Kitabı oku: «5 vor Steuerrecht»

Name: 5 vor Steuerrecht
Author: Martin Weber
ISBN: 9783482729157

Yazı tipi:

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ISBN: 978-3-482-72915-7

Die Prüfung zum Fortbildungsabschluss „Geprüfter Bilanzbuchhalter und Geprüfte Bilanzbuchhalterin“ wird seit 1927 durchgeführt und gehört zu den kaufmännischen Fortbildungsprüfungen mit der längsten Tradition. Gemessen an der Zahl der jährlichen Prüfungsteilnehmer zählt diese Prüfung zudem seit Jahren zu den wichtigsten, jedoch auch zu den anspruchsvollsten kaufmännischen Weiterbildungsabschlüssen mit regelmäßigen Durchfallquoten von bis zu 50 %.

Der vorliegende Titel der „5 vor“-Reihe beschäftigt sich mit dem Handlungsbereich „Betriebliche Sachverhalte steuerlich darstellen“ und orientiert sich dabei vollständig an den Bestandteilen und der Gliederung des offiziellen Rahmenplans der aktuellen Prüfungsverordnung vom 26. 10. 2015. Der Prüfungsteilnehmer oder die Prüfungsteilnehmerin soll dementsprechend nachweisen, dass er oder sie in der Lage ist, betriebliche Sachverhalte steuerlich zu bearbeiten.¹⁾

„5 vor Steuerrecht“ ist kein typisches Lehrbuch. Da ich selbst gegenwärtig als Dozent in diversen Vorbereitungskursen zur Bilanzbuchhalterprüfung tätig bin, gehe ich davon aus, dass in den von Ihnen besuchten Kursen das benötigte Wissen bereits eingehend vermittelt wurde. Dieses Buch ist vielmehr als eine Art letzte Wissenskontrolle zu sehen. Die Prüfungsteilnehmer sollen ihren Wissensstand kurz vor der Prüfung noch einmal kontrollieren und ggf. erkannte Wissenslücken innerhalb kürzester Zeit erfolgreich schließen bzw. bereits Erlerntes schnell noch einmal auffrischen. Die prüfungsrelevanten Themen werden deshalb in kompakter und prägnanter Form dargestellt; zahlreiche Abbildungen, Beispiele und Kontrollfragen sowie ein Kapitel mit Übungsaufgaben unterstützen zusätzlich das Verständnis.

So können Sie ganz entspannt und sicher in die Prüfung gehen!

Für angehende Steuerfachwirte und -berater sowie für Studierende an Universitäten und Fachhochschulen ist dieser Titel ebenfalls äußerst empfehlenswert, da auch in diesen Bereichen das Thema Steuerrecht prüfungsrelevant sein kann.

Gedankt sei zum Schluss Frau Vera Schallau vom NWB Verlag für die gute Zusammenarbeit.

Nun wünsche ich allen angehenden Bilanzbuchhaltern viel Erfolg für die bevorstehenden Prüfungen!

München, im August 2019Martin Weber

Pflichten des Kaufmanns

Nach § 238 HGB ist jeder Kaufmann verpflichtet, Bücher zu führen und zu Beginn eines jeden Geschäftsjahres ein Inventar (§ 240 HGB) und eine Bilanz (§ 242 HGB) aufzustellen. Diese Verpflichtungen gelten für Kaufleute i. S. der §§ 1 bis 6 HGB. Der Kannkaufmann erlangt diese Eigenschaft erst durch Eintragung in das Handelsregister.2

Schwellenwerte für die Buchführungspflicht

Im Rahmen des BilMoG wurden handelsrechtliche Einzelkaufleute von der Pflicht zur Buchführung, der Aufstellung von Bilanzen und Gewinn- und Verlustrechnungen und der Erstellung von Inventaren befreit, wenn ihre Umsatzerlöse und Jahresüberschüsse bestimmte Schwellenwerte in zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren nicht überschreiten. Gemäß § 241a HGB betragen die Schwellenwerte:

Umsatzerlöse: 600.000 € (bis 2015: 500.000 €)

Jahresüberschuss: 60.000 € (bis 2015: 50.000 €)

Da Voraussetzung für die Befreiung ist, dass die Schwellenwerte an zwei aufeinander folgenden Abschlussstichtagen nicht überschritten werden, entfällt die Befreiung, sobald eine dieser Grenzen an nur einem Abschlussstichtag überschritten wird. Geschieht dies, ist eine Eröffnungsbilanz aufzustellen und zur Buchführung überzugehen.

Die Grenzen orientieren sich an den Schwellenwerten des § 141 AO. Zu beachten ist hierbei jedoch, dass der handelsrechtliche Jahresüberschuss nicht in allen Fällen mit dem steuerlichen Gewinn übereinstimmt.

Beispiel

Der Einzelunternehmer E hat in den Jahren 01 und 02 folgende Umsätze und Gewinne:

In welchen Jahren ist E, der seinen Betrieb vor zehn Jahren gegründet hat, von der handelsrechtlichen Buchführungspflicht nach § 241a HGB befreit?

Lösung

In 01 sind beide Schwellenwerte nach § 241a HGB unterschritten. In 02 wird die Umsatzgrenze überschritten. Aus diesem Grund ist E ab 02 buchführungspflichtig. Ob für 01 eine Buchführungspflicht besteht, kann nur beurteilt werden, wenn Informationen für das Vorjahr vorliegen.

In 01 ist nur eine Grenze unterschritten. Aus diesem Grund kann weder für 01 noch für 02 eine Befreiung nach § 241a HGB erfolgen. Das Unterschreiten der Grenzen in 02 ist irrelevant.

Die Grenzen sind weder in 01 noch in 02 überschritten. Somit kann E zumindest ab 02 von der Buchführungspflicht befreit werden. Ob für 01 eine Buchführungspflicht besteht kann nur beurteilt werden, wenn Informationen für das Vorjahr vorliegen.

3Steuerrechtliche Buchführungspflicht

Für die Besteuerung sehen die §§ 140 ff. AO mehrere Möglichkeiten der Buchführungspflicht vor:

4§ 140 AO: „Derivative Buchführungspflicht“

derivative Buchführungspflicht

Hierunter fallen alle Personen, die nach anderen Gesetzen als den Steuergesetzen verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen. § 140 AO gilt aber nicht nur für die Buchführungspflicht, sondern bestimmt auch, dass Aufzeichnungen, die nach anderen Gesetzen als den Steuergesetzen zu führen sind, auch für Besteuerungszwecke geführt werden müssen. Diese sich aus anderen Gesetzen ergebenden Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten gelten somit gleichermaßen als steuerliche Verpflichtung. Hier sind insbesondere folgende Vorschriften von Bedeutung:

§§ 238 ff. HGB,

§ 259 BGB (Pflicht zur Rechenschaftslegung),

§§ 91, 270, 286 AktG,

§§ 41 ff. GmbHG,

§ 33 GenG.

5Sonderfälle der Buchführungspflicht

Sonderfälle der BuchführungspflichtEine Freiberufler-GmbH ist als GmbH buchführungspflichtig.

Vorgesellschaften sind nicht erst ab Eintragung in das Handelsregister buchführungspflichtig. Die steuerliche Buchführungspflicht beginnt mit Abschluss des notariellen Vertrags (vgl. H 1.1 „Beginn der Steuerpflicht“ KStH).

6§ 141 AO: „Originäre Buchführungspflicht“

originäre Buchführungspflicht

Gewerbliche Unternehmer sowie Land- und Forstwirte, die nicht bereits nach § 140 AO buchführungspflichtig sind, können nach § 141 Abs. 1 AO unter bestimmten Voraussetzungen verpflichtet sein, für steuerliche Zwecke Bücher zu führen. § 141 AO wird nur herangezogen, wenn nicht bereits eine Buchführungspflicht nach § 140 AO besteht (AEAO Nr. 1 zu § 141 AO).

Die Voraussetzungen dafür sind:

Diese Grenzen beziehen sich stets nur auf einen Betrieb, auch wenn der Steuerpflichtige mehrere Betriebe der gleichen Einkunftsart unterhält (vgl. AEAO Nr. 3 zu § 141 AO). Für das Entstehen der Buchführungspflicht genügt es, wenn eine der genannten Wertgrenzen überschritten wird. Unter § 141 AO fallen gewerbliche Unternehmer sowie Land- und Forstwirte, nicht jedoch Freiberufler (vgl. AEAO Nr. 1 zu § 141 AO).

Beginn der Buchführungspflicht

Die Buchführungspflicht beginnt bei:

§ 1 HGB „Istkaufmann“ mit Beginn der Tätigkeit. Auf die Eintragung im Handelsregister kommt es nicht an;

§§ 2 und 3 HGB „Kannkaufmann“ sowie § 5 HGB „Kaufmann kraft Eintragung“ mit der Eintragung in das Handelsregister;

§ 6 HGB „Formkaufmann“ mit Gründung der Gesellschaft (= Abschluss des Gesellschaftsvertrags);

§ 141 Abs. 1 AO mit Beginn des Wirtschaftsjahres, das auf die Bekanntgabe der Mitteilung über die Buchführungspflicht folgt (§ 141 Abs. 2 Satz 1 AO). Die Mitteilung der Buchführungspflicht durch das Finanzamt ist ein Verwaltungsakt und kann mit dem Rechtsmittel des Einspruchs nach § 347 AO angefochten werden.

ABB. 1: Buchführungspflicht

Ende der Buchführungspflicht

Die Buchführungspflicht endet bei:

allen Buchführungspflichtigen mit Betriebsaufgabe bzw. Abschluss des Insolvenzverfahrens;

§ 1 HGB „Istkaufmann“ mit Verlust der Kaufmannseigenschaft (= bei Einstellung des Handelsgewerbes);

§ 141 Abs. 1 AO mit Ablauf des nächsten Wirtschaftsjahres, das dem Wirtschaftsjahr folgt, in dem die Finanzbehörde feststellt, dass die Voraussetzungen für die Buchführungspflicht nicht mehr vorliegen (§ 141 Abs. 2 Satz 2 AO).

Beispiel

Am 10. 5. 2018 erteilt das Finanzamt den Steuerbescheid für 2016, Umsatz und Gewinn haben die Grenze des § 141 AO unterschritten.

Lösung

Die Buchführungspflicht endet mit Ablauf des Jahres 2019. In 2020 kann zur Einnahmen-Überschussrechnung übergegangen werden. Es ist strittig, ob im Steuerbescheid ein expliziter Hinweis auf das Ende erfolgen muss, oder ob eine entsprechende Steuerfestsetzung ausreicht¹⁾.

Maßgeblichkeitsgrundsatz

Während § 4 Abs. 1 EStG für all diejenigen gilt, die nach Handelsrecht nicht verpflichtet sind, Bücher zu führen (Selbständige, Land- und Forstwirte), kommt § 5 Abs. 1 EStG bei allen Gewerbetreibenden zur Anwendung, unabhängig davon, ob sie verpflichtet sind zu bilanzieren oder dies freiwillig tun. § 5 Abs. 1 EStG bindet also alle bilanzierenden Gewerbetreibenden an die Vorschriften des Handelsrechts (Maßgeblichkeitsgrundsatz). Hiervon gibt es jedoch zwei Ausnahmen:

AusnahmenGibt es eigene steuerliche Bewertungsvorschriften, gehen diese dem Handelsrecht vor (Bewertungsvorbehalt des § 5 Abs. 6 EStG);

Gibt es eigene steuerliche Wahlrechte, können diese unabhängig von der Handelsbilanz ausgeübt werden (§ 5 Abs. 1 Satz 1 letzter Teilsatz EStG).

