im Sinne einer möglichst schnellen und endgültigen Änderungsveranlagung (am Besten in „einem Guss“ für zehn Jahre) empfiehlt sich die Abgabe der Anlagen KAP, SO und AUS mit möglichst konkret nachgewiesen Kapitalerträgen auf den amtlichen Vordrucken.

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Beispiel

Die Steuerfahndungsstelle hatte bereits Ende 2013, im Zusammenhang mit Erkenntnissen einer Steuer-CD, dem Mandanten ein Aufklärungsschreiben wegen eines unbekannten Steuerfalls nach § 208 Abs. 1 Nr. 3 AO zukommen lassen. Nach Fristverlängerungen hatte dieser sowohl die Bankbelege (Jahresendstände, ggf. Erträgnisaufstellungen sowie die Einzelbelege) diverser ausländischer Banken auf unterschiedlichen Kontinenten ebenso zusammengestellt wie seine amerikanischen Mieterträge, so dass der Berater, bei geringfügig ergänzendem Schätzungsbedarf, die Nachmeldung mit konkretem Zahlenmaterial eingereicht hatte (vgl. hierzu Muster 7 Rn. 479). Längere Zeit war trotz der Bitte, wegen der weiteren Vorgehensweise (u.a. einer Abschlagszahlung) Rücksprache zu nehmen, nichts passiert. Nach mehrfachen vergeblichen Versuchen, den zuständigen Fahnder telefonisch zu erreichen, teilte er mit, er sei wegen Arbeitsüberlastung und einer Vielzahl vordringlicher Verfahren noch nicht zur Bearbeitung gekommen. Er werde aber versuchen, dies zeitnah nachzuholen und sich dann alsbald melden. Anfang März 2015 meldete sich der Fahnder und gab zu erkennen, dass er nach Überprüfung gegen die nachgemeldeten Zahlen aufgrund der vorgelegten Belege keine grundsätzlichen Bedenken habe. Allerdings habe er noch eine Bitte: Wenn für die bezifferten nachgemeldeten ausländischen Kapitaleinkünfte die Anlagen KAP eingereicht würden, so würde er zur zuständigen Veranlagungsstelle gehen und für eine zeitnahe Änderungsveranlagung noch im März sorgen.

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Bei mehreren Beteiligten (z.B. Geschwister, Erbengemeinschaft) wäre vorschriftsgemäß eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung auf amtlichem Vordruck abzugeben. So ist – auch vor dem Hintergrund der nicht zuletzt durch Selbstanzeigefälle stark angestiegenen Arbeitsbelastung der Veranlagungsdienststellen – erfahrungsgemäß die schnellstmögliche Veranlagung und damit auch Erledigung des Gesamtverfahrens möglich. Voraussetzung hierfür ist jedoch die – schon weit im Vorfeld der Abgabe der Selbstanzeige – getroffene umfangreiche Vorarbeit von Mandant und Berater unter intensiver Beteiligung der jeweiligen ausländischen Bankinstitute. Was die Kalkulation der Nachzahlungszinsen im Rahmen der Selbstanzeigeberatung anbelangt, so liegt die Bandbreite erfahrungsgemäß etwa bei einem Drittel der für den steuerlichen 10-Jahreszeitraum nachentrichteten Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag für den „klassischen Nachmeldungsfall“, der Nachversteuerung von Kapitaleinkünften aus sonst vollständig versteuerter Mittelherkunft. Bei Schwarzgeldfällen mit mehreren nachentrichteten (Ertrags-)Steuerarten ändert sich nicht die Quote, dafür aber erheblich das absolute Nachzahlungsvolumen. (zum reinen Zinsfall bzw. zum Schwarzgeldfall siehe unter Rn. 69 ff. und Rn. 78 ff.)

2. Kapitel Die Selbstanzeige in der Beratungssituation: Was ist abzuklären? › I. Gesamtüberblick zum Ablauf des Selbstanzeigeverfahrens › 5. Abschluss des steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens

5. Abschluss des steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens

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Sobald die geänderten Steuerbescheide bestandskräftig und die darin ausgewiesenen Beträge auch bezahlt sind sowie die entsprechende Meldung der zuständigen Stelle (Straf- und Bußgeldsachenstelle, StA) vorliegt, stellt diese das eingeleitete Ermittlungsverfahren nach §§ 371 AO, 170 Abs. 2 StPO gegenüber dem Steuerpflichtigen/Beschuldigten bzw. seinem Berater sanktionslos ein. Die Selbstanzeige ist damit „verbrieft“ wirksam, d.h. Änderungen sind nur bei später (etwa aufgrund neuer Erkenntnisse einer Steuer-CD) nachweislich unvollständiger oder wesentlich unrichtiger Sachverhaltsdarstellung der eingereichten Selbstanzeige möglich.

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Hinweis

Die Einstellung nach § 170 Abs. 2 StPO entfaltet keine Bestandskraft. Allerdings sind derartige „Neuaufrollungen“ praktisch die ganz große Ausnahme, nicht zuletzt auch wegen der weiterlaufenden Strafverfolgungsverjährung und des psychologisch nicht zu unterschätzenden Aspekts des Rechtsfriedens, aber auch wegen der aus Verwaltungssicht anstehenden Flut an neuen erfolgversprechenden Verfahren.

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Dem Mandanten ist dabei aber auch mitzuteilen, dass es durchaus Fälle gibt, in denen die Selbstanzeige bei der Strafsachenstelle – oder in größeren Fällen bei der Staatsanwaltschaft – länger als gewöhnlich „auf dem Prüfstand“ steht. Das gesamte Selbstanzeigeverfahren kann so für die betroffenen Personen oder Unternehmen, die sich während des laufenden Verfahrens auch bei der laufenden Besteuerung keine Fehler leisten dürfen (Hinweispflicht des Beraters), zu einer echten Geduldsprobe werden. Die Ermittlungsbehörden werden in derartigen Fällen bei klaren ergänzenden Verdachtsmomenten im nicht strafverfolgungsverjährten Zeitraum versuchen, über Durchsuchungsmaßnahmen zu beweiskräftigen Ermittlungsergebnissen zu kommen. In weniger klaren Fällen stellen die Behörden weitere Ermittlungen, insbesondere im Rahmen von Betriebsprüfungen, an, die sich dann üblicherweise auf den 10-Jahreszeitraum nach § 173 Abs. 2 AO erstrecken.

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Ohne konkret vorgefundene Beweismittel muss der Fall aber letztlich (irgendwann), notfalls im Schätzungswege, seinen steuerrechtlichen und dann auch seinen steuerstrafrechtlichen Abschluss finden. Bei sog. „fehlgeschlagenen Selbstanzeigen“ besteht dieser oftmals in einer Einstellung des Ermittlungsverfahrens nach § 153a StPO mit Zustimmung des Gerichts gegen Zahlung einer Geldauflage oder einer Verurteilung zur Zahlung einer Geldstrafe im Strafbefehlswege, bei dem es nicht zur öffentlichen Verhandlung kommen muss.

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Hinweis

Dass in derartigen Fallkonstellationen nur Erfahrungswerte darzustellen, niemals aber ein bestimmter Verfahrensgang zu garantieren ist, liegt auf der Hand.

31

Der Mandant ist auf die Risiken einer Verurteilung wegen Steuerhinterziehung trotz abgegebener Selbstanzeige, ggf. sogar im Gefolge einer öffentlichen Hauptverhandlung nach vorheriger Anklageerhebung der Staatsanwaltschaft deutlich hinzuweisen. Der – sicherlich extreme – Fall Hoeneß ist hier für viele in der Öffentlichkeit stehende Selbstständige oder Gewerbetreibende ein unmissverständliches Signal.

2. Kapitel Die Selbstanzeige in der Beratungssituation: Was ist abzuklären? › I. Gesamtüberblick zum Ablauf des Selbstanzeigeverfahrens › 6. Der letzte Akt: Hinterziehungszinsbescheid

6. Der letzte Akt: Hinterziehungszinsbescheid

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Üblicherweise nach Bestandskraft der aufgrund der Selbstanzeige geänderten Steuerbescheide erlässt das Wohnsitzfinanzamt die sog. Hinterziehungszinsbescheide nach § 239 AO auf der Basis des § 235 AO unter Berücksichtigung der verkürzten Steuern und Solidaritätszuschläge. Die hinterzogene Steuer ergibt sich aus dem Vergleich der zuletzt ergangenen ursprünglichen Steuerbescheide (Ursprungsbescheide) mit den üblicherweise nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO (z.T. auch nach §§ 164, 165, 172 Abs. 1 AO) geänderten Bescheiden. Gleiches gilt auch für die Differenz beim Solidaritätszuschlag. Wegen der Anrechnung nach § 235 Abs. 4 AO der im Rahmen der Vollverzinsung nach § 233a AO bereits mit den geänderten Steuerbescheiden nachbezahlten Zinsen ergeben sich regelmäßig nur geringfügige Hinterziehungszinsen auf die ESt. Der Löwenanteil des Hinterziehungszinsbescheides betrifft somit die im Einkommensteuer-Bescheid noch nicht erfolgte Abschöpfung der Zinsen auf den Solidaritätszuschlag. Regelmäßig bewegen sich die Hinterziehungszinsbescheide in reinen Einkommensteuer-Fällen in überschaubarem drei- bis vierstelligen Eurorahmen. Besonderheiten bestehen im Zusammenhang mit Hinterziehungszinsen bei Vorauszahlungen. Hierzu sei auf die Ausführungen im 6. Kap. Rn. 439 verwiesen.

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Hinweis

Bei Hinterziehung von Steuerarten, die nicht auf der Anrechnungsliste des § 235 Abs. 4 AO stehen, für die also Zinsen nach § 233a AO nicht erhoben werden,[3] stellen Hinterziehungszinsen dagegen einen nicht unerheblichen zusätzlichen wirtschaftlichen Faktor dar. Hierauf ist der Mandant hinzuweisen.

In erster Linie betrifft dies – neben dem oft großvolumigen Bereich der Grunderwerbsteuer – Erbschaft- oder Schenkungsteuerfälle, bei denen im Einzelfall Zusatzbelastungen an Hinterziehungszinsen mit in die Überlegungen einzubeziehen sind.

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Beispiel

Für zwei Anfang 1993 übertragene Auslandskonten zahlt der Beschenkte aufgrund seiner Nachmeldung in 2014 ca. 3 Mio. € Schenkungsteuer nach. Die nach Bestandskraft des Bescheides festgesetzten Hinterziehungszinsen belaufen sich auf mehr als 4 Mio. €.

Derart prägnante Fallkonstellationen auf die Spitze getrieben, etwa im jüngst diskutierten Fall der verstorbenen Witwe des früheren Schatzmeisters der CDU-Spendenaffäre aus den 80er-Jahren,[4] könnten Fragen der Verfassungsmäßigkeit der Regelung u.a. wegen des Verbots konfiskatorischer Besteuerung unter dem Gesichtspunkt der Verhältnismäßigkeit aufwerfen. Auch wenn das BVerfG bisher die Hinterziehungszinsregelung für verfassungskonform gehalten hat, mag dies, besonders auch, wenn wirtschaftliche Not hinzukommt, nicht für die Ewigkeit so bleiben.[5]

Anmerkungen

[1]

Näher hierzu 4. Kap. Rn. 182 ff.

[2]

Vorsicht: das muss nicht zwingend der „Selbstanzeigeberater“ sein; daher empfiehlt es sich, eine Zustellungsvollmacht erteilen lassen, damit alles in einer Hand bleibt.

[3]

Die Verzinsung nach § 233a AO erfasst nur: ESt, KSt, USt und GewSt.

[4]

Artikel „Erbin von CDU-Schwarzgeld-Stiftung gestorben – Lüftet der Neffe nun das Geheimnis?“ vom 21.12.2014, abrufbar unter http://m.focus.de/politik.

[5]

Überlegungen hierzu im 6. Kap. Rn. 440.

2. Kapitel Die Selbstanzeige in der Beratungssituation: Was ist abzuklären? › II. Personen(anzahl)bezogene Überlegungen

II. Personen(anzahl)bezogene Überlegungen

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In rechtstechnischer und logistischer Hinsicht spielt die Frage, wieviel Beteiligte involviert sind, eine nicht zu unterschätzende Rolle in der Nachmeldungspraxis. Von der Antwort auf diese Frage hängen nicht nur Art und Umfang der zu fertigenden Nachmeldungsschreiben, sondern etwa auch formalrechtliche Fragen wie Bevollmächtigung, Veranlagungsform (mit entsprechender Antragstellung) sowie örtliche Zuständigkeit des Adressaten ab.

2. Kapitel Die Selbstanzeige in der Beratungssituation: Was ist abzuklären? › II. Personen(anzahl)bezogene Überlegungen › 1. Einpersonen-Fälle

1. Einpersonen-Fälle

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Hier ist zu klären, ob tatsächlich eine oder mehrere einkommensteuerliche Einkunftsarten durchgängig für den strafrechtlich und steuerlich relevanten Zeitraum bei nur einer Person nachzuerfassen sind. Oftmals stellt sich heraus, dass nicht nur die im Mandantengespräch anwesende Person bei der Erstellung einer Selbstanzeige zu berücksichtigen ist, sondern noch andere Personen involviert sind.

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Beispiel

Die in Rede stehenden nicht versteuerten ausländischen Vermögenswerte stammen ursprünglich von einem zwischenzeitlich verstorbenen Elternteil. Je nach Todeszeitpunkt (vor 2003 wäre etwa erbschaftsteuerrechtlich und steuerstrafrechtlich Festsetzungs-und Strafverfolgungsverjährung eingetreten) und Anzahl der noch lebenden Verwandten bzw. Beschenkten und vielleicht deren Erben kann sich aus einem vermeintlich glasklaren „Einzelfall“ ein komplexer Mehrpersonensachverhalt mit unterschiedlichsten und disziplinübergreifenden juristischen Aspekten herausschälen, der eine echte Beratungsherausforderung darstellt (vgl. Fallbeispiele 3. Kap. Rn. 121, 160 ff.).

a) Ehegatten-Fälle

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Hier ergeben sich wegen formaler Kontenumstellungen und -ergänzungen der ausländischen Banken neben der (veranlagungsformunabhängigen) Frage der einkommensteuerlichen Zurechnung oftmals schwierige schenkungsteuerliche Probleme, die im Einzelnen vor Abgabe der Nachmeldung sorgfältig zu analysieren sind.[1]

Beispiel

Konto lautete zuerst auf Ehemann, dann seit 2009 nach Umschreibung auf beide Ehegatten mit entsprechender Umstellung der Kontonummer.

