Kitabı oku: «Bilanzbuchhalter-Handbuch»

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ISBN: 978-3-482-75674-0

Das Bilanzbuchhalter-Handbuch ist seit vielen Jahren ein Muss für jeden Bilanzbuchhalter, denn es hält in kompakter Form genau das Wissen parat, das Bilanzbuchhalter und Personen, die mit ihrer Tätigkeit im Rechnungswesen, in Steuerberaterkanzleien oder Ähnlichem den praktischen Problemen von Bilanzbuchhaltern nahestehen, für ihre tägliche Arbeit benötigen.

Der Aufbau des Handbuchs orientiert sich weitestgehend an der aktuellen Prüfungsverordnung für Bilanzbuchhalter (BibuchhFPrV) vom 26. 10. 2015. Das Handbuch ist demnach auch für angehende Bilanzbuchhalter geeignet, die sich derzeit in der Vorbereitung auf ihre Bilanzbuchhalterprüfung befinden. Studenten der Betriebswirtschaftslehre mit dem Schwerpunkt Rechnungswesen ist das Handbuch – während oder nach dem Studium – ebenfalls ein nützliches Hilfswerk.

Gemäß den Anforderungen und Tätigkeiten in der Praxis liegt der Schwerpunkt des Werkes auf der Buchführung (einschließlich des handels- und steuerrechtlichen Jahresabschlusses, Konzernabschluss, Grundlagen internationaler Rechnungslegung und Jahresabschlussanalyse) sowie den volks- und betriebswirtschaftlichen Grundlagen. Ein weiterer Fokus liegt auf dem Steuerrecht und der betrieblichen Steuerlehre, hier insbesondere Einkommensteuer, Lohnsteuer, Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer, Umsatzsteuer, Internationales Steuerrecht und Abgabenordnung. Im Vordergrund stehen neben der laufenden Besteuerung auch Steuerauswirkungen bei einzelfallbezogenen Problemen wie der Rechtsformwahl oder bei Umwandlungen. Abschließend sind Themen aus der Unternehmensführung und -steuerung sowie wichtige Rahmenbedingungen für den Beruf des Bilanzbuchhalters zu finden: Sozialversicherung, Berufsrecht, Personalführung und allgemeines Recht (inkl. Internetrecht). Ein Glossar zum Rechnungswesen (Deutsch-Englisch) rundet das Werk ab.

Seit der Vorauflage, die im September 2017 erschienen ist, sind zahlreiche Änderungen durch die Gesetzgebung und Rechtsprechung erfolgt, die bei der Überarbeitung dieses Handbuchs berücksichtigt wurden. Die umfangreichsten Änderungen resultieren dabei aus dem Inkrafttreten der Datenschutz-Grundverordnung (DSGVO).

Auch bei der 12. Auflage bitten wir Sie, liebe Leser, wieder um Ihre Unterstützung. Schicken Sie uns Ihre Anregungen, kritischen Hinweise oder Verbesserungsvorschläge gerne per E-Mail an NWB-Lektorat-BWL@nwb.de. Wir werden diese zeitnah beantworten und für die kommende Auflage des Bilanzbuchhalter-Handbuchs berücksichtigen.

Remagen, im August 2019Prof. Dr. Horst Walter Endriss

1Die Buchführung dient der planmäßigen, lückenlosen und ordnungsmäßigen Aufzeichnung aller Geschäftsvorfälle eines Unternehmens (s. auch § 239 Abs. 2 HGB und H 5.2 EStH). Sie hat Dokumentations- und Kontrollfunktion.

2Die Buchführung soll

1.	dem Kaufmann jederzeit einen Überblick über den Stand und alle Veränderungen der Vermögensteile und Schulden gewähren;

2.	das Zahlenmaterial für den nach handels- und steuerrechtlichen Vorschriften zu erstellenden Jahresabschluss liefern.

3Weitere Aufgaben der Buchführung sind:

Ermittlung des Erfolgs, des Gewinns oder Verlusts;

Lieferung der Werte für die Kostenrechnung und die Ermittlung der Verkaufspreise;

Ermitteln und Belegen der Grundlagen für die Besteuerung;

Überwachung der Zahlungsfähigkeit (Liquidität);

Sammeln, Ordnen und Gruppieren der Vermögenswerte, Schulden, Aufwendungen und Erträge zum Zwecke innerbetrieblicher Kontrollen (Zeitvergleich) und für Vergleiche mit anderen Unternehmen (Betriebsvergleich);

Liefern des Zahlenmaterials für interne statistische Zwecke und für die Statistiken der Behörden und der Unternehmensverbände;

Belegfunktion gegenüber Kunden, Lieferanten, Banken und Behörden;

Bereitstellen von Zahlenmaterial für die Unternehmensplanung;

Kontrolle der Auswirkungen unternehmerischer Entscheidungen.

