Kitabı oku: «Umsatzsteuer»

©	NWB Verlag GmbH & Co. KG, Herne
	Alle Rechte vorbehalten.
Dieses Buch und alle in ihm enthaltenen Beiträge und Abbildungen sind urheberrechtlich geschützt. Mit Ausnahmen der gesetzlich zugelassenen Fälle ist eine Verwertung ohne Einwilligung des Verlages unzulässig.
ISBN: 978-3-482-75861-4

Vorwort

Neben der Einkommensteuer-/Lohnsteuer stellt die Umsatzsteuer die ergiebigste Einnahmequelle für den Staat dar, deren Aufkommen dem Bund, den Ländern und den Gemeinden gemeinsam zusteht. Die Umsatzsteuer, die systematisch den Besitz- und Verkehrsteuern zugerechnet wird, ist in ihrer wirtschaftlichen Wirkung eine allgemeine Verbrauchsteuer, mit der grundsätzlich der gesamte private und öffentliche Verbrauch belastet wird. Hierdurch unterscheidet sie sich von der Einkommen- und Lohnsteuer, die auf die individuelle Leistungsfähigkeit des einzelnen Steuerpflichtigen Rücksicht nehmen.

Nach der systematischen Einordnung werden die allgemeinen Grundlagen und Zusammenhänge der Umsatzsteuer mit Hilfe zahlreicher Beispiele dargestellt.

Rechtsstand ist der 1. 1. 2014.

Ibbenbüren, im Januar 2014Ralf Walkenhorst

Kapitel 1: Einleitung
1.1 Allgemeines

Die Umsatzsteuer (USt) ist vor der Einkommensteuer/Lohnsteuer die größte Einnahmequelle für die öffentlichen Haushalte.

Die USt wurde durch das Umsatzsteuergesetz (UStG) vom 26. 7. 1918 zu einer selbständigen Reichssteuer. Eine grundsätzliche Reform der USt erfolgte durch das UStG vom 29. 5. 1967 (BGBl 1967 I S. 545), das mit Wirkung vom 1. 1. 1968 die Allphasen-Nettoumsatzsteuer mit Vorsteuerabzug einführte. Dies bedeutet, dass die Umsatzbesteuerung grundsätzlich auf jeder Wirtschaftsstufe stattfindet. Die nächste wesentliche Änderung des UStG erfolgte durch das UStG 1980 vom 26. 11. 1979 (BGBl 1979 I S. 654), mit dem eine Anpassung des deutschen Rechts an die vom Rat der EWG am 17. 5. 1977 erlassene 6. EG-Richtlinie (nunmehr Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie vom 28. 11. 2006) vorgenommen wurde. Die bisher letzte grundlegende Reform des UStG ist durch das USt-Binnenmarktgesetz vom 25. 8. 1992 (BStBl 1992 I S. 552) eingetreten. Seit dieser Zeit ist das UStG durch weitere Änderungsgesetze in mehr oder weniger erheblichem Umfang geändert worden. Die Neufassung des UStG in der Fassung vom 1. 1. 2005 datiert vom 21. 2. 2005 (BGBl 2005 I S. 386). Auch seitdem sind bereits wieder zahlreiche Änderungen eingetreten, zuletzt durch das Gesetz zur Anpassung des Investmentsteuergesetzes und anderer Gesetze an das AIFM-Umsetzungsgesetz vom 18. 12. 2013 (BGBl 2013 I S. 4318).

Rechtsgrundlagen für die USt sind das UStG und die Umsatzsteuerdurchführungsverordnung (UStDV). Die Verwaltung ist darüber hinaus noch an den Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) sowie an die Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen, die Erlasse der jeweiligen Finanzministerien der Länder und die Verfügungen der Oberfinanzdirektionen gebunden.

1.2 Zuständigkeiten

Nach Artikel 105 Abs. 2 GG hat der Bund die konkurrierende Gesetzgebung für die USt, da dem Bund das Aufkommen an der USt zum Teil zusteht und eine bundesgesetzliche Regelung der USt zur Wahrung der Rechts- und Wirtschaftseinheit erforderlich ist.

Die USt wird von den Landesfinanzbehörden im Auftrag des Bundes gem. Artikel 108 Abs. 3 GG verwaltet. Sachlich zuständig für die Verwaltung der USt sind die Finanzämter als örtliche Landesbehörden; die Verwaltung der Einfuhrumsatzsteuer (EUSt) obliegt den Hauptzollämtern als örtliche Bundesbehörden.

Die örtliche Zuständigkeit, also die Frage, welches Finanzamt zuständig ist, richtet sich nach den Vorschriften der Abgabenordnung (AO). § 21 Abs. 1 Satz 1 AO bestimmt, dass für die USt mit Ausnahme der EUSt grundsätzlich das Finanzamt zuständig ist, von dessen Bezirk aus der Unternehmer sein Unternehmen im Geltungsbereich des Gesetzes ganz oder vorwiegend betreibt.

Beispiel: A ist selbständiger Steuerberater mit Wohnsitz in Ibbenbüren. A betreibt im Bezirk des Finanzamts Münster-Innenstadt seine Steuerberaterpraxis.

Zuständig für die USt des A ist das Finanzamt Münster-Innenstadt, da A von dessen Bezirk aus sein Unternehmen betreibt (§ 21 Abs. 1 Satz 1 AO).

Das Bundesministerium der Finanzen kann zur Sicherstellung der Besteuerung durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates für Unternehmer, die Wohnsitz, Sitz oder Geschäftsleitung außerhalb des Geltungsbereichs des Gesetzes haben, die örtliche Zuständigkeit einem Finanzamt für den Geltungsbereich des Gesetzes übertragen (§ 21 Abs. 1 Satz 2 AO). Von dieser Ermächtigung ist durch Erlass der USt-Zuständigkeits-VO vom 21. 2. 1995 (BGBl 1995 I S. 225) Gebrauch gemacht worden. Die Verordnung ist am 1. 3. 1995 in Kraft getreten und bestimmt für die im § 1 der VO aufgeführten Länder jeweils ein bestimmtes Finanzamt, das für die USt der Unternehmer zuständig ist, die ihr Unternehmen von diesem Staat aus betreiben. Die überarbeitete USt-Zuständigkeits-VO vom 20. 12. 2001 (BGBl 2001 I S. 3794) ist letztmals im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2010 geändert worden.

Beispiele:

1) Zuständig für die im Königreich der Niederlande ansässigen Unternehmer ist das Finanzamt Kleve.

2) Zuständig für die in der Französischen Republik ansässigen Unternehmer ist das Finanzamt Offenburg.

Die Verordnung schließt jedoch die Anwendung des § 27 AO nicht aus. Sollten daher z. B. betroffene Unternehmer, für deren Besteuerung vor dem 1. 3. 1995 bereits ein Finanzamt im Inland zuständig war, den Antrag stellen, die Zuständigkeit auf ein anderes als das in der Verordnung festgelegte Finanzamt zu übertragen, kann eine entsprechende Zuständigkeitsvereinbarung getroffen werden, wenn beide Finanzämter zustimmen.

Für die USt von Personen, die keine Unternehmer sind, ist das Finanzamt zuständig, das auch für die Besteuerung nach dem Einkommen zuständig ist; in den Fällen des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO ist das Finanzamt für die USt zuständig, das auch für die gesonderte Feststellung zuständig ist (§ 21 Abs. 2 AO).

Beispiel: Der Angestellte A mit Wohnsitz in Recklinghausen erwirbt von dem französischen Pkw-Händler F in Paris ein neues Fahrzeug der Marke Renault.

A muss den Erwerb des neuen Fahrzeugs in Deutschland der Besteuerung unterwerfen. Zuständig für die USt des A ist das Finanzamt Recklinghausen, da A kein Unternehmer ist und für die Besteuerung nach dem Einkommen das Finanzamt Recklinghausen gem. § 19 Abs. 1 Satz 1 AO örtlich zuständig ist.

1.3 Einordnung in das Steuersystem

Die USt ist

eine Sach- oder Objektsteuer; d. h., persönliche Verhältnisse werden nicht berücksichtigt,

eine Verkehrsteuer, da wirtschaftliche Verkehrsvorgänge (Umsätze) besteuert werden,

eine indirekte Steuer, da Steuerschuldner (Unternehmer) und Steuerträger (Endverbraucher) verschiedene Personen sind,

eine Veranlagungssteuer, da sie nach dem Prinzip der Selbstberechnung durch den Unternehmer (Steueranmeldung) erhoben wird,

eine periodische Steuer, da sie auf der Basis eines jährlichen Besteuerungszeitraums erhoben wird,

eine Gemeinschaftssteuer, da das Aufkommen zwischen dem Bund, den Ländern und den Gemeinden verteilt wird.

Die USt ist eine Netto-Allphasen-USt mit Vorsteuerabzug; d. h., die Besteuerung findet grundsätzlich auf jeder Wirtschaftsstufe statt.

Beispiel: Unternehmer U1 stellt eine Ware in seinem Unternehmen her; Vorsteuerbeträge sind hierfür nicht angefallen. Die Ware wird für 1.000 € zzgl. 190 € USt an den Unternehmer U2 veräußert. U2 veräußert die Ware für 2.000 € zzgl. 380 € an den Unternehmer U3. U3 veräußert die Ware für 3.000 € zzgl. 570 € USt an den Privatmann P. Es ist davon auszugehen, dass sämtliche Rechnungen ordnungsgemäß sind.

Bei wem und in welcher Höhe entsteht eine USt-Zahllast?

Wie hoch ist die Steuereinnahme des Staates wenn die Ware bei U3 vernichtet wird?

U1 muss aus dem Verkauf der Ware an U2 eine USt-Zahllast i. H. von 190 € an das Finanzamt abführen.

U2 schuldet aus dem Verkauf der Ware an U3 eine USt i. H. von 380 €. Da U2 ein Vorsteuerabzug i. H. von 190 € zusteht, ergibt sich eine Zahllast von insgesamt 190 €.

U3 schuldet aus dem Verkauf der Ware an P eine USt i. H. von 570 €. Da U3 ein Vorsteuerabzug von 380 € zusteht, ergibt sich eine Zahllast von insgesamt 190 €.

