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5. Alternative: GmbH & Co. KG

Auch die Rechtsform der GmbH & Co. KG steht für die Berufsausübung der Steuerberater und Wirtschaftsprüfer zur Verfügung. Hierzu bestimmen § 49 Abs. 2 StBerG und § 27 Abs. 2 WPO, dass die KG als Steuerberatungs- bzw. Wirtschaftsprüfungsgesellschaft anerkannt werden kann, „wenn sie wegen ihrer Treuhandtätigkeit als Handelsgesellschaft in das Handelsregister eingetragen worden ist“. Seit 2007 kann in Wirtschaftsprüfungsgesellschaften (§ 28 Abs. 1 Satz 2 WPO) und seit 2008 in Steuerberatungsgesellschaften (§ 50 Abs. 1 Satz 3 StBerG) in der Rechtsform der KG auch eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft bzw. Steuerberatungsgesellschaft Komplementär sein. Damit ist die GmbH & Co. KG als Rechtsform für diese Berufsausübungsgesellschaften unter Ausschluss jeder persönlichen Haftung der beteiligten Berufsträger grundsätzlich berufsrechtlich zulässig. Auch bei dieser Rechtsform ist die Haftung für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft (KG) auf das Vermögen der Kommanditgesellschaft und ihrer Komplementär-GmbH beschränkt, ohne dass ein Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer als natürliche Person eine unbeschränkte Haftung eingehen muss.

In den vergangenen Jahren wurde in größerem Umfang von den Registergerichten unter Hinweis auf die fehlende gewerbliche Betätigung der Berufsausübungsgesellschaft die Eintragung als KG in das Handelsregister verweigert (s. insbesondere OLG Dresden, Beschluss vom 6. 12. 2012 – 12 W 865/12, DStR 2013, 1102; ebenso KG Berlin, Beschluss vom 27. 9. 2013 – 12 W 94/12, WPK Magazin 4/2013, S. 56). Denn der Zweck der KG ist per definitionem (§ 161 Abs. 1 HGB) auf den Betrieb eines Handelsgewerbes gerichtet. Demgegenüber ist dem Steuerberater und der Steuerberatungsgesellschaft eine gewerbliche Betätigung grundsätzlich nicht erlaubt (§ 57 Abs. 4 Nr. 1 i. V. mit § 72 Abs. 1 StBerG), Gleiches gilt für den Wirtschaftsprüfer und die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft (§ 43a Abs. 3 Nr. 1 i. V. mit § 56 Abs. 1 Satz 1 WPO) sowie für den Rechtsanwalt und die Rechtsanwaltsgesellschaft (§ 2 Abs. 2 BRAO). Lediglich bei solchen Berufsausübungsgesellschaften, die schwerpunktmäßig Treuhandtätigkeiten ausführen, war die Eintragung in das Handelsregister kein Problem.

Hinweis Aktuelle Rechtsprechung:

Aktuell hat dazu nun der BGH mit Beschluss vom 15. 7. 2014 (II ZB 2/13) entschieden, dass eine Steuerberatungsgesellschaft in der Form einer KG mit dem Gesellschaftszweck „Geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen einschließlich der Treuhandtätigkeit“ in das Handelsregister eingetragen werden kann. Damit entfällt das Erfordernis, dass die Steuerberatungs-GmbH & Co. KG schwerpunktmäßig die Treuhandtätigkeit ausüben müsste, um mit der Eintragung im Handelsregister die berufsrechtliche Voraussetzung für die Anerkennung als Steuerberatungsgesellschaft zu erfüllen.

Der BGH begründet seine Entscheidung damit, dass § 49 Abs. 2 StBerG eine spezialgesetzliche Regelung enthält, nach der die Steuerberatungsgesellschaften als Personenhandelsgesellschaften bereits dann in das Handelsregister eingetragen werden können, wenn sie nach ihrem Gesellschaftszweck darauf ausgerichtet sind, neben der sie prägenden geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen (§ 1 Abs. 1 und 2 i. V. mit § 3 Nr. 3 StBerG) auch die ihnen berufsrechtlich gestattete Treuhandtätigkeit (§ 57 Abs. 3 Nr. 3 i. V. mit § 72 StBerG) auszuüben. Der Gesetzgeber habe die berufsrechtlichen Vorgaben in Kenntnis der Vorschriften des Handelsrechts geschaffen. Insbesondere die im Jahr 2007 für Wirtschaftsprüfer und im Jahr 2008 für Steuerberater geschaffene Möglichkeit, ihren Beruf in der Rechtsform der GmbH & Co. KG auszuüben, beweise diesen Vorrang der spezialgesetzlichen Vorschriften des Berufsrechts vor den allgemeinen Vorschriften des Handelsrechts.