ABB. 2: Zweistufige Gewinnermittlung

steuerliche Bewertungsvorschriften

Wie bereits erwähnt, gehen eigenständige steuerliche Bewertungsvorschriften den handelsrechtlichen vor (§ 5 Abs. 6 EStG). Zu beachten sind beispielsweise folgende steuerlichen Vorschriften:

Bewertung (§ 6 EStG),

Abschreibungen (§ 7 EStG),

Sonderabschreibungen (§ 7g EStG),

Betriebsausgabenabzug (§ 4 Abs. 4a und 5 EStG).

Beispiel

Die A-AG bilanziert ein im Januar 2018 fertiggestelltes Gebäude mit den Herstellungskosten von 1 Mio. € und schreibt es in der Handelsbilanz auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 40 Jahren ab.

Lösung

Die jährliche AfA von 2,5 % ist nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG in einem ersten Schritt in die Steuerbilanz zu übernehmen. Es muss jedoch in einem zweiten Schritt geprüft werden, ob ein steuerlicher Bewertungsvorbehalt existiert (§ 5 Abs. 6 EStG). Nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG ist das Gebäude steuerlich zwingend auf 33 Jahre abzuschreiben.

§ 60 Abs. 2 EStDV bietet nun zwei Lösungsmöglichkeiten: Es kann eine eigene Steuerbilanz aufgestellt werden oder eine außerbilanzielle Korrektur im Rahmen einer Überleitungsrechnung erfolgen.

Aufgrund der besonderen Bedeutung in Prüfungsaufgaben wird im Folgenden insbesondere auf außerbilanzielle Korrekturen nach § 4 Abs. 5 ff. EStG eingegangen.

§ 4 Abs. 5 und 7 EStG

nicht abziehbare Betriebsausgaben

§ 4 Abs. 5 EStG ist als sog. Lenkungsnorm zu verstehen. Dies bedeutet hier konkret, dass es sich bei den anfallenden Ausgaben zwar um Betriebsausgaben handelt, der Abzug jedoch eingeschränkt ist, um beispielsweise Spesenmissbrauch einzudämmen. Die Norm gilt zwar unmittelbar nur im Bereich der Betriebsausgaben, ist aber wegen § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG auf Werbungskosten entsprechend anzuwenden. Zu beachten ist jedoch, dass das Abzugsverbot nach § 12 EStG Vorrang vor § 4 Abs. 5 und 7 EStG hat (§ 4 Abs. 5 Satz 3 EStG)2).12

Katalog des § 4 Abs. 5 EStG

Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG dürfen folgende Betriebsausgaben nicht abgezogen werden:

Geschenke an Geschäftsfreunde über 35 € (Nr. 1);

Bewirtung von Geschäftsfreunden i. H. von 30 % (Nr. 2);

Gästehäuser (Nr. 3);

Jagden, Fischereien, Jachten usw. (Nr. 4);

Mehraufwendungen für Verpflegung, sofern sie die Pauschbeträge übersteigen (Nr. 5);

Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte, sofern diese die Entfernungspauschale übersteigen (Nr. 6);

Häusliches Arbeitszimmer, sofern es nicht Mittelpunkt der Tätigkeit ist, bzw. kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (Nr. 6b);

Unangemessene Aufwendungen (Nr. 7);

Geldbußen, Ordnungs- und Verwarnungsgelder (Nr. 8);

Hinterziehungszinsen (Nr. 8a);

Ausgleichszahlungen im Rahmen einer körperschaftsteuerlichen Organschaft (Nr. 9);

Schmiergelder (Nr. 10);

Bestimmte Zuwendungen bei Anwendung der Tonnagebesteuerung (Nr. 11);

Zuschlag bei fehlenden oder nicht ordnungsgemäßen Aufzeichnungen bei Sachverhalten mit Auslandsbezug (Nr. 12).

formelle Einschränkung

Neben den sachlichen Einschränkungen des § 4 Abs. 5 EStG gilt es noch die formellen Einschränkungen des § 4 Abs. 7 EStG zu beachten. Gemäß § 4 Abs. 7 Satz 1 EStG sind Aufwendungen i. S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 6b und 7 EStG einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen. Dies muss fortlaufend und zeitnah erfolgen (H 4. 11 „Besondere Aufzeichnung“ 1. Spiegelstrich EStH). Eine Aufzeichnung der Geschäftsvorfälle nach Ablauf des Geschäftsjahres ist nicht zeitnah (BFH-Urteil vom 22. 1. 1988, BStBl 1988 II S. 535). Dies gilt grundsätzlich auch für die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer. Es ist hierbei jedoch nicht zu beanstanden, wenn die Kosten unterjährig geschätzt und nach Ablauf des Jahres konkret aufgezeichnet werden (Rn. 17 des BMF-Schreibens vom 3. 4. 2007, BStBl 2007 I S. 442).

Beispiel 1

Anlässlich einer Geschäftsreise zur Automobilausstellung in Frankfurt/Main hatte der Deggendorfer Kfz-Händler Horst Schraube die Gelegenheit wahrgenommen, in einem historischen Hotel zu übernachten. Auf seinen besonderen Wunsch wurde er in einem Zimmer, in dem einst Goethe genächtigt haben soll, untergebracht. Der Zimmerpreis für fünf Übernachtungen belief sich daher auf 3.000 € + 210 € USt. Es wurde die Buchung Aufwand = 3.000 € und VSt = 210 € an Bank vorgenommen.

Im benachbarten Hotel, in dem Schraube bisher immer untergebracht war, hätte er für ein Zimmer mit Dusche lediglich 150 € (netto) pro Übernachtung aufwenden müssen.

Die Kosten der Übernachtung anlässlich einer Geschäftsreise sind Betriebsausgabe (§ 4 Abs. 4 EStG; R 4. 12 Abs. 2 EStR i. V. mit R 9.4 Abs. 1, 9.7 LStR) und daher zutreffend als Aufwand gebucht.

Da die Übernachtung im historischen Hotel jedoch auch die Lebensführung des Schraube berührt (Repräsentation), muss eine außerbilanzmäßige Hinzurechnung nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG insoweit vorgenommen werden, als die Übernachtungsaufwendungen unangemessen sind (R 4. 10 Abs. 12 Nr. 1 EStR).

angemessener Aufwand: 150 € × 5 = 750 €

außerbilanzmäßige Zurechnung: 3.000 € - 750 € = 2.250 €

Die auf die nicht abziehbaren Betriebsausgaben entfallende Umsatzsteuer ist nicht als Vorsteuer abzugsfähig (§ 15 Abs. 1a Satz 1 UStG):

7 % von 2.250 € = 157,50 €

Die USt-Verbindlichkeit muss um 157,50 € erhöht werden. Die auf den unangemessenen Teil der Übernachtungskosten entfallende, nicht abzugsfähige Vorsteuer unterliegt dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 3 EStG und ist daher außerbilanzmäßig zuzurechnen (R 9b Abs. 3 Satz 1 EStR)³⁾.

gesamte außerbilanzielle Zurechnung: 2.407,50 €

Beispiel 2

Modehersteller F mit Sitz in München unterhält in Bad Tölz, wo er weder einen Betrieb noch eine Betriebsstätte hat, ein Gästehaus mit 15 gleichwertigen Zimmern. Davon werden 10 Zimmer für Arbeitnehmer und 5 Zimmer für Geschäftsfreunde genutzt. Das Haus (Baujahr 2001) wurde zum 1. 1. 2016 für 1.000.000 € (14 Grund und Boden) erworben und voll aktiviert. Die laufenden Unterhaltskosten betrugen im Jahr 2017 30.000 €; für den Hausmeister mussten 8.000 € aufgewendet werden. Das Haus wird zum 31. 12. 2017 für 1. 200.000 € verkauft.

Das ausschließlich betrieblich genutzte Grundstück ist nach R 4.2 Abs. 7 Satz 1 EStR als notwendiges Betriebsvermögen im Anlagevermögen (R 6.1 Abs. 1 Satz 1 EStR) auszuweisen und mit den fortgeführten Anschaffungskosten zu bewerten (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG).

▶

Soweit ein Gästehaus an Geschäftsfreunde überlassen wird, sind die Aufwendungen nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG nicht abzugsfähig, da sich das Gästehaus außerhalb des Ortes eines Betriebs des Steuerpflichtigen befindet.

▶

Soweit ein Gästehaus an Arbeitnehmer überlassen wird, kommt eine Zurechnung der entsprechenden Aufwendungen nicht in Betracht.

→

Zu den nicht abzugsfähigen Aufwendungen rechnen ¹/₃ aller mit dem Betrieb des Gästehauses in Zusammenhang stehenden Aufwendungen (R 4. 10 Abs. 11 Satz 1 EStR).

Berechnung:

Die AfA wird nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG vorgenommen, da das Gebäude Betriebsvermögen ist und nicht Wohnzwecken dient (R 7.2 Abs. 1 Satz 3 EStR). Der Bauantrag ist wohl nach dem 31. 3. 1985 gestellt worden.

Ermittlung Veräußerungsgewinn:

Entsteht beim Verkauf ein Veräußerungsgewinn, so ist dieser voll zu versteuern (H 4. 10 Abs. 1 „Veräußerung . . .“ EStH). Die Gegenrechnung der sich nicht auswirkenden AfA käme wirtschaftlich einer nachträglichen Gewinnminderung gleich. Genau dies ist vom Gesetzgeber ausdrücklich nicht gewollt.

Eine Berücksichtigung der aufgedeckten stillen Reserve nach § 6b EStG ist nicht möglich, da das Grundstück nicht sechs Jahre Betriebsvermögen gewesen ist (§ 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG).

Beispiel 3

Ein kaufmännischer Angestellter eines Industrieunternehmens ist nebenbei als Mitarbeiter für einen Lohnsteuerhilfeverein selbständig tätig und nutzt für letztere Tätigkeit sein häusliches Arbeitszimmer, um Steuererklärungen zu erstellen und Rechtsbehelfe zu bearbeiten. An Kosten für das Arbeitszimmer sind in 2019 3.000 € angefallen.

Für die Nebentätigkeit ist das Arbeitszimmer zwar der Tätigkeitsmittelpunkt. Aufgrund der erforderlichen Gesamtbetrachtung ist das Arbeitszimmer jedoch nicht Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung. Somit sind die Aufwendungen nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG nicht vollumfänglich abzugsfähig.

Da für die gewerbliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht, können Aufwendungen bis zu 1.250 € als Betriebsausgaben geltend gemacht werden.

Gewerbesteuer

Gemäß § 4 Abs. 5b EStG stellt die Gewerbesteuer ebenso wie die darauf entfallenden Nebenleistungen seit 2008 keine Betriebsausgabe mehr dar. Dies bedeutet, dass sämtliche Gewerbesteueraufwendungen innerhalb der Bilanz als Aufwand gebucht, aber außerhalb wieder zugerechnet werden. Die Behandlung erfolgt analog zur Körperschaftsteuer (§ 10 Nr. 2 KStG).15

Spenden

Mitgliedsbeiträge und Spenden bzw. Zuwendungen an politische Parteien stellen keine Betriebsausgaben dar (§ 4 Abs. 6 EStG). Entsprechendes gilt im Bereich der Werbungskosten (§ 9 Abs. 5 Satz 1 EStG).16

Verlustabzug

Im Rahmen des Verlustabzugs wird das Prinzip der Abschnittsbesteuerung durchbrochen, da Verluste in folgende Veranlagungszeiträume vorgetragen und in den davor liegenden zurückgetragen werden können:

Verlustrücktrag

Verlustrücktrag

Verluste, die im Jahr ihrer Entstehung nicht ausgeglichen werden können, werden bis zu einem Betrag von 1 Mio. € (bei zusammenveranlagten Ehegatten: 2 Mio. €) im vorangegangenen Veranlagungszeitraum berücksichtigt (§ 10d Abs. 1 Satz 1 EStG). Der Steuerpflichtige kann beantragen, dass der Verlustrücktrag nicht bzw. nur in einer bestimmten Höhe durchgeführt wird (§ 10d Abs. 1 Sätze 5 und 6 EStG).