P ist wirtschaftlicher Träger der USt i. H. von 570 €.

Bei Vernichtung der Ware bei U3 ergeben sich für U1 und U2 keine Änderungen; d. h., U1 hat eine USt-Zahllast von 190 € und U2 hat ebenfalls unter Berücksichtigung der Vorsteuer eine Zahllast i. H. von 190 €.

U3 schuldet keine USt, da es nicht zu einem Verkauf der Ware kommt. U3 steht allerdings ein Vorsteueranspruch i. H. von 380 € aus der Rechnung des U2 zu. Folglich hat U3 einen Erstattungsanspruch gegenüber dem Finanzamt i. H. von 380 €.

Aus der Sicht des Staates ergibt sich zusammengefasst eine Steuereinnahme von 0 €.

1.4 Binnenmarkt

Der Rat der Wirtschafts- und Finanzminister hat am 16. 12. 1991 die Richtlinie 91/680/EWG zur Ergänzung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems und zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG im Hinblick auf die Beseitigung der Steuergrenzen verabschiedet. Durch diese Richtlinie wurde die 6. EG-Richtlinie vom 17. 5. 1977 zur Harmonisierung der USt umfassend ergänzt. Diese Richtlinie stellt einen entscheidenden Schritt auf dem Weg zur Beseitigung der Steuergrenzen und Grenzkontrollen innerhalb der Europäischen Union (EU) dar. Die in der Richtlinie vom 16. 12. 1991 vorgesehene Regelung musste von den Mitgliedstaaten bis zum 1. 1. 1993 in das jeweilige nationale Recht umgesetzt werden (Artikel 28 Abs. 1 der 6. EG-Richtlinie). Deutschland ist dieser Verpflichtung mit dem USt-Binnenmarktgesetz vom 25. 8. 1992 (BGBl 1992 I S. 1548), das hinsichtlich der umsatzsteuerlichen Bestimmungen am 1. 1. 1993 in Kraft trat, nachgekommen.

Die durch die Richtlinie vom 16. 12. 1991 getroffene Regelung stellt gem. Artikel 28 Abs. 1 der 6. EG-Richtlinie nur eine Übergangsregelung dar. Eine endgültige Regelung, die eine allumfassende Besteuerung im Ursprungsland, d. h., eine umsatzsteuerliche Behandlung von Lieferungen und sonstigen Leistungen wie Umsätze im Inland, regelt, konnte nicht verabschiedet werden. Die von deutscher Seite vorgeschlagene Regelung, Besteuerung im Ursprungsland mit einem Clearing-Verfahren, wurde von den übrigen Mitgliedstaaten abgelehnt, da diese bezüglich der Ausgleichsmechanismen mit erheblichen Haushaltsrisiken rechneten.

Nach langwierigen Verhandlungen wurde schließlich mit der Richtlinie vom 16. 12. 1991 eine Einigung erzielt, die im grenzüberschreitenden Verkehr zwischen Unternehmen eine Belastung mit USt im Bestimmungsland herstellt. Da das endgültige Ziel eines einheitlichen Binnenmarktes durch diese Regelung noch nicht erreicht ist, handelt es sich um eine Übergangsregelung, die gem. Artikel 28 Abs. 1 der 6. EG-Richtlinie auf zunächst vier Jahre – bis 31. 12. 1996 – befristet war, allerdings mit der Maßgabe, dass sich die Geltungsdauer automatisch bis zum Inkrafttreten der endgültigen Regelung verlängert. Um den Übergangscharakter im UStG deutlich zu machen, sind die entsprechenden Regelungen durch Kleinbuchstaben gekennzeichnet, z. B. §§ 1a, 1b, 6a UStG.

Das Ursprungslandprinzip ist bisher nur im Bereich des privaten Reiseverkehrs umgesetzt worden. Der private Letztverbraucher kann seit dem 1. 1. 1993 – ohne jede mengen- und wertmäßige Beschränkung – Waren aus einem Mitgliedstaat mit der USt dieses Mitgliedstaates belastet in seinen Wohnsitzmitgliedstaat mitbringen, ohne dass bei Grenzübertritt eine umsatzsteuerliche Erfassung erfolgt.

Es ist zz. nicht absehbar, wann die Übergangsregelung durch eine endgültige Regelung abgelöst werden wird.

Die 6. EG-Richtlinie ist durch zahlreiche Richtlinien geändert bzw. ergänzt worden; z. B. durch die Richtlinie 95/7/EG des Rates vom 10. 4. 1995 zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG und zur Einführung weiterer Vereinfachungsmaßnahmen im Bereich der Mehrwertsteuer. Eine Neufassung ist durch die Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. 11. 2006 vorgenommen worden (Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie); diese ist am 1. 1. 2007 in Kraft getreten (Artikel 413 der Richtlinie 2006/112/EG).

Der EU gehören zz. folgende Mitgliedstaaten an:

Belgien

Bulgarien (ab 1. 1. 2007)

Dänemark

Deutschland

Estland (ab 1. 5. 2004)

Finnland (ab 1. 1. 1995)

Frankreich

Griechenland

Irland

Italien

Kroatien (ab 1. 7. 2013)

Lettland (ab 1. 5. 2004)

Litauen (ab 1. 5. 2004)

Luxemburg

Malta (ab 1. 5. 2004)

Niederlande

Österreich (ab 1. 1. 1995)

Polen (ab 1. 5. 2004)

Portugal

Rumänien (ab 1. 1. 2007)

Schweden (ab 1. 1. 1995)

Slowakei (ab 1. 5. 2004)

Slowenien (ab 1. 5. 2004)

Spanien

Tschechien (ab 1. 5. 2004)

Ungarn (ab 1. 5. 2004)

Vereinigtes Königreich

Zypern – teilweise – (ab 1. 5. 2004)

1.5 Prüfungsschema

Bei der umsatzsteuerlichen Prüfung eines Sachverhalts sollte folgende Prüfungsreihenfolge eingehalten werden:

1.	1. Steuerbarkeit (§ 1 UStG)

2.	2. Steuerpflicht/Steuerfreiheit (§§ 4, 4b, 5 UStG)

3.	3. Steuersatz (§ 12 UStG)

4.	4. Bemessungsgrundlage (§§ 10, 11, 25, 25a UStG)

5.	5. Sondertatbestände (z. B. § 14c UStG)

6.	6. Entstehung (§§ 13, 13b, 18b UStG)

7.	7. Vorsteuerabzug (§ 15 UStG)

8.	8. Berichtigung des Vorsteuerabzugs (§ 15a UStG)

Kapitel 2: Steuerbarkeit

2.1 Allgemeines

Steuergegenstand der USt ist gem. § 1 UStG der steuerbare Umsatz. Nur die im § 1 Abs. 1 UStG abschließend aufgeführten Umsätze sind steuerbar; es liegt eine enumerative Aufzählung vor. Es handelt sich um folgende Umsätze:

Lieferungen und sonstige Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG),

Einfuhr im Inland (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG),

innergemeinschaftlicher Erwerb (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG).

Im Rahmen des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 wurde eine Neuregelung der Eigenverbrauchsbesteuerung vorgenommen. Die bisherigen Nr. 2 und 3 des § 1 Abs. 1 UStG wurden gestrichen.

2.2 Steuerbarkeit gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG

Der USt unterliegen gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.

Tatbestandsmerkmale für einen steuerbaren Umsatz nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG sind:

Lieferungen und sonstige Leistungen,

Unternehmer,

im Rahmen des Unternehmens,

im Inland,

gegen Entgelt.

Nur wenn sämtliche Tatbestandsmerkmale erfüllt sind, ist der Umsatz nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG steuerbar. Ist nur ein Tatbestandsmerkmal nicht gegeben, ist der Umsatz nicht steuerbar nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG.

2.2.1 Lieferung und sonstige Leistung

Oberbegriff für die Lieferung und die sonstige Leistung ist die Leistung. Auch die Lieferung ist eine Leistung. Die Differenzierung der Leistung in Lieferung und sonstige Leistung ermöglicht es dem Gesetzgeber, Art und Umfang der Besteuerung jeweils unterschiedlich zu regeln.

Grundlage für ein umsatzsteuerliches Leistungsverhalten ist das bürgerlich-rechtliche Verpflichtungsgeschäft. Als Verpflichtungsgeschäfte kommen insbesondere in Betracht:

Kaufvertrag

Durch den Kaufvertrag wird der Verkäufer einer Sache verpflichtet, dem Käufer die Sache zu übergeben und das Eigentum an der Sache zu verschaffen. Der Käufer ist verpflichtet, dem Verkäufer den vereinbarten Kaufpreis zu zahlen und die gekaufte Sache abzunehmen. Hinweis auf § 433 BGB.

Dienstvertrag

Durch den Dienstvertrag wird derjenige, welcher Dienste zusagt, zur Leistung der versprochenen Dienste, der andere Teil zur Gewährung der vereinbarten Vergütung verpflichtet. Gegenstand des Dienstvertrags können Dienste jeder Art sein. Hinweis auf § 611 BGB.

Mietvertrag

Durch den Mietvertrag wird der Vermieter verpflichtet, dem Mieter den Gebrauch der vermieteten Sache während der Mietzeit zu gewähren. Der Mieter ist verpflichtet, dem Vermieter den vereinbarten Mietzins zu entrichten. Hinweis auf § 535 BGB.

Eine umsatzsteuerliche Leistung knüpft indessen nicht an das Verpflichtungsgeschäft an, sondern an das Erfüllungsgeschäft. Die Begründung der vertraglichen Verpflichtung ist noch keine Leistung. Vielmehr entspricht es dem Wesen der USt als Verkehrsteuer, auf die Vertragserfüllung abzustellen. Die Leistung wird grundsätzlich gegenüber demjenigen erbracht, der Vertragspartner des Verpflichtungsgeschäfts ist.

Beispiel: A vermietet an B eine Wohnung, die nicht von B, sondern von C bewohnt wird.

Die Vermietungsleistung wird von A gegenüber B erbracht.