Gleiches gilt mit entsprechender Begründung dann auch für eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft in der Rechtsform der GmbH & Co. KG.

Demgegenüber kann eine Rechtsanwaltsgesellschaft nicht in der Rechtsform der GmbH & Co. KG errichtet werden. Dies hat der BGH mit Urteil vom 18. 7. 2011 (AnwZ (Brfg) 18/10) bestätigt und zur Begründung auf die historisch gewachsene Entwicklung im Bereich der Steuerberatungsgesellschaf­ten und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften hingewiesen, die sich von der Tätigkeit der Rechtsanwälte und auch der Rechtsanwaltsgesellschaften erheblich unterscheide. Die gegen dieses Urteil des BGH eingelegte Verfassungsbeschwerde der beiden in Gründung befindlichen Gesellschaften (KG und Komplementär-GmbH) hat das BVerfG nicht zur Entscheidung angenommen (Beschluss vom 6. 12. 2011 – 1 BvR 2280/11).

Damit steht die Rechtsform der GmbH & Co. KG heute wieder uneingeschränkt für die Berufsausübung der Steuerberater und Wirtschaftsprüfer zur Verfügung, nicht aber für die Berufsausübung der Rechtsanwälte. Zwar können Rechtsanwälte auch Gesellschafter und Geschäftsführer einer Steuerberatungsgesellschaft oder Wirtschaftsprüfungsgesellschaft sein, diese Gesellschaften unterliegen aber nur ihrer jeweils eigenen Berufsordnung und dürfen keine anwaltlichen Tätigkeiten ausüben. Daher kann ein Rechtsanwalt in einer Steuerberatungsgesellschaft oder Wirtschaftsprüfungsgesellschaft keine Tätigkeiten als Rechtsanwalt erbringen.

Ähnlich stellen sich die Rahmenbedingungen auch bei einer PartG mbB dar, wenn diese als Steuerberatungsgesellschaft oder Wirtschaftsprüfungsgesellschaft anerkannt werden soll. Als Rechtsanwaltsgesellschaft kann eine Partnerschaftsgesellschaft nicht zugelassen werden. Auf die PartG mbB als Steuerberatungsgesellschaft oder Wirtschaftsprüfungsgesellschaft wird nachfolgend in einem eigenen Kapitel einzugehen sein. Eine Partnerschaftsgesellschaft – gleich ob nach bisherigem Recht oder als PartG mbB – muss aber nicht als Berufsausübungsgesellschaft (sog. „qualifizierte Partnerschaft“ als StBG oder WPG) anerkannt werden, sondern kann auch als „einfache Partnerschaft“ ohne diese Anerkennung geführt werden. In diesem Fall können neben Steuerberatern und Wirtschaftsprüfern auch Rechtsanwälte in dieser Gesellschaft ihren Beruf in vollem Umfang ausüben.

Soweit es um die Berufstätigkeit der Steuerberater und Wirtschaftsprüfer geht, stellt die GmbH & Co. KG eine diskutable Alternative zur Rechtsform der PartG mbB dar. Die GmbH & Co. KG wahrt – ebenso wie die PartG mbB – die steuerlichen Vorteile der Personengesellschaft. In der GmbH & Co. KG ist die Haftung nicht nur für die Folgen beruflicher Fehler, sondern insgesamt auf das Gesellschaftsvermögen beschränkt. Dies kann in größeren Gesellschaften, wo die Verbindlichkeiten aus anderen Bereichen (Mietverträge, Leasingverträge, Arbeitsverträge, Darlehensverbindlichkeiten, Steuerschulden etc.) für den einzelnen, potenziell von der persönlichen Haftung betroffenen Partner eine erhebliche Größenordnung annehmen, von wesentlicher Bedeutung sein. Andererseits ist für die GmbH & Co. KG ein nicht unerheblicher organisatorischer Aufwand zu betreiben, da stets zwei Berufsausübungsgesellschaften (KG und Komplementär-GmbH) beteiligt sein müssen, die jeweils den berufsrechtlichen Anforderungen entsprechend geführt werden müssen.