Verlustvortrag

Verlustvortrag

Soweit negative Einkünfte nicht im Wege des Verlustrücktrags abgezogen werden, sind diese nach § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG in folgenden Veranlagungszeiträumen zu berücksichtigen. Bis zu einem Betrag von 1 Mio. € (bei zusammenveranlagten Ehegatten: 2 Mio. €, § 10d Abs. 2 Satz 2 EStG) ist dies unbeschränkt möglich. Darüber hinaus ist ein Abzug bis zu 60 % des 1 Mio. € (bzw. 2 Mio. €) übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte möglich. Der Abzug des Verlustvortrags ist „vorrangig vor den Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen“ vorzunehmen (§ 10d Abs. 2 Satz 1 EStG; vgl. R 2 Abs. 1 EStR). Er ist nicht antragsabhängig, sondern wird von Amts wegen bis zu einem Einkommen von 0 € vorgenommen.

Beispiel

Zum 31. 12. 2017 wurde ein Verlustvortrag von 1.400.000 € gesondert festgestellt. Der Gesamtbetrag der Einkünfte in 2018 beträgt 1.400.000 €.

Führen Sie die Verlustverrechnung für 2018 durch. Unterstellen Sie hierbei, dass eine Einzelveranlagung durchgeführt wird.

Lösung

Berechnung 2018 (Verlustabzug nach § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG):

Der in 2018 nicht ausgleichsfähige Verlust von 160.000 € wird zum 31. 12. 2018 gesondert festgestellt (§ 10d Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG).

Fragen

1.) Für welche Kaufleute kann § 241a HGB zur Anwendung kommen?

Die Norm betrifft lediglich Einzelkaufleute (Tz. 2).

2.)

Was versteht man unter „derivativer Buchführungspflicht“?

Hier wird die steuerliche Buchführungspflicht aus anderen Rechtsgebieten abgeleitet (§ 140 AO; Tz. 4).

3.)

Wann beginnt die „originäre Buchführungspflicht“?

Die originäre Buchführungspflicht beginnt in dem Wirtschaftsjahr, das auf die Bekanntgabe der Mitteilung über die Buchführungspflicht folgt (§ 141 Abs. 2 Satz 1 AO; Tz. 6).

4.)

Wann beginnt die Buchführungspflicht einer GmbH?

Die Buchführungspflicht beginnt mit Abschluss des notariellen Vertrags (H 1.1 „Beginn der Steuerpflicht“ KStH; Tz. 7).

5.)

Welche Ausnahmen gibt es vom Maßgeblichkeitsgrundsatz?

Eigene steuerliche Bewertungsvorschriften gehen nach § 5 Abs. 6 EStG stets vor. Außerdem gibt es die Möglichkeit eigene steuerliche Wahlrechte unabhängig von der Handelsbilanz auszuüben (§ 5 Abs. 1 Satz 1 letzter Teilsatz EStG; Tz. 9).

6.)

Stellt die Gewerbesteuer eine abzugsfähige Betriebsausgabe dar?

Die Gewerbesteuer stellt seit dem Veranlagungszeitraum 2008 eine nicht abzugsfähige Betriebsausgabe dar (Tz. 14).

7.)

In welcher Höhe kann ein lediger Steuerpflichtiger Verluste zurücktragen?

Der Verlustrücktrag ist nach § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG auf 1 Mio. € beschränkt (Tz. 16).

Einkommensteuergesetz

Pflicht zur Datenfernübertragung

Nach § 5b EStG besteht für Steuerpflichtige, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1, § 5 oder § 5a EStG ermitteln, die Verpflichtung, den Inhalt der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln. Nach § 51 Abs. 4 Nr. 1b EStG ist das BMF ermächtigt, im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder den Mindestumfang der elektronisch zu übermittelnden Bilanzen und Gewinn- und Verlustrechnungen zu bestimmen.

§ 5b EStG war erstmals für Wirtschaftsjahre ab 2013 anzuwenden.

XBRL

Das BMF-Schreiben vom 19. 1. 2010 (BStBl 2010 I S. 47) zeigt die grundlegenden Anforderungen an den Inhalt und die Form der Datenübermittlung der steuerlichen Gewinnermittlungen auf. Insbesondere hat sich die Verwaltung darin auf das Format XBRL (eXtensible Business Reporting Language) als ausschließlichen Übermittlungsstandard festgelegt.

Hierbei handelt es sich um einen international weitverbreiteten Standard für den elektronischen Austausch von Unternehmensinformationen im Bereich der Finanzberichterstattung, welcher

eine flexible und plattformunabhängige Datenübertragung zwischen dem Ersteller und dem Empfänger,

eine Steigerung der Qualität der Rechnungslegungsdaten durch sachgerechte und strukturierte Darstellung vorhandener Information,

eine Harmonisierung der externen und internen Berichterstattung von Unternehmen und innerhalb von Konzernen sowie

eine multidimensionale und mehrsprachige Darstellung der Finanzberichterstattung ermöglicht.

Taxonomien

Grundlage eines Datenaustauschs in XBRL sind gegliederte Datenschemata, sog. Taxonomien. Sie beschreiben den Inhalt und die Struktur von Finanzberichten und dienen als Vorlage oder Baukasten für einen individuellen Abschluss. Vergleichbar einem Kontenrahmen beinhalten sie die Positionen, die für die Darstellung der Abschlussposten genutzt werden können. Taxonomien gibt es im internationalen XBRL-Umfeld für die verschiedensten Rechnungslegungsstandards (z. B. HGB, US-GAAP, IFRS).

Das für die Einreichung bei der Finanzverwaltung entwickelte Taxonomieschema basiert auf der aktuellen HGB-Taxonomie, welches bisherige handelsrechtliche Regelungen ebenso berücksichtigt wie die durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) erforderlich gewordenen Anpassungen.

Die Taxonomien wurden durch das BMF-Schreiben vom 28. 9. 2011 (BStBl 2011 I S. 855) bestimmt und auf der Webseite www.eSteuer.de bekanntgegeben. Grundsätzlich ist der Inhalt der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung mit der sog. Kerntaxonomie zu übermitteln. Hierbei handelt es sich um einen Berichtsstandard, der prinzipiell alle Rechtsformen und Unternehmensgrößen erfasst. Aufbauend darauf werden zusätzlich für bestimmte Wirtschaftszweige Ergänzungstaxonomien bereitgestellt, welche die Positionen der Kerntaxonomie um spezifische Elemente erweitern.

Gemäß Rn. 10 des BMF-Schreibens vom 28. 9. 2011 handelt es sich bei den veröffentlichten Taxonomieschemata um den amtlich vorgeschriebenen Datensatz i. S. des § 5b EStG. Für die zu übermittelnden steuerlichen Gewinnermittlungen bedeutet dies, dass grundsätzlich alle – aber auch nur diese – Positionen aus der Taxonomie mit ihren dort beschriebenen Bezeichnungen und Eigenschaften verwendet werden können. Im Ergebnis entspricht der Umfang der elektronisch zu übermittelnden Daten dem bisher in Papierform erstellten Inhalt von Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung. Die Abbildung handelsrechtlich zulässiger individueller Besonderheiten ist mit den entsprechenden Taxonomiepositionen möglich (z. B. die handelsrechtlich zulässige Darstellung von Posten zwischen Anlage- und Umlaufvermögen). Im Rahmen der Überleitungsrechnung sind diese ggf. auf steuerlich zulässige Positionen umzugliedern. Liegen individuelle Besonderheiten vor, die nicht über das Taxonomieschema abgebildet werden können, sind die Werte in vorhandene Positionen der Taxonomie einzustellen. Sollte hierbei der Bedarf für eine Erweiterung der Taxonomie um bestimmte Positionen offensichtlich werden, so werden diese im Wege der regelmäßigen Taxonomiepflege zusätzlich aufgenommen werden.

Übermittlung

Folgende Rechenwerke sind zu übermitteln:

Bilanz,

GuV,

Zwischenbilanzen bei Gesellschafterwechsel,

Aperiodische Bilanzen bei Betriebsaufgabe bzw. -veräußerung,

Bilanzen bei Wechsel der Gewinnermittlungsart,

Übertragungs- und Übernahmebilanzen in Umwandlungsfällen,

Liquidationsbilanzen i. S. des § 11 KStG,

Bilanzen von wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben von steuerbegünstigten Körperschaften (ab 2015),

Bilanzen von Betrieben gewerblicher Art (ab 2015),

Kapitalkontenentwicklungen bei Mitunternehmerschaften (ab 2015),

Sonderbilanzen (ab 2015),

Ergänzungsbilanzen (ab 2015).

Sanktionen

Werden die Steuererklärungen abgegeben, jedoch nicht die Daten i. S. des § 5b EStG übermittelt, ist kein Verspätungszuschlag nach § 152 AO zulässig. Die elektronische Übermittlung kann jedoch mit einem Zwangsmittel i. S. des § 328 AO erzwungen werden. Erfolgt die Übermittlung unvollständig, d. h., einzelne Pflichtfelder werden nicht ausgefüllt, dürfte dies nicht für die Festsetzung eines Zwangsmittels ausreichen.

Ein Verzögerungsgeld i. S. des § 146 Abs. 2b AO kann bei unvollständigen Angaben grundsätzlich festgesetzt werden. Dies kann jedoch erst im Rahmen einer Betriebsprüfung geschehen.

GCD- und GAAP-Modul

Die Taxonomie enthält ein Modul zur Übermittlung von Stammdaten („GCD-Modul“) und ein Modul zur Übermittlung der eigentlichen Abschlussdaten („GAAP-Modul“). Letzteres enthält neben weiteren Berichtsbestandteilen insbesondere die Posten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung sowie ein Schema für eine strukturierte steuerliche Überleitungsrechnung. Im Ergebnis hat der Steuerpflichtige wie bisher die Möglichkeit, alternativ eine Handelsbilanz mit Überleitungsrechnung, eine Steuerbilanz oder eine sogenannte „Einheitsbilanz“ zu übermitteln.

Mussfelder

Das Datenschema weist bestimmte Positionen als „Mussfelder“ aus (Einzelheiten ergeben sich aus dem BMF-Schreiben vom 28. 9. 2011, den veröffentlichten Taxonomiedateien und Leitfäden). Angaben in diesen Feldern sind für alle Übermittler verpflichtend. Sie stellen den Mindestumfang nach § 51 Abs. 4 Nr. 1b EStG dar. Sofern sich ein Mussfeld nicht mit Werten füllen lässt, z. B. weil aufgrund der Rechtsform des Unternehmens kein dem Mussfeld entsprechendes Buchungskonto geführt wird oder weil sich die benötigte Information aus der ordnungsmäßigen individuellen Buchführung nicht ableiten lässt, ist zur erfolgreichen Übermittlung des Datensatzes die entsprechende Position „leer“ (technisch mit NIL für „Not in List“) zu übermitteln. Wurde im Vorjahr ein Wert eingetragen und ist im aktuellen Jahr kein Wert einzutragen, darf das Feld nicht leer gelassen werden, sondern muss mit dem Wert „Null“ gefüllt werden.