Im Umsatzsteuerrecht herrscht der Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung. Ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang darf umsatzsteuerrechtlich nicht in mehrere Leistungen aufgeteilt werden. Der Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung führt dazu, dass Vorgänge, die bürgerlich-rechtlich selbständig und je für sich betrachtet werden, nach umsatzsteuerrechtlichen Gesichtspunkten als ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang behandelt werden müssen, wenn sie wirtschaftlich zusammengehören und als ein unteilbares Ganzes anzusehen sind.

Nebenleistungen teilen umsatzsteuerrechtlich das Schicksal der Hauptleistung; dies gilt selbst dann, wenn ein besonderes Entgelt verlangt und entrichtet wird. Eine Nebenleistung liegt vor, wenn sie im Vergleich zur Hauptleistung nebensächlich ist, mit ihr eng – im Sinne einer wirtschaftlich gerechtfertigten Abrundung und Ergänzung – zusammenhängt und üblicherweise in ihrem Gefolge vorkommt. Gegenstand einer Nebenleistung kann sowohl eine unselbständige Lieferung von Gegenständen als auch eine unselbständige sonstige Leistung sein. Verpackungs- und Beförderungskosten teilen als Nebenleistungen grundsätzlich das Schicksal der Hauptleistung.

Beispiel: Der Möbelhändler A betreibt in Augsburg ein Möbelgeschäft. Er verkauft einem Kunden einen Wohnzimmertisch und befördert diesen Tisch vereinbarungsgemäß mit seinem eigenen Lkw zu dem Kunden. Für den Transport erhält A ein gesondertes Entgelt.

A erbringt eine einheitliche Leistung; eine Lieferung des Tisches. Die Beförderung teilt als unselbständige Nebenleistung das Schicksal der Hauptleistung. Es liegt umsatzsteuerlich nur eine Leistung vor.

2.2.1.1 Lieferung

Lieferungen eines Unternehmers sind gem. § 3 Abs. 1 UStG Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht).

Beispiel: Bäckermeister B verkauft der Hausfrau H in seinem Geschäft in Münster ein Brot für 3,20 €.

Es liegt eine Lieferung gem. § 3 Abs. 1 UStG vor, da der B als Unternehmer den Abnehmer (H) befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand (Brot) zu verfügen.

Gegenstände i. S. des § 3 Abs. 1 UStG sind körperliche Gegenstände (Sachen gem. § 90 BGB, Tiere gem. § 90a BGB), Sachgesamtheiten und solche Wirtschaftsgüter, die im Wirtschaftsverkehr wie körperliche Sachen behandelt werden, wie z. B. Elektrizität, Wärme, Wasserkraft. Unter dem Begriff „Sachgesamtheit" ist die Zusammenfassung mehrerer selbständiger Gegenstände zu einem einheitlichen Ganzen zu verstehen, das wirtschaftlich als ein anderes Verkehrsgut angesehen wird als die Summe der einzelnen Gegenstände. Beispiel für eine Sachgesamtheit ist die Stereoanlage, da die Stereoanlage wirtschaftlich als ein anderes Verkehrsgut angesehen wird als die Einzelkomponenten (Verstärker, Tuner, CD-Spieler usw.). Rechte sind dagegen keine Gegenstände i. S. des § 3 Abs. 1 UStG. Die Übertragung von Wertpapieren und Anteilen stellt ebenfalls eine sonstige Leistung dar (BMF-Schreiben vom 30. 11. 2006, BStBl 2006 I S. 793).

Die Lieferung setzt eine Verschaffung der Verfügungsmacht voraus. Der BFH hat hierzu im Urteil vom 12. 5. 1993 (BStBl 1993 II S. 847) ausgeführt, dass die Verschaffung der Verfügungsmacht den von den Beteiligten endgültig gewollten Übergang der wirtschaftlichen Substanz eines Gegenstands vom Leistenden auf den Leistungsempfänger beinhaltet. Der Abnehmer muss faktisch in der Lage sein, mit dem Gegenstand nach Belieben zu verfahren, insbesondere ihn wie ein Eigentümer nutzen und veräußern zu können. Die Verschaffung der Verfügungsmacht geht im Regelfall mit dem Übergang des bürgerlich-rechtlichen Eigentums einher; dies ist aber nicht zwingend. Abweichungen bestehen z. B. bei

der Veräußerung eines Grundstücks

Das bürgerlich-rechtliche Eigentum an einem Grundstück wird durch Auflassung (§ 925 BGB) und Eintragung im Grundbuch (§ 873 BGB) verschafft. Der Kaufvertrag muss notariell beurkundet sein (§ 311b BGB). Umsatzsteuerrechtlich ist die wirtschaftliche Betrachtungsweise ausschlaggebend. Für die Verschaffung der Verfügungsmacht ist darauf abzustellen, wann Nutzungen und Lasten am Grundstück auf den Erwerber übergehen. Dieser Zeitpunkt wird regelmäßig bereits im Kaufvertrag festgelegt. Auf die Eintragung im Grundbuch kommt es insoweit nicht an.

der Veräußerung von Diebesgut

Der Dieb kann bürgerlich-rechtlich kein Eigentum übertragen, da er nicht Eigentümer des Diebesguts geworden ist. Der Dieb kann aber Verfügungsmacht an den gestohlenen Gegenständen verschaffen und somit Lieferungen i. S. des § 3 Abs. 1 UStG ausführen.

Wenn ein Gegenstand unter Eigentumsvorbehalt verkauft wird, liegt gleichwohl eine Lieferung i. S. des § 3 Abs. 1 UStG vor; denn wirtschaftlich kann der Käufer über den Gegenstand wie ein Eigentümer verfügen. Beim Kommissionsgeschäft (§ 3 Abs. 3 UStG) liegt eine Lieferung des Kommittenten an den Kommissionär erst im Zeitpunkt der Lieferung des Kommissionsgutes an den Abnehmer vor (Abschn. 3.1 Abs. 3 Satz 7 UStAE).

2.2.1.2 Werklieferung

Die Grundsätze der Lieferung gelten auch für die Werklieferung. Eine Werklieferung liegt gem. § 3 Abs. 4 UStG dann vor, wenn der Unternehmer die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstands übernommen hat und hierbei Stoffe verwendet, die er selbst beschafft hat, wenn es sich bei den Stoffen nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt. In den Fällen, in denen das Werk aus mehreren Hauptstoffen besteht, liegt bereits dann eine Werklieferung vor, wenn der Unternehmer nur einen Hauptstoff oder einen Teil eines Hauptstoffes selbst beschafft. Was als Hauptstoff angesehen wird, ist nach der Verkehrsauffassung zu entscheiden.

Beispiel: Schneidermeister A aus Arnsberg erhält von dem Kunden K den Auftrag, einen Anzug herzustellen. Der benötigte Stoff sowie die Garne und die Knöpfe werden von A beschafft.

A erbringt eine Werklieferung i. S. des § 3 Abs. 4 UStG.

2.2.1.3 Lieferfiktionen

Seit dem 1. 1. 1993 gilt das Verbringen eines Gegenstands des Unternehmens aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet (§ 1 Abs. 2a UStG) durch einen Unternehmer zu seiner Verfügung, ausgenommen zu einer nur vorübergehenden Verwendung, auch wenn der Unternehmer den Gegenstand in das Inland eingeführt hat, als Lieferung gegen Entgelt (§ 3 Abs. 1a UStG). Diese Regelung war erforderlich, um die ab dem 1. 1. 1993 innergemeinschaftlich weggefallene EUSt durch die Erwerbsbesteuerung zu ersetzen. Der Vorgang des Verbringens wird als fiktive Lieferung behandelt und findet Eingang in den innergemeinschaftlichen Informationsaustausch.

Ein innergemeinschaftliches Verbringen liegt vor, wenn ein Unternehmer

einen Gegenstand seines Unternehmens aus dem Gebiet eines EU-Mitgliedstaates (Ausgangsmitgliedstaat) zu seiner Verfügung in das Gebiet eines anderen EU-Mitgliedstaates (Bestimmungsmitgliedstaat) befördert oder versendet und

den Gegenstand im Bestimmungsmitgliedstaat nicht nur vorübergehend verwendet.

Der Unternehmer gilt im Ausgangsmitgliedstaat als Lieferer, im Bestimmungsmitgliedstaat als Erwerber.

Voraussetzung für ein innergemeinschaftliches Verbringen ist, dass der Gegenstand bereits im Ausgangsmitgliedstaat dem Unternehmen zugeordnet war und sich bei Beendigung des Transports im Bestimmungsmitgliedstaat weiterhin in der Verfügungsmacht des Unternehmers befindet. Außerdem darf der Gegenstand nicht nur zu einer vorübergehenden Verwendung in den Bestimmungsmitgliedstaat gelangen. Eine endgültige Verwendung ist immer dann anzunehmen, wenn der Gegenstand dem Anlage­vermögen zugehört oder es sich um Roh-, Hilfs- oder Betriebsstoffe handelt, die im Bestimmungsmitgliedstaat verarbeitet oder verbraucht werden. Eine nicht nur vorübergehende Verwendung liegt auch dann vor, wenn der Unternehmer den Gegenstand mit der konkreten Absicht in den Bestimmungsmitgliedstaat verbringt, ihn dort weiterzuliefern.

Kein innergemeinschaftliches Verbringen liegt vor, wenn die Verwendung des Gegenstands im Bestimmungsmitgliedstaat

ihrer Art nach nur vorübergehend ist (Hinweis auf Abschn. 1a.2 Abs. 10 und 11 UStAE) oder

befristet ist (Hinweis auf Abschn. 1a.2 Abs. 12 und 13 UStAE).

Beispiele: 1) A verbringt eine Maschine aus seinem Unternehmen in Aachen in seinen Zweigbetrieb nach Rom, um sie dort auf Dauer einzusetzen.

Das Verbringen gilt als Lieferung gegen Entgelt i. S. des § 3 Abs. 1a UStG, da ein Unternehmensgegenstand zur endgültigen Verwendung aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet zur Verfügung des Unternehmers verbracht wird. A gilt als Lieferer.

2) Bauunternehmer B aus Berlin errichtet in Paris ein Gebäude. Zu diesem Zweck verbringt er einen Kran von Berlin nach Paris zu der Baustelle. Nach Fertigstellung des Gebäudes gelangt der Kran zurück nach Berlin.