4Die Rahmenbedingungen sind:

5§ 238 Abs. 1 HGB verpflichtet grundsätzlich alle Kaufleute, Bücher zu führen und in diesen ihre Handelsgeschäfte und die Lage ihres Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ersichtlich zu machen. Dabei unterscheidet das HGB

allgemeine Vorschriften für sämtliche Kaufleute (§§ 238–263 HGB),

ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften sowie Personenhandelsgesellschaften, bei denen unmittelbar oder mittelbar keine natürliche Person persönlich haftender Gesellschafter ist (§§ 264–335b HGB),

ergänzende Vorschriften für Genossenschaften (§§ 336–339 HGB),

ergänzende Vorschriften für Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute (§§ 340–340o HGB),

ergänzende Vorschriften für Versicherungsunternehmen und Pensionsfonds (§§ 341–341p HGB) und den Rohstoffsektor (§§ 341q–341y HGB).

Kaufmann ist,

wer ein Gewerbe ausübt, das nach Art und Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert. Eine Eintragung in das Handelsregister ist dazu nicht erforderlich (Istkaufmann nach § 1 HGB);

wer ohne die Notwendigkeit, einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb zu führen, seine Firma in das Handelsregister eintragen lässt (Kannkaufmann nach § 2 HGB bzw. landwirtschaftlicher Kannkaufmann nach § 3 HGB);

die Handelsgesellschaft (§ 6 HGB);

die GmbH, die AG und die KGaA aufgrund ihrer Rechtsform (Formkaufmann nach § 6 HGB) und auch die Genossenschaft (§ 17 Abs. 2 GenG).

Einzelkaufleute, die am vergangenen Abschlussstichtag nicht mehr als 600 000 € Umsatzerlöse und 60 000 € Jahresüberschuss ausweisen, sind von der Pflicht zur Buchführung, der Aufstellung eines Inventars sowie der Aufstellung eines handelsrechtlichen Jahresabschlusses befreit (vgl. § 241a HGB). Dieses Wahlrecht gilt nicht für Einzelkaufleute, die kapitalmarktorientiert sind und auch nicht für Personenhandelsgesellschaften.

6Spezialgesetze weisen auf zusätzliche Pflichten der Geschäftsführung bzw. des Vorstands hin:

§ 91 AktG: Pflicht zur Führung der Handelsbücher;

§ 41 GmbHG: Pflicht zur Buchführung und Bilanzaufstellung;

§ 33 GenG: Pflicht zur Buchführung;

§ 5 PublG: Pflicht zur Aufstellung von Jahresabschluss und Lagebericht;

§ 155 InsO: Buchführungspflicht des Insolvenzverwalters.

7Die §§ 140 bis 148 AO enthalten die grundlegenden steuerrechtlichen Vorschriften zur Buchführung.

8Wer nach anderen Gesetzen als den Steuergesetzen, z. B. nach dem HGB, DepotG, GewO in Verbindung mit landesrechtlichen Regelungen usw., Bücher führen muss, hat diese Verpflichtung auch für die Besteuerung zu erfüllen (§ 140 AO).

Die aus der handelsrechtlichen Buchführungspflicht abgeleitete steuerrechtliche Buchführungspflicht des § 140 AO beginnt und endet mit der handelsrechtlichen Buchführungspflicht.

9§ 141 AO erweitert den Kreis derjenigen, die Bücher führen und aufgrund einer jährlichen Bestandsaufnahme Abschlüsse erstellen müssen, um Kleingewerbetreibende und Land- und Forstwirte. Die Buchführungspflicht ist von den folgenden Betragsgrenzen abhängig:

Gesamtumsatz von mehr als 600 000 € oder

selbstbewirtschaftete land- und forstwirtschaftliche Flächen mit einem Wirtschaftswert (§ 46 BewG) von mehr als 25 000 € oder

Gewinn aus Gewerbebetrieb von mehr als 60 000 € im Wirtschaftsjahr oder

Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft von mehr als 60 000 € im Kalenderjahr.

10Das Steuerrecht stellt die folgenden Mindestanforderungen an die Buchführung:

Vollständige, zeitnahe (zeitgerechte) und geordnete Erfassung sämtlicher Geschäftsvorfälle in einem oder mehreren Grundbüchern (H 5.2 EStH).

Führung eines Geschäftsfreundebuchs (R 5.2 Abs. 1 EStR).

Jährliche Abschlüsse und Bestandsaufnahmen (R 5.3 ff. EStR).