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In solchen Konstellationen kann bereits das Vorliegen einer Schenkung fraglich sein. In seinem Urteil vom 23.11.2011[2] führte der BFH zum Vorliegen einer Schenkung aus: „Je häufiger der nicht einzahlende Ehegatte auf das Guthaben des Oder-Kontos zugreift, um eigenes Vermögen zu schaffen, umso stärker spricht sein Verhalten dafür, dass er wie der einzahlende Ehegatte zu gleichen Teilen Berechtigter ist. Verwendet der nicht einzahlende Ehegatte dagegen nur im Einzelfall einen Betrag zum Erwerb eigenen Vermögens, kann das darauf hindeuten, dass sich die Zuwendung des einzahlenden Ehegatten an den anderen Ehegatten auf diesen Betrag beschränkt und nicht einen hälftigen Anteil am gesamten Guthaben auf dem Oder-Konto betrifft.“

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Anmerkung

Derzeit ist beim BFH unter dem Az. II R 42/14 ein Verfahren anhängig, bei dem die Frage geklärt werden soll, wem die Feststellungslast bei einer von der formalen Rechtsinhaberschaft abweichenden tatsächlichen Handhabung zwischen nahe stehenden Personen obliegt. In der Rs. II R 33/10 hatte der BFH folgende Leitsätze aufgestellt: Wird die Zahlung eines Ehegatten auf ein Gemeinschaftskonto (sog. Oder-Konto) der Eheleute als freigebige Zuwendung an den anderen Ehegatten der Schenkungsteuer unterworfen, trägt das Finanzamt die Feststellungslast für die Tatsachen, die zur Annahme einer freigebigen Zuwendung i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erforderlich sind, also auch dafür, dass der nicht einzahlende Ehegatte im Verhältnis zum einzahlenden Ehegatten tatsächlich und rechtlich frei zur Hälfte über das eingezahlte Guthaben verfügen kann. Gibt es hinreichend deutliche objektive Anhaltspunkte dafür, dass beide Ehegatten entsprechend der Auslegungsregel des § 430 BGB zu gleichen Anteilen am Kontoguthaben beteiligt sind, trägt der zur Schenkungsteuer herangezogene Ehegatte die Feststellungslast dafür, dass im Innenverhältnis nur der einzahlende Ehegatte berechtigt sein soll.

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Bei nicht mehr intakter Ehe sollte der nachmeldungswillige Ehegatte auch eine mögliche Überprüfung der Voraussetzungen der Zusammenveranlagung nach §§ 26 ff. EStG im Auge behalten. In Einzelfällen, insbesondere im unternehmerischen Bereich (Selbstständige, Gewerbetreibende usw.), kann eine realistische Aufdeckungsgefahr der fehlenden Voraussetzungen einer Zusammenveranlagung zum Verzicht auf die Selbstanzeige führen.

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Beispiel

Ein Handwerker, der seit Jahren steuerlich mit seiner Ehefrau zusammenveranlagt wird, möchte ein ausländisches Konto „weiß“ machen, von dem seine Frau keine Kenntnis hat. Im Beratungsgespräch stellt sich heraus, dass im steuerstrafrechtlich nicht verjährten 5-Jahres-Zeitraum eine Reihe von 5-stelligen Bareinzahlungen erfolgt sind, für die Erklärungsnotstand vorherrscht. Der Mandant wohnt seit Jahren bei seiner Freundin und von seiner im selben Ort lebenden Ehefrau getrennt, was wegen des beiderseitigen „Bekanntheitsgrads“ seiner Einschätzung nach auch beim Wohnsitzfinanzamt im Nachbarort als kein Geheimnis gelten dürfte.

b) Andere persönliche Fallkonstellationen

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Die Bandbreite der im Beratungsalltag zu Tage tretenden unterschiedlichen Sachverhaltskonstellationen, die im Rahmen der Selbstanzeigeberatung sorgfältig zu registrieren sind, ist groß. Zu denken ist etwa an gemeinsame Konten mehrerer Personen innerhalb und außerhalb der klassischen Familie: Konstellationen, die erfahrungsgemäß konfliktbehaftet sind.

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Beispiel

Eine ausländische Bankbeziehung beinhaltet unter einem Gesellschaftsdach nicht nur das Konto der Ehegatten, sondern auch jeweils ein Konto für die beiden Söhne. Die Eltern wollen aufdecken, sehen sich aber daran gehindert, weil ein Sohn erkannt hat, dass aus den Erträgnisaufstellungen der Bank nicht nur die Vermögensendstände jeweils zum 31.12. des Jahres und die angefallenen Kapitalerträge, sondern auch die Anzahl der Konten ersichtlich ist. Da isolierte Bankunterlagen nicht dokumentierbar sind, scheitert eine Nachmeldung am Diskretionsbedürfnis des einen Sohnes im Staatsdienst sowie dessen Familie.

Auch außerhalb des engsten Familienkreises sind spannende Konstellationen der Mittelzurechnung möglich, die eine geordnete Beratung zumindest erschweren.

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Beispiel

Ein Mandant steckt in dem Dilemma, dass das ausländische Geldvermögen ausschließlich auf seinen Namen lautet. Die auf dieser Basis vorbereitete Nachmeldung, mit der er die Geldmittel offiziell machen würde, käme ihn jedoch wirtschaftlich überaus teuer zu stehen. Er macht geltend, das Geld stamme ursprünglich jeweils zu einem Drittel von den beiden in Fernost lebenden Brüdern seiner asiatischen Ehefrau, die nun gerne ihr Geld zurück hätten. Der zukünftigen gemeinsamen Lebensplanung in Singapur nach dem Ruhestand seiner Frau sowie der dortigen rigiden „Weißgeldstrategie“ der Banken geschuldet, entscheidet er sich für die Selbstanzeige und hofft, dass sich das Finanzamt von dem ungewöhnlichen Lebenssachverhalt überzeugen lässt. Hilfsweise bleibt ihm nur übrig, auf asiatische Duldsamkeit und Familiensinn zu hoffen.

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Verschiedene Beratungsalternativen tun sich auch außerhalb der klassischen Familie bei zusammengelegten Geldvermögen auf:

Beispiel

Ein gleichgeschlechtliches Paar besitzt ein Konto bei einer ausländischen Bank zusammen mit der entfernt wohnenden Schwester eines Partners. Die genaue Zusammensetzung der jedem Einzelnen zustehenden Kontenanteile ist ebenso unklar wie weitestgehend auch die steuerlichen Verhältnisse. Bruder und Schwester sind seit Jahren nicht mehr beim Finanzamt geführt. Als praktikabel und konsensfähig mag bei dieser Konstellation eine Nachversteuerung über den Lebenspartner erscheinen, der bisher mit dem Finanzamt lediglich über die Arbeitnehmerveranlagung zu tun gehabt hatte, bei entsprechendem Ausgleich im Innenverhältnis.

2. Kapitel Die Selbstanzeige in der Beratungssituation: Was ist abzuklären? › II. Personen(anzahl)bezogene Überlegungen › 2. Mehrpersonenfälle

2. Mehrpersonenfälle

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Bei den eben dargestellten Fallkonstellationen mit einer zunächst nach Personenanzahl und Einzelfallkomplexität überschaubaren Beratungssituation ergeben sich, selbst bei sich im Rahmen der Beratung herauskristallisierenden „Tempoverschärfungen“, dennoch regelmäßig im wesentlichen gleichgelagerte Interessen, die alle Beteiligten zufriedenstellende Lösungsansätze erlauben.

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Fallbeispiel 1:

Die im Norden der Republik lebende Schwester hatte bereits 2012 aus „Vereinfachungsgründen“ ein Auslandskonto der Bank A (kein Namenskonto) vollständig bei sich nachversteuert. 2014 will nun der Bruder als Beamter noch nach geltendem Recht „reinen Tisch“ machen, da er von den ab 2016 geplanten Kontenmeldungen aus Luxemburg und Österreich gelesen hat. Zu melden wären jeweils die hälftigen Einkünfte bei 3 Banken. Trotz der durchgängig mitversteuerten Hälfte der Einkünfte bei Bank A hätte die Schwester wegen Nichtversteuerung ihrer Hälfte der beiden anderen Auslandsbanken bei zu erwartender gesonderter Gewinnfeststellung, bzw. Kontrollmitteilung die Aufdeckung der Selbstanzeige als unwirksam zu gewärtigen, falls der Bruder wahrheitsgemäß neben der Mitinhaberschaft bei Bank A auch die hälftigen Einkünfte bei den beiden anderen Banken offenlegt. Bei entsprechender Materiallieferung (Ertragsaufstellungen der drei Banken) wäre die Meldung an das Wohnsitzfinanzamt der Schwester über die Veranlagungsform der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung bzw. eine Kontrollmitteilung unumgänglich.

Lösungsansatz:

Da die von den Eltern vererbten (steuerlich und steuerstrafrechtlich verjährt) Konten bei A sowie der zwei anderen Banken zusammen sich summenmäßig entsprachen, hatte der Bruder die Einkünfte vollständig bei sich nachgemeldet. So ist die Schwester nicht kompromittiert bei vollständig versteuerten (beide hatten vergleichbare Steuersätze) ausländischen Kapitalerträgen und der Fall mit den zwei isolierten Veranlagungen bei den Wohnsitzfinanzämtern geräuschlos abgeschlossen.

Solche praktisch orientierten einfachen konsensualen Lösungen gelingen bei Mehrpersonenverhältnissen, wozu letztlich aufgrund im wesentlichen einheitlicher Interessenlage auch die meisten Erbengemeinschaften zu rechnen sind, nur, wenn die Beteiligten im Sinne eines größeren Ganzen imstande sind, sich „zusammenzuraufen“.

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Ansonsten fallen „Beratungen aus einem Guss“ bei den in der jeweiligen Beratungssituation rechtlich oder persönlich vorgegebenen Mehrpersonenverhältnissen aufgrund der oftmals auftretenden persönlichen und/oder wirtschaftlichen Interessenkonflikten zumindest wesentlich schwerer. Oftmals lässt sich hier nicht vermeiden, dass sich aus einer Selbstanzeigeberatungssituation zivilrechtliche oder gesellschaftsrechtliche Folgekonstellationen ergeben, deren potenzielle Auswirkungen dann bei der Beratung mit zu bedenken sind.

2. Kapitel Die Selbstanzeige in der Beratungssituation: Was ist abzuklären? › II. Personen(anzahl)bezogene Überlegungen › 3. Uneinheitliche Erbengemeinschaften

3. Uneinheitliche Erbengemeinschaften

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Das Hauptproblem bei Erbengemeinschaften besteht für den Berater in tatsächlicher Hinsicht darin, die Interessen aller Beteiligten „unter einen Hut“ zu bringen.

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Beispiel

Die einfachste Fallkonstellation dieser Kategorie besteht in einer Erbengemeinschaft, in der sich alle Erben bis auf einen darin einig sind, das bisher nicht bekannte Auslandsvermögen – ergänzend zur bisherigen Erbschaftsteuererklärung (on top) – nachzuerklären und die Kapitalerträge hieraus für die Vergangenheit im Rahmen einer Selbstanzeige nachzuversteuern. Das bisher abweichende Mitglied der Erbengemeinschaft lässt sich überzeugen und deckt im Rahmen seiner vollständigen Selbstanzeige noch ein bisher nicht versteuertes weiteres Auslandskonto auf.

Wir empfehlen in komplexeren Fallkonstellationen, dass die Parteien aufeinander zugehen und zumindest versuchen, miteinander zu sprechen. Dies dürfte zumindest im Normalfall nicht nur den Familienbanden im Ansatz geschuldet sein, sondern gebietet im Hinblick auf ein mögliches Ziel, spätere zivilrechtliche Auseinandersetzungen zu vermeiden, auch die Klugheit.

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Fallbeispiel 2:

Ein ausländisches Vermögen, vor 10 Jahren auf mehrere über die Republik verstreut wohnende Geschwister aufgeteilt, soll für die Begünstigten „weiß“ gemacht werden. Ursprünglich hatte der Erblasser seine Lebensgefährtin testamentarisch und seinen Sohn aus erster Ehe durch Übertragung eines Auslandskontos „abgesichert“, der nach dem Tod des Vaters mit seinen Stiefgeschwistern das Auslandskonto „brüderlich“ geteilt hat. Nachdem die Lebensgefährtin ihr Erbe unabhängig nachgemeldet hatte, stellt sich für die Geschwister die Frage nach der weiteren Vorgehensweise.

Lösungsansätze:

Mögliche Alternativen wären: 1. Sachverhalt lückenlos und für alle Beteiligten aufdecken und vollständig Kapitalerträge und Schenkungen nachversteuern. 2. Die Geschwister melden jeder für sich beim jeweiligen Wohnsitzfinanzamt die Kapitaleinkünfte aus dem jeweils vorhandenen Auslandsvermögen nicht nur für die steuerstrafrechtlich nicht verjährten Jahre, sondern mindestens für die letzten 10 Kalenderjahre nach. 3. Keiner der Geschwister unternimmt etwas in Richtung Selbstanzeige. 4. Man einigt sich nicht und jeder handelt nach seinem Gusto. Oftmals wird es in derartigen Fällen gelingen, die vierte Alternative zu vermeiden und eine einheitliche Linie zu finden.

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Bei sich diametral entgegenstehenden Einzelinteressen kann dies allerdings nicht gelingen, so dass getrennte Vorgehensweisen bei der Selbstanzeige unumgänglich sind.

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Beispiel

Eine Unternehmerin verstirbt 2000 und hinterlässt nicht ihrem Mann, sondern den drei gemeinsamen Kindern ein bislang dem Fiskus nicht bekanntes Konto bei einer ausländischen Privatbank sowie nicht unerhebliche Goldbestände. Auch nach Aufteilung des Auslandskontos tobt ein bereits seit geraumer Zeit bestehender Geschwisterstreit um das Erbe der Mutter weiter. Ein Erbe nimmt das Gold aufgrund einer Bankverfügungsmacht an sich. Die beiden anderen wollen reagieren und melden sich wegen einer Selbstanzeige (hierzu 3. Kap. Rn. 162).