Das Verbringen gilt nicht als Lieferung gegen Entgelt i. S. des § 3 Abs. 1a UStG, da der Kran zu einer nur vorübergehenden Verwendung nach Paris gelangt und somit nicht alle Voraussetzungen des § 3 Abs. 1a UStG erfüllt sind.

2.2.1.4 Gleichstellung mit Lieferung

Mit Wirkung ab dem 1. 4. 1999 ist § 3 Abs. 1b in das UStG eingefügt worden. Danach werden einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt:

die Entnahme eines Gegenstands durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen;

die unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands durch einen Unternehmer an sein Personal für dessen privaten Bedarf, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen;

jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens.

Voraussetzung für die Gleichstellung mit einer Lieferung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben.

Die Entnahme eines Gegenstands aus dem Unternehmen setzt zwingend voraus, dass der Gegenstand zum Unternehmen gehört hat. Entscheidend hierbei ist, ob der Unternehmer den Gegenstand dem unternehmerischen oder dem nichtunternehmerischen Tätigkeitsbereich zugewiesen hat; auf die ertragsteuerliche Behandlung kommt es in­soweit nicht an. Bei gemischt-genutzten Gegenständen (unternehmerisch und unternehmensfremd) obliegt dem Unternehmer grundsätzlich die Wahl der Zuordnung. Der Gegenstand muss aber zu mindestens 10 % unternehmerisch genutzt werden (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG).

Der Gegenstand muss aus außerunternehmerischen (privaten) Gründen aus dem Unternehmen entnommen werden. Dies ist aus der Sicht des Unternehmers zu beurteilen. Hat die Wertabgabe sowohl betriebliche als auch private nichtunternehmerische Gründe, ist darauf abzustellen, welche Gründe überwiegen.

Bei allen drei Nummern des § 3 Abs. 1b UStG ist Voraussetzung für die Gleichstellung mit einer Lieferung gegen Entgelt, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Das Gesetz lässt die Frage offen, wie sich ein Vorsteuerabzug für Bestandteile auswirkt und wie der Begriff „Bestandteile“ zu definieren ist.

Beispiel: Der Unternehmer A mit Sitz in Dortmund erwirbt aus privater Hand einen gebrauchten Pkw für 10.000 €. Der Pkw wird zulässigerweise seinem Unternehmen zugeordnet. A lässt eine Inspektion (einschließlich einer Wagenwäsche) ausführen sowie die Kupplung und Bremsbeläge erneuern. Das Entgelt hierfür beträgt 1.000 €. Außerdem kauft A neue Scheibenwischerblätter und bringt sie selbst an dem Pkw an. Das Entgelt beträgt 20 €. Später entnimmt A den Pkw in sein Privatvermögen.

Die Entnahme des Pkw wird nicht einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt. A konnte aus der Anschaffung des Pkw keinen Vorsteuerabzug vornehmen. Bestandteile sind in den Pkw nicht eingebaut worden. Der Umsatz ist nicht steuerbar.

Der BFH hat mit Urteil vom 30. 3. 1995 (UR 1995 S. 340) entschieden, dass Aufwendungen zur Erhaltung oder zum Gebrauch des Gegenstands, die der Unternehmer mit Berechtigung zum Vorsteuerabzug in Anspruch genommen hat, die Frage der Besteuerung der Entnahme des Gegenstands nicht berühren. Solche Aufwendungen zur Erhaltung oder zum Gebrauch des Gegenstands selbst führten grundsätzlich nicht zur Anschaffung/Herstellung eines „Bestandteils“ des Gegenstands. Dieser Auffassung hat sich die Finanzverwaltung in Abschn. 3.3 Abs. 2 UStAE angeschlossen. Bestandteile eines Gegenstands sind diejenigen gelieferten Wirtschaftsgüter, die auf Grund ihres Einbaus ihre körperliche und wirtschaftliche Eigenart endgültig verloren haben und die ferner zu einer dauerhaften, im Zeitpunkt der Entnahme nicht vollständig verbrauchten Werterhöhung des Gegenstands geführt haben (z. B. eine nachträglich in ein Kraftfahrzeug eingebaute Klimaanlage). Dienstleistungen (sonstige Leistungen) einschließlich derjenigen, für die zusätzlich kleinere Lieferungen von Gegenständen erforderlich sind (z. B. Karosserie- und Lackarbeiten an einem Pkw), führen nicht zu Bestandteilen des Gegenstands. Aus Vereinfachungsgründen wird keine dauerhafte Werterhöhung des Wirtschaftsguts angenommen, wenn die vorsteuerentlasteten Aufwendungen für den Einbau von Bestandteilen weder 20 % der Anschaffungskosten des Wirtschaftsguts noch einen Betrag von 1.000 € übersteigen (BMF-Schreiben vom 26. 11. 2004, BStBl 2004 I S. 1127; Abschn. 3.3 Abs. 4 UStAE).

Einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt wird auch die unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands durch einen Unternehmer an sein Personal für dessen privaten Bedarf. Voraussetzung für die Gleichstellung ist, dass es sich nicht nur um Aufmerksamkeiten handelt. Als Lieferungen kommen danach z. B. die unentgeltlichen Deputate in Betracht.

Keine Lieferungen sind Aufmerksamkeiten und Lieferungen, die überwiegend durch das betriebliche Interesse des Arbeitgebers veranlasst sind. Hierbei sind unter „Aufmerksamkeiten“ Zuwendungen zu verstehen, die ihrer Art und ihrem Wert nach Geschenken entsprechen, die im gesellschaftlichen Verkehr üblicherweise ausgetauscht werden und zu keiner ins Gewicht fallenden Bereicherung des Arbeitnehmers führen. Demnach zählen zu den Aufmerksamkeiten gelegentliche Sachzuwendungen (Blumen, Buch, Tonträger, Genussmittel) bis zu einem Wert von 40 €.

Leistungen, die überwiegend durch das betriebliche Interesse des Arbeitgebers veranlasst sind, sind dann anzunehmen, wenn betrieblich veranlasste Maßnahmen zwar auch die Befriedigung eines privaten Bedarfs der Arbeitnehmer zur Folge haben, dies aber durch die angestrebten betrieblichen Zwecke überlagert wird. Dies ist z. B. bei üblichen Zuwendungen im Rahmen von Betriebsveranstaltungen der Fall.

Einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt wird auch jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens. Hierunter fallen z. B. Sachspenden an Vereine, Warenabgaben anlässlich von Preisausschreiben, Verlosungen usw. zu Werbezwecken. Die Regelung dient der Vermeidung eines umsatzsteuerlich unbelasteten Letztverbrauchs. Geschenke und andere unternehmerisch veranlasste Warenabgaben werden nur besteuert, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des abgegebenen Gegenstands oder seine Bestandteile mit USt belastet waren und der Unternehmer hinsichtlich dieser Steuer entweder zum vollen oder zumindest teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt war. Auf das BMF-Schreiben vom 10. 7. 2000, BStBl 2000 I S. 1185 und Abschn. 3.3 Abs. 10–17 UStAE wird hingewiesen.

Beispiel: Unternehmer A, der mit Küchengeräten handelt, schenkt seinem besten Kunden ein Küchengerät im Wert von 300 €.

Es liegt kein steuerbarer Umsatz i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG vor. Die Zuwendung steht nicht einer Lieferung gegen Entgelt gem. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG gleich; denn A war für den Gegenstand nicht zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt. Es handelt sich um eine nicht abzugsfähige Betriebsausgabe i. S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG. Nach § 15 Abs. 1a UStG kommt insoweit ein Vorsteuerabzug nicht in Betracht. Sollte A zunächst den Vorsteuerabzug vorgenommen haben, so ist eine Korrektur gem. § 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG im Zeitpunkt der Zuwendung durchzuführen.

2.2.1.5 Sonstige Leistung

Sonstige Leistungen sind gem. § 3 Abs. 9 UStG Leistungen, die keine Lieferungen sind. Sie können auch in einem Unterlassen oder im Dulden einer Handlung oder eines Zustandes bestehen. Das UStG bestimmt den Begriff der sonstigen Leistung durch eine negative Abgrenzung gegenüber der Lieferung. Eine sonstige Leistung kann auch in einem passiven Verhalten bestehen. In den Fällen der §§ 27 und 54 des Urheberrechtsgesetzes führen die Verwertungsgesellschaften und die Urheber sonstige Leistungen aus.

Als sonstige Leistungen kommen insbesondere in Betracht:

Dienstleistungen,

Gebrauchs- und Nutzungsüberlassungen (Vermietung, Verpachtung, Darlehensgewährung, Einräumung eines Nießbrauchs),

Einräumung, Übertragung, Wahrnehmung von Patenten, Urheberrechten, Markenzeichenrechten und ähnlichen Rechten,

Reiseleistungen,

Restaurationsumsätze.

2.2.1.6 Werkleistung

Eine Werkleistung liegt vor, wenn der Werkunternehmer bei seiner Leistung keinerlei selbst beschaffte Stoffe oder nur Stoffe, die als Zutaten oder sonstige Nebensachen anzusehen sind, verwendet. Für die Frage, ob es sich um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt, kommt es nicht auf das Verhältnis des Wertes der Arbeit oder des Arbeitserfolges zum Wert der vom Unternehmer beschafften Stoffe an, sondern darauf, ob diese Stoffe ihrer Art nach sowie nach dem Willen der Beteiligten als Hauptstoffe oder als Nebenstoffe bzw. Zutaten des herzustellenden Werkes anzusehen sind. Die Unentbehrlichkeit eines Gegenstands allein macht diesen noch nicht zu einem Hauptstoff. Kleinere technische Hilfsmittel, z. B. Nägel, Schrauben, Splinte usw., sind in aller Regel Nebensachen.

Beispiel: A betreibt in Arnsberg eine Kfz-Reparaturwerkstatt. A repariert den Pkw des Kunden K und berechnet diesem neben dem Arbeitslohn i. H. von 500 € noch Materialkosten für Kleinteile i. H. von 30 €.

A erbringt eine Werkleistung.