ABB. 3: Auszug aus dem amtlichen Taxonomieschema für Einzelunternehmen

Freiwillig lassen sich mit der Taxonomie u. a. der von den Finanzämtern in aller Regel benötigte Anlagespiegel und der Kontennachweis elektronisch einreichen. Auch alle anderen Berichtsbestandteile können grundsätzlich zur freiwilligen Übermittlung genutzt werden. Da es sich bei § 5b EStG insbesondere um eine Verfahrensnorm handelt, bleibt das bestehende materielle Recht unberührt. Alle von § 5b EStG umfassten Unterlagen und Angaben, welche bisher im Rahmen des Besteuerungsverfahrens auf Papier vorgelegt werden, sind künftig elektronisch zu übermitteln.

ELSTER

Die Übermittlung der Datensätze erfolgt authentifiziert über das Verfahren ELSTER. Die Datensätze werden bei der elektronischen Übermittlung – mittels des in das Steueranwendungsprogramm einzubindenden ElsterRich-Clients (ERiC) – Prüfungen unterworfen, um sicherzustellen, dass nur valide und plausible Daten übersandt werden. Es wird insbesondere geprüft, ob der Datensatz rechnerisch richtig ist und ob zu allen Mussfeldern Angaben enthalten sind.

Fragen

1.)

Ab wann ist § 5b EStG anzuwenden?

Die Norm ist erstmals ab 2013 anzuwenden (Tz. 17).

2.)

Für was steht die Abkürzung XBRL?

eXtensible Business Reporting Language (Tz. 18)

3.)

Kann die Finanzverwaltung die elektronische Übermittlung erzwingen?

Dies ist durch die Festsetzung eines Zwangsgeldes nach § 328 AO möglich (Tz. 21).

Einkunftsarten

Der Einkommensteuer unterliegen die in § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG aufgezählten Einkünfte. Die Aufzählung ist abschließend. Die sieben Einkunftsarten lassen sich nach § 2 Abs. 2 Satz 1 EStG in zwei Gruppen einteilen:

Gewinneinkünfte:

Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 13 EStG)Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG)Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18 EStG)

Überschusseinkünfte:

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG)Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG)Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG)Sonstige Einkünfte (§ 22 EStG)

Einkünfte aus Gewerbebetrieb

Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) kann sowohl ein Einzelgewerbetreibender (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) als auch ein Mitunternehmer (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) erzielen. In § 15 Abs. 2 EStG sind die Merkmale eines Gewerbebetriebs genannt:

SelbständigkeitSelbständigkeit: Eine selbständige Tätigkeit liegt vor, wenn die Tätigkeit auf eigene Rechnung und auf eigene Verantwortung ausgeübt wird. Es muss also Unternehmerrisiko und Unternehmerinitiative vorliegen (H 15.1 „Allgemeines“ EStH). Es liegt demnach keine Selbständigkeit vor, wenn jemand im Rahmen eines Dienstverhältnisses in den Betrieb eines anderen eingegliedert ist (H 15.1 „Freie Mitarbeit“ bzw. „Gesamtbeurteilung“ EStH). Liegt eine sozialversicherungsrechtliche Scheinselbständigkeit vor, führt dies nicht zwangsläufig zu der Annahme einer nichtselbständigen Tätigkeit im Steuerrecht (R 15.1 Abs. 3 EStR).

NachhaltigkeitNachhaltigkeit: Eine gewerbliche Betätigung ist dann nachhaltig, wenn sie nicht nur einmalig ausgeführt wird (H 15.2 „Einmalige Handlung“ EStH). So führt ein einmaliges Vermittlungsgeschäft – auch wenn es laufende Provisionseinnahmen zur Folge hat – nicht zu einer gewerblichen Tätigkeit, sondern zu sonstigen Einkünften i. S. des § 22 Nr. 3 EStG.

GewinnerzielungsabsichtGewinnerzielungsabsicht: Das Gesetz definiert den Begriff der Gewinnerzielungsabsicht nicht, stellt jedoch in § 15 Abs. 2 Satz 2 EStG klar, dass eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen keine Gewinnerzielungsabsicht begründet. Es reicht jedoch aus, wenn die Gewinnerzielungsabsicht Nebenzweck der Betätigung ist (§ 15 Abs. 2 Satz 3 EStG). Entscheidend ist, dass die Tätigkeit darauf ausgerichtet ist, einen Totalgewinn zu erzielen. Hiermit ist ein positives Gesamtergebnis des Betriebs von der Gründung bis zur Veräußerung, Aufgabe oder Liquidation gemeint (H 15.3 „Totalgewinn“ EStH). Anlaufverluste sind hierbei grundsätzlich unschädlich, außer es ist von Beginn an erkennbar, dass die Tätigkeit keinen Totalgewinn bringen wird (H 15.3 „Anlaufverluste“ 1. Spiegelstrich EStH). In der Praxis ist hier oftmals eine Abgrenzung zur Liebhaberei vorzunehmen, beispielsweise bei einem Künstler, der Vercharterung eines Motorbootes, aber ggf. auch bei einem hauptberuflich tätigen Rechtsanwalt bzw. Steuerberater (H 15.3 „Abgrenzung . . .“ EStH).

Teilnahme am wirtschaftlichen VerkehrBeteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr: Von einer Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr spricht man, wenn der Steuerpflichtige mit Gewinnerzielungsabsicht am Leistungs- oder Gütertausch teilnimmt (H 15.4 „Allgemeines“ EStH). Diese kann auch bei einer Tätigkeit für nur einen bestimmten Vertragspartner vorliegen (H 15.4 „Kundenkreis“ 1. Spiegelstrich EStH).

25Die genannten Voraussetzungen gelten auch für die selbständige Arbeit i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG (H 15.6 „Allgemeines“ EStH).

26Abgrenzung gegenüber der Vermögensverwaltung

Vermögensverwaltung

Werden Einkünfte durch bloße Nutzungsüberlassung von Vermögensgegenständen, wie beispielsweise im Bereich der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken, bzw. bei bloßer Kapitalnutzung erzielt, liegt eine vermögensverwaltende Tätigkeit vor (R 15.7 Abs. 1 EStR).

selbständige Arbeit

Zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit zählen:

Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG);

Einkünfte der Einnehmer einer staatlichen Lotterie, wenn sie nicht Gewerbetreibende sind (§ 18 Abs. 1 Nr. 2 EStG);¹⁾

Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG);

Einkünfte aus bestimmten Wagnis-Kapitalgesellschaften und Carried Interests (§ 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG).²⁾

freiberufliche Tätigkeit

Gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG übt eine freiberufliche Tätigkeit jeder aus, der selbständig eine wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit, einen sog. Katalogberuf oder einen ähnlichen Beruf ausübt. Die für einen Gewerbebetrieb geltenden positiven Voraussetzungen gelten auch für die selbständige Arbeit (H 15.6 „Allgemeines“ EStH). Zu beachten ist hierbei jedoch, dass auch eine vorübergehende Tätigkeit nach § 18 Abs. 2 EStG zu selbständigen Einkünften führen kann.

Problematisch ist in Prüfung und Praxis oftmals die Abgrenzung zwischen gewerblicher und freiberuflicher Tätigkeit. Prüfungsprobleme dürften jedoch regelmäßig mittels des ABC in H 15.6 EStH gelöst werden können.

Hilfskräfte

Es ist zwar nicht erforderlich, dass der Berufsträger die gesamte Tätigkeit, die für seinen Beruf bestimmend ist, selbst leistet. Er kann sich hierbei durchaus fachlich vorgebildeter Hilfskräfte bedienen. Es ist jedoch nötig, dass der Berufsträger leitend und eigenverantwortlich tätig ist (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Lässt sich der Freiberufler während einer vorübergehenden Erkrankung oder Ähnlichem vertreten, ist dies unschädlich (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG).

Beispiel

Z betrieb bis zu seinem Tod am 17. 5. 2018 eine Arztpraxis. Nach dessen Tod führt die Ehefrau des Z, selbst als Arzthelferin in der Praxis tätig, die Praxis mithilfe eines Arztvertreters fort. Am 10. 2. 2019 gibt sie die Praxis auf.

Da der Frau von Z selbst die berufliche Qualifikation zur Führung der Praxis fehlt und die Qualifikation an sich nicht vererbt werden kann, liegen bei Frau Z sowohl in 2018 als auch in 2019 Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor (H 15.6 „Mithilfe . . .“ EStH).

Personengesellschaft

Freiberufler können ihre Tätigkeit selbstverständlich auch in Form einer Personengesellschaft ausüben. Hierbei ist jedoch notwendig, dass alle Gesellschafter freiberuflich tätig sind. Ist die Gesellschaft teilweise gewerblich tätig, liegen insgesamt gewerbliche Einkünfte vor (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG). Es spielt hierbei grundsätzlich keine Rolle, in welchem Umfang die gewerbliche Tätigkeit ausgeübt wird (sog. Abfärbeeffekt). Ausgenommen sind hierbei nach Ansicht des BFH3) nur Tätigkeiten von ganz untergeordneter Bedeutung (im Urteilsfall: 1,25 % der Gesamtumsätze).

Beispiel

Ein Rechtsanwalt, ein Wirtschaftsprüfer und ein Steuerbe$rater schließen sich zu einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts zusammen, um ihren Mandanten eine umfassende steuerliche und rechtliche Beratung anbieten zu können.

Da alle Angehörigen der Gesellschaft einen Katalogberuf i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausüben, erzielt die GbR Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit.

Testamentsvollstreckung

Gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG sind auch die Vergütungen für Testamentsvollstreckung, für Vermögensverwaltung und für die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied Einkünfte aus selbständiger Arbeit.

Aufsichtsrat

Der Begriff des Aufsichtsrats umfasst sämtliche Arten der Überwachung der Geschäftsleitung, wie beispielsweise die Tätigkeit von Aufsichtsräten, Verwaltungsräten, Medien- und Rundfunkräten.4)

Beispiel

Friederike Fritz ist Arbeitnehmerin der Friedrich AG in München. Im Aufsichtsrat dieser AG ist F als Arbeitnehmervertreterin tätig. Am 30. 4. 2019 erhält sie die Aufsichtsratsvergütung für 2018 i. H. von 8.000 €.

Die Aufsichtsratsvergütungen fallen unter die Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG). Folglich ist keine Lohnsteuer einzubehalten.

Gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG muss F die Einkünfte in 2019 versteuern (Zuflussprinzip).

Veräußerungsgewinne

Zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit zählt auch der Gewinn, der bei der Veräußerung oder Aufgabe von Vermögen, das der Einkunftserzielung nach § 18 EStG dient, entsteht (§ 18 Abs. 3 EStG). Voraussetzung für einen begünstigten Veräußerungsvorgang ist, dass insbesondere der gesamte Mandanten- bzw. Patientenstamm auf den Erwerber übergeht und der Veräußerer die freiberufliche Tätigkeit nicht mehr ausübt. Geschieht dies jedoch in geringem Umfang, ist dies unschädlich (H 18.3 „Veräußerung – 1. Einzelunternehmen Buchst. a)“ EStH).

Beispiel

A und B betreiben zusammen eine Steuerberatungsgesellschaft in der Rechtsform der GbR. Sie sind zu gleichen Teilen an der Personengesellschaft beteiligt. A möchte sich aus der GbR aus Altersgründen zum Teil zurückziehen und veräußert aus diesem Grund an B die Hälfte seines Gesellschaftsanteils. A hält somit nach diesem Vorgang 25 % und B 75 % der Anteile.