2. Kapitel Die Selbstanzeige in der Beratungssituation: Was ist abzuklären? › II. Personen(anzahl)bezogene Überlegungen › 4. Gesellschaften

4. Gesellschaften

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Hier können sich die Fallkonstellationen noch vielschichtiger und komplexer darstellen. Grundsätzlich unterschiedliche Herangehensweisen an die Nachmeldungsberatung stellen sich bei Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften.

a) Personengesellschaften

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Bei BGB-Gesellschaften, offenen Handels- und Kommanditgesellschaften jeglicher Ausprägung erfolgt veranlagungstechnisch eine gesonderte Gewinnfeststellung nach §§ 179 ff. AO. Dem sollte der Berater mittels vom Empfangsbevollmächtigten unterzeichneten und beim Veranlagungsfinanzamt eingereichten Erklärungsvordruck Rechnung tragen. Diese eher technische Frage gilt in „Zinsfällen“ zumindest dann, wenn das Finanzamt eine bereits eingereichte, praktisch oftmals vereinfachende quotale Verteilung auf die Beteiligten z.B. von 1/2 oder 1/3 formal moniert. Dahinter steht der eher taktische Gedanke einer schnellstmöglichen Veranlagung.

57

Fallbeispiel 3 (Grundsachverhalt):

Ein Geschwisterpaar, A und B, hat 2008 vom Vater ein Auslandskonto je hälftig überschrieben bekommen.

Alternative 1:

A wohnt in München, B in Hamburg. Eine jeweils auf der Basis 50 % der insgesamt angefallenen Kapitaleinkünfte eingereichte Anlage KAP, zeitgleich abgegeben beim jeweiligen Wohnsitzfinanzamt – keine Schenkungsteuerthematik –, führt in der Praxis vielfach schnellstmöglich zum gewünschten Ergebnis einer möglichst zeitnah wirksamen Selbstanzeige.

Lösungsansätze:

Wegen der starken Fallbelastung der jeweiligen Großstadtfinanzämter werden oftmals die auf dem amtlichen Vordruck schon „mundgerecht“ aufbereiteten Anlagen KAP einfach von den Bearbeitern eingegeben, und es wird anstandslos veranlagt. Da in Normalfällen hier kein Ermittlungsverfahren eingeleitet wird und – nach Bestandskraft der Änderungsbescheide – auch zeitnah der Hinterziehungszinsbescheid als „letzter Akt“ im Nachmeldungsverfahren ergeht (ggf. zur Beschleunigung anfragen), sind derartige Fälle oftmals insgesamt sehr schnell abgeschlossen. Der Nachweis in Form einer ordnungsgemäßen Erträgnisaufstellung nach deutschem Steuerrecht (ggf. auch der entsprechenden Aufteilung) ist freilich zu führen. Deutlich „sperriger“ und angesichts der beteiligten Stellen langwieriger wäre (schon bei zwei Personen) das formal korrekte Verfahren mit hälftiger Zurechnung und Versendung von Grundlagenbescheiden.

Alternative 2:

Die Geschwister leben am gleichen Ort, sind auch unternehmerisch tätig und haben – neben jeweils weiteren ausländischen Kapitaleinkünften – beim örtlich zuständigen Schenkungsteuerfinanzamt zeitgleich den Sachverhalt schenkungsteuerlich gemeldet.

Lösungsansätze:

Sofern das Finanzamt die hälftige Zurechnung der Kapitaleinkünfte moniert, empfiehlt es sich in einem solchen Fall, anstandslos zu reagieren und zeitnah die Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung einzureichen.

58

Hinweis

Vor allem in Fällen nicht vollständig versteuerter Betriebseinnahmen (siehe hierzu auch die Beispiele im 3. Kap. Rn. 125 und 127) liegt der praktische Schwerpunkt zunächst darin, eine einheitliche Linie aller Beteiligten zu finden. Äußerst diffizil gestaltet sich die Situation bei unterschiedlichen Gesellschafterinteressen, wenn etwa unter den Gesellschaftern keine familiären Bande bestehen und mehrere Mitglieder zweier Familienstämme involviert sind. Dann wird der Berater ergänzend sowohl gesellschaftsrechtliches know-how als auch mediatives Geschick benötigen, um bei divergierenden Interessen das bestmögliche Gesamtergebnis erzielen zu können. Hier kann es im Einzelfall neben starker Überzeugungskraft in der „Gesellschafterversammlung“ oftmals auch anschaulicher Situationsanalyse und deutlicher Worte bedürfen. Je nachdem, wer alles von den Schwarzverkäufen in welchem Umfang gewusst hat und welche „Selbstanzeigekonstellationen“ sich bei den anderen Gesellschaftern ergeben, sind heiße Diskussionen vorprogrammiert, bei denen regelmäßig auch noch diverse Berater „mitmischen“.

b) Kapitalgesellschaften

59

Bei Selbstanzeigen im Umfeld von Kapitalgesellschaften ist noch mehr als bei Personengesellschaften neben der Gesellschafterebene auch die Gesellschaftsebene für den Berater im Blick zu behalten. Je nach Beratungsanlass ergeben sich unterschiedliche Beratungsschwerpunkte und -muster:

aa) Gesellschafterebene:

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Fallbeispiel 4 (Grundsachverhalt):

Das Gesellschaftergeschäftsführer-Ehepaar einer gut gehenden GmbH im metallverarbeitenden Bereich möchte ein größeres gemeinsames ausländisches Konto nachversteuern.

Alternative 1:

Das Vermögen war im Wesentlichen schon seit der Jahrtausendwende vorhanden und unterlag in den letzten 15 Jahren – ohne weitere Einzahlungen – den marktüblichen Schwankungen mit 10 %igem Vermögensgesamtzuwachs per Saldo.

Lösungsansätze:

Selbst bei dieser einfachsten Selbstanzeigekonstellation (Stichworte: reiner Zinsfall (ein Auslandskonto), leicht ansteigende Vermögenslinie, gemeinsames Ehegattenkonto, klare Mittelherkunft, kein Schwarzgeld) wollen die Mandanten die rechtlichen und tatsächlichen Konsequenzen einer Selbstanzeige wohl abgewogen wissen. Realistisch ist zwar die verhältnismäßig einfache und meistens bei entsprechender Vorbereitung schnell und geräuschlos mögliche technische Abwicklung der Selbstanzeige beim Wohnsitzfinanzamt (Stichworte: Einreichung der Anlagen KAP anhand bereits angeforderter, ggf. noch auf die Erfordernisse des deutschen Steuerrechts hin „überarbeiteter“ ausländischer Erträgnisaufstellungen für den gesamten steuerlich noch nicht verjährten Zeitraum; bei Bedarf kurze Darlegung der Mittelherkunft, Anfrage zu den lokal üblichen Zahlungsgepflogenheiten (Abschlagszahlung auf Verwahrung, bei zeitnaher Veranlagung Einmalzahlung der konkreten Nachzahlungssumme); nach Bestandskraft der Änderungsbescheide kümmert sich der Berater (auf Wunsch) bei der zuständigen Behörde um die Einstellung eines eingeleiteten steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens zur Überprüfung einer wirksamen Selbstanzeige sowie um den Hinterziehungszinsbescheid).

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Probleme sehen die Mandanten bei derartigen Fallkonstellationen im praktischen Bereich: bei der diskreten Abwicklung gegenüber Wohnsitzfinanzamt und zuständigen Strafverfolgungsbehörden; darüber hinaus besteht auch die Sorge, nun beim Finanzamt auf eine „schwarze Liste“ zu geraten, mit unvorhersehbaren Folgen für das bisher gute Verhältnis zum Finanzamt. Typische Bedenken, die in einer solchen Situation auftreten, sind auch: „das Finanzamt ist sauer“ und schickt – bei Großbetrieben – einen „scharfen Hund“ zur nächsten turnusmäßigen Prüfung; mit der guten, von Vertrauen geprägten, fast schon familiären Prüfungsatmosphäre früherer Jahre ist es nun endgültig vorbei; das Finanzamt wird nun „alle Hebel in Bewegung“ setzen, der Unternehmerfamilie auch strafrechtlich „heimzuleuchten“.

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Hinweis

Regelmäßig sind diese Sorgen unbegründet oder lassen sich praktisch „entschärfen“: Das Steuergeheimnis funktioniert nach unserer Erfahrung und Praxis durchaus, zumal aus aktuellem Anlass die Behörden in NRW und Bayern unter „politischer und öffentlicher Beobachtung“ stehen. In einzelnen „besonders delikaten Fällen“ hat der Berater möglichst kreativ und situationsadäquat für eine möglichst diskrete Abwicklung zu sorgen und dem Mandanten nach menschlichem Ermessen so die größtmögliche Sicherheit zu vermitteln. Im Übrigen gilt zur Beruhigung der Mandanten, dass Selbstanzeigen als Massengeschäft ebenso zum Alltag eines Finanzbeamten gehören wie das ständig zunehmende Tagesgeschäft und der interne und externe Statistikdruck, was Einzelfälle regelmäßig überlagert. Ähnliches gilt für den Prüfungsbereich. Zwar haben die meisten Länder im Gegensatz zum Innendienst die Personaldecke im Prüfungsbereich aufgestockt. Da aber die Ausbildung und Integration des neuen Personals keinesfalls immer reibungslos verläuft und auch hier Massengeschäft und Statistikdruck vorherrschen, ist für uneffektiv lange Prüfungen regelmäßig kein Raum.

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Alternative 2:

Wie im Grundfall, nur ist das Vermögen in den ersten Jahren von 2002-2006 stark und unregelmäßig angestiegen. Soweit die Zuwächse nicht auf den „Kapitalfrüchten“ (u.a. Zinserträgen, Dividendenausschüttungen, ausschüttungsgleichen Fondserträgen oder Spekulationserträgen) beruhen, kommen neben größeren Zuwächsen aufgrund von Schenkungen bzw. Erbschaften auch Überweisungen aus dem privaten (Zufluss von anderen Auslandskonten) oder dem geschäftlichen Bereich (im Ausland bezahlte Rechnungen) und schließlich noch Bareinzahlungen in Betracht.

Lösungsansätze:

Während der Berater dem Steuerpflichtigen im ersten Beratungsgespräch nach bisherigem Selbstanzeigerecht auch unter der „Oberprämisse: Strafrechtlich wirksame Selbstanzeige“ durchaus verschiedene Optionen aufzeigen konnte (vollständiges, teilvollständiges, oder negierendes Erklärungsverhalten), muss nunmehr auch für den steuerlich nicht festsetzungsverjährten (10-Jahres-)Zeitraum der konkret vorliegende Lebenssachverhalt belegbar versteuert werden. Dies gilt über das Erfordernis der „vertikalen Steuervollständigkeit“ (näher hierzu unter 4. Kap. Rn. 190 ff.) in § 371 Abs. 1 S. 1 AO, also „zu allen Steuerstraftaten einer Steuerart“, vor allem für die Einkommensteuer. Deshalb sind nun nicht nur alle bisher nicht erklärten Kapitaleinkünfte, sondern auch sämtliche Einkünfte aus allen sieben Einkunftsarten vollständig vom Berater zusammenzustellen und dem Finanzamt belegmäßig sauber zu präsentieren.

In Einzelfällen mag wegen der lange zurückliegenden Jahre eine Dokumentation schwierig oder unmöglich sein. Zur Sicherheit wird sich der Berater dann mit einer (im Zweifel großzügigen und profiskalischen) Schätzung behelfen. Er muss jedoch in „Eigenregie“, ohne – wie bisher im strafrechtlich verjährten Zeitraum möglich – vorherige Verständigung mit dem Finanzamt, die Karten im Rahmen des Selbstanzeigeschreibens „beziffert“ auf den Tisch legen und hat hierfür „nur einen Schuss“. Etwas anderes mag in Einzelfällen betreffend der Mittelherkunft aus Schenkungen oder Erbschaften gelten. Hier könnte der Steuerpflichtige möglicherweise noch „nachlegen“ und die Mittelzuwächse auch erst bei entsprechender Rückfrage des Finanzamts nach der Mittelherkunft vollständig offenlegen. Er riskiert dabei allerdings die Sperrung der gesamten bisherigen Selbstanzeige wegen Tatentdeckung, oder – wahrscheinlicher – die Einleitung und Bekanntgabe eines Ermittlungsverfahrens wegen Erbschaft- oder Schenkungsteuerhinterziehung im steuerstrafrechtlich nicht verjährten Zeitraum.

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Hinweis

Die Reaktion der Finanzbehörden auf nicht vollständig vorgelegte Unterlagen für den gesamten 10-Jahreszeitraum ist jedenfalls genau mit dem Mandanten, und zwar ausführlich und in aller Offenheit zu besprechen. Auf etwaige Risiken ist er deutlich hinzuweisen.

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Das Hauptproblem in derartigen Fallkonstellationen besteht in einem möglichen Übergreifen von der Gesellschafter- auf die Gesellschaftsebene. Bei der routinemäßigen Überprüfung der Wirksamkeit der Selbstanzeige der Gesellschafter kann über die aktenmäßige „Basisaufbereitung“ des Falles automatisch bereits auch die Gesellschaft ins Spiel kommen. Die Frage der Mittelherkunft steht dann nicht nur beim Bezirk des ursprünglich zuständigen Veranlagungsfinanzamts erstmalig im Raum (vgl. bereits Muster 2 Rn. 474). Gelangt der Fall zur näheren Abklärung zum Prüfdienst (Außen-, Betriebsprüfung oder Steuerfahndung, je nach regionaler Zuständigkeitsregelung), kommt bei unbefriedigender Aufklärung erster oder sonstiger offener Fragen zur Mittelherkunft oftmals der berühmt-berüchtigte „Fragenkatalog“ der Steuerfahndung nach Einleitung eines Steuerstrafverfahrens (vgl. Muster 8 Rn. 480). Die Reaktionen der Finanzbehörde auf eine unvollständige steuerliche Sachverhaltsaufklärung trotz „gesteigerter Aufklärungspflicht bei Auslandssachverhalten“ (§ 90 Abs. 2 AO) bzw. strafrechtlich auf eine „unvollständige Materiallieferung“ im Rahmen des § 371 AO sind im Einzelfall zu prüfen und oftmals schwer einzuschätzen. Die Berufserfahrung und praktische Routine wird dem Berater bei dieser für den Mandanten entscheidenden Analyse weiterhelfen.