III. Partnerschaftsgesellschaft nach bisherigem Recht
1. Grundzüge der Partnerschaftsgesellschaft

Die Partnerschaft ist nach der Definition in § 1 Abs. 1 Satz 1 PartGG eine Gesellschaft, in der sich Angehörige freier Berufe zur Ausübung ihrer Berufe zusammenschließen. Sie übt kein Handelsgewerbe aus (§ 1 Abs. 1 Satz 2 PartGG). Angehörige einer Partnerschaft können nur natürliche Personen sein (§ 1 Abs. 1 Satz 3 PartGG).

Die Partnerschaftsgesellschaft ist den Personengesellschaften zuzurechnen. Auf sie finden nach § 1 Abs. 4 PartGG ergänzend die Vorschriften des BGB über die GbR (§§ 705 ff. BGB) Anwendung.

Auch steuerlich wird sie als Personengesellschaft behandelt (freiberufliche Mitunternehmerschaft).

Im Außenverhältnis wird die Partnerschaft erst mit ihrer Eintragung in das Partnerschaftsregister wirksam (§ 7 Abs. 1 PartGG).

Der Name der Partnerschaft muss den Namen mindestens eines Partners, den Zusatz „und Partner“ oder „Partnerschaft“ sowie die Berufsbezeichnungen aller in der Partnerschaft vertretenen Berufe enthalten.

Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Wirtschaftsprüfer, vereidigte Buchprüfer, Rechtsanwälte und Patentanwälte dürfen sich zur gemeinschaftlichen Berufsausübung zusammenschließen (§ 56 Abs. 1 Satz 1 StBerG, § 44b Abs. 1 Satz 1 WPO, § 59a Abs. 1 Satz 1 BRAO). Dies gilt auch im Rahmen einer Partnerschaftsgesellschaft. Eine Partnerschaft mit den Angehörigen der übrigen freien Berufe, die in § 1 Abs. 2 Satz 2 PartGG genannt sind, ist den Steuerberatern, Wirtschaftsprüfern und Rechtsanwälten demzufolge nicht gestattet.

Hinweis Aktuelle Rechtsprechung:

Allerdings hat der BGH mit Beschluss vom 16. 5. 2013 (II ZB 7/11, WM 2013, 1417) dem BVerfG die Frage zur Entscheidung vorgelegt, ob die Regelung des § 59a Abs. 1 BRAO verfassungswidrig ist, soweit sie der Zulässigkeit einer Partnerschaft aus einem Rechtsanwalt und einer Ärztin und Apothekerin entgegensteht. Der BGH ist der Auffassung, dass die Vorschrift mit Art. 12 Abs. 1 GG (Grundrecht der Berufsfreiheit) unvereinbar ist, da ein Verbot der Partnerschaft zwischen einem Rechtsanwalt und einem Arzt und Apotheker nicht zum Schutze der mit dieser Vorschrift angestrebten Gemeinwohlzwecke erforderlich ist. Sinn und Zweck der Regelung ist es, im Interesse einer funktionsfähigen Rechtspflege die Unabhängigkeit des Rechtsanwalts und den besonderen Schutz des Mandatsverhältnisses durch die dem Rechtsanwalt auferlegten Berufspflichten (insbesondere die Pflicht zur Verschwiegenheit) auch im Rahmen eines beruflichen Zusammenschlusses zu gewährleisten. Die in § 59a Abs. 1 BRAO als sozietätsfähig genannten Berufe unterliegen und genügen diesen Anforderungen. Allerdings erfüllen auch Ärzte und Apotheker diese Anforderungen, deshalb liegt insoweit ein nicht gerechtfertigter Eingriff in die Freiheit der Berufsausübung vor.