Gemäß § 18 Abs. 3 Satz 2 i. V. mit § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG liegen im vorliegenden Fall wegen des nur teilweisen Verkaufs des Mitunternehmeranteils laufende Einkünfte vor.

Betriebseinnahmen

- Betriebsausgaben

= Gewinn

Bei den Gewinneinkunftsarten ermitteln sich die Einkünfte aus der Differenz zwischen den Betriebseinnahmen und den Betriebsausgaben. Eine Definition der Betriebseinnahmen existiert im EStG nicht, wogegen die Betriebsausgaben in § 4 Abs. 4 EStG definiert sind. Hiernach sind Betriebsausgaben Aufwendungen, die betrieblich veranlasst sind. Dagegen sind Aufwendungen für private Zwecke als Kosten der Lebensführung nicht abzugsfähig (§ 12 Nr. 1 EStG).34

Einnahmen

- Werbungskosten

= Überschuss

Bei den Überschusseinkunftsarten werden die Einkünfte als Differenz zwischen den Einnahmen und den Werbungskosten ermittelt. So zählen beispielsweise zum Arbeitslohn alle Einnahmen – in Geld oder Geldeswert (vgl. § 8 Abs. 1 EStG) – die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließen (§ 2 Abs. 1 LStDV).

Der allgemeine Werbungskostenbegriff ist § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG zu entnehmen:

„Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen.“

Dem Steuerpflichtigen müssen also tatsächliche Aufwendungen erwachsen, es muss folglich eine tatsächliche „Entreicherung“ stattfinden.⁵⁾ Ersparte Ausgaben sind damit keine Werbungskosten. Werden Aufwendungen des Steuerpflichtigen durch den Arbeitgeber oder einen anderen Dritten steuerfrei erstattet (z. B. Umzugs- oder Reisekosten), liegen insoweit keine Werbungskosten vor.

Subsidiarität

Bei der Ermittlung der Einkünfte ist das Subsidiaritätsprinzip zu beachten. Dieses regelt die Zuordnung von Einkünften zu einer bestimmten Einkunftsart, wenn mehrere Einkunftsarten für die Erfassung in Frage kommen.

Gemäß § 20 Abs. 8 EStG haben beispielsweise die Gewinneinkünfte sowie die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Vorrang vor den Einkünften aus Kapitalvermögen. So gehören Kapitalerträge aus betrieblichen Guthaben oder Beteiligungen zu den Gewinneinkünften.

Beispiel

Der Gewerbetreibende G hält in seinem Betriebsvermögen diverse Aktien. Die anfallenden Dividenden werden aufgrund der Regelung des § 20 Abs. 8 EStG im Rahmen der gewerblichen Einkünfte erfasst.

36Ein anderes Beispiel für die Subsidiarität ist Folgendes: Guthabenzinsen aus einem Bausparvertrag, die in einem engen zeitlichen Zusammenhang mit einem der Einkunftserzielungsabsicht dienenden Grundstück stehen, zählen zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (H 21.2 „Einnahmen“ 2. Spiegelstrich EStH). Zinsen, die aus der Anlage einer Instandhaltungsrücklage erzielt werden, gehören jedoch zu den Einkünften aus Kapitalvermögen (R 21.2 Abs. 2 EStR).

37Für Vermietungseinkünfte findet sich in § 21 Abs. 3 EStG ebenfalls eine Subsidiaritätsklausel.

Beispiel

Der Gewerbetreibende G hält in seinem Betriebsvermögen eine Eigentumswohnung, die er an einen Studenten vermietet. Die anfallenden Mieteinnahmen werden aufgrund der Regelung des § 21 Abs. 3 EStG im Rahmen der gewerblichen Einkünfte erfasst.

zu versteuerndes Einkommen

Das zu versteuernde Einkommen ist nach R 2 Abs. 1 EStR wie folgt zu ermitteln:

Betriebsvermögensvergleich

Die gesetzliche Definition des Betriebsvermögensvergleiches findet sich in § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG:

„Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.“

40Beim Betriebsvermögensvergleich ist demgemäß das Vermögen eines Betriebes am Ende eines Wirtschaftsjahres mit dem Vermögen zu Beginn des Wirtschaftsjahres zu vergleichen. Zur Ermittlung dieses Betriebsvermögens ist die Aufstellung einer Bilanz erforderlich.

Eine Bilanz ist nichts Anderes als eine Vermögensübersicht, eine Gegenüberstellung von Vermögen und Schulden zu einem bestimmten Zeitpunkt, also eine Momentaufnahme des Betriebsvermögens zu einem bestimmten Stichtag. Daher ist der Betriebsvermögensvergleich auch nichts Anderes als der Vergleich zweier Bilanzen zu zwei verschiedenen Zeitpunkten. Aus diesem Grundsatz ergibt sich die Gewinnermittlungsformel des § 4 Abs. 1 EStG.

Die Berücksichtigung von Entnahmen und Einlagen dient dazu, Betriebsvermögensänderungen, die sich aus privaten Gründen ergeben haben, auszugleichen.

Beispiel

Die Bilanz des im Handelsregister eingetragenen Malermeisters Josef Kögel weist zum 1. 1. 2018 ein Eigenkapital von 100.000 € aus.

Am 31. 12. 2018 beträgt das Eigenkapital 220.000 €.

Kögel hat in 2018 50.000 € vom betrieblichen Bankkonto für private Zwecke entnommen. Aus einer Erbschaft hat Kögel 60.000 € auf ein betriebliches Festgeldkonto eingezahlt.

Ermitteln Sie bitte den Gewinn 2018.

Lösung

EÜR

Land- und Forstwirte sowie Gewerbetreibende, die weder aufgrund gesetzlicher Vorschriften (§§ 140 und 141 AO) zur Bilanzierung verpflichtet sind noch dies freiwillig tun, können ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln (R 4.5 Abs. 1 Satz 1 EStR). Gleiches gilt für selbständig Tätige i. S. des § 18 EStG, die nicht freiwillig bilanzieren.

Anlage EÜR

Im Rahmen einer Einnahmen-Überschussrechnung werden die zugeflossenen Betriebseinnahmen den abgeflossenen Betriebsausgaben gegenübergestellt. Dies erfolgt grundsätzlich nach dem Zu- und Abflussprinzip des § 11 EStG. Eine ordnungsgemäße Einnahmen-Überschussrechnung setzt keine Buchführung voraus, sondern erfordert nur eine formlose Aufzeichnung der betrieblich veranlassten Zahlungsströme. Ab dem Veranlagungszeitraum 2005 ist der Steuererklärung grundsätzlich eine Gewinnermittlung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck beizufügen (§ 60 Abs. 4 EStDV). Auf die Abgabe einer Anlage EÜR konnte bis 2016 verzichtet werden, wenn die Betriebseinnahmen unter der Grenze von 17.500 € liegen (BMF-Schreiben vom 24. 1. 2005, BStBl 2005 I S. 320).42

BVV vs. EÜR

Die wesentlichen Unterschiede der Einnahmen-Überschussrechnung zum Betriebsvermögensvergleich sind folgende:

Erfassungszeitpunkt von Betriebseinnahmen und -ausgaben: Bei der Einnahmen-Überschussrechnung gilt grundsätzlich das Zu- und Abflussprinzip des § 11 EStG. Folglich werden weder Forderungen noch Schulden im Rahmen der Einnahmen-Überschussrechnung berücksichtigt.

Bewertung: Es erfolgt grundsätzlich keine Bewertung der Vermögensgegenstände nach § 6 EStG (§ 6 Abs. 1 Satz 1 EStG). Aus diesem Grund können beispielsweise keine Teilwertabschreibungen vorgenommen werden.

Betriebseinnahmen

Der Begriff der Betriebseinnahmen ist gesetzlich nicht definiert. Analog zu § 8 Abs. 1 EStG bzw. in Umkehrung zu § 4 Abs. 4 EStG zählen zu den Betriebseinnahmen alle Zuflüsse in Geld oder Geldeswert, die im Rahmen der betrieblichen Tätigkeit zufließen. Dies bedeutet, dass zu den Betriebseinnahmen neben Entgelten aus Lieferungen und Leistungen auch Erträge aus Hilfs- und Nebengeschäften sowie Zinseinnahmen aus betrieblichen Guthaben zählen. Die Betriebseinnahmen sind stets in Höhe des Bruttobetrags anzusetzen (H 9b „Gewinnermittlung . . .“ EStH).44

durchlaufende Posten

Vereinnahmt der Steuerpflichtige Gelder im Namen und für Rechnung eines anderen – sog. durchlaufende Posten – zählen diese nicht zu den Betriebseinnahmen (§ 4 Abs. 3 Satz 2 EStG). Zu den durchlaufenden Posten zählen beispielsweise Gerichtskosten, die ein Rechtsanwalt für seinen Mandanten verauslagt. Die Erstattung von Auslagen eines Rechtsanwalts für Porto und Telekommunikation zählen dagegen nicht dazu.45

Verkauf von AV

Zu den Betriebseinnahmen gehören auch die Erlöse aus der Veräußerung von Anlagevermögen (R 4.5 Abs. 3 Satz 1 EStR). Der Ansatz der Betriebseinnahmen erfolgt im Jahr des Zuflusses, das vom Jahr der Veräußerung abweichen kann (H 4.5 Abs. 2 „Zufluss von Betriebseinnahmen“ 3. Spiegelstrich EStH). I. d. R. ist der Buchwert des veräußerten Wirtschaftsguts im Jahr der Veräußerung als Betriebsausgabe anzusetzen (H 4.5 Abs. 3 „Veräußerung abnutzbarer Wirtschaftsgüter“ EStH). Gemäß § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG sind jedoch die Anschaffungskosten nicht abnutzbarer Anlagegüter im Jahr des Zuflusses des Veräußerungserlöses als Betriebsausgabe abziehbar.46

Entnahmen

Werden Entnahmen getätigt, sind diese als fiktive Betriebseinnahmen anzusetzen. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG kommt bei der Bewertung analog zur Anwendung. Die Umsatzsteuer auf Entnahmen (§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 bzw. § 3 Nr. 9a UStG) wird im Zeitpunkt der Entnahme aus Vereinfachungsgründen ebenfalls als fiktive Betriebseinnahme angesetzt. Im Gegenzug wird die Umsatzsteuer bei Zahlung als fiktive Betriebsausgabe angesetzt. Dies ist zwar entgegen dem Wortlaut des § 12 Nr. 3 EStG, erfüllt aber dessen Zweck.47

Betriebsausgaben

Betriebsausgaben i. S. des § 4 Abs. 4 EStG sind stets in Höhe des Bruttobetrags anzusetzen (H 9b „Gewinnermittlung . . .“ EStH). Bei der Ermittlung von Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten ist § 9b Abs. 1 EStG zu beachten. Erstattete Vorsteuerbeträge sind im Zeitpunkt der Erstattung als Betriebseinnahme anzusetzen (H 9b „Gewinnermittlung . . .“ EStH).

§ 11 EStG

Zu- und Abflussprinzip

Im Rahmen der Überschusseinkünfte und bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG werden Einnahmen und Ausgaben grundsätzlich im Zeitpunkt des Geldflusses steuerwirksam. So ist i. d. R. eine Einnahme bei Geldzufluss (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG), eine Ausgabe bei Geldabfluss (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG) steuerlich zu erfassen. Die Bestimmung des Zeitpunktes des Geldflusses ist bei Barzahlungen unproblematisch. Es gibt jedoch einige Fälle, deren Lösung nicht unmittelbar auf der Hand liegt. Zu diesen ist jedoch in den Hinweisen zu § 11 EStG einiges zu finden:

Aufrechnung: Eine wirksame Aufrechnung führt zu einem Zu- bzw. Abfluss.