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Alternative 3:

Vermögenszuwächse im steuerstrafrechtlich noch nicht verjährten 5-Jahreszeitraum.

Lösungsansätze:

Hier wird der Berater i.S.d. Mandanten zu einer steuerstrafrechtlich sicheren Lösung im Sinne einer vollständigen Selbstanzeige raten und im Erstgespräch empfehlen, die entsprechende „Belegnachweissituation“ möglichst bald zu schaffen. Bei Zeitdruckfällen wäre nach ausführlicher Sachverhaltsanalyse wiederum großzügig zu schätzen. Eine schriftlich vereinbarte „Exkulpationsvereinbarung“ mag im Einzelfall haftungsrechtlichen Problemen vorbeugen.

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Hinweis

Der Hinweis auf ein Spiel mit dem Feuer darf nicht fehlen, sollte der Mandant der „Vollständigkeitsempfehlung“ nicht entsprechen. Zur Absicherung empfiehlt sich zumindest im Einzelfall auch die Dokumentation der erteilten Hinweise.

bb) Gesellschaftsebene

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Betroffen sind die praktisch häufigen Fälle, in denen die Gesellschaft entweder die Betriebseinnahmen nicht vollständig oder die Betriebsausgaben überhöht geltend gemacht hat. Die steuerliche Behandlung dieser Sachverhalte als verdeckte Gewinnausschüttung mit Besteuerung von Betriebseinnahmen auf der Gesellschaftsebene nach § 8 KStG sowie zusätzlich als Kapitalerträge auf der Gesellschafterebene ist bereits Hinweis für die materielle und verfahrensrechtliche Komplexität derartiger Fälle, siehe hierzu die Beispiele aus der Beratungspraxis im 3. Kap. Rn. 125 u. 127.

Anmerkungen

[1]

Hierzu unter 5. Kap. Rn. 382 ff. und 398 ff.

[2]

BFH BStBl. II 2012, 473.

2. Kapitel Die Selbstanzeige in der Beratungssituation: Was ist abzuklären? › III. Fallgruppen nach Steuerarten (steuerspezifische Überlegungen)

III. Fallgruppen nach Steuerarten (steuerspezifische Überlegungen)

2. Kapitel Die Selbstanzeige in der Beratungssituation: Was ist abzuklären? › III. Fallgruppen nach Steuerarten (steuerspezifische Überlegungen) › 1. Reine Zinsfälle (Einkommensteuer)

1. Reine Zinsfälle (Einkommensteuer)

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Mit den sog. reinen Zinsfällen sind diejenigen Bankenfälle angesprochen, in denen die Mandanten ausschließlich Kapitaleinkünfte i.S.d. § 20 EStG sowie vielleicht noch sonstige Einkünfte nach § 22 EStG und (bis 2009) Spekulationsgewinne (§ 23 EStG) aus bereits versteuertem Geld erzielt haben. Nach dem bis 2014 geltenden Selbstanzeigerecht bot es sich im Rahmen eines „Brainstormings“ für die Sachverhaltsermittlung sowie zur Qualifizierung der Fallkonstellation im Rahmen der Selbstanzeigeberatung an, immer bezogen auf den steuerlich noch nicht festsetzungsverjährten 10-Jahreszeitraum die Entwicklung des nachzuversteuernden Auslandsvermögens ab Euroumstellung Anfang 2002 festzustellen.

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Für jedes Jahr waren im Sinne eines „Kassensturzes“ für jedes Konto Zufluss und Abfluss zu saldieren und dann auf den gesamten Nachversteuerungszeitraum abzubilden. Die Zuflussseite beinhaltete dabei lediglich Zins-, Dividenden- sowie sonstige steuerpflichtige Erträge (etwa ausschüttungsgleiche Fondserträge oder Einnahmen aus Wertpapierleihe), daneben außerhalb der Spekulationsfrist bis 2009 steuerfreie Kursgewinne und Verkaufserlöse sowie eigene Konten- bzw. Depotüberträge des Mandanten. Bareinzahlungen, Fremdüberweisungen sowohl geschäftlicher Natur als auch von Privatpersonen deuten auf zusätzliche, bisher nicht versteuerte Betriebseinnahmen bzw. auf Schenkungen/Erbschaften hin und sprengen damit den „reinen Zinsfall“. Auf der Abflussseite kommen beim „reinen Zinsfall“ unter steuerlichen Gesichtspunkten, neben „negativen Einkünften“ (z.B. Stückzinsen), Bankgebühren im weitesten Sinne als Werbungskosten in Betracht. Depotbelastungen aufgrund Vermögensumschichtungen bzw. Abverfügungen sind hier nicht relevant.

Folgende Fallgruppen waren zu unterscheiden:

a) Aufsteigende Linie

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Der Vergleich der Vermögensendstände jeweils zum 31.12. weist seit der Euroumstellung zum 1.1.2002 tendenziell per Saldo Zuwächse aus, d.h. die Zuflussseite überwog mit den für die steuerrechtliche Ertragsbesteuerung relevanten Parametern jeweils die Abfluss- bzw. Ausgabenseite, vgl. nachfolgendes Diagramm.

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b) Gleichbleibende Linie

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Eine derartig ruhige Entwicklung ergibt sich (seltener) bei relativ gleichverzinslicher Anlage und nicht vorhandenen Kursgewinnen, aufgrund einer festgeldorientierten, aktien- und fondsfreien Anlagestrategie (vgl. Diagramm). Häufiger waren indes die Fälle, in denen sich Vermögenszuwächse wegen der Bankgebühren minimiert haben.

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c) Absteigende Linie

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Diese Fälle sind dadurch gekennzeichnet, dass sich die „Vermögenslinie“ im steuerlichen 10-Jahreszeitraum ständig nach unten bewegt. Gründe können in einem ursprünglich zugewandten, erst nicht benötigten zusätzlichen, dann jedoch kontinuierlich zur Bestreitung des Lebensunterhalts abgebauten Auslandskonto, aber auch in der seit Beginn der öffentlichkeitsträchtigen Bankermittlungen 2009 einsetzenden „Geldabschmelzungsmentalität“ und der damit verbundenen Barabhebungswelle liegen, vgl. nachfolgendes Diagramm.

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d) Unregelmäßige Entwicklung

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Bei derartigen Entwicklungen wird der Berater schon in der Schnellanalyse zu der Erkenntnis gelangen, dass es sich voraussichtlich um keinen „reinen Zinsfall“ handeln dürfte, und auf dieser Basis das Beratungsgespräch dann fortsetzen.

aa) Zickzack-Linie

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Üblicherweise ist eine solche Linie verbunden mit größeren Ein- oder Auszahlungen, gepaart mit hoher Vermögensvolatilität in Verbindung mit stark aktienlastigen Depots (vgl. Diagramm). Bei einer so gearteten Entwicklung spricht vieles gegen einen „reinen Zinsfall“.

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bb) Sprunghafte Entwicklung

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Derartig starke Vermögensanstiege sind regelmäßig das Resultat höherer Vermögenszuflüsse, die nicht allein Ergebnis der entsprechenden Depotentwicklung sein werden. Regelmäßig handelt es sich hierbei um große Einzahlungen, die nicht allein mit umschichtenden Vermögensübertragungen des Steuerpflichtigen zu tun haben. Oft wird es sich hier um „Schwarzgeld“ oder „Erb- und Schenkungsfälle“ handeln.

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e) Schlussfolgerungen aus den Vermögensentwicklungen

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Der Berater versetzt sich nach erster Sachverhaltsanalyse über die Vermögensentwicklung im Erstgespräch am Besten in die Rolle der Finanzverwaltung und skizziert dem Mandanten aus Sicht der für die Fallbearbeitung zuständigen Stellen die weitere Fallentwicklung. Je nach Fallkonstellation stellen sich zentral Fragen nach Mittelzuwachs bzw. -verwendung. Die Möglichkeiten, über eine möglichst günstige Schätzung der noch nicht festsetzungsverjährten Jahre neben der Abgabe einer strafrechtlich wirksamen Selbstanzeige das steuerliche Gesamtergebnis für den Mandanten erträglicher zu gestalten, ist nach neuem Selbstanzeigerecht zumindest deutlich erschwert, wenn nicht realistischer Weise sogar praktisch unmöglich geworden.

2. Kapitel Die Selbstanzeige in der Beratungssituation: Was ist abzuklären? › III. Fallgruppen nach Steuerarten (steuerspezifische Überlegungen) › 2. Schwarzgeldfälle (Einkommen-, Gewerbe-, Körperschafts-, Umsatzsteuer)

2. Schwarzgeldfälle (Einkommen-, Gewerbe-, Körperschafts-, Umsatzsteuer)

a) Begriff

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Was genau unter Schwarzgeld zu verstehen ist, ist gesetzlich nirgends definiert. Es gibt viele indirekte Auslegungen und Interpretationen des Begriffs „Schwarzgeld“, die sich je nach Anschauung oder Blickwinkel unterscheiden. Im Zusammenhang mit den Straftatbeständen der Geldwäsche oder der Untreue wird mit dem Begriff des Schwarzgeldes auf die illegale Herkunft der Einnahme abgestellt. Um die illegalen Machenschaften zu verheimlichen, werden die Einnahmen verschwiegen, oder es wird versucht, diese „weißzuwaschen“. Auch wenn Schwarzgeld in diesem Zusammenhang regelmäßig Einnahmen aus illegalen Machenschaften beschreibt, wird es hierzu maßgeblich nicht durch seine Herkunft, sondern durch das Verschweigen seiner Existenz. Nach einem weiten Verständnis umfasst der Begriff des Schwarzgeldes danach all diejenigen Einkünfte, die der rechtmäßigen Besteuerung entzogen worden sind. Schwarz ist das Geld, das dem Zugriff der Finanzbehörden verborgen und im Dunkeln bleibt. Daraus folgt weiter, dass allein die Tatsache, dass eine Einnahme nicht besteuert wird, diese nicht zu Schwarzgeld macht. Nur Einnahmen, die steuerpflichtig sind, aber nicht versteuert werden, unterfallen dem Begriff des Schwarzgeldes. Auch eine nicht angemeldete Erbschaft wird pauschal als Schwarzgeld bezeichnet. Kurz gesagt, ist Schwarzgeld danach illegal erworbenes Geld. Wenn das Schwarzgeld nicht einer einzelnen Person zugeordnet werden kann, sich also in Besitz einer Organisation oder Gruppe befindet, ist auch der Terminus Schwarze Kasse gebräuchlich. Dieser wiederum wird aber im Hinblick auf den Untreuetatbestand auch verstanden als der Bestand von Geldern des Geschäftsherrn, der unter Verletzung von Pflichten gebildet, vor dem Geschäftsherrn bzw. der zuständigen Stelle verheimlicht und mit der Absicht unterhalten wird, die Gelder zu Zwecken des Geschäftsherrn zu verwenden.

b) Praktische Schwierigkeiten für Selbstanzeigen in Schwarzgeldfällen

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Das Problem liegt in Schwarzgeldkonstellationen weniger beim „wie“ der technischen Abwicklung. Vielmehr wird der Berater mit dem Mandanten regelmäßig ausgiebig und unter umfangreichen Diskussionen um das „ob“ ringen. In fast allen Fallkonstellationen im Zusammenhang mit nichtversteuerten Einnahmen ist es für den Mandanten extrem schwierig, die für ihn bestmögliche Entscheidung zu treffen. Dem Berater kann dabei nur unterstützend die Aufgabe zufallen, den Mandanten aufgrund seiner Fachkompetenz sowie seiner Berufserfahrung über alle pros und contras zu informieren und so eine verlässliche Entscheidungsgrundlage zu schaffen.

c) Technische Abwicklung

aa) Sichere Variante (bei klarer Rechtslage)

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Grundsätzlich ist es in Selbstanzeigefällen mit Schwarzgeldbezug von Vorteil, wenn das Wohnsitzfinanzamt des Mandanten zusammen mit dem kurzen „Nachmeldungsschreiben“ nicht nur sauber ausgearbeitete Anlagen KAP erhält, sondern Entsprechendes auch für den gewerblichen Bereich (Umsatzsteuerjahreserklärungen, Körperschaftsteuererklärungen, Anlage GSE für die Festsetzung der Gewerbesteuermessbeträge) vorliegen hat. Erfahrungsgemäß beschleunigt sich so die Bearbeitungsdauer erheblich, da der Innendienst hier die Möglichkeit hat, selbst aktiv zu werden und gleich die Änderungsbescheide zu erlassen. Selbst wenn Schwarzgeldfälle intern regelmäßig an die Steuerfahndungsstellen weiterzuleiten sind, wird die dortige Bearbeitungszeit umso kürzer sein, je übersichtlicher und nachvollziehbarer sich die Erklärungen darstellen. Der Fahnder „erspart“ sich, einen Bericht zu schreiben (Aktenvermerk reicht aus) und im übrigen auch auf diesem Weg ständige Anfragen der Veranlagungsstelle, wann denn endlich die Bescheide ergehen könnten (zum Hintergrund: ohne Veranlagung kann das (als Abschlagszahlung) eingenommene Geld nicht dem staatlichen Kassenkreislauf zufließen). Ein in einem Schwarzgeld-Fall typisches Schreiben der Steuerfahndung ist als Muster 8 Rn. 480 abgedruckt.

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Beispiel

Ein Gastwirt, der zusammen mit seiner Frau eine Hotel-GmbH betreibt, muss im Zusammenhang mit einer drohenden Auswertung einer Steuer-CD die bislang nicht versteuerten ausländischen Kapitaleinkünfte nachmelden. Wegen des zu erwartenden Fragenkatalogs des Finanzamts zu den Kontenbewegungen im Nachmeldungszeitraum will er die dort ersichtlichen Bareinzahlungen als gewerbliche Betriebseinahmen nachmelden.