2.2.1.7 Gleichstellung mit sonstiger Leistung

Mit Wirkung ab dem 1. 4. 1999 ist § 3 Abs. 9a in das UStG eingefügt worden. Danach werden einer sonstigen Leistung gegen Entgelt gleichgestellt:

die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen; dies gilt nicht, wenn der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1b UStG ausgeschlossen oder wenn eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 6a UStG durchzuführen ist;

die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen.

Der sonstigen Leistung gegen Entgelt gleichgestellt wird danach insbesondere die Verwendung von Unternehmensgegenständen für den privaten, außerunternehmerischen Bedarf. So handelt es sich z. B. bei der Verwendung eines zu 100 % dem Unternehmen zugeordneten Computers für private Zwecke um eine sonstige Leistung gegen Entgelt, die bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen der USt unterliegt.

Der sonstigen Leistung gegen Entgelt gleichgestellt ist ferner die Verwendung eines Unternehmensgegenstands für den privaten Bedarf des Personals, sofern keine Aufmerksamkeit vorliegt.

Bei der Firmenwagenüberlassung muss allerdings zunächst geprüft werden, ob es sich nicht um eine entgeltliche Leistung, einen tauschähnlichen Umsatz nach § 3 Abs. 12 UStG, handelt.

Besteuert wird lediglich die Verwendung solcher Gegenstände, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten mit USt belastet waren und bei denen der Unternehmer hinsichtlich dieser Steuer entweder zum vollen oder zumindest teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt war. Bei in der Zeit vom 1. 4. 1999 bis 31. 12. 2003 angeschafften Kraftfahrzeugen, die vom Unternehmer auch privat verwendet werden und deshalb nur grundsätzlich 50 % der Vorsteuer abgezogen werden konnten, entfiel die Gleichstellung mit einer sonstigen Leistung gem. § 3 Abs. 9a Satz 2 UStG a. F.; d. h., es fand insoweit keine Besteuerung statt. Hinsichtlich der Übergangsregelung wird auf § 27 Abs. 5 UStG hingewiesen. Bei Fahrzeugen, die ab dem 1. 1. 2004 angeschafft werden, ist die private Verwendung gem. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG der Besteuerung zu unterwerfen. Auf das BMF-Schreiben vom 27. 8. 2004 (BStBl 2004 I S. 864) wird hingewiesen.

Eine Gleichstellung mit einer sonstigen Leistung gegen Entgelt erfolgt nicht, wenn der Vorsteuerabzug für ein teilunternehmerisch genutztes Grundstück nach § 15 Abs. 1b UStG ausgeschlossen ist. Der Unternehmer kann nur die Vorsteuer aus dem unterneh­merisch genutzten Teil abziehen, braucht dann aber auch nicht die Privatnutzung der Besteuerung zu unterwerfen.

Nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG unterliegen auch alle anderen – nicht bereits unter § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG fallenden – unentgeltlichen Dienstleistungen für nichtunternehmerische Zwecke oder für den privaten Bedarf des Personals, ausgenommen Aufmerksamkeiten, der USt. Hierunter fallen z. B.:

Einsatz betrieblicher Arbeitskräfte für den Haushalt des Unternehmers,

Überlassung eines unternehmerischen Kraftfahrzeugs nebst Fahrer an das Personal für dessen Privatfahrten.

Eine sonstige Leistung ist nicht anzunehmen, wenn es sich um Aufmerksamkeiten handelt oder aber um Leistungen, die überwiegend durch das betriebliche Interesse des Arbeitgebers veranlasst sind.

Leistungen, die überwiegend durch das betriebliche Interesse des Arbeitgebers veranlasst sind, sind dann anzunehmen, wenn betrieblich veranlasste Maßnahmen zwar auch die Befriedigung eines privaten Bedarfs der Arbeitnehmer zur Folge haben, dies aber durch die mit den Maßnahmen angestrebten betrieblichen Zwecke überlagert wird. Als solche Leistungen sind z. B. anzusehen:

Leistungen zur Verbesserung der Arbeitsbedingungen,

betriebsärztliche Betreuung,

betriebliche Fort- und Weiterbildungsleistungen,

Zurverfügungstellung von Parkplätzen,

Zurverfügungstellung von Betriebskindergärten,

Zurverfügungstellung von Übernachtungsmöglichkeiten bei weit vom Heimatort entfernten Tätigkeitsstellen.

Die Unterscheidung zwischen sonstigen Leistungen i. S. des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG und sonstigen Leistungen i. S. des § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG ist wichtig für die Ermittlung der zutreffenden Bemessungsgrundlage.

Bezüglich der Telefonnutzung ist Folgendes zu beachten:

Der BFH hat durch Urteil vom 23. 9. 1993 (BStBl 1994 II S. 200) entschieden, dass ein Unternehmer Telefondienstleistungen der Deutschen Bundespost nur insoweit für sein Unternehmen bezieht, als er das Telefon unternehmerisch nutzt. Die nichtunternehmerische Nutzung des Telefons sei kein Eigenverbrauch. Nutzt ein Unternehmer Fernsprecheinrichtungen der Deutschen Bundespost, Telekom oder anderer Unternehmer sowohl für unternehmerische als auch für nichtunternehmerische (private) Zwecke, so hat er die auf die Grundgebühren, Gesprächsgebühren und die Geräteanmietung entfallende USt entsprechend dem Verwendungszweck in einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren Anteil aufzuteilen. Die nichtunternehmerische Nutzung wird nicht einer sonstigen Leistung i. S. des § 3 Abs. 9a UStG gleichgestellt.

USt aus den Anschaffungskosten unternehmerisch genutzter Fernsprechendgeräte (z. B. von Telefonanlagen nebst Zubehör, Telekopiergeräten, Mobilfunkeinrichtungen) kann der Unternehmer grundsätzlich in voller Höhe als Vorsteuer abziehen. Die nichtunternehmerische private Nutzung dieser Geräte steht einer sonstigen Leistung gem. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG gleich und unterliegt damit der USt. Bemessungsgrundlage sind die auf den Zeitraum nach § 15a UStG aufgeteilten Anschaffungskosten. Betragen die Anschaffungskosten weniger als 500 €, sind sie im Jahr der Anschaffung zu berücksichtigen. Nicht zur Bemessungsgrundlage gehören die Grund- und Gesprächsgebühren.

Beispiel: Unternehmer A in Münster nutzt ein Telefongerät der Telekom AG zu 70 % für unternehmerische Zwecke und zu 30 % für private Zwecke. Die gesondert ausgewiesene USt betrug im Kalenderjahr 100 €.

Es liegt keine gleichgestellte sonstige Leistung i. S. des § 3 Abs. 9a UStG vor. A muss die angefallene USt entsprechend dem Verwendungszweck in einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren Anteil aufteilen. Danach kann A 70 € als Vorsteuer geltend machen.

2.2.1.8 Abgrenzung Lieferung/sonstige Leistung

Nach dem BFH-Urteil vom 19. 12. 1991 (BStBl 1992 II S. 449) richtet sich bei einer einheitlichen Leistung, die sowohl Lieferungselemente als auch Elemente einer sonstigen Leistung enthält, die Einstufung als Lieferung oder sonstige Leistung danach, welche Leistungselemente unter Berücksichtigung des Willens der Vertragsparteien den wirtschaftlichen Gehalt der Leistungen bestimmen.

Werden Gegenstände im Leasingverfahren überlassen, so ist die Übergabe des Leasinggegenstands durch den Leasinggeber an den Leasingnehmer eine Lieferung, wenn der Leasinggegenstand einkommensteuerrechtlich dem Leasingnehmer zuzurechnen ist (Abschn. 3.5 Abs. 5 Satz 1 und 2 UStAE).

Beispiel: Der Modezeichner A betreibt sein Atelier in Frankfurt. Für das in Berlin ansässige Unternehmen B, das eine Modezeitschrift herausgibt, entwirft A Modellskizzen, nach denen B Schnittmusterbogen anfertigen will. Die Skizzen werden von A in Berlin an B übergeben.

A erbringt eine sonstige Leistung i. S. des § 3 Abs. 9 UStG. Es liegt keine Lieferung i. S. des § 3 Abs. 1 UStG vor, da nicht die Übergabe der Skizzen (des Papiers) die wesentliche Leistung des A ist, sondern seine geistige Leistung. Die Skizzen dienen als Träger oder Übermittler seiner geistigen Leistung.

2.2.2 Unternehmer

„Unternehmer“ ist ein zentraler Begriff des UStG. Der Unternehmer ist Tatbestandsmerkmal für die Steuerbarkeit eines Umsatzes nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG. Nur ein Unternehmer kann den Vorsteuerabzug geltend machen. Steuerschuldner ist der Unternehmer. Der Unternehmer muss steuerliche Pflichten erfüllen, z. B. muss er Voranmeldungen und Jahressteuererklärungen abgeben.

Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird (§ 2 Abs. 1 UStG).

Voraussetzungen für die Unternehmereigenschaft sind:

Umsatzsteuerfähigkeit,

berufliche oder gewerbliche Tätigkeit,

Selbständigkeit.

Steuerfähig, d. h., Träger von Rechten und Pflichten im umsatzsteuerlichen Sinne ist jedes selbständig tätige Wirtschaftsgebilde, das nachhaltig Leistungen gegen Entgelt ausführt. Es kommt weder auf die Rechtsform noch auf die Rechtsfähigkeit des Leistenden an. Umsatzsteuerfähig können somit natürliche Personen, Personengruppen (z. B. OHG, KG, GbR) und juristische Personen sowohl des öffentlichen Rechts (z. B. Bund, Land, Gemeinde) als auch des privaten Rechts (z. B. AG, GmbH, KGaA, e. V.) sein. Unternehmer kann auch eine Bruchteilsgemeinschaft sein. Wem eine Leistung als Unternehmer zuzurechnen ist, richtet sich grundsätzlich danach, wer dem Leistungsempfänger gegenüber als Schuldner der Leistung auftritt. Bei Schein- oder Strohmanngeschäften kann die Leistung auch einer anderen als der nach außen auftretenden Person zuzurechnen sein (BFH, Urteil vom 15. 9. 1994, BStBl 1995 II S. 275; Abschn. 2.1 Abs. 3 Satz 6 UStAE).

Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird. Eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit setzt voraus, dass Leistungen im wirtschaftlichen Sinne ausgeführt werden. Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nachhaltig ausgeübt, wenn sie auf Dauer zur Erzielung von Entgelten angelegt ist. Auch die Schaffung eines Dauerzustands kann eine nachhaltige Tätigkeit sein. Entscheidend ist der Wille des Leistenden. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nicht erforderlich. Der BFH hat mit Urteil vom 18. 7. 1991 (BStBl 1991 II S. 776) Kriterien, die für die Nachhaltigkeit sprechen können, aufgestellt. Hierfür kommen in Betracht:

mehrjährige Tätigkeit,

planmäßiges Handeln,

auf Wiederholung angelegte Tätigkeit,

die Ausführung mehr als nur eines Umsatzes,

Vornahme mehrerer gleichartiger Handlungen unter Ausnutzung derselben Gelegenheit oder desselben dauernden Verhältnisses,

langfristige Duldung eines Eingriffs in den eigenen Rechtskreis,

Intensität des Tätigwerdens,

Beteiligung am Markt,

Auftreten wie ein Händler,

Unterhalten eines Geschäftslokals,

Auftreten nach außen, z. B. gegenüber Behörden.

Entscheidend ist das Gesamtbild der Verhältnisse.

Die Unternehmereigenschaft beschränkt sich nicht auf die Tätigkeiten, die den im Einkommensteuergesetz (EStG) genannten Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit zugrunde liegen. Unter Tätigkeit i. S. des § 2 Abs. 1 UStG ist vielmehr jedes aktive oder passive Verhalten Dritten gegenüber zu verstehen, soweit es auf ein wirtschaftliches Ergebnis gerichtet ist, z. B. das Vermieten eines Grundstücks.

Die Unternehmereigenschaft setzt grundsätzlich Leistungen gegen Entgelt voraus. Erfolglose Vorbereitungshandlungen für eine neue Tätigkeit sind der unternehmerischen Sphäre zuzurechnen, wenn sie in einem sachlichen Zusammenhang mit der bisherigen unternehmerischen Tätigkeit stehen. Nach dem Urteil des EuGH vom 29. 2. 1996 (UR 1996 S. 116) kann die Unternehmereigenschaft nicht rückwirkend aberkannt werden; es sei denn, es liegt ein Fall von Betrug oder Missbrauch vor.

Eine selbständige Tätigkeit ist gegeben, wenn sie auf eigene Rechnung und auf eigene Verantwortung ausgeübt wird. Ausschlaggebend ist grundsätzlich das Innenverhältnis zum Auftraggeber. Entscheidend ist auch hier das Gesamtbild der Verhältnisse. Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nicht selbständig ausgeübt, soweit natürliche Personen einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet sind. Natürliche Personen können zum Teil selbständig, zum Teil unselbständig sein.

Beispiel: Der Finanzbeamte A schreibt in seiner Freizeit ein Lehrbuch zur USt. Daneben hält er bei sich bietender Gelegenheit gegen Vergütung Vorträge zu ausgewählten Umsatzsteuerprob­lemen vor Steuerberatern. Zusammen mit seiner Ehefrau ist A Inhaber eines Mehrfamilienhauses, das in vollem Umfang fremdvermietet ist.

A ist Unternehmer i. S. des § 2 Abs. 1 UStG; denn er übt eine berufliche Tätigkeit selbständig aus. Bei der schriftstellerischen Tätigkeit und der Vortragstätigkeit handelt es sich um nachhaltige Tätigkeiten zur Erzielung von Einnahmen. A ist insoweit auch selbständig, d. h., auf eigene Rechnung und auf eigene Verantwortung, tätig. Zum Rahmen des Unternehmens des A gehören somit seine schriftstellerische Tätigkeit und seine Vortragstätigkeit.

Die Tätigkeit als Finanzbeamter ist eine nicht selbständige Tätigkeit und fällt somit nicht in den Rahmen des Unternehmens des A.

Bezüglich der Vermietungstätigkeit ist nicht A der Unternehmer, sondern die Personenvereinigung bestehend aus A und seiner Ehefrau. Die Vermietungsumsätze sind der Personenvereinigung zuzurechnen.

Selbständigkeit liegt nicht vor, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft). Unternehmer ist in diesen Fällen nur der Organträger. Unter der finanziellen Eingliederung ist der Besitz der entscheidenden Anteilsmehrheit an der Organgesellschaft zu verstehen, die es ermöglicht, Beschlüsse in der Organgesellschaft durchzusetzen. Unter der wirtschaftlichen Eingliederung ist zu verstehen, dass die Organgesellschaft gemäß dem Willen des Unternehmers im Rahmen des Gesamtunternehmens, und zwar im engen wirtschaftlichen Zusammenhang mit diesem, es fördernd und ergänzend, wirtschaftlich tätig ist. Unter der organisatorischen Eingliederung ist zu verstehen, dass der Organträger durch organisatorische Maßnahmen sicherstellt, dass in der Organgesellschaft sein Wille auch tatsächlich ausgeführt wird. Es ist nicht erforderlich, dass alle drei Eingliederungsmerkmale gleichermaßen ausgeprägt sind; Organschaft kann auch gegeben sein, wenn die Eingliederung auf einem dieser drei Gebiete nicht vollkommen, dafür aber auf den anderen Gebieten umso eindeutiger ist. Die Wirkungen der Organschaft sind gem. § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG auf Innenleistungen zwischen den im Inland gelegenen Unternehmensteilen beschränkt. Diese Unternehmensteile sind als ein Unternehmen zu behandeln. Hat der Organträger seine Geschäftsleitung im Ausland, gilt der wirtschaftlich bedeutendste Unternehmensteil im Inland als der Unternehmer.

Die juristischen Personen des öffentlichen Rechts, insbesondere die Gebietskörperschaften (Bund, Länder, Gemeinden, Gemeindeverbände, Zweckverbände), die öffentlich-rechtlichen Religionsgemeinschaften, die Innungen, Handwerkskammern, Industrie- und Handelskammern, sind gem. § 2 Abs. 3 UStG nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG, § 4 KStG) und ihrer land- oder forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich tätig. Die für das Gebiet der Körperschaftsteuer (KSt) entwickelten Grundsätze sind entsprechend anzuwenden.

Die Unternehmereigenschaft beginnt mit dem ersten nach außen erkennbaren, auf eine Unternehmertätigkeit gerichteten Tätigwerden, wenn die spätere Ausführung ent­geltlicher Leistungen beabsichtigt ist (Verwendungsabsicht), und endet mit dem letzten Tätigwerden. Unternehmen und Unternehmereigenschaft erlöschen erst, wenn der Unternehmer alle Rechtsbeziehungen abgewickelt hat, die mit dem aufgegebenen Betrieb in Zusammenhang stehen.

Eine Sonderregelung zum Unternehmer enthält der § 2a UStG. Wer im Inland ein neues Fahrzeug (§ 1b Abs. 3 UStG) liefert, das bei der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt, wird, wenn er nicht Unternehmer i. S. des § 2 UStG ist, für diese Lieferung wie ein Unternehmer behandelt. Dasselbe gilt, wenn der Lieferer eines neuen Fahrzeugs Unternehmer i. S. des § 2 UStG ist und die Lieferung nicht im Rahmen des Unternehmens ausführt. Da der Erwerber eines solchen Fahrzeugs in jedem Fall der Erwerbsbesteuerung unterliegt, entspricht es dem System der USt, dem Lieferer einen Vorsteuerabzug aus der Anschaffung eines derartigen Fahrzeugs zu gewähren. Dies wird durch den § 2a UStG im Zusammenwirken mit § 15 Abs. 4a UStG erreicht.

Beispiele: 1) A ist in einem Bielefelder Krankenhaus als Chefarzt angestellt. Daneben stehen ihm für seine Privatpatienten, denen gegenüber er persönlich abrechnet, bestimmte Räume zur Verfügung.

A ist Unternehmer i. S. der § 2 Abs. 1 UStG; denn er übt eine berufliche Tätigkeit selbständig aus. Die Tätigkeit in Bezug auf die Privatpatienten wird nachhaltig zur Erzielung von Einnahmen ausgeübt. Die Tätigkeit wird auch selbständig, d. h., auf eigene Rechnung und auf eigene Verantwortung, ausgeführt. Die Tätigkeit als Chefarzt stellt hingegen eine unselbständige Tätigkeit und damit keine unternehmerische Tätigkeit dar.

2) B ist Steuerberater in Leipzig und erzielt Einkünfte aus selbständiger Arbeit i. S. des § 18 EStG. Er ist Eigentümer einer Ferienwohnung im Schwarzwald, die er an wechselnde Mieter gegen Entgelt vermietet. Hierdurch erzielt B Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

B ist Unternehmer i. S. des § 2 Abs. 1 UStG; denn er übt eine berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbständig aus. Sowohl die Tätigkeit als Steuerberater als auch die Vermietungstätigkeit stellen eine berufliche bzw. gewerbliche Tätigkeit dar; auf die einkommensteuerrechtliche Eingruppierung kommt es nicht an. Die Tätigkeiten werden auch selbständig, d. h., auf eigene Rechnung und auf eigene Verantwortung ausgeführt.

3) C ist Eigentümer eines Waldes. Er tätigt keine Verkäufe, sondern verbraucht das anfallende Holz zum Teil für seinen eigenen Bedarf, zum Teil verschenkt er es an Freunde.

C ist kein Unternehmer i. S. des § 2 Abs. 1 UStG. Es liegt keine berufliche oder gewerbliche Tätigkeit vor, da die Tätigkeit nicht auf die Erzielung von Einnahmen gerichtet ist.

4) D ist Briefmarkensammler mit Wohnort in Ibbenbüren. Er veräußert zwei Sätze seiner privaten Briefmarkensammlung an zwei verschiedene Abnehmer.

D ist kein Unternehmer i. S. des § 2 Abs. 1 UStG. Es liegt keine berufliche oder gewerbliche Tätigkeit vor. Ein Briefmarkensammler, der aus privaten Neigungen sammelt, unterliegt nicht der USt, soweit er Einzelstücke veräußert. D beteiligt sich nicht wie ein Händler am Markt; er tätigt nicht planmäßig An- und Verkäufe.