Es bleibt abzuwarten, ob das BVerfG sich der Auffassung des BGH anschließt. Die Entscheidung zeigt, dass das Berufsrecht der rechts- und steuerberatenden Berufe – gerade auch im Bereich beruflicher Zusammenschlüsse – weiterhin in Bewegung ist.

2. Grundsatz: Persönliche Haftung der Partner

Grundsätzlich haften für Verbindlichkeiten der Partnerschaft neben dem Vermögen der Partnerschaft selbst auch die einzelnen Partner persönlich als Gesamtschuldner (§ 8 Abs. 1 Satz 1 PartGG).

Die Haftungsverfassung der Partnerschaft ist daher im Grundsatz der Haftung bei der GbR nach §§ 705 ff. BGB angenähert.

3. „Handelndenhaftung“ nach § 8 Abs. 2 PartGG

Für Haftungsansprüche aus beruflichen Fehlern gilt jedoch die Sonderregelung des § 8 Abs. 2 PartGG („Handelndenhaftung“). Hiernach haften dann, wenn nur einzelne Partner mit der Bearbeitung eines Auftrags befasst waren, nur diese einzelnen Partner neben der Gesellschaft selbst. Diese Sonderregelung gilt nur für die Haftung aus beruflichen Fehlern, nicht für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft aus dem normalen Geschäftsbetrieb (Mietverträge, Leasingverträge, Arbeitsverträge, Darlehensverträge, Steuerschulden etc.).

Diese Haftungsprivilegierung setzt voraus, dass eine Zuordnung der einzelnen Mandate zu dem jeweils für das Mandat verantwortlichen Partner vorgenommen wird. Dies können im Einzelfall auch mehrere Partner sein, die das Mandat gemeinsam bearbeiten.

Beispiel: Im Rahmen der Beratung zu einem Unternehmenskauf bearbeitet der Rechtsanwalt die vertragliche Ausgestaltung der Transaktion, der Steuerberater die steuerlichen Fragen des Erwerbs und der Wirtschaftsprüfer die Aufbereitung der wirtschaftlichen Folgen des Erwerbs.

Es sollte aber von vornherein geklärt sein, welche Partner das Mandat verantwortlich bearbeiten. Denn die gesetzliche Freistellung der übrigen Partner von der persönlichen Haftung ist dann nicht mehr gegeben, wenn ohne Zuordnung des Auftrags zu einem oder mehreren Partnern bei der Bearbeitung einmal dieser und einmal jener Partner tätig wird, ohne dass diese einen konkreten Bezug zum Mandat haben (wenn beispielsweise vom Urlaubsvertreter nicht nur ein kurzer Antrag auf Fristverlängerung, sondern eine eingehende Stellungnahme in der Sache gefertigt wird). Die Folge ist dann, dass nicht nur für die zusätzlich in der Bearbeitung tätigen Partner die persönliche Haftung begründet wird, sondern nun wiederum sämtliche Partner persönlich haften, weil der als Ausnahme ausgestaltete Bereich des § 8 Abs. 2 PartGG verlassen wird und damit wieder der Grundsatz der umfassenden persönlichen Haftung aller Partner nach § 8 Abs. 1 PartGG gilt.

In einer Partnerschaftsgesellschaft (nach bisherigem Recht) empfiehlt sich deshalb unbedingt eine klare Zuordnung der einzelnen Mandate zu den einzelnen Partnern sowie eine klare Dokumentation dieser Zuordnung und deren Überwachung im Tagesgeschäft.

Bearbeitungsbeiträge von untergeordneter Bedeutung durch andere Partner ändern an der Beschränkung der Haftung für berufliche Fehler auf den oder die mit der Bearbeitung des Auftrags befassten Partner nichts (§ 8 Abs. 2 letzter Halbsatz PartGG). Allerdings ist davor zu warnen, die Grenzen dieser Bagatellregelung in der Praxis auszutesten. Grundsätzlich sollte die Zuordnung der einzelnen Mandate zu den einzelnen Partnern so konsequent wie möglich eingehalten werden.