Nach eingereichten Erklärungen auf amtlichen Vordrucken unter zusätzlicher Berücksichtigung des Eigenverbrauchs für den strafbefangenen 5-Jahreszeitraum kam der Fall von der Veranlagungsstelle über die örtlich zuständige Steuerfahndungsstelle wieder zurück zur Amtsbetriebsprüfung des Wohnsitzfinanzamts, wo der Fall mit einer einvernehmlichen Schätzung der nicht festsetzungsverjährten Vorjahre steuerlich verhältnismäßig schnell ein geräuschloses Ende nahm. Das eingeleitete steuerstrafrechtliche Ermittlungsverfahren war zeitnah eingestellt worden, trotz im Umlauf befindlicher Steuer-CD.

bb) Risikovariante (bei unklarer Sach- und Rechtslage)

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Manche Sachverhalte eignen sich allerdings nicht für eine derart lupenreine Nachmeldung der nicht versteuerten Betriebseinnahmen auf den amtlichen Erklärungsbögen, weil die entsprechende Vorgehensweise schlicht zu unflexibel ist und bei einer erklärten „worst case-Besteuerung“ der Mandant ohne Not voraussichtlich unsachgemäß hoch besteuert würde. Da nicht alle Mandanten die strafrechtlich sicherste und dabei steuerlich kostspieligste Variante wählen können, um definitiv eine schnellstmögliche wirksame und dabei geräuschlose Selbstanzeige „garantiert“ zu bekommen, ist der Berater manchmal gehalten, das Instrument der Selbstanzeige flexibler einzusetzen: So genügt es bei Selbstanzeigefällen im Zusammenhang mit nicht versteuerten Einnahmen, unter „Materiallieferungsgesichtspunkten“, dem Finanzamt die zusätzlichen Besteuerungsgrundlagen mitzuteilen.

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Fallbeispiel 5:

Ein Golflehrer meldet neben den Kapitaleinkünften eines ausländischen Kontos für die ersten drei Jahre des strafbefangenen 5-Jahreszeitraums jeweils Bareinzahlungen von durchschnittlich 30.000 € nach. Neben der Anstellung als Golflehrer in einem Golfclub organisierte er als Professional für einen wechselnden Kreis von Stammkunden im Winter private Golfreisen in die südliche Hemisphäre. Daneben betreibt er einen Pro-Shop, bei dem das Finanzamt im Rahmen der letzten Betriebsprüfung wegen nicht ordnungsgemäßer Buchführung einen Unsicherheitszuschlag zugeschätzt hatte, was letztlich, nach Einstellung des entsprechenden Ermittlungsverfahrens, zu einem kleinen Bußgeldbescheid führte.

Lösungsansätze:

Für etwas risikofreudigere „Minimalisten“ unter den Beratern bedeutet dies, dass es ausreichend sein kann, lediglich die auf einem Auslandskonto nachweisbaren Bareinzahlungen konkret zu benennen und das Finanzamt um entsprechende Nachversteuerung zu bitten. Das Finanzamt wird durch diese Informationen (zumindest theoretisch) in die Lage versetzt, die Besteuerung durchzuführen, indem es aufgrund der genannten zusätzlichen Umsätze geänderte Umsatzsteuerbescheide erlässt, ggf. unter Hinzuschätzungen, notfalls für den gesamten 10-Jahreszeitraum. Auch die Änderung der bisherigen Einkommensteuerbescheide, ggf. Körperschaftsteuerbescheide bei einer GmbH und schließlich der Gewerbesteuermessbescheide, jeweils nach der Gleichung Umsatz = Gewinn, ist kein Problem und stellt auch keinen Veranlagungsaufwand dar. Angesichts der Veranlagungsmöglichkeiten an der Obergrenze ist die Frage einer unvollständigen Selbstanzeige infolge zu niedrig geschätzter Besteuerungsgrundlagen zugunsten einer wirksamen Selbstanzeige zu entscheiden.

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Hinweis

Allerdings muss der Mandant mit einer solcherart „auf Kante“ genähten Selbstanzeige umgehen können. Die Risiken sollte der Berater eingehend mit ihm erörtern. Denn gerade nach einer solchen Nachmeldung ist der weitere Verlauf in vielerlei Hinsicht völlig offen. Neben der zuständigen Sachbearbeitung (Veranlagungsfinanzamt oder Prüfdienst) und der geplanten Vorgehensweise des Finanzamts (sofortige Veranlagung oder Zuwarten auf einen exakten Prüfungsbericht) besteht eine wichtige „Weichenstellung“ für den Berater darin, mit den in selbsterklärten „Schwarzgeldfällen“ üblicherweise auf den Plan tretenden exakten Steuerfahndungsprüfern einen modus vivendi zu finden (hier: Schätzung ausländischer Golfumsätze (umsatzsteuerfrei) für die Vorjahre, keine Gewerbesteuer), um den Fall geräuschlos (ohne Prüfung des Golfshops auf dem Clubgelände) steuerlich abwickeln zu können.

2. Kapitel Die Selbstanzeige in der Beratungssituation: Was ist abzuklären? › III. Fallgruppen nach Steuerarten (steuerspezifische Überlegungen) › 3. Erbschafts- und Schenkungssachverhalte

3. Erbschafts- und Schenkungssachverhalte

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Vom reinen Steueraufkommen betrachtet, müssten Erb- und Schenkungsteuerfälle ein Mauerblümchendasein fristen. Mit einem leicht ansteigenden Steueraufkommen zwischen 4,2 und 4,6 Mrd. € in den Jahren 2011-2013 liegt diese Steuerart bei etwa 30 % des ohnehin mit lediglich ca. 1/7 der Bundessteuern geringen Gesamtaufkommens der Landessteuern. Gemessen am Gesamtsteueraufkommen im Vergleichszeitraum zwischen 573 und 620 Mrd. € liegt der Anteil bei verschwindend geringen 0,7 %, also weit entfernt von den Gemeinschaftsteuern wie Lohn- und Umsatzsteuer mit jeweils 24 % als absoluten Spitzenreitern beim Steueraufkommen.[1] Tatsächlich ist die Erb-, und Schenkungsteuer die Steuerart der Zukunft. Das liegt zum einen an dem Befund von geschätzten Vermögenswerten in Billionenhöhe, die in Deutschland eine „Generation der Erben“ heranwachsen lässt (die Rede ist von einer jährlichen „Erbsumme“ von 250 Mrd. €)[2], andererseits aber auch – aufgerüttelt durch Rechnungshofberichte – an einem deutlichen „Bedeutungszuwachs“ dieser Steuerarten für Maßnahmen der Erhebungseffizienz. Nicht umsonst haben die Bundesländer vielfach die Erb- und Schenkungsteuerstellen, die bislang innerhalb der Verwaltungshierarchie eher eine Nebenrolle gespielt haben, sächlich und personell deutlich aufgestockt, bzw. planen, dies zu tun.

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Angesichts des Finanzvolumens, der geringen Höhe der Freibeträge insbesondere bei nicht Blutsverwandten, der Zusammenrechnung von Vermögenswerten im 10-Jahreszeitraum sowie den Besteuerungstabellen für Erb- und Schenkungsteuerfälle ist vor allem auch für Schenkungsfälle die große praktische Bedeutung unmittelbar ersichtlich. Diese Einschätzung verstärkt sich durch die Anlaufhemmung bei der Festsetzungsverjährung in Schenkungsteuerfällen nach § 170 Abs. 5 AO, die erst mit Kenntnis der zuständigen Fachbehörde beginnt.

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Zu den Freibeträgen[3] nach Steuerklassen bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer und den geltenden Freibeträgen vgl. nachfolgende Besteuerungstabelle (in Klammern jeweils die Freibeträge für Erwerbe vor dem 1.1.2009).[4]

Verwandtschaftsgrad	Steuerklasse	Freibetrag
Ehegatten, eingetragene Lebenspartner	I	500.000 € (307.000 €)
Kinder, Enkelkinder (wenn deren Eltern verstorben sind), Stiefkinder, Adoptivkinder	I	400.000 € (205.000 €)
Enkelkinder	I	200.000 € (51.200 €)
Eltern, Großeltern, Urenkel	I	100.000 € (51.200 €)
Geschwister, Kinder der Geschwister, Stiefeltern, Schwiegerkinder, etc.	II	20.000 € (10.300 €)
Nicht verwandte Erben	III	20.000 € (5.200 €)

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Zu den Steuersätzen der Erbschaftsteuer vgl. nachfolgende Tabelle (in Klammern die Beträge vor dem 1.1.2009, wobei für das Jahr 2009 in der Steuerklasse II die nunmehr für Steuerklasse III geltenden Prozentsätze Anwendung fanden).

Höhe des Erbes (nach Abzug Freibetrag) in €	Steuersatz Steuerklasse I	Steuersatz Steuerklasse II	Steuersatz Steuerklasse III
bis zu 75.000 (52.000)	7 %	15 % (12 %)	30 % (17 %)
bis zu 300.000 (256.000)	11 %	20 % (17 %)	30 % (23 %)
bis zu 600.000 (512.000)	15 %	25 % (22 %)	30 % (29 %)
bis zu 6 Mio. (5,113 Mio.)	19 %	30 % (27 %)	30 % (35 %)
bis zu 13 Mio. (12,783 Mio.)	23 %	35 % (32 %)	50 % (41 %)
bis zu 26 Mio. (25,565 Mio.)	27 %	40 % (37 %)	50 % (47 %)
mehr als 26 Mio. (25,565 Mio.)	30 %	43 % (40 %)	50 % (50 %)

2. Kapitel Die Selbstanzeige in der Beratungssituation: Was ist abzuklären? › III. Fallgruppen nach Steuerarten (steuerspezifische Überlegungen) › 4. Umsatzsteuerfälle

4. Umsatzsteuerfälle

a) Keine Selbstanzeigen bei Umsatzsteuerkriminalität

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In Umsatzsteuerfällen geht meist um sehr viel Geld. Dies hängt mit den meist hochpreisigen Warenumsätzen, oftmals auch mit hoher Umschlagsfrequenz sowie dem verhältnismäßig hohen Steuersatz zusammen. Die Vorsteuererstattung auf der Einstiegsebene, aber auch die um 19 % reduzierbaren Preiskalkulationen geben offenbar interessante Anfangsimpulse und verheißen über die verschiedenen Handelsstufen ordentliche Gewinnspannen. Insbesondere ausländische Initiatoren haben so immer wieder Wege gefunden, unter Beteiligung zahlreicher als inländische Unternehmer im Geschäftsverkehr auftretender Personen, die Lücken und Schwachstellen des deutschen Mehrwertsteuersystems auszunutzen. Selbst bei Ausschöpfung der strafprozessualen Möglichkeiten für Fälle der organisierten Kriminalität ist das strafrechtliche Risiko der Initiatoren im Ausland einigermaßen überschaubar und kalkulierbar. Im Inland gehen die ersten Lieferstufen (Missing Trader und Buffer I) strafrechtlich die größten Risiken ein. Auf den Folgestufen verbleiben regelmäßig nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH steuerliche Risiken, die üblicherweise volumenbedingt zur Insolvenz und ggf. zur Geschäftsführerhaftung führen.

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Im Bereich der Warenbewegungen waren vor allem Computerteile, Handys und sonstige elektronische Geräte immer wieder Gegenstand instanzgerichtlicher, aber auch einiger instruktiver höchstrichterlicher Entscheidungen.[5] Aber auch im Krangeschäft, im Schrotthandel[6] und – vor der Gesetzesumstellung auf das Reverse-Charge-Verfahren – auch im Gold-, nach 2011 dann im Silberhandel, sind im Zusammenhang mit dem versagten Vorsteuerabzug für umsatzsteuerliche Lieferungen zahlreiche Entscheidungen ergangen.[7] In großem Umfang zu steuerrechtlichen Diskussionen führen auch Fälle der versagten Umsatzsteuerfreiheit bei innergemeinschaftlichen Lieferungen im Kfz-Handel sowie zunehmend der Bereich der Ausfuhrlieferungen.

91

Im Bereich von Dienstleistungen waren die bei der Frankfurter Generalstaatsanwaltschaft geführten Fälle im Zusammenhang mit dem länderübergreifenden Verkauf von Emissionsrechten – unter der umsatzsteuerlichen Rubrik „sonstige Leistungen“ – mit Hinterziehungsvolumen im dreistelligen Millionenbereich spektakulär.

92

Unter bildhaften Begriffen wie Umsatzsteuerkarusselle[8] oder Kettengeschäfte[9] sind hier letztlich Spielarten der organisierten Kriminalität angesprochen. Aus der Natur der Sache gibt es in diesen Fällen keine Selbstanzeigen. Aufgrund des Vollständigkeitsgebots müsste ein Beteiligter, so er sich überhaupt „schuldig“ bekennen kann, damit rechnen, den Finanzbehörden im Rahmen der selbstanzeigeadäquaten „Materiallieferung“ für seine Straffreiheit Unmögliches leisten: Die Finanzämter werden ihn auffordern, sämtliche Einzelsachverhalte für alle Besteuerungszeiträume unter Berücksichtigung sämtlicher beteiligter Personen aufzudecken.

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Dass dies – wenn es überhaupt logistisch zur Zufriedenheit der Ermittler (zuständig sind regelmäßig Spezialeinheiten, Schwerpunktstaatsanwaltschaften und spezielle Umsatzsteuerfahnder) leistbar sein sollte – diametral den „branchenüblichen“ Geheimhaltungs- und Verschleierungsmechanismen zuwiderläuft, liegt auf der Hand. Die weitestgehend praktizierte Diskretion hängt nach unseren Erfahrungen mit oftmals internationalen Organisation sowie der arbeitsteiligen Vorgehensweise der Initiatoren der jeweiligen Umsatzsteuermodelle zusammen, deren Hauptziel über Jahrzehnte hinweg darin bestand, das leicht zu umgehende deutsche Vorsteuererstattungssystem „auszutricksen“. Abgesehen davon scheitert eine wirksame Selbstanzeige in derartigen Fallkonstellationen schlicht an der fehlenden Zahlungsmöglichkeit von Umsatzsteuer, Zuschlag und neuerdings auch noch der Hinterziehungszinsen nach §§ 371 Abs. 3, 398a Abs. 1 AO. Naturgemäß sind die vom Finanzamt zurückgeforderten Umsatzsteuerbeträge aus Umsatzgeschäften vergangener Tage bereits investiert oder „konsumiert“, so dass selbst Umsatzsteuerfahndungen trotz zwischenzeitlich verstärkten Einsatzes steuerlicher oder strafrechtlicher Arrestmaßnahmen unter fiskalischen Aspekten oftmals nicht erfolgreich verlaufen.

b) Nachmeldungen bei Voranmeldungen im Unternehmensbereich

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Praktisch werden Selbstanzeigen im Zusammenhang mit der Umsatzsteuer vor allem im Gewand nachgeholter nicht rechtzeitiger oder korrigierter unzutreffender Umsatzsteuervoranmeldungen auftreten. Oftmals handelt es sich hierbei in Betrieben um personal- oder systembedingte Versehen, die sich – wegen der monatlichen Abgabeverpflichtung für Voranmeldungen – etwa bei Eingabefehlern durchaus unbemerkt für längere Zeiträume anzahl-, und summenmäßig aufaddieren können.