5) E ist als Angestellter nichtselbständig tätig. Er ist Eigentümer einer Eigentumswohnung in Essen, die er für monatlich 1.000 € vermietet hat.

E ist Unternehmer i. S. des § 2 Abs. 1 UStG; denn er übt eine berufliche Tätigkeit selbständig aus. Die Vermietungstätigkeit ist eine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen. Diese Tätigkeit wird auch selbständig, d. h., auf eigene Rechnung und auf eigene Verantwortung, ausgeübt. Bezüglich der Angestelltentätigkeit ist E nicht selbständig tätig.

6) F ist niederländischer Staatsbürger. Er betreibt in Münster ein Lebensmitteleinzelhandelsgeschäft. Dies Geschäft wird von dem Geschäftsführer G im Namen des F geleitet. F ist bisher überhaupt noch nicht nach Deutschland gekommen.

F ist Unternehmer i. S. des § 2 Abs. 1 UStG. Es ist für die Unternehmereigenschaft nicht erforderlich, dass F deutscher Staatsbürger ist oder schon einmal in Deutschland gewesen ist. Es handelt sich um eine gewerbliche Tätigkeit, die selbständig ausgeübt wird. Die Tätigkeit wird auf Rechnung und auf Verantwortung des F ausgeübt. G ist als Geschäftsführer grundsätzlich nicht selbständig tätig. Er ist gegenüber F weisungsgebunden und somit gem. § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG grundsätzlich kein Unternehmer.

2.2.3 Rahmen des Unternehmens

Das Unternehmen umfasst gem. § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers.

Zum Unternehmen gehören sämtliche Betriebe oder berufliche Tätigkeiten desselben Unternehmers. Diese sog. Einheitstheorie bedeutet, dass ein Unternehmer zwar mehrere Betriebe, aber nur ein Unternehmen haben kann. Das Unternehmen umfasst grundsätzlich alle Betriebe eines Unternehmers im Inland und im Ausland. Nicht zum Unternehmen gehört alles, was außerhalb des unternehmerischen Tätigkeitsbereiches des Unternehmers liegt, z. B. das Eigenleben des Unternehmers.

Hinweis:

Ein Unternehmer hat immer nur ein Unternehmen.

Der Rahmen des Unternehmens ist nicht unter örtlichen oder räumlichen Gesichtspunkten zu sehen. Vielmehr ist bei jeder Tätigkeit zu prüfen, ob die Kriterien der Nachhaltigkeit und der Einnahmeerzielungsabsicht erfüllt werden.

In den Rahmen des Unternehmens fallen nicht nur die Grundgeschäfte, die den eigentlichen Gegenstand der geschäftlichen Betätigung bilden, sondern auch die Hilfsgeschäfte. Zu den Hilfsgeschäften gehört jede Tätigkeit, die die Haupttätigkeit mit sich bringt. Auf die Nachhaltigkeit der Hilfsgeschäfte kommt es nicht an. Ein Verkauf von Vermögensgegenständen fällt somit ohne Rücksicht auf die Nachhaltigkeit in den Rahmen des Unternehmens, wenn der Gegenstand zum unternehmerischen Bereich des Veräußerers gehörte.

Beispiel: A ist Inhaber eines Weinladens. Er veräußert sein Weinregal.

Es handelt sich um ein Hilfsgeschäft im Rahmen des Unternehmens des A. Auf die Nachhaltigkeit kommt es bei Hilfsgeschäften nicht an, d. h., auch der einmalige Verkauf des Weinregals unterliegt der USt.

Auch Nebentätigkeiten, d. h., Tätigkeiten, die zwar nicht den eigentlichen Geschäftszweck ausmachen und sich auch nicht notwendig aus dem eigentlichen Geschäftsbetrieb ergeben, aber mit der Haupttätigkeit im engen wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, gehören als Hilfsumsätze in den Rahmen des Unternehmens.

Beispiele: 1) Ein Handwerksmeister übernimmt eine ehrenamtliche Tätigkeit in der Kreishandwerkerschaft.

2) Ein Steuerberater übernimmt die Testamentsvollstreckung für einen verstorbenen Klienten.

Es handelt sich um Nebentätigkeiten, die zum Rahmen des jeweiligen Unternehmens gehören.

Innerhalb eines einheitlichen Unternehmens sind grundsätzlich steuerbare Umsätze nicht möglich. Besonderheiten ergeben sich beim innergemeinschaftlichen Verbringen. Es handelt sich bei den wechselseitigen Leistungen grundsätzlich um nicht steuerbare Innenumsätze. Dies gilt selbst dann, wenn sich die Betriebe wechselseitig die Leistungen in Rechnung stellen. Ein Leistungsaustausch kann sich grundsätzlich zwischen den einzelnen zu einer Unternehmenseinheit gehörenden Betrieben nicht ergeben, weil es an den zum Leistungsaustausch erforderlichen zwei Personen mangelt. Innenumsätze erfolgen im Unternehmensbereich und unterscheiden sich damit von den Leistungen für den privaten Bereich, denen ein Verlassen des Unternehmensbereichs zugrunde liegt.

Beispiel: Ein Lebensmitteleinzelhändler hat ein Hauptgeschäft in Düsseldorf und Filialen in Köln und Bonn. Er beliefert die Filialen von seinem Hauptgeschäft aus.

Es liegt ein nicht steuerbarer Innenumsatz vor.

2.2.4 Inland

Nur wenn sich der Leistungsort im Inland befindet, kann die Leistung gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG steuerbar sein.

Inland ist gem. § 1 Abs. 2 Satz 1 UStG das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland mit Ausnahme des Gebietes von Büsingen, der Insel Helgoland, der Freizonen des Kontrolltyps I nach § 1 Abs. 1 Satz 1 des Zollverwaltungsgesetzes (Freihäfen), der Gewässer und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie sowie der deutschen Schiffe und der deutschen Luftfahrzeuge in Gebieten, die zu keinem Zollgebiet gehören.

Davon abzugrenzen sind die Begriffe Ausland, Gemeinschaftsgebiet und Drittlandsgebiet.

Ausland ist das Gebiet, das nicht Inland ist (§ 1 Abs. 2 Satz 2 UStG).

Das Gemeinschaftsgebiet umfasst gem. § 1 Abs. 2a UStG das Inland und die Gebiete der übrigen Mitgliedstaaten der EU, die nach dem Gemeinschaftsrecht als Inland dieser Mitgliedstaaten gelten (übriges Gemeinschaftsgebiet).

Drittlandsgebiet ist das Gebiet, das nicht Gemeinschaftsgebiet ist (§ 1 Abs. 2a Satz 3 UStG).

Beispiele:

Berlin gehört zum Inland und damit zum Gemeinschaftsgebiet.

Paris gehört zum Ausland, zum Gemeinschaftsgebiet und zum übrigen Gemeinschaftsgebiet.

Zürich gehört zum Ausland und zum Drittlandsgebiet.

Wird ein Umsatz im Inland ausgeführt, kommt es für die Besteuerung nicht darauf an, ob der Unternehmer deutscher Staatsangehöriger ist, seinen Wohnsitz oder Sitz im Inland hat, im Inland eine Betriebsstätte unterhält, die Rechnung erteilt oder die Zahlung empfängt.

2.2.4.1 Ort der Lieferung

Für den Ort der Lieferung kommen folgende Bestimmungen in Betracht:

Die Prüfung des Lieferortes sollte in der angegebenen Reihenfolge – von der Ausnahme zum Grundsatz – durchgeführt werden. Den Vorrang der §§ 3c, 3e, 3f und 3g UStG gegenüber § 3 Abs. 6–8 UStG bestimmt § 3 Abs. 5a UStG.

§ 3c UStG

§ 3c UStG, der mit Wirkung vom 1. 1. 1993 in das UStG aufgenommen wurde, regelt den Ort der Lieferung in besonderen Fällen (Versandhandelsregelung).

Wird bei einer Lieferung der Gegenstand durch den Lieferer oder einen von ihm beauftragten Dritten aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates oder aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet in die in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete (Freihäfen, Gewässer und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie) befördert oder versendet, so gilt die Lieferung nach Maßgabe des § 3c Abs. 2–5 UStG dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung endet. Das gilt auch, wenn der Lieferer den Gegenstand in das Gemeinschaftsgebiet eingeführt hat. Mit dieser Regelung wird erreicht, dass die USt in dem Mitgliedstaat erhoben wird, in dem der Gebrauch oder Verbrauch eintritt.

Voraussetzungen für die Anwendung des § 3c UStG sind:

Beförderung oder Versendung durch den Lieferer

§ 3c UStG kommt in den Abholfällen nicht zur Anwendung. Der Transport muss von dem leistenden Unternehmer selbst bzw. auf dessen Veranlassung durchgeführt werden.

Tatsächliche Warenbewegung zwischen zwei EU-Staaten

Der Liefergegenstand muss tatsächlich aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates oder aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet in die in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete gelangen. Entscheidend ist die tatsächliche Warenbewegung.

Abnehmer gehört nicht zu den in § 1a Abs. 1 Nr. 2 UStG genannten Personen oder ist ein opaker Unternehmer i. S. des § 1a Abs. 3 UStG (der nur steuerfreie zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führende Umsätze ausführt; ein Kleinunternehmer; ein Land- und Forstwirt; eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand nicht für ihr Unternehmen erwirbt), der die maßgebende Erwerbsschwelle nicht überschreitet und auch nicht auf ihre Anwendung verzichtet (§ 3c Abs. 2 UStG)

Es ist somit darauf abzustellen, dass der Erwerber nicht der Erwerbsbesteuerung unterliegt. Ist eine Erwerbsbesteuerung durchzuführen, kommt § 3c UStG nicht zur Anwendung. Bezüglich der Erwerbsbesteuerung, der opaken Unternehmer und der Erwerbsschwelle wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Ausführungen zur Steuerbarkeit gem. § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG verwiesen.