Damnum: Wird ein Damnum einbehalten, findet bei Auszahlung des Darlehens ein Abfluss statt. Außerdem ist ein Damnum abziehbar, wenn es vor der Auszahlung des Darlehens gezahlt wird. Voraussetzung ist hier jedoch, dass die Zahlung des Damnums nicht mehr als drei Monate vor Auszahlung des Darlehens stattfindet.

Scheck: Der Zufluss erfolgt bei Annahme des Schecks. Als Annahme gilt auch der Einwurf des Schecks durch den Schuldner in den Briefkasten des Gläubigers.

Überweisung: Eine Überweisung ist abgeflossen, sobald der Überweisungsauftrag erteilt wurde.

Beispiel

Eine Warenlieferung wird am 18. 12. 2018 per Scheck bezahlt. Die Scheckzahlung wird erst am 2. 1. 2019 dem Konto des Unternehmers belastet.

Der Abfluss findet nach § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG am 18. 12. 2018 statt, da der Leistende zu diesem Zeitpunkt die Verfügungsmacht über den Scheck verliert (H 11 „Scheck“ 2. Spiegelstrich EStH).

Arbeitslohn

Der Zufluss von Arbeitslohn ist eigens normiert. Nach § 11 Abs. 1 Satz 4 i. V. mit § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG gilt laufender Arbeitslohn in dem Kalenderjahr als bezogen, in dem der Lohnzahlungszeitraum endet. Dem Wortlaut der Norm zur Folge müsste auch eine Gehaltsnachzahlung im März des Folgejahres noch im alten Jahr berücksichtigt werden. Dies ist jedoch beispielsweise wegen der Erfordernis des Abschlusses des Lohnkontos zum 28. 2. nicht praktikabel. In der Literatur wird somit der vorliegende Fall dahingehend gelöst, dass die Nachzahlung im aktuellen Jahr berücksichtigt wird.6)

Handelt es sich nicht um laufenden Arbeitslohn, sondern um sonstige Bezüge, ist der Arbeitslohn in dem Kalenderjahr zu versteuern, in dem der Zufluss stattfindet (§ 38a Abs. 1 Satz 3 EStG).

Beispiel

Ein Arbeitnehmer erhält seinen laufenden Dezemberlohn erst am 15. Januar des folgenden Jahres.

Gemäß § 11 Abs. 1 Satz 4 EStG i. V. mit § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG gilt der Lohn im alten Jahr als zugeflossen.

10-Tage-Regel

Bei regelmäßig wiederkehrenden Zahlungen erfolgt der Ansatz nach der wirtschaftlichen Zuordnung der Einnahmen bzw. Ausgaben. Regelmäßig wiederkehrend sind Zahlungen, die sich in gewissen Zeitabständen aufgrund eines Dauerrechtsverhältnisses (z. B. Mietzahlungen, Schuldzinsen, Unterhaltszahlungen, Versicherungsbeiträge) wiederholen. Die Zahlungen müssen nur gleichartig sein, auf eine Gleichwertigkeit kommt es nicht an. Daraus folgt, dass die Höhe der einzelnen Beträge durchaus schwanken kann.

Grundvoraussetzung für den Ansatz nach der wirtschaftlichen Zugehörigkeit ist jedoch, dass der Zu- bzw. Abfluss kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres, zu dem er wirtschaftlich gehört, stattfindet (§ 11 Abs. 1 Satz 2 bzw. Abs. 2 Satz 2 EStG). Als kurze Zeit gilt ein Zeitraum von zehn Tagen. Innerhalb dieses Zeitraums müssen die Zahlungen fällig und geleistet worden sein (H 11 „Allgemeines – Kurze Zeit“ EStH).

Beispiel

A (Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG) bezahlt die Ladenmiete für Januar 2019 bereits am 28. 12. 2018.

Da es sich um eine regelmäßig wiederkehrende Ausgabe handelt, die innerhalb kurzer Zeit geleistet wird, wird die Ausgabe in 2019 erfasst (§ 11 Abs. 2 Satz 2 EStG, H 11 „Allgemeines – Kurze Zeit“ EStH).

Nutzungsüberlassungen

Eine Ausnahme des Zu- bzw. Abflussprinzips des § 11 EStG gibt es bei im Voraus geleisteten Ausgaben für eine Nutzungsüberlassung von mehr als fünf Jahren. Die Ausgaben sind insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig zu verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird (§ 11 Abs. 2 Satz 3 EStG). Gemäß § 11 Abs. 2 Satz 4 EStG muss eine Verteilung des Aufwands für ein Damnum oder Disagio nur vorgenommen werden, soweit dieses nicht den marktüblichen Konditionen entspricht. Die Marktüblichkeit liegt nach herrschender Meinung vor, wenn für ein Darlehen mit einem Zinsfestschreibungszeitraum von mindestens fünf Jahren ein Damnum von bis zu 5 % vereinbart worden ist7).

Diese Ausnahme besteht grundsätzlich auch bei Zufluss. Hier existiert jedoch ein Wahlrecht, ob eine Verteilung vorgenommen wird (§ 11 Abs. 1 Satz 3 EStG).

Beispiel

Steuerberater S ermittelt seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG. Er hat seine Kanzleiräume ab dem 1. 7. 2019 für die Dauer von 10 Jahren von T gemietet. Der Mietzins beträgt monatlich 1.000 €. S und T vereinbaren, dass S am 1. 7. 2019 die Miete für den gesamten Mietzeitraum im Voraus entrichtet. Er erhält dafür einen Nachlass von 20 %. S hat am 10. 7. 2019 an T einen Betrag von 96.000 € (120 Monate × 1.000 €, hiervon 80 %) überwiesen.

§ 11 Abs. 2 Satz 3 EStG führt dazu, dass S die Betriebsausgabe von 96.000 € nicht in voller Höhe in 2019 abziehen kann, sondern auf die Laufzeit des Mietvertrags verteilen muss. Er kann in 2019 lediglich 4.800 € (96.000 € / 10 Jahre, hiervon 50 %) als Betriebsausgabe abziehen. Er wird also hinsichtlich seiner Mietvorauszahlungen einem bilanzierenden Steuerpflichtigen gleichgestellt.

T kann nach § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG die Mieteinnahmen analog zu S auf den Mietzeitraum verteilen, sodass er in 2019 lediglich 4.800 € versteuern muss.

Beispiel

52Dr. Willi Wichtig (WW) hat eine Zahnarztpraxis in Würzburg. Der Gewinn wird nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt. Die Steuererklärung für das Jahr 2018 ist unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO) veranlagt worden. Hierbei wurde der angegebene Gewinn von 500.000 € übernommen. Bei einer im Mai 2019 stattfindenden Betriebsprüfung stellte der Betriebsprüfer Folgendes fest:

Aufgrund der nachhaltig gesunkenen Preise für Zahngold hat WW einen zutreffend ermittelten Betrag von 11.000 € für Wertminderung seines bevorrateten Zahngolds als Betriebsausgabe abgesetzt.

Am 23. 12. 2018 wurde WW ein neuer Behandlungsstuhl geliefert, den er nach der im Kaufvertrag vereinbarten Montage durch den Hersteller am 7. 1. 2019 sofort in Betrieb nahm. WW machte in 2018 AfA für den Behandlungsstuhl (betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer: sechs Jahre) i. H. von 30 % von 400.000 € (Anschaffungskosten) = 120.000 € nach § 7 Abs. 2 EStG geltend. (Hinweis: Auf § 7g EStG ist nicht einzugehen).

WW hat am 31. 12. 2018 seinen alten Behandlungsstuhl (zutreffender Restbuchwert 31. 12. 2018: 30.000 €) für 40.000 € an einen Berufskollegen verkauft. Dieser hat den Stuhl zwar noch am 31. 12. 2018 abgeholt, den fälligen Kaufpreis i. H. von 40.000 € aber erst am 3. 1. 2019 in bar an WW übergeben. Diesen Vorgang hat WW bisher in seiner Gewinnermittlung unberücksichtigt gelassen.

WW hat am 28. 12. 2018 ein Handy, das er ausschließlich beruflich nutzt, angeschafft. Den Kaufpreis i. H. von 490 € hat WW am 5. 1. 2019 unter Abzug von 3 % Skonto (15 €) bezahlt. WW hat in 2018 die Anschaffungskosten i. H. von 475 € als Betriebsausgabe behandelt.

WW hat am 27. 12. 2018 ein Beistelltischchen für den Warteraum bestellt und den Kaufpreis i. H. von 120 € sofort bar bezahlt und auch noch in 2018 als Betriebsausgabe aufgezeichnet. Die Lieferung erfolgte am 10. 1. 2019.

Am 26. 12. 2018 wurde in die Praxisräume eingebrochen. Hierbei wurde das im Schreibtisch des WW befindliche Geld i. H. von 1.000 €, das aus einer Honorarzahlung eines Patienten stammte, entwendet. WW hat den Geldverlust in 2018 als Gewinnminderung berücksichtigt.

Eine Zahnarzthelferin von WW hat von den Bareinnahmen des Jahres 2018 2.000 € für sich behalten. Diese Unterschlagung wurde vom Steuerberater im Rahmen der Abschlussarbeiten in 2019 aufgedeckt. Daraufhin hat die Zahnarzthelferin den Schaden in voller Höhe ersetzt. Bei den Betriebseinnahmen für 2018 sind die 2.000 € bisher nicht berücksichtigt worden.

Aufgabe

Stellen Sie die sich aus den Sachverhalten ergebenden Gewinnkorrekturen für 2018 dar. Unterstellen Sie dabei, dass WW von der Regelung des § 6 Abs. 2a EStG in 2018 bereits Gebrauch gemacht hat.

Lösung

Gemäß § 6 Abs. 1 Satz 1 EStG ist eine Teilwertabschreibung nur beim Betriebsvermögensvergleich möglich, da bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG der Wert des Vermögens unberücksichtigt bleibt. Die von WW vorgenommene Teilwertabschreibung i. H. von 11.000 € ist daher wieder rückgängig zu machen.

Gemäß § 4 Abs. 3 Satz 3 EStG gelten auch bei der Einnahmen-Überschussrechnung die Vorschriften über die AfA. Der Zahlungszeitpunkt ist bei Wirtschaftsgütern, die dem Unternehmen längerfristig dienen (Anlagevermögen), für den Betriebsausgabenzeitpunkt unerheblich. WW erhält in 2018 trotz der Lieferung am 23. 12. 2018 keine Abschreibung. Da die Montage durch den Hersteller erfolgt, gilt das Wirtschaftsgut erst in 2019 als angeschafft (R 7.4 Abs. 1 Satz 3 EStR). Der Gewinn 2018 ist um 120.000 € zu erhöhen.

Bei Ausscheiden eines Wirtschaftsgutes ist der Anlagenabgang als Betriebsausgabe (§ 4 Abs. 4 EStG) zu erfassen. Der bei der Veräußerung erzielte Erlös zählt zu den Betriebseinnahmen (R 4.5 Abs. 3 Satz 1 EStR). Der Restbuchwert von 30.000 € ist folglich noch in 2018 als Betriebsausgabe zu berücksichtigen (H 4.5 Abs. 3 „Veräußerung abnutzbarer Wirtschaftsgüter“ EStH). Die Einnahme i. H. von 40.000 € fließt dagegen erst in 2019 zu. Sie ist demnach erst zu diesem Zeitpunkt gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zu berücksichtigen (H 4.5 Abs. 2 „Zufluss . . .“ EStH). Die Ausnahmeregel des § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG greift nicht, da es sich nicht um regelmäßig wiederkehrende Einnahmen handelt.