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Beispiel

Die für die Buchhaltung zuständige, im familieneigenen Metzgereibetrieb tätige Ehefrau hat bei der Vorkontierung fälschlicherweise mehrfach den ermäßigten Umsatzsteuersatz angesetzt. Das Steuerbüro hat den Fehler zunächst auch nicht gemerkt, stößt allerdings bei der Vorbereitung der anstehenden Betriebsprüfung darauf.

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Die neue Rechtslage unterstützt auf den ersten Blick eine Forderung der Praxis und lässt aus Praktikabilitätsgründen für den Bereich der Voranmeldungen die 2011 gesetzlich abgeschaffte „Teilselbstanzeige“ wieder zu. Ob die im Beispiel erforderliche Reaktion aber von Erfolg „gekrönt“ sein wird, hängt letztlich von der „Argumentationsdichte“ ab, mit der Mandant und Berater das Finanzamt für die Überzeugung einzunehmen wissen, es habe sich um ein – möglichst erstmaliges – (Dauer-)Versehen gehandelt.

97

Hinweis

Es sind genau diese Fallkonstellationen, in denen der Berater den Begriff der Selbstanzeige vermeiden und entweder konkludent mit Abgabe der korrigierten Umsatzsteuervoranmeldungen handeln bzw. bei notwendigem Schriftverkehr allenfalls von einer Nachmeldung sprechen sollte. Der Fall hat dadurch in psychologischer Hinsicht wesentlich bessere Chancen, auf „kleiner Flamme“ (juristisch als schlichte Änderung § 153 AO) im Veranlagungssektor über die Bühne zu gehen, als wenn allein schon die mit dem Begriff der Selbstanzeige verbundene strafrechtliche Diktion das Finanzamt reflexartig in Richtung der Hinterziehungszinsen als steuerliche Konsequenzen blicken lässt, verbunden mit der obligatorischen Weitergabe des Falles an die für Steuerstrafverfahren zuständige Dienststelle.

98

Der geschickte Berater weiß auch, dass bei einer strafrechtlichen Behandlung des Sachverhalts auch nach der neuen Rechtslage eine Teilstraffreiheit für die Voranmeldungszeiträume nicht auf die Jahreserklärung „durchschlägt“ und insoweit eine Selbstanzeige wegen zugestellter Prüfungsanordnung bzw. „Prüfererscheinen“ gesperrt wäre. Er wird daher „alle Hebel in Bewegung“ setzen, um den Sachverhalt schon im Vorfeld der eigentlichen Prüfung glaubhaft als „Versehen“ bei den zuständigen Stellen zu thematisieren.

c) Der letzte Rettungsanker: Beihilfenachmeldung bei besonders schwerem Fall der Umsatzsteuerhinterziehung

99

Angesichts der üblichen Justizpraxis, bereits bei erschlichener Vorsteuer ab 50.000 € von einer Steuerverkürzung im besonders schweren Fall nach § 370 Abs. 3 AO auszugehen, besteht in einer Vielzahl von zumeist „hochpreisigen“ Umsatzsteuerfällen, oftmals schon bei mehreren Beteiligten, jedenfalls aber bei dem Anschein organisierter Strukturen, bereits frühzeitig die Notwendigkeit für den Berater, sich auf den „Kampf um die Bewährung“ einzustellen.

100

Fallbeispiel 6:

Ein Unternehmer (U) sieht sich aus einer Betriebsprüfung heraus aufgrund Kontrollmaterials mit dem Vorwurf der Umsatzsteuerhinterziehung in einem besonders schweren Fall konfrontiert. Er hat über Jahre Altgold bar von verschiedenen Lieferanten angekauft, denen er über den Warenumfang Gutschriften erteilt hatte. Dabei ging er angesichts der Gesamtumstände irgendwann davon aus, dass das Geld nicht bei den eigentlichen Lieferanten verblieb, sondern nach Einbehalt einer „Tätigkeitsvergütung“ über Mittelsmänner an den eigentlichen Eigentümer der Ware, den tatsächlichen Verkäufer, zurückfloss. Neben Altgold kaufte U auch noch andere Metalle an. Die tatsächlichen Lieferanten sollten auch hier unerkannt bleiben. U verbuchte den Wareneinkauf daher aufgrund ihm erteilter Abdeckrechnungen seiner Goldlieferanten.

Problemstellung:

1.	Wenn U gleich zu Beginn der Untersuchungshaft wegen des Vorwurfs der Vorsteuererschleichung in Höhe von einer halben Mio. € die ihm bekannten Zusammenhänge betreffend den eigentlichen Verkäufer und sein Umfeld aufdeckt und gegen Kaution auf freien Fuß kommt, ist zwar eine Teiletappe gewonnen, allerdings weder die Firma gerettet noch Rechtsklarheit erreicht, dass nicht doch eine Freiheitsstrafe ohne Bewährung nach Abschluss der gesamten Ermittlungen herauskommt.
2.	Die Ermittlungen gegen den eigentlichen Verkäufer der Ware und sein Umfeld (die Tätergruppe) können je nach vorgefundener Beweislage in zweierlei Richtung enden: a) Finden sich Beweise über Art und Umfang der im Zusammenhang mit dem Warenverkauf erhaltenen Bargeldzuflüsse, so wird die Staatsanwaltschaft den Chef für die nicht versteuerten Schwarzeinnahmen wegen eigener Einkommen-, Umsatz- und Gewerbesteuerhinterziehung in besonders schweren Fällen anklagen, die verschiedenen „Zuarbeiter“ oder Mitwisser,[10] zu denen durchaus auch U gehören könnte, wegen Beihilfe hierzu. b) Da nicht zu verschweigen ist, dass derartige Ermittlungen aus vielfältigen Gründen (nicht vorgefundenes oder nachweislich auf Bankkonten einbezahltes oder sonstwie nachweislich investiertes Bargeld, organisierte, erfahrene und spezialisierte Täterstrukturen mit Migrationshintergrund und regelmäßig „starkem Zusammenhalt“) nicht zu greifbaren Nachweisen wegen eigener Steuerhinterziehung führen, werden sich die Ermittlungsbehörden praktisch auf die bewiesene Beihilfe zur Umsatzsteuerhinterziehung des Unternehmers im besonders schweren Fall stützen. Wegen bestehender Vorstrafen wird es oftmals zur Verurteilung zu einer Freiheitstrafe ohne Bewährung führen. Die eigene Steuerhinterziehung, auf Schätzungsbasis grundsätzlich durchaus anzuklagen, wird nach § 154 StPO eingestellt. Die hinterzogenen Steuern sind regelmäßig im Vollstreckungsverfahren ohnehin nicht zu realisieren.
3.	Im Zuge der Ermittlungen gegen den eigentlichen Verkäufer und dessen Umfeld wird sich auch herausstellen, dass die Lieferanten nicht nur Altgold gegen Gutschrift verkauft, sondern auch noch gegen 10 % der Rechnungssumme bereits vorbereitete Einkaufsrechnungen über andere von ihnen tatsächlich nicht gelieferte Waren unterschrieben haben. Dass mit diesen Rechnungen nicht die bisher vermuteten Altgoldankäufe, sondern nur bislang nicht bekannte Warenankäufe „abgedeckt“ worden sein können, würde sich spätestens nach Vernehmungen der in Untersuchungshaft sitzenden Lieferanten herausstellen.

Lösungsansatz:

In dem Zeitfenster bis zur Tatentdeckung kann der Berater versuchen, „den Stier bei den Hörnern zu packen“ und für den Mandanten eine Beihilfenachmeldung abgeben. Dabei sind nicht nur die Lieferanten, sondern insbesondere auch Art, Zeitpunkt und Umfang der tatsächlichen „Schwarzankäufe“ detailliert zu benennen. Es empfiehlt sich bei derartigen Konstellationen, die Lieferanten „mitzunehmen“ und, wenn möglich, den Finanzbehörden inhaltlich und zeitlich abgestimmte Nachmeldungen der Beteiligten zukommen zu lassen. Die Lieferanten werden bei Nachzahlung sämtlicher aus den „Schwarzgeschäften“ resultierender Steuerforderungen straffrei, der Unternehmer im Idealfall bei hinreichend detaillierter Sachverhaltsdarstellung wegen des Beihilfevorwurfs ebenso – und zwar auch ohne eigene Steuernachzahlung. Die Risiken einer Qualifizierung als Mittäter (Verlust der für Gehilfen obligatorischen Strafmilderung, § 27 Abs. 2 S. 2 StGB) sowie bei der Sperrwirkung in puncto Tatentdeckung, Verfahrenseinleitung, gerade auch nach neuem Recht, sind nicht zu verhehlen. Deutlich wird aber auch bei fehlgeschlagener Selbstanzeige der Strafmilderungsgrund einer „Drittschadenswiedergutmachung“ durch die Schwarzverkäufer dem Unternehmer zu Gute kommen.

101

Hinweis

In komplexen Fallkonstellationen der Umsatzsteuerkriminalität mag in Einzelfällen die „wache Zusammenarbeit“ mit den Ermittlern den Boden bereiten für weitere „Zusatzpunkte“ im Kampf um die Bewährungsstrafe, die der Mandant etwa auch in Form einer wirksamen Beihilfenachmeldung erzielen kann.

Anmerkungen

[1]

Statistik über das Steueraufkommen 2011-2013, Statistisches Bundesamt 2015, abrufbar unter www.destatis.de.

[2]

Friedrichs Wir erben. Was Geld mit Menschen macht, Prolog S. 11: „Das nächste Jahrzehnt wird eine Dekade der Erben werden“, bzw. „2,5 Billionen Euro in einem Jahrzehnt, über ein Drittel des Nettovermögens aller Privathaushalte.“

[3]

Bei Erwerben von Todes wegen kommen noch Versorgungsfreibeträge für den überlebenden Ehegatten und den überlebenden eingetragenen Lebenspartner von 256.000 € und für Kinder bis 27 Jahre ein Versorgungsfreibetrag von bis zu 52.000,- € hinzu; bei Schenkungen ist insbesondere an die Steuerbefreiung für die selbst genutzte Immobilie zu denken.

[4]

Hinweis: Für Erwerbe von Todes wegen zwischen dem 1.1.2007 und dem 31.12.2008 kann auf schriftlichen Antrag hin das neue Erbschaftsteuerrecht angewendet werden.

[5]

BGH MMR 2009, 323; BGH vom 16.12.2009 – 1 StR 491/09, HRRS 2010 Nr. 137; FG Hessen EFG 2006, 775.

[6]

BGH NStZ-RR 2014, 310.

[7]

Zuletzt BGH wistra 2015, 29.

[8]

Hierzu Grube MwStR 2013, 8 ff.

[9]

Zum Kettenbetrug im Baugewerbe Muhler wistra 2009, 1, 7 ff.

[10]

Zu entsprechenden „Organisationsstrukturen im Altgoldhandel BGH wistra 2015, 29.

2. Kapitel Die Selbstanzeige in der Beratungssituation: Was ist abzuklären? › IV. Die psychologische Komponente der Selbstanzeigeberatung

IV. Die psychologische Komponente der Selbstanzeigeberatung

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Für eine zielgerichtete und möglichst effiziente Mandantenberatung ist in der Praxis die Persönlichkeitsstruktur von großer Bedeutung, gleichermaßen auch die „lebensumstandsbedingte Selbstanzeigekonstellation“ des Mandanten – frei nach dem Motto: „Sage mir, wer Du bist, und ich sage Dir, was Du brauchst“.

Diese Überlegung mag zunächst überraschen. Es ist in der Beratungspraxis aber gerade nicht so, wie landläufig kolportiert, dass der Selbstanzeigewillige, bestens (vor-)informiert aus einschlägiger Fachlektüre sowie den Medien, fest entschlossen alle steuerlichen Verfehlungen in der Vergangenheit in einem „Aufwasch“ abschließend aus der Welt schaffen will und sich dabei auch noch mit etwaigen Mitbeteiligten über diese Vorgehensweise vollständig einig ist. Diese Beratungssituation ist unserer Erfahrung nach eher die Ausnahme.

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Bereits in den Beratungsgesprächen der „ersten Bankenwelle“ (Volksbanken und Sparkassen Mitte der 90er Jahre), als sowohl die Vermögens- als auch die Zinsvolumina ebenso überschaubar waren wie die zugrundeliegenden Lebenssituationen und die schlussendlich nachzuversteuernden Volumina an Steuern (inkl. damaliger Vermögensteuer) und Nebenforderungen, gab es regelmäßig innerhalb der Beratungswilligen (zumeist Ehepaare) doch erhebliche „Richtungsdifferenzen“. Erfahrungsgemäß reagieren die Partner (vielleicht) geschlechtsspezifisch unterschiedlich, was den Umfang der Offenlegung anbelangt. Bei damals noch möglicher Teilselbstanzeige hatten sich die Beteiligten vielfach, nach dem üblichen Hinweis, die Gesamtsituation nach eingehenden Beratungsgesprächen doch nochmals zu überschlafen, für eine „aggressivere“, weil steuersparende, aber steuerstrafrechtlich ungleich riskantere Variante entschieden, mit dem Hinweis, eine vollständige Aufdeckung aller Auslandskonten bzw. sämtlicher nicht versteuerter Umsätze oder Einkunftsarten komme aus unterschiedlichsten Gründen nicht in Betracht.