Gesamtbetrag der Entgelte, der den Lieferungen in einen Mitgliedstaat zuzurechnen ist, muss bei dem Lieferer im vorangegangenen oder im laufenden Kalenderjahr die maßgebende Lieferschwelle übersteigen (§ 3c Abs. 3 UStG)

Damit soll erreicht werden, dass nur „größere“ Lieferanten von der Verlagerung des Lieferortes betroffen werden. Die Lieferschwellen sind in den einzelnen Mitgliedstaaten nicht einheitlich hoch. Maßgebende Lieferschwelle bei der Beendigung der Beförderung oder Versendung im Inland oder in den in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebieten ist der Betrag von 100.000 €. Zur Berechnung der Lieferschwelle sind nur Lieferungen i. S. des § 3c UStG zu berücksichtigen; d. h., ohne Lieferungen von neuen Fahrzeugen und verbrauchsteuerpflichtigen Waren bzw. den übrigen innergemeinschaftlichen Lieferungen.

Die Lieferschwelle beträgt in den Mitgliedstaaten:

Lieferer hat bei Unterschreitung der Lieferschwelle auf die Anwendung derselben verzichtet (§ 3c Abs. 4 UStG)

Wird die maßgebende Lieferschwelle nicht überschritten, gilt die Lieferung auch dann am Ort der Beendigung der Beförderung oder Versendung als ausgeführt, wenn der Lieferer auf die Anwendung der Lieferschwelle gem. § 3c Abs. 3 UStG verzichtet. Der Verzicht ist gegenüber der zuständigen Behörde zu erklären. Er bindet den Lieferer mindestens für zwei Kalenderjahre. Der Verzicht ist für jedes Bestimmungsland gesondert möglich.

Es handelt sich nicht um die Lieferung eines neuen Fahrzeugs gem. § 1b UStG (§ 3c Abs. 5 UStG)

In den Fällen des Erwerbs eines neuen Fahrzeugs muss jeder Erwerber – auch eine Privatperson – die Erwerbsbesteuerung im Bestimmungsland durchführen, was die Anwendung des § 3c UStG ausschließt.

Sind die o. g. Voraussetzungen allesamt erfüllt, ist der Lieferort dort, wo die Beförderung oder Versendung endet.

Besonderheiten bestehen noch bei der Lieferung verbrauchsteuerpflichtiger Waren (Mineralöle, Alkohol, alkoholische Getränke, Tabakwaren). Hier finden § 3c Abs. 2 Nr. 2 UStG und § 3c Abs. 3 UStG gem. § 3c Abs. 5 Satz 2 UStG keine Anwendung.

Um bestehende Probleme bei dem Erkennen und der Erfassung der ausländischen Unternehmer, die im Inland der Besteuerung unterliegen, einzugrenzen, ist für bestimmte Staaten ein bestimmtes Finanzamt bestimmt worden, bei dem z. B. auch die ausländischen Unternehmer geführt werden sollen, die Lieferungen nach § 3c UStG im Inland zu versteuern haben.

Beispiele: 1) A betreibt in Münster einen Baustoffhandel. Der niederländische Privatmann P bestellte bei A Steine für sein Einfamilienhaus in Rotterdam. Vereinbarungsgemäß transportierte A die Steine mit eigenem Lkw zu P. A hatte im vorangegangenen Jahr Baumaterialien im Wert von 200.000 € an Privatpersonen in die Niederlande geliefert und rechnet im laufenden Jahr mit entsprechenden Lieferungen i. H. von 150.000 €.

Der Ort der Lieferung richtet sich nach § 3c UStG und ist in den Niederlanden. Die Voraussetzungen des § 3c UStG liegen vor; denn

es handelt sich um eine innergemeinschaftliche Beförderung durch den Lieferer A,

der Abnehmer P ist eine Privatperson, so dass keine Erwerbsbesteuerung durchzuführen ist,

die maßgebende Lieferschwelle in den Niederlanden ist überschritten.

A erbringt in Deutschland keinen steuerbaren Umsatz. Die Besteuerung ist in den Niederlanden durchzuführen.

2) B betreibt in Dortmund einen Handel mit fabrikneuen Pkws. B veräußerte der Privatperson P mit Wohnsitz in Wien einen fabrikneuen Pkw und transportierte diesen zu P nach Wien. B hatte im vorangegangenen Jahr Pkws an Privatpersonen in Österreich für insgesamt 200.000 € geliefert und rechnet für das laufende Jahr mit derartigen Umsätzen i. H. von 250.000 €.

Der Ort der Lieferung richtet sich nicht nach § 3c UStG. § 3c UStG kommt nicht zur Anwendung, da § 3c UStG für die Lieferung neuer Fahrzeuge gem. § 3c Abs. 5 Satz 1 UStG nicht gilt. Der Ort der Lieferung ist gem. § 3 Abs. 6 UStG Dortmund.

§ 3e UStG

§ 3e UStG, der ab dem 1. 1. 1994 gilt, regelt den Ort der Lieferung während einer Beförderung an Bord eines Schiffes, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn. Ab dem 1. 1. 2010 ist die Vorschrift des § 3e UStG auf die Restaurationsumsätze ausgeweitet worden.

Wird ein Gegenstand an Bord eines Schiffes, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn während einer Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebietes geliefert, so gilt gem. § 3e Abs. 1 UStG der Abgangsort des jeweiligen Beförderungsmittels im Gemeinschaftsgebiet als Ort der Lieferung.

Die Lieferung muss an Bord eines Schiffes, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn erfolgen, und zwar während einer Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebietes. Als Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebiets gilt gem. § 3e Abs. 2 UStG die Beförderung oder der Teil der Beförderung zwischen dem Abgangsort und dem Ankunftsort des Beförderungsmittels im Gemeinschaftsgebiet ohne Zwischenaufenthalt außerhalb des Gemeinschaftsgebietes. Hierbei ist unter „Abgangsort“ der erste Ort innerhalb des Gemeinschaftsgebiets zu verstehen, an dem Reisende in das Beförderungsmittel einsteigen können. Unter dem „Ankunftsort“ versteht man den letzten Ort innerhalb des Gemeinschaftsgebiets, an dem Reisende das Beförderungsmittel verlassen können. Hin- und Rückfahrt gelten als gesonderte Beförderungen.

Liegen die o. g. Voraussetzungen vor, so gilt der Abgangsort des jeweiligen Beförderungsmittels im Gemeinschaftsgebiet als Ort der Lieferung. Auf den Ort der tatsächlichen Übergabe des Gegenstands kommt es nicht an.

Beispiel: A betreibt ein Luftfahrtunternehmen und bietet u. a. auch Flüge von Düsseldorf nach Madrid an. Während des jeweiligen Fluges verkauft A im eigenen Namen und für eigene Rechnung Parfüm, Zeitungen und Zeitschriften an die Fluggäste. Die Gegenstände werden zur Hälfte über deutschem Hoheitsgebiet und zur Hälfte über französischem bzw. spanischem Hoheitsgebiet veräußert.

Der Ort der Lieferung ist gem. § 3e Abs. 1 UStG in Düsseldorf, da Gegenstände in einem Luftfahrzeug während einer Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebiets geliefert werden. Lieferort ist der Abgangsort des Beförderungsmittels.

§ 3f UStG

Mit Wirkung ab dem 1. 4. 1999 ist § 3f in das UStG eingefügt worden. § 3f Satz 1 UStG bestimmt, dass Lieferungen i. S. des § 3 Abs. 1b UStG und sonstige Leistungen i. S. des § 3 Abs. 9a UStG an dem Ort ausgeführt werden, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt (Unternehmersitzprinzip). Werden diese Leistungen von einer Betriebsstätte ausgeführt, gilt die Betriebsstätte als Ort der Leistungen (§ 3f Satz 2 UStG).

Beispiel: Der Textilunternehmer A mit Sitz in Köln entnimmt seinem Warenlager einen Pullover, den er seiner in Madrid lebenden Tochter anlässlich eines dortigen Besuchs schenkt.

Die Entnahme des Pullovers steht gem. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG einer Lieferung gegen Entgelt gleich. Lieferort ist gem. § 3f Satz 1 UStG Köln. Der Umsatz ist steuerbar gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG.

§ 3g UStG

§ 3g UStG ist im Rahmen des Richtlinien-Umsetzungsgesetzes vom 9. 12. 2004 (BGBl 2004 I S. 3310) mit Wirkung ab dem 1. 1. 2005 in das UStG eingefügt worden. § 3g UStG behandelt den Ort der Lieferung von Gas und Elektrizität. Ab dem 1. 1. 2011 sind die Lieferungen von Wärme und Kälte in den Regelungsbereich des § 3g UStG aufgenommen worden.

Ausgehend vom Empfänger der Lieferung sind folgende Fallgestaltungen zu unterscheiden:

1.	Für den Fall, dass Gas über das Erdgasnetz, Elektrizität, Wärme oder Kälte über Wärme- oder Kältenetze an einen steuerpflichtigen Wiederverkäufer geliefert wird, gilt das Empfängerortprinzip (§ 3g Abs. 1 UStG).

2.

Für den Fall, dass die Lieferung dieser Gegenstände nicht an einen steuerpflichtigen Wiederverkäufer bewirkt wird, wird die Besteuerung an dem Ort durchgeführt, wo der Abnehmer die Gegenstände tatsächlich nutzt bzw. verbraucht. Sollte der Abnehmer die Gas-, Elektrizitäts-, Wärme- oder Kältelieferung insgesamt oder zum Teil nicht tatsächlich nutzen bzw. verbrauchen, gilt das Empfängerortprinzip (§ 3g Abs. 2 UStG).

Bei der Lieferung an einen Wiederverkäufer gilt das Empfängerortprinzip unabhängig davon, wie der Wiederverkäufer die gelieferten Gegenstände tatsächlich verwendet. Als Wiederverkäufer wird ein Unternehmer angesehen, dessen Haupttätigkeit in Bezug auf den Erwerb dieser Gegenstände im Wiederverkauf dieser Gegenstände besteht. Maßgebend ist dabei nicht die Gesamttätigkeit des Wiederverkäufers, sondern nur dessen Tätigkeit in der entsprechenden Sparte. Der Verbrauch dieses Unternehmers zu eigenen unternehmerischen oder nichtunternehmerischen Zwecken muss von untergeordneter Bedeutung sein.