Hier gilt grundsätzlich das bei 2. dargelegte. Darüber hinaus sind auch die Vorschriften des § 6 Abs. 2 bzw. 2a EStG anzuwenden (§ 4 Abs. 3 Satz 3 EStG). WW hat daher ein Wahlrecht. Da die Anschaffungskosten (netto, § 6 Abs. 2 Satz 1 EStG) nicht mehr als 410 € betragen, ist ein Sofortabzug möglich. Laut Aufgabenstellung hat sich WW in 2018 bereits für die Bildung eines Pools entschieden. Da es sich um ein wirtschaftsjahrbezogenes Wahlrecht handelt,⁸⁾ muss er daher die Anschaffungskosten (brutto, § 9b Abs. 1 EStG) für das Handy in den Sammelposten einstellen und verteilen. Es ergibt sich somit für 2018 eine Betriebsausgabe von 98 € (490 € / 5) und per Saldo eine Gewinnerhöhung von 377 € (475 € - 98 €). Die Inanspruchnahme des Skontos wird nach H 6.2 „Skonto“ EStH erst in 2019 berücksichtigt.

Im Jahr der Zahlung (2018) können 120 € als Betriebsausgabe geltend gemacht werden (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG).

Da hier aus Sicht des WW ein Vermögensabfluss vorliegt (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG; H 4.5 Abs. 2 „Diebstahl“ EStH), hat er korrekt gehandelt.

Nachdem die Gelder der betrieblichen Sphäre in 2018 zugeflossen sind, stellen sie grundsätzlich eine Betriebseinnahme dar. Da aber unmittelbar nach dem Zufluss der Abfluss durch die Unterschlagung erfolgt, kann im Ergebnis eine Erfassung unterbleiben. Die Erstattung in 2019 ist hier nicht gegenzurechnen, da noch kein Geldfluss erfolgt ist. WW hat folglich richtig gehandelt.

Wechsel: BVV zur EÜR

Wechselt nun ein Steuerpflichtiger von einer Gewinnermittlungsart zu einer anderen, sind wegen der unterschiedlichen Ansatzvorschriften von Einnahmen und Ausgaben zur Wahrung des gleichen Totalgewinns Gewinnkorrekturen veranlasst.

Im Folgenden wird wegen der entsprechenden Theorie- und Praxisrelevanz nur auf die Besonderheiten beim Wechsel vom Betriebsvermögensvergleich zur Einnahmen-Überschussrechnung und umgekehrt eingegangen.

Eröffnungsbilanz

Im Zeitpunkt des Übergangs ist auf den Übergangszeitpunkt eine Eröffnungsbilanz zu erstellen, in der alle Wirtschaftsgüter des Unternehmens mit den Werten anzusetzen sind, mit denen sie zu Buch stehen würden, wenn von Anfang an der Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt worden wäre (H 4.6 „Bewertung von Wirtschaftsgütern“ EStH).

Einige Geschäftsvorfälle verursachen, wie oben dargestellt, Gewinnkorrekturen. Es ist beim Übergang darauf zu achten, dass sich erfolgswirksame Geschäftsvorfälle durch den Übergang auf keinen Fall gar nicht oder doppelt auswirken. Erfolgsneutrale Geschäftsvorfälle, die bei der Einnahmen-Überschussrechnung den Gewinn beeinflusst haben, sind zu korrigieren (z. B. Vereinnahmung der USt).

55 keine Korrekturen erforderlichAbnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens: Da bei beiden Gewinnermittlungsarten die Abschreibungsvorschriften in gleichem Umfang gelten, ist hier grundsätzlich keine Korrektur veranlasst. Ist der Teilwert eines Wirtschaftsguts niedriger als dessen Buchwert und kann dieser steuerlich angesetzt werden, ist die Abwertung erst in der ersten Schlussbilanz nach dem Zeitpunkt des Übergangs möglich (H 4.6 „Ansatz- oder Bewertungswahlrechte“ EStH).

56 Nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens: Bei beiden Gewinnermittlungsarten wirken sich die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten erst im Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme erfolgswirksam aus. Folglich ist hier keine Gewinnkorrektur erforderlich.

57 Teilfertige Arbeiten des Anlagevermögens: Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Zeitpunkt des Übergangs noch nicht fertiggestellt waren, sind in der Eröffnungsbilanz mit den bisher angefallenen Herstellungskosten auszuweisen. Bei korrekter Behandlung mindern die Ausgaben, die für die Herstellung anfallen, bei der Einnahmen-Überschussrechnung den Gewinn erst nach Fertigstellung über die AfA. Aus diesem Grund ist keine Gewinnkorrektur veranlasst.

58 Darlehen: Grundsätzlich sind weder bei erhaltenen noch bei gewährten Darlehen Korrekturen veranlasst. Eine Ausnahme bilden neben den Teilwertabschreibungen nur im Voraus bezahlte Zinsen, da hier in der Eröffnungsbilanz ein Rechnungsabgrenzungsposten auszuweisen ist.

59 Finanzkonten: Sämtliche Finanzkonten (z. B. Kasse, Girokonto, Festgeld) berühren bei keiner Gewinnermittlungsart den Gewinn. Eine Korrektur ist also nicht veranlasst.

60 Rücklage für Ersatzbeschaffung: Wegen der Gleichbehandlung der RfE bei beiden Gewinnermittlungsarten (vgl. R 6.6 Abs. 5 EStR bzgl. EÜR) ist keine Korrektur vorzunehmen.

61 Rücklage nach § 6b EStG: Wurde bei der Einnahmen-Überschussrechnung eine Rücklage nach § 6c EStG gebildet, darf diese in der Eröffnungsbilanz als Rücklage nach § 6b EStG fortgeführt werden (R 6b.2 Abs. 11 Satz 2 EStR). Eine Gewinnberichtigung ist folglich nicht durchzuführen.

62 Korrekturen erforderlichDamnum: Der in der Eröffnungsbilanz auszuweisende Posten ist beim Wechsel der Gewinnermittlungsart zu korrigieren, da das Damnum in der Einnahmen-Überschussrechnung bereits im Zahlungszeitpunkt voll als Betriebseinnahme bzw. -ausgabe erfasst wurde und es beim Betriebsvermögensvergleich durch die Auflösung wieder erfolgswirksam erfasst wird.

63 Forderungen: Bei der Einnahmen-Überschussrechnung wurden die Forderungsbeträge bisher noch nicht erfasst, da kein Zahlungsfluss erfolgt ist. Beim Betriebsvermögensvergleich erfolgt keine erfolgswirksame Berücksichtigung mehr, da bei Forderungseingang lediglich ein Aktivtausch stattfindet. Aus diesem Grund ist der aktivierte Forderungsbetrag – nach etwaigen Delkredere – dem Gewinn hinzuzurechnen. Werden in der Eröffnungsbilanz Forderungen abgeschrieben, ändert dies an der aufgestellten Regel nichts, da Forderungsabschreibungen bei der Einnahmen-Überschussrechnung nicht verbucht werden.

64 Teilfertige Arbeiten des Umlaufvermögens: Bei den teilfertigen Arbeiten des Umlaufvermögens ist in Höhe der Herstellungskosten eine Hinzurechnung vorzunehmen, da ihre Aufwendungen bereits bei Geldabfluss als Betriebsausgabe erfasst wurden. Beim Betriebsvermögensvergleich mindern die zu aktivierenden Aufwendungen im Verkaufszeitpunkt über den Wareneinsatz erneut den Gewinn.

65 Erhaltene Anzahlungen: Von Kunden erhaltene Anzahlungen wurden bei der Einnahmen-Überschussrechnung im Zuflusszeitpunkt bereits als Betriebseinnahme erfasst. In der Eröffnungsbilanz sind diese Anzahlungen mit dem Bruttobetrag zu passivieren. Bei Leistungsausführung wird dieser Passivposten aufgelöst. Durch die Auflösung wird in Höhe des Nettobetrags ein Ertrag versteuert. Aus diesem Grund ist beim Übergang eine Abrechnung des Bruttobetrags erforderlich. Neben dem passivierten Bruttobetrag der Anzahlung ist in der Eröffnungsbilanz gemäß § 5 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 EStG ein Aktivposten „Umsatzsteuer auf erhaltene Anzahlungen“ und – sofern die Umsatzsteuer noch nicht an das Finanzamt abgeführt wurde – ein Passivposten „Umsatzsteuerverbindlichkeit“ auszuweisen. Diese beiden Posten sind bei der Ermittlung des Übergangsgewinns zu korrigieren, da die Auflösung beim Betriebsvermögensvergleich erfolgsneutral verläuft, die Umsatzsteuer bei Vereinnahmung aber gewinnerhöhend erfasst wurde.

66 Aktive Rechnungsabgrenzungsposten: Die in den aktiven Rechnungsabgrenzungsposten aktivierten Ausgaben haben bei der Einnahmen-Überschussrechnung bereits im Zahlungszeitpunkt den Gewinn verringert. Bei der Auflösung des Aktivpostens tritt erneut eine Gewinnminderung ein. Um diesen Effekt zu neutralisieren, ist in Höhe des Bilanzansatzes eine Zurechnung erforderlich. Wurden aufgrund der Vorschrift des § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG die Ausgaben bei der Einnahmen-Überschussrechnung nicht erfasst, ist keine Korrektur vorzunehmen.

67 Passive Rechnungsabgrenzungsposten: In Höhe der ausgewiesenen passiven Rechnungsabgrenzungsposten ist eine Abrechnung vorzunehmen. Wurden aufgrund der Vorschrift des § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG die Einnahmen bei der Einnahmen-Überschussrechnung nicht erfasst, ist keine Korrektur vorzunehmen.

68 Rückstellungen: Werden in der Eröffnungsbilanz Rückstellungen ausgewiesen, ist in Höhe des passivierten Betrags eine Abrechnung vorzunehmen, da die Auflösung der Rückstellung erfolgsneutral verläuft und bei der Einnahmen-Überschussrechnung noch kein Aufwand geltend gemacht wurde.

69 Umsatzsteuerzahllast: Bei der Einnahmen-Überschussrechnung mindern Umsatzsteuerzahlungen den Gewinn im Zeitpunkt der Begleichung. Bei in der Eröffnungsbilanz passivierten Beträgen kann wegen der erfolgsneutralen Ausbuchung keine Gewinnminderung mehr eintreten. Folglich ist hier eine Abrechnung veranlasst. Bei in der Eröffnungsbilanz aktivierten Vorsteuerüberschüssen (Forderung an das Finanzamt) tritt der umgekehrte Effekt ein.

70 Verbindlichkeiten aus Warenlieferungen: Bei der Einnahmen-Überschussrechnung ist Vorratsvermögen durch die Bezahlung als Betriebsausgabe zu erfassen. Beim Betriebsvermögensvergleich ist der Bezahlungsvorgang dagegen erfolgsneutral. Aus diesem Grund ist der Bruttobetrag der Warenverbindlichkeiten abzurechnen.

71 Sonstige Verbindlichkeiten: Da hier bezüglich der Gewinnauswirkung das gleiche wie für Warenverbindlichkeiten gilt, sind auch die sonstigen Verbindlichkeiten abzurechnen. Bei regelmäßig wiederkehrenden Ausgaben kann aber die Norm des § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG greifen.

72 Anzahlungen auf den Erwerb von Vorratsvermögen: Anzahlungen auf den Erwerb von Waren oder anderem Vorratsvermögen sind bei der Einnahmen-Überschussrechnung bereits im Zeitpunkt der Zahlung als Aufwand erfasst worden. Die nach dem Übergang zugehenden Waren werden über den Wareneinsatz erneut als Aufwand erfasst. Daher ist in Höhe des in der Eröffnungsbilanz aktivierten Anzahlungspostens eine Hinzurechnung durchzuführen.