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In der Folgezeit, während der „zweiten Bankenwelle“ (Deutsche Großbanken Ende der 90er, Anfang der 2000er Jahre) sowie dann erst recht auch im Gefolge der vom Ankauf von Steuer-CDs ausländischer Banken ausgelösten dritten („befeuert“ vom Fall Zumwinkel) bzw. der vierten Selbstanzeigewelle im Zusammenhang mit der Weißgeldpolitik der Schweizer und weiterer Europäischer Banken, haben sich diese Feststellungen nur bestätigt. Zusammen mit den zusätzlichen Erfahrungen hinsichtlich Risikofreudigkeit bzw. unbedingter Vorsicht oder sogar Ängstlichkeit lassen sich exemplarisch zur Klassifizierung folgende Mandantengruppen – ohne Anspruch auf Vollständigkeit und teilweise auch fallgruppenüberlappend – benennen:

2. Kapitel Die Selbstanzeige in der Beratungssituation: Was ist abzuklären? › IV. Die psychologische Komponente der Selbstanzeigeberatung › 1. Ausschließliche Privatpersonen

1. Ausschließliche Privatpersonen

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Gemeint sind hier etwa Ehepaare, alleinstehende Frauen, ältere Männer der Kriegsgeneration, aber auch – in der Breite, seit dem „Abflauen“ der Nachmeldungswelle bei den Kapitalerträgen, nach Anzahl und Umfang der Fälle immer praxisrelevanter – Erbengemeinschaften. Während die Ehepaare sich letztlich auf eine gemeinsame „Politik“ verständigen sollten, was (bei entsprechend oftmals seit Jahrzehnten vorhandenen Vorlaufzeiten) regelmäßig auch gelingt, gehen alleinstehende Frauen oftmals emotionaler, die Herren (Hardliner) der Kriegs- und Aufbaugeneration eher eindimensional unflexibel mit den neuen Gegebenheiten um. Wichtig ist es in beiden Fällen, ggf. unter Zuhilfenahme entsprechender Bezugspersonen, die persönlichen Vorteile (etwa gesundheitlicher oder investitionstechnischer Natur) herauszuarbeiten bzw. den psychologisch-praktischen Vorteil bei Aufdeckung für die Nachwelt, etwa die Erben, aufzuzeigen.

2. Kapitel Die Selbstanzeige in der Beratungssituation: Was ist abzuklären? › IV. Die psychologische Komponente der Selbstanzeigeberatung › 2. Privatpersonen mit betrieblichem Umfeld

2. Privatpersonen mit betrieblichem Umfeld

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Hierzu gehören persönlich haftende Familienunternehmer oder auch leitende Organe von Kapitalgesellschaften (AG-Vorstände, GmbH-Geschäftsführer). Maßstab des Handelns wird in beiden Fällen das Wohl der Familie sein. Deshalb spielt der Gedanke der Gesamtverantwortung in derartigen Fällen eine entscheidende Rolle.

2. Kapitel Die Selbstanzeige in der Beratungssituation: Was ist abzuklären? › IV. Die psychologische Komponente der Selbstanzeigeberatung › 3. Betrieblicher Bereich

3. Betrieblicher Bereich

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Darunter fallen in der Praxis bargeldintensive Betriebe wie die traditionellen „BMW-Betriebe“: Bäcker, Metzger, Wirt, aber auch der ebenfalls bargeldintensive massennachgefragte Bereich der sonstigen Dienstleistungen (Bereiche: Speisen, Pflanzen), zudem generell immer auch Handwerksbetriebe im weiteren Sinne. Derartige „gestandene Praktiker“ lassen sich regelmäßig nicht „ins Bockshorn“ jagen und kalkulieren kühl das „Für und Wider“ einer – oftmals in der Firmengeschichte auch über Generationen erstmaligen – Selbstbezichtigung, verglichen mit dem strafrechtlichen Risiko und der möglichen Geschäftsschädigung einer Durchsuchungsaktion.

2. Kapitel Die Selbstanzeige in der Beratungssituation: Was ist abzuklären? › IV. Die psychologische Komponente der Selbstanzeigeberatung › 4. Unternehmensbereich (Kapitalgesellschaften)

4. Unternehmensbereich (Kapitalgesellschaften)

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Diese „Fallgruppe“ umfasst mit GmbH, AG, dem Bank- sowie Versicherungsbereich, zusätzlich auch mit den Stiftungs- und Trustfällen, Bereiche, in denen sich „Geschäfts- und Geldprofis“ mit langjähriger Geschäftserfahrung bewegen, mit – nicht selten – sogar weiteren „Beraterstäben“. Der Berater, der auf diesem Parkett Einfluss auf seine Mandantschaft gewinnen will, muss nicht nur, wissen, wovon er „steuerjuristisch“ spricht, er muss vor allem auch in der Lage sein, ein schlüssiges „Gesamtkonzept“ zu erarbeiten und dann überzeugend vorzustellen, das insbesondere möglichst die diskrete Handhabung des Falles gewährleistet und die öffentliche Reputation des Mandanten wahrt.

2. Kapitel Die Selbstanzeige in der Beratungssituation: Was ist abzuklären? › IV. Die psychologische Komponente der Selbstanzeigeberatung › 5. Folgen in der Beratungspraxis

5. Folgen in der Beratungspraxis

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Je nach Fallkonstellation wird der Berater nicht in allen Fällen die Überzeugungskraft aufbringen (können) und sollte sich daher nicht grämen, wenn am Ende der Beratung der explizite Wille des Mandanten steht, entweder gar keine oder lediglich eine inhaltlich begrenzte Selbstanzeige einzureichen. Der Berater wird in letzterem Fall für sich entscheiden müssen, ob er den Mandanten auf diesem oftmals dornenreichen Weg begleitet. Dabei stehen dem Steueranwalt beide Alternativen zu Gebote. Zumindest nach bisheriger Rechtslage ließen sich unseres Erachtens unter der Prämisse „größtmögliche steuerstrafrechtliche Sicherheit bei größtmöglicher Steuerersparnis“ größtenteils professionelle Lösungen finden, welche die Mandanteninteressen, die Mittel „weiß“ zu machen, mit dem fiskalischen Gesetzeszweck der Selbstanzeige in Einklang bringen konnten. Stichworte in diesem Zusammenhang waren etwa:

–	Schätzung im steuerlich verjährten 10 Jahreszeitraum (ggf. mit hohen steuerlichen Unsicherheitszuschlägen) zur Abgeltung nicht konkret nachweisbarer Mehrsteuern auf der Einnahmenseite sowie bei Fragen der Mittelherkunft
–	Strafrabatt bei fehlgeschlagener Selbstanzeige

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Klar gesagt: ob eine derartige „wertende Betrachtung“ nach neuer Rechtslage unter der o.g. Prämisse praktisch noch möglich sein wird, erscheint auf den ersten Blick fraglich. Groß erscheint die Bestrafungsgefahr bei nicht lückenloser Aufdeckung sämtlicher Besteuerungsgrundlagen einer Steuerart im 10-Jahreszeitraum. Zu berücksichtigen sind weiter ein entsprechend verschärftes Strafmaß sowie das strafrechtliche Risiko einer öffentlichkeitsträchtigen Hauptverhandlung, ggf. mit dem Resultat einer Freiheitsstrafe.

2. Kapitel Die Selbstanzeige in der Beratungssituation: Was ist abzuklären? › V. Summe aller Überlegungen: Die bestmögliche individuelle Beratung

V. Summe aller Überlegungen: Die bestmögliche individuelle Beratung

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Die Beratungspraxis zeigt, dass die Selbstanzeige vielen Steuerpflichtigen oftmals nicht „leicht von der Hand“ geht. Vielfach grassiert einfach die Angst vor einer ungewissen Zukunft nach Offenbarung eines „Lebensgeheimnisses“ und geht mit vielfältigen sonstigen psychologischen Überlegungen, gepaart mit individuellen Befindlichkeiten einher. Der Berater sollte daher die oben aufgezeigten Überlegungen gedanklich in Betracht ziehen und es auch vor diesem Hintergrund akzeptieren, wenn der Mandant nach einem (guten) Erstgespräch „Zeit braucht“ und ihn nicht zu nicht vollständig „durchdachten Schnellschüssen“ drängen. Oftmals werden auch mehrere „Mandantentermine“ notwendig sein, um nicht nur alle gedanklichen Hindernisse beim (dann) Selbstanzeigewilligen zu beseitigen. Eher „technische Termine“ können hinzukommen, falls die Materialbeschaffung für eine technisch saubere Selbstanzeige nicht – wie üblich – im schriftlichen Verfahren in der gebotenen Beschleunigung voranschreitet.

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Fallbeispiel 7:

Ein älteres Ehepaar hatte bis Anfang der 2000er Jahre einen ortsbekannten Handwerksbetrieb, war danach aber aufgrund einer Nichtveranlagungsbescheinigung nicht mehr beim Wohnsitzfinanzamt auf dem „Schirm“.

Problemstellung:

Man hatte neben allerlei Befürchtungen (mögliche Rufschädigung trotz Steuergeheimnisses wegen Nachbarschaft und sogar Verwandtschaft diverser Finanzbeamter, daran anschließende Schwarzgeldüberprüfung im Rahmen der Mittelherkunftsuntersuchung, daraus resultierende gegen das Bankgeheimnis verstoßende „Revanchefouls“ der lokalen Banken, wo bei einzelnen Mitarbeitern ebenfalls aus dem Bekannten- und Verwandtenkreis der Neid auf die verschiedenen erheblichen Auslandskonten aufkeimen könnte), rein praktische Überlegungen thematisiert:

Lösungsansätze:

Es stellen sich drei grundlegende Fragen: 1. Wie bekommt man von einem Auslandsdepot bei einer zwischenzeitlich mehrfach mit unterschiedlichen europäischen Bankgesellschaften fusionierten größeren Bank bei zusätzlicher Sprachbarriere die erforderlichen Unterlagen? 2. Wie ist zu verhindern, dass das Finanzamt auch die letzten Jahre des Betriebs unter dem Aspekt der Mittelherkunft unter „die Lupe“ nimmt? 3. Damals noch (vor 2010): Ist Teilselbstanzeige mit inländischen Banken vor Ort und ausländischer Bank mit guter „Papierform“ sinnvoll?

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Ein weiteres sehr individuelles Moment ist das persönlich exakte Timing. In diesem Zusammenhang kommen nicht nur taktische Überlegungen (z.B. Verjährungsvorteile oder einkalkulierte Nachweisprobleme der Finanzbehörden) in Betracht, sondern spielen oftmals auch höchstpersönliche Überlegungen eine Rolle.

114

Fallbeispiel 8:

Der jüngere Bruder hatte von seiner zwischenzeitlich verstorbenen Mutter deren ausländisches Konto faktisch übertragen bekommen, auch wenn die offizielle Bankbeziehung immer noch als Und/Oder-Konto auf Mutter und Sohn lautete, also nicht umgeschrieben war. Sein älterer Bruder weiß nichts von einem handgeschriebenen Testament der Mutter. Dort ist dieses Depot als „Kompensation“ für bereits früher vom älteren Bruder erhaltene Vermögenswerte gekennzeichnet. Da der ältere Bruder unter einer geheimnisvollen, aber aller Voraussicht nach unheilbaren Krankheit litt, zudem im Begriff war, mit seiner Frau an den früheren bayerischen Ferienwohnsitz der Familie umzuziehen, wo der jüngere Bruder schon seit Jahren seinen Erstwohnsitz hatte, war für diesen klar: Er kann unmöglich das Auslandskonto legalisieren, da unter allen Umständen zu vermeiden ist, dass sein älterer Bruder davon erfährt, dass die Mutter ihn begünstigt hatte. Angesichts der „Papierform“ war nicht auszuschließen, dass der Fall auch als Erb- oder Schenkungsteuerfall dem Bruder offiziell bekannt gemacht wird, der laut Erbschein als Miterbe ausgewiesen war.

Lösungsansätze:

Da auch die informelle „Informationsgefahr“ bei demselben Teilbezirk des zwischenzeitlich selben Wohnsitzfinanzamts nicht wegzudiskutieren war und auch das Verhältnis des jüngeren Bruders zur Schwägerin nicht das allerbeste war, bestand die Lösung darin, die Selbstanzeige erst nach Wohnsitzwechsel zum bisherigen Zweitwohnsitz und zwischenzeitlichem Tod des älteren Bruders als reinen Zinsfall zu präsentieren, was zeitnah zu einer anstandslosen „schlanken“ Änderungsveranlagung führte.

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Hinweis

Der Berater sollte sich die nötige Zeit nehmen, um individuell auf den jeweiligen Mandanten bezogen, die ausgewogene Lösung vorzubereiten, von der beide Seiten bestmöglich überzeugt sind.

Oftmals ergeben sich in der Selbstanzeigeberatung gerade aus den Kombinationen von steuerlichen (ESt, Erb- und SchenkSt) mit zivilrechtlichen erb- und schenkungs-, vor allem aber familienrechtlichen Fragen, interessante, aber auch durchaus diffizile „Gemengelagen“.

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Fallbeispiel 9:

Das Ende einer Ehe nach mehr als 30 Jahren fällt für F – auch angesprochen von der Bank A – zusammen mit dem Wunsch, jetzt, einige Jahre nach dem Tode Ihrer Eltern, das namentlich noch auf diese lautende Auslandskonto nicht nur bestmöglich „umschreiben“ zu lassen und dabei vor allem auch „weiß“ zu machen. Die beiden Söhne sollen bedacht, ihr Mann M, von dem sie seit kurzem getrennt lebt und mit dem eine außergerichtliche notarielle güterrechtliche Vermögensauseinandersetzung in Vorbereitung ist, soll von alledem nichts mitbekommen.