Diese bisherigen Regelungen des § 8 Abs. 2 PartGG gelten auch weiterhin für solche Partnerschaften, die die Möglichkeit des § 8 Abs. 4 PartGG, eine Beschränkung der Berufshaftung zu wählen, nicht wahrnehmen. Kein Zusammenschluss von Berufsträgern muss also aus einer bestehenden Partnerschaftsgesellschaft nach bisherigem Recht eine „Partnerschaft mbB“ machen.

4. Partnerschaftsgesellschaft als Bevollmächtigte des Mandanten

Die Partnerschaftsgesellschaft selbst kann als Prozessbevollmächtigte oder Verfahrensbevollmächtigte ihrer Mandanten beauftragt werden. Dies ist ausdrücklich in § 7 Abs. 4 Satz 1 PartGG bestimmt. Die Partnerschaft handelt dabei durch ihre Partner und Vertreter, in deren Person die für die Erbringung rechtsbesorgender Leistungen gesetzlich vorgeschriebenen Voraussetzungen im Einzelfall vorliegen müssen, und ist in gleichem Umfang wie diese postula­tionsfähig (§ 7 Abs. 4 Satz 2 PartGG), d. h. befugt, für ihre Mandanten rechtswirksame Handlungen im Verfahren vorzunehmen.

In steuerlichen Verfahren sind neben den in § 3 Nr. 1 StBerG genannten Berufsträgern (Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Rechtsanwälte, niedergelassene europäische Rechtsanwälte, Wirtschaftsprüfer und vereidigte Buchprüfer) nach § 3 Nr. 2 StBerG auch „Partnerschaftsgesellschaften, deren Partner ausschließlich die in Nr. 1 genannten Personen sind“, zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt (sowie daneben noch die in Nr. 3 der Vorschrift genannten Berufsausübungsgesellschaften: Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften). Auch hier ist also die Partnerschaft selbst, auch wenn sie nicht als Steuerberatungsgesellschaft oder Wirtschaftsprüfungsgesellschaft anerkannt ist, zur Vertretung der Mandanten im Verfahren befugt.

In Verfahren vor dem FG (§ 62 Abs. 2 Satz 1 FGO) und vor dem BFH (Bezugnahme in § 62 Abs. 4 Satz 3 FGO) sind neben den in § 3 Nr. 1 StBerG genannten Berufsträgern persönlich auch die Gesellschaften i. S. des § 3 Nr. 2 und Nr. 3 StBerG als Bevollmächtigte zugelassen, also auch die Partnerschaftsgesellschaft.

Hinweis Aktuelle Rechtsprechung:

Wichtig ist, dass eine Partnerschaftsgesellschaft in den vorstehend genannten steuerlichen Verfahren nur dann zur Vertretung der Mandanten befugt ist, wenn als Partner ausschließlich die in § 3 Nr. 1 genannten Berufsträger (Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Rechtsanwälte, niedergelassene europäische Rechtsanwälte, Wirtschaftsprüfer und vereidigte Buchprüfer) beteiligt sind, wie dies in § 3 Nr. 2 StBerG festgeschrieben ist. Dies hat der BFH in dem Beschluss vom 10. 6. 2014 (II R 53/13) ausdrücklich bestätigt. Eine Partnerschaftsgesellschaft, die diese Voraussetzungen nicht erfüllt, kann in steuerlichen Verfahren keine wirksamen Handlungen in Vertretung ihrer Mandanten vornehmen. Allerdings hat der BFH in dieser Entscheidung gleichzeitig darauf abgestellt, dass eine von einem Rechtsanwalt auf dem Briefbogen einer in diesem Sinne nicht zur Vertretung ihrer Mandanten befugten Gesellschaft nicht als (unwirksame) Prozesshandlung der Gesellschaft, sondern als (wirksame) Prozesshandlung des handelnden Rechtsanwalts auszulegen ist. Dies betraf den entschiedenen Einzelfall. Man sollte sich daher nicht generell darauf verlassen, dass in jedem Einzelfall, in dem der zur konkreten Tätigkeit befugte Berufsträger auf einem „falschen“ Briefbogen nach außen tätig wird, im Wege der Auslegung ein solcher „Rettungsanker“ zur Verfügung steht.