73 Warenbestand: Da in der Einnahmen-Überschussrechnung die Waren bei Bezug als Aufwand erfasst wurden und dies beim Betriebsvermögensvergleich im Rahmen des Wareneinsatzes erneut geschieht, muss der aktivierte Warenbestand dem Übergangsgewinn zugerechnet werden.

74 Besitzwechsel: Im Rahmen der Einnahmen-Überschussrechnung findet der Zufluss erst mit Einlösung oder Diskontierung des Wechsels statt (vgl. H 11 „Wechsel“ EStH). Beim Betriebsvermögensvergleich ist die Einlösung dagegen erfolgsneutral. Aus diesem Grund muss der Übergangsgewinn um die aktivierten Besitzwechsel erhöht werden.

75 Schuldwechsel: Gegengleich zu den Besitzwechseln muss für den passivierten Wechselbestand eine Abrechnung vorgenommen werden. Eine Ausnahme stellt die durch Wechsel gesicherte Anschaffung von Anlagevermögen dar, da hier bei beiden Gewinnermittlungsarten der Aufwand erst durch die Abschreibungen entsteht.

Verteilung des Übergangsgewinns

Grundsätzlich wird der Übergangsgewinn als laufender Gewinn in dem Kalenderjahr versteuert, in dem erstmals der Gewinn nach Betriebsvermögensvergleich ermittelt wird. Auf Antrag des Steuerpflichtigen kann der Übergangsgewinn gleichmäßig entweder auf das Jahr des Übergangs (= erstes Jahr mit BVV) und das folgende Jahr oder auf das Jahr des Übergangs und die beiden folgenden Jahre verteilt werden (R 4.6 Abs. 1 Satz 2 EStR).77

Wechsel: BVV zur EÜR

Wechselt ein Steuerpflichtiger vom Betriebsvermögensvergleich zur Einnahmen-Überschussrechnung, sind prinzipiell bei den gleichen Posten wie im umgekehrten Übergangsfall Korrekturen veranlasst. Diese müssen selbstverständlich mit umgekehrtem Vorzeichen stattfinden. Ein entstehender Übergangsgewinn ist gemäß R 4.6 Abs. 2 EStR ohne Verteilungsmöglichkeit im Jahr nach dem Übergang zu versteuern.

Eine Übersicht über die Berichtigung des Gewinns bei Wechsel der Gewinnermittlungsart gibt Anlage 1 zu R 4.6 EStR.

erneuter Wechsel

Nach dem (freiwilligen) Wechsel der Gewinnermittlungsart ist der Steuerpflichtige grundsätzlich für drei Wirtschaftsjahre an diese gebunden (H 4.6 „Erneuter Wechsel . . .“ EStH). Ein Dreijahreszeitraum wurde gewählt, da dies

der übliche Betriebsprüfungszeitraum ist und somit die Arbeit der Betriebsprüfung nicht unnötig erschwert wird und

dem maximalen Verteilungszeitraum der R 4.6 Abs. 1 EStR entspricht.

Aufgabe

79Thomas Schneider, der kein Kaufmann ist, betreibt in München ein kleines Plattenlabel. Die Gewinnermittlung für dieses Unternehmen führte er seit Betriebsgründung (2008) bis einschließlich 2018 anhand einer Einnahmen-Überschussrechnung durch. Zum 1. 1. 2019 stellt er die Gewinnermittlung freiwillig auf den Betriebsvermögensvergleich um.

Er bittet Sie, anhand der folgenden Angaben die Eröffnungsbilanz zu erstellen und den Übergangsgewinn zu ermitteln. Thomas Schneider möchte in der Eröffnungsbilanz möglichst hohe Wertansätze ausweisen.

Gehen Sie davon aus, dass der laufende Gewinn für 2018 korrekt ermittelt wurde.

Finanzkonten: Der Bestand an Barvermögen beträgt zum 31. 12. 2018 7.590 €. Das betriebliche Girokonto weist zum selben Zeitpunkt einen Saldo zuungunsten von Schneider i. H. von 18.358 € aus.

Fuhrpark: Schneider hat mit Kaufvertrag vom 22. 12. 2018 einen gebrauchten Pkw erworben, den er ausschließlich betrieblich nutzen wird. Bei Abschluss des Kaufvertrages hat er dem nicht zum Umsatzsteuerausweis berechtigten Verkäufer den Kaufpreis i. H. von 25.000 € in bar gegeben. Den Pkw erhält Schneider erst Anfang 2019, da der Verkäufer bis zum Übergabezeitpunkt noch einige Reparaturen durchführen lässt.

Verpackungsmaschine: Am 7. 1. 2016 hat Schneider für 40.000 € (netto) eine fabrikneue Verpackungsmaschine erworben. Er hat bis zum 31. 12. 2018 die lineare Abschreibung (Nutzungsdauer 8 Jahre) geltend gemacht. Der Teilwert der Verpackungsmaschine beträgt am 31. 12. 2018 unbestritten 22.000 €.

Büroausstattung: Zum 31. 12. 2018 sind im Anlageverzeichnis des Schneider folgende weitere Wirtschaftsgüter aufgeführt (alle Werte in €):

Bei keinem dieser Wirtschaftsgüter ist der Teilwert bekannt.

Mietverhältnis: Die Geschäftsräume, in denen sich das Plattenlabel befindet, werden von der Landesbank angemietet. Im Mietvertrag ist die Mehrwertsteuer offen ausgewiesen. Laut Mietvertrag ist die Miete am ersten Werktag des laufenden Monats fällig. Die Mietzahlung für Januar 2019 (3.000 € + 570 € USt) hat Schneider bereits am 27. 12. 2018 überwiesen. Schneider hat von der Landesbank am 15. 12. 2018 einen Scheck über 406 € (brutto) wegen zu viel bezahlter Nebenkosten des ersten Halbjahres 2018 erhalten. Diesen Scheck löst Schneider erst Anfang Januar auf seinem betrieblichen Girokonto ein.

Warenbestand: Schneider vertreibt in Eigenregie nur einige Tonträger (vgl. 7.). Zum 31. 12. 2018 hat er einen Warenbestand, dem Anschaffungskosten von 16.000 € zugrunde liegen. Diese Waren haben zum 31. 12. 2018 einen nachhaltigen Teilwert von 15.500 €. Die Bezahlung der Waren ist zu diesem Zeitpunkt erst zu 85 % erfolgt.

Erhaltene Anzahlungen: Um für die produzierten Werke eine optimale Vertriebsplattform zu haben, hat Schneider diesen Bereich größtenteils an einen Medienkonzern abgegeben. Von diesem hat er Anfang Dezember 2018 eine Anzahlung i. H. von 48.790 € für Produktionen des Jahres 2019 erhalten.

Umsatzsteuer 12/2018: Die Umsatzsteuerschuld für den Voranmeldungszeitraum Dezember 2018 beträgt 9.320 € und wurde am 20. 1. 2019 bezahlt.

Darlehen Per 1. 7. 2018 hat Schneider bei seiner Hausbank ein Tilgungsdarlehen über 80.000 € für betriebliche Zwecke aufgenommen. Von dem Darlehensbetrag wurden 72.000 € ausbezahlt. Der einbehaltene Betrag garantiert Schneider während der halben Darlehenslaufzeit einen Zinssatz von 5 %. Nach Ablauf dieses Zeitraums am 1. 7. 2023 wird der Zins neu vereinbart. Die Tilgung des Darlehens erfolgt in acht gleichen Jahresraten, beginnend am 1. 7. 2020. Die Zinszahlung für 2018 wurde bei Fälligkeit (31. 12. 2018) vom betrieblichen Girokonto abgebucht.

10.

Sonstige Verbindlichkeiten: Die sonstigen Verbindlichkeiten zum 31. 12. 2018 betragen 34.739 €.

11.

Entnahmen: Schneider hat vom betrieblichen Bankkonto in 2018 insgesamt 42.500 € für private Zwecke entnommen. Die Dezemberbeiträge für seine Lebensversicherung hat Schneider am 2. 1. 2019 vom betrieblichen Girokonto überwiesen (Höhe: 2.450 €).

12.

Steuerzahlungen: Für 2018 erwartet Schneider folgende Steuer-Abschlusszahlungen:

Diese Zahlungen werden alle in 2017 ausgeführt.

Erläuterungen: S hat zum 1. 1. 2019 eine Eröffnungsbilanz aufzustellen. In dieser ist so zu bewerten, als hätte er von Beginn seiner Tätigkeit an den Gewinn mittels Betriebsvermögensvergleich ermittelt (H 4.6 „Bewertung von Wirtschaftsgütern“ EStH). Der Wechsel der Gewinnermittlungsart erfordert Gewinnkorrekturen, sofern sich erfolgswirksame Vorgänge nicht bzw. doppelt auf den Gewinn auswirken würden (H 4.6 „Gewinnberichtigungen . . .“ EStH). Da es sich bei S laut Angabe um keinen Kaufmann handelt, wird im Folgenden grundsätzlich nicht auf handelsrechtliche Fundstellen eingegangen.

zu 1.

Das Barvermögen ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG mit dem Nennwert in der Eröffnungsbilanz zu aktivieren. Die Bankschuld wird nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG passiviert. Eine Abzinsung ist nicht erforderlich, da davon ausgegangen werden kann, dass die Schuld verzinslich ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG).

Eine Gewinnkorrektur ist nicht erforderlich.

zu 2.

Die geleistete Anzahlung wird nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG aktiviert. Eine Gewinnkorrektur ist nicht erforderlich.

zu 3.

Die Verpackungsmaschine ist mit den Anschaffungskosten abzüglich der planmäßigen AfA anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG). Die AfA wird der Angabe zu Folge linear nach § 7 Abs. 1 EStG vorgenommen.

S konnte im Rahmen der Einnahmen-Überschussrechnung keine Teilwertabschreibung vornehmen, da diese nur bei einer Bilanzierung möglich ist (vgl. § 6 Abs. 1 Satz 1 EStG). In 2019 wird unabhängig hiervon auch keine Teilwertabschreibung vorgenommen, da der Teilwert innerhalb der halben Restnutzungsdauer durch reguläre Abschreibungen erreicht wird und der Teilwert folglich nicht als nachhaltig anzusehen ist (vgl. Rn. 6 des BMF-Schreibens vom 16. 7. 2014, BStBl 2014 I S. 1162).

Eine Gewinnkorrektur ist nicht erforderlich.

zu 4.

Die Büroausstattung wird mit dem angegebenen Wert angesetzt (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG). Eine Gewinnkorrektur ist nicht erforderlich.

zu 5.

Die vorausbezahlte Miete ist in Höhe des Nettobetrages nach § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG in der Eröffnungsbilanz aktiv abzugrenzen. Die Vorsteuer kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG bereits in 2018 geltend gemacht werden⁹⁾.

In 2018 war der Mietaufwand aufgrund der „10-Tage-Regel“ (§ 11 Abs. 2 Satz 2 EStG i. V. mit H 11 „Allgemeines – Kurze Zeit“ EStH) nicht abziehbar. Aus diesem Grund ist keine Gewinnkorrektur erforderlich.

Der erhaltene Scheck wird in der Eröffnungsbilanz aktiviert (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG). Er war bereits bei Zufluss zu versteuern (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. mit H 11 „Scheck“ 1. Spiegelstrich EStH). Insofern ist keine Gewinnkorrektur erforderlich.

zu 6.

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