Lösungsansätze:

Dass eine derartige Zielsetzung nicht nur „sportlich“ ist, sondern einer „Quadratur des Kreises“ gleichkommt, muss der Berater, um Missverständnissen vorzubeugen, gleich zu Beginn des Mandatsverhältnisses klar zum Ausdruck bringen: Eine steuerliche (Selbstanzeige für die erzielten ausländischen Zinserträge des bisher nur Mutter und Sohn bekannten Kontos mit Korrektur der bereits erfolgten Erbschafts- und der optimierten Schenkungsbesteuerungslösung) und vermögensrechtliche (in Kombination mit einer geräuschlos geplanten Vermögensverteilung zwischen M und F ohne das Auslandskonto) Synthese, die auch noch den Familienfrieden wahrt, wird mutmaßlich in Konflikt mit den Veranlagungsgrundsätzen der Finanzverwaltung bei Änderungsbescheiden gegenüber Ehegatten stehen (§§ 26, 26a, b EStG sowie Abschnitt 174 ff. der EStR). Sowohl bei der Regelform der Zusammenveranlagung, aber auch bei eventueller Wahl einer getrennten oder Einzelveranlagung, wird M unweigerlich im Rahmen der geänderten Einkommensteuerbescheide der letzten 10 Jahre über die Erläuterungen von den Änderungen aufgrund der Selbstanzeige erfahren. Eine zuvor bereits getroffene Vermögensauseinandersetzung wäre unter diesem Aspekt bereits im Vorfeld auf ihre Anfechtbarkeit hin zu untersuchen, damit die Selbstanzeige, die ja gerade der „Gewissensberuhigung“ und Rechtsbefriedung dienen soll, nicht im Nachhinein zum „familienrechtlichen Boomerang“ wird. In diesem Zusammenhang spielt dann auch die im Rahmen der Selbstanzeigeberatung möglichst einvernehmliche gefundene erb- bzw. schenkungsteuerliche Lösung eine Rolle:

Ein frühzeitig angenommener Vermögensübertrag von Eltern auf Tochter bedingt nach altem Recht zwar geringere (immerhin doppelte) Freibeträge, dürfte bei zwischenzeitlich deutlich angestiegenen Vermögenswerten (auch unter Berücksichtigung der zusätzlichen Hinterziehungszinsen) die steuergünstigste Lösung sein, bei der außerdem dieses Zusatzvermögen der F güterrechtlich aus dem Vermögensausgleich letztlich außen vor bliebe, §§ 1374, 1378 BGB.

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Hinweis

In derartigen Fallkonstellationen ist nicht nur eine durchaus sorgfältige – auch rechtsdisziplinübergreifende – zeitintensive Beratung erforderlich. Für das bestmögliche Ergebnis sind auch unterschiedliche Berechnungsmodelle zu Hilfe zu nehmen.

3. Kapitel Typische Fallkonstellationen in der aktuellen Beratungspraxis

Inhaltsverzeichnis

I. Versäumte Berichtigungspflichten nach § 153 AO

II. Betriebsprüfungsfälle

III. Drohende internationale Ermittlungsansätze

IV. Stiftungsfälle

V. Erbrechtliche und familienrechtliche Konstellationen

VI. Selbstanzeige im Gefolge von Geldwäscheverdachtsverfahren

3. Kapitel Typische Fallkonstellationen in der aktuellen Beratungspraxis › I. Versäumte Berichtigungspflichten nach § 153 AO

I. Versäumte Berichtigungspflichten nach § 153 AO

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Eine zunehmende Rolle in der Beratungspraxis spielt § 153 AO. Nach dieser Vorschrift ist der Steuerpflichtige verpflichtet, unterlassene oder unrichtige Angaben unverzüglich nachzuholen bzw. zu ergänzen, wenn er nachträglich, d.h. nach Abgabe der entsprechenden Erklärung, erkennt, dass seine bisherigen Angaben unvollständig oder unrichtig sind.

Im Einzelfall kann sowohl eine Berichtigung nach § 153 AO ausreichend als auch eine Selbstanzeige erforderlich sein, um eine Ahndung zu verhindern.[1] Nicht immer lässt sich eindeutig klären, ob die Berichtigung der Angaben im Wege einer Erklärung nach § 153 AO oder mittels Selbstanzeige die richtige Wahl ist. Die Abgrenzung hat aber grundlegende Bedeutung. Denn wenn die Erklärung eine Berichtigung nach § 153 AO ist, dann ist eine spätere Korrektur im Wege der Selbstanzeige möglich. Handelt es sich dagegen um eine Selbstanzeige, ist für eine Korrektur kein Raum mehr, da dies dazu führen würde, dass die erste Selbstanzeige als unvollständig und damit als unwirksame Teilselbstanzeige zu betrachten wäre. Einzelheiten zu § 153 AO finden sich ausführlich im 5. Kap. Rn. 357 ff.

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Hinweis

Für die Beratungspraxis empfiehlt sich, das Schreiben an das Finanzamt grundsätzlich offen zu formulieren. Zur Wirksamkeit der Erklärung ist es nicht notwendig, sich ausdrücklich für einen Weg, etwa durch Verwenden von Worten wie „Berichtigungserklärung nach § 153 AO“ oder „Selbstanzeige“ zu entscheiden. Da praktisch das Finanzamt im Zweifel bei mehrdeutigen Schreiben nicht unbedingt die für den Erklärenden günstigere Variante annehmen mag, ist vorsichtshalber eine 10-Jahresnachmeldung abzugeben (worst case-Betrachtung).

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Besondere Bedeutung erlangt § 153 AO in Erbfällen. Denn die Berichtigungspflicht des § 153 AO ist nicht auf eigene Angaben des Steuerpflichtigen beschränkt. Eine Berichtigungspflicht besteht auch, wenn der Steuerpflichtige erkennt, dass der Erblasser unrichtige oder unvollständige Angaben gemacht hat.

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Fallbeispiel 10:

Der Mandant ist Erbe seines im Jahr 2011 verstorbenen Vaters. Bereits zu dessen Lebzeiten wusste der Mandant von einem Konto des Erblassers in der Schweiz. Die über dieses Konto erzielten Kapitalerträge hatte der Vater zu Lebzeiten gegenüber dem Finanzamt stets verschwiegen. Auch das war dem Mandanten bekannt. Im Jahr 2014 möchte er reinen Tisch machen und eigene hinterzogene Beträge offen legen. Er beauftragt ein renommiertes Steuerberatungsbüro mit der Anfertigung einer Selbstanzeige. Diese enthält neben eigenen Einkommensteuerhinterziehungen auch die Nachmeldung des Schweizer Kontos. Die Kapitalerträge wurden dabei vollständig bis zurück ins Jahr 2001 nacherklärt.

Problemstellung:

Daraufhin leitet das zuständige Finanzamt das Steuerstrafverfahren zur Prüfung der Wirksamkeit der Selbstanzeige ein (vgl. Muster 9 Rn. 481). Insoweit liegt ein ganz normaler Selbstanzeigefall vor. Das Finanzamt ist nun aber der Auffassung, dass die Selbstanzeige unwirksam sei und übergibt das Verfahren der Staatsanwaltschaft, die daraufhin das Ermittlungsverfahren übernimmt. Finanzamt und Staatsanwaltschaft sind der Auffassung, dass die Selbstanzeige deshalb unwirksam sei, weil die Kapitalerträge des Vaters aus dem Jahr 2000 nicht mit berichtigt wurden. Der Mandant möchte nun wissen, ob die verunglückte Selbstanzeige im Besteuerungs- bzw. Ermittlungsverfahren noch zu retten ist, oder ob er sich auf finanz- bzw. strafgerichtliche Auseinandersetzungen einstellen muss.

Lösungshinweise:

Die Selbstanzeige musste zum Zeitpunkt ihrer Einreichung im Jahr 2014 alle strafrechtlich noch nicht verjährten Steuerhinterziehungen einer Steuerart umfassen, sog. Berichtigungsverbund (näher hierzu unten, 4. Kap. Rn. 196 ff.). Im Raum steht eine Steuerhinterziehung durch Unterlassen der Berichtigungspflicht nach § 153 AO. Der Tatvorwurf betrifft die nicht unverzügliche Berichtigung aller im Jahr 2011 noch nicht festsetzungsverjährten Veranlagungszeiträume hinsichtlich der Kapitalerträge des Vaters, also eine eigene Steuerhinterziehung des Mandanten, begangen durch Unterlassen im Jahr 2011.

Die für einfache Steuerhinterziehungen geltende fünfjährige Verjährungsfrist, die mit Beendigung der Tat zu laufen beginnt, ist jedenfalls im Jahr 2014 ersichtlich noch nicht abgelaufen – eine genauere Prüfung der im Einzelfall problematischen Verjährung in Unterlassungssachverhalten ist hier nicht angezeigt. Fraglich bzw. problematisch ist, wie der Argumentation des Finanzamts zu begegnen ist.

Argumentation des Finanzamts und der Staatsanwaltschaft:

Nach § 153 AO sind unrichtige Angaben für alle noch nicht festsetzungsverjährten Zeiträume zu berichtigen. Im Jahr 2011, als die Berichtigungspflicht für den Mandanten entstand, war auch das Jahr 2000 noch nicht festsetzungsverjährt. Da die Steuererklärung für das Jahr 2000 im Jahr 2001 abgegeben wurde, beginnt die Frist mit Ablauf des 31.12.2001, § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO. Aufgrund der Annahme einer Steuerhinterziehung beträgt die Festsetzungsfrist gem. § 169 Abs. 2 S. 2 AO zehn Jahre. Damit wäre die Festsetzungsfrist für das Jahr 2000 erst am 31.12.2011 abgelaufen. Die Unrichtigkeit der Angaben des Vaters hat der Mandant nachträglich mit dem Erbfall, aber noch vor Ablauf der Festsetzungsfrist erkannt. Da er in seiner Selbstanzeige das Jahr 2000 nicht mit aufnahm, ist die Selbstanzeige unvollständig und daher insgesamt unwirksam.

Für den Mandanten ein fatales Ergebnis! Er hat umfangreiche Nacherklärungen abgegeben und dem Finanzamt gegenüber erhebliche Steuerrückstände offenbart. In den Genuss der Straffreiheit soll er aber nicht kommen, weil ein 14 Jahre zurückliegender Veranlagungszeitraum nicht mit in die Selbstanzeige aufgenommen wurde.

Die Argumentation des Finanzamts klingt auf den ersten Blick nachvollziehbar. Die unterlassene Berichtigungspflicht erfüllt den Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO.[2] Zu berichtigen waren nach § 153 AO auch alle noch nicht festsetzungsverjährten Zeiträume. Das Jahr 2000 war zum Zeitpunkt des Entstehens der Berichtigungspflicht noch nicht festsetzungsverjährt. Berichtigungspflichtig ist nicht nur der Steuerpflichtige selbst, sondern auch dessen Erbe, § 153 Abs. 1 S. 2 AO.

Die Argumentation des Finanzamts ist jedoch angreifbar.

Gegenargumentation:

1.	Zunächst ist schon das nachträgliche Erkennen fraglich, das allein eine Berichtigungspflicht auslöst und damit unabdingbare Voraussetzung des objektiven Tatbestands der Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO ist. Immerhin wusste der Mandant schon zu Lebzeiten des Vaters von dessen Konto in der Schweiz und den hier generierten Kapitalerträgen. Hier lässt sich argumentieren, dass der Erbe als Gesamtrechtsnachfolger in die Position des Erblassers eintritt. Wusste er schon bei Abgabe der Erklärungen des Erblassers von deren Unrichtigkeit, liegt schon kein nachträgliches Erkennen vor (näher zu den hierzu vertretenen Auffassungen unten Rn. 406 f.).
2.	Weiter setzt die Steuerhinterziehung durch Unterlassen Vorsatz voraus. Insoweit kann argumentiert werden, dass der Mandant als Laie die Berichtigungspflicht für unrichtige Angaben des Erblassers gar nicht kannte, weshalb er auch keinen Vorsatz bzgl. der Pflichtwidrigkeit in Bezug auf die Berichtigungspflicht nach § 153 AO haben konnte, wie es § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO voraussetzt. Insoweit ist jedoch noch nicht abschließend geklärt, ob es genügt, dass der Erbe als Laie davon ausgeht, die weiter zurückliegenden Jahre seien bereits festsetzungsverjährt und deren Nichtberichtigung könne daher keine Steuerverkürzung mehr herbeiführen.[3] Jedenfalls sollte der Berater im Einzelfall auf den mangelnden Vorsatz hinweisen.
3.	Der entscheidende Schwachpunkt in der Argumentation des Finanzamts ist aber der Umfang der nachzuerklärenden Jahre im Rahmen der Selbstanzeige. Nach dem Sinn und Zweck der Selbstanzeige soll diese dem Finanzamt die Erschließung bislang unbekannter Steuerquellen ermöglichen. Ist aber eine steuerliche Festsetzung für in der Vergangenheit liegende Veranlagungszeiträume nicht mehr möglich, muss auch die Selbstanzeige diese nicht mehr umfassen. § 171 Abs. 7 AO bestimmt demgemäß, dass die steuerliche Festsetzungsfrist nicht endet, bevor die strafrechtliche Verfolgung der Tat verjährt ist.[4] Der Erblasser könnte nun im Jahr 2014 nicht mehr für seine 2001 begangene Steuerhinterziehung strafrechtlich verfolgt werden. Die steuerliche Festsetzungsfrist ist ebenfalls abgelaufen. Mit der Argumentation des Finanzamts würde somit allein der Erbfall dem Finanzamt noch die steuerliche Festsetzung ermöglichen. Das ist aber mit Blick nicht nur auf § 171 Abs. 7 AO, sondern auch im Hinblick auf § 171 Abs. 9 AO nicht hinnehmbar.[5] Allein die Verpflichtung zur Abgabe einer Berichtigungserklärung verlängert die steuerliche Festsetzungsfrist nicht. § 171 Abs. 9 AO, der den Fall der Abgabe einer Berichtigungserklärung regelt und die steuerliche Festsetzung noch ein Jahr nach Abgabe der Berichtigungserklärung ermöglicht, erfasst nur tatsächlich abgegebene Erklärungen. Die an sich durch Steuerpflichtigen, Steuerart und Besteuerungszeitraum abgrenzbaren eigenständigen Taten des Erblassers können nicht über § 153 AO nunmehr zu einer eigenständigen Tat verbunden werden, an die eine neue steuerliche Festsetzungsfrist anknüpft.
4.	Letzter Angriffspunkt ist die Unschädlichkeit geringfügiger Abweichungen in der Selbstanzeige. Denn wenn die Taten entgegen der eben angeführten Argumente doch als eine einheitliche Tat betrachtet werden sollten, dann kann die Selbstanzeige trotz unterlassener Korrektur des Jahres 2000 insgesamt wirksam sein, wenn die auf das Jahr 2000 entfallenden verkürzten Beträge im Vergleich zu den nacherklärten Beträgen geringfügig sind. Denn nach der Rechtsprechung des BGH sollen geringfügige Abweichungen im Hinblick auf den verkürzten Betrag nicht zur Unwirksamkeit der Selbstanzeige führen.[6]