11Weitere Rechtsgrundlagen zur Buchführung und Bilanzierung enthalten z. B.:

§ 4 Abs. 1 EStG: Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich;

§ 5 Abs. 1 EStG: Grundsätzliche Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz;

§ 6 EStG: Bewertung nach Steuerrecht;

§ 7 bis 7k EStG: Steuerlich zulässige Abschreibungen;

§ 8 Abs. 1 KStG: Verweise auf Vorschriften des EStG;

§ 7 Abs. 1 GewStG: Verweise auf Vorschriften des EStG und des KStG;

§ 22 UStG: Aufzeichnungspflichten zur USt;

§ 41 Abs. 1 Satz 1 EStG: Führung eines Lohnkontos je Arbeitnehmer.

12Grundsätzlich sind die Ansätze in der Handelsbilanz maßgeblich für die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Ausnahmen:

Handelsrechtliche Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte oder Ermessungsspielräume erlauben mehrere unterschiedliche Ansätze und für die Steuerbilanz ist ein bestimmter Wert vorgeschrieben (Einschränkung der Maßgeblichkeit).

Steuerliche Vorschriften erfordern einen Ansatz, der mit den handelsrechtlichen Regelungen nicht vereinbar ist (Durchbrechung der Maßgeblichkeit).

Soweit für die Steuerbilanz ein Wahlrecht besteht, kann dieses unabhängig vom Ansatz oder der Bewertung in der Handelsbilanz ausgeübt werden. Die handelsrechtliche Behandlung ist für die steuerliche Gewinnermittlung nicht bindend (keine Maßgeblichkeit).

13Durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) wurde die Maßgeblichkeit der Steuerbilanz für die Handelsbilanz (umgekehrte Maßgeblichkeit) abgeschafft. Die bilanzpolitischen Maßnahmen können seither in Handels- und Steuerbilanz weitgehend unabhängig voneinander getroffen werden. Das macht die Erstellung einer eigenständigen Steuerbilanz möglich.

14§ 141 AO enthält keine konkrete Regelung. § 240 Abs. 1 und § 242 Abs. 1 HGB schreiben vor, dass der Kaufmann zu Beginn seines Handelsgewerbes ein Inventar und eine Bilanz zu erstellen hat. Daraus ergibt sich, dass der Kaufmann von diesem Zeitpunkt an auch zur Buchführung verpflichtet ist. Schließlich sind die Konten der Buchführung nur eine zerlegte Bilanz. Die Buchführung führt über die Konten von der Eröffnungsbilanz des laufenden Jahres oder der Schlussbilanz des Vorjahres zur Schlussbilanz des laufenden Jahres.

15Grundsätzlich beginnt die Buchführungspflicht

für den Istkaufmann mit dem Beginn der Geschäftstätigkeit, der Vorbereitung und Ingangsetzung,

für Personengesellschaften mit dem Beginn der Geschäftstätigkeit,

für den Kannkaufmann mit der Eintragung in das Handelsregister,

für den Formkaufmann mit der Gründung.

16Gewerbliche Unternehmen und Land- und Forstwirte sind vom Beginn des Wirtschaftsjahres an buchführungspflichtig, das auf die Bekanntgabe der Mitteilung folgt, durch die die Finanzbehörde auf den Beginn dieser Verpflichtung hingewiesen hat (§ 141 Abs. 2 Satz 1 AO).

17Die Buchführungspflicht endet generell, wenn der Kaufmann seine Geschäftstätigkeit einstellt (Umkehrschluss aus § 242 HGB). Die Aufgabe der werbenden Tätigkeit muss endgültig sein. Ruht der Gewerbebetrieb nur vorübergehend, so endet die Buchführungspflicht nicht. Maßnahmen im Zusammenhang mit der Aufgabe oder Veräußerung sind noch buchführungspflichtig.

Die Buchführungspflicht endet

für den Istkaufmann, wenn Art und Umfang der Geschäftstätigkeit einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb nicht mehr erforderlich machen,

für Personengesellschaften mit der Abwicklung nach Auflösung,

für den Kannkaufmann mit der Abwicklung nach Auflösung,

für den Formkaufmann mit der Abwicklung nach Auflösung und der Löschung im Handelsregister.

18Für gewerbliche Unternehmen und Land- und Forstwirte endet die Buchführungspflicht mit dem Ablauf des Wirtschaftsjahres, das auf das Wirtschaftsjahr folgt, in dem die Finanzbehörde feststellt, dass die Voraussetzungen nach § 141 Abs. 1 AO nicht mehr vorliegen (§ 141 Abs. 2 Satz 2 AO).

19In einer Buchführung werden sämtliche Geschäftsvorfälle erfasst. Betriebe, für die keine Buchführungspflicht besteht, sind lediglich zur Aufzeichnung bestimmter Arten von Geschäftsvorfällen verpflichtet (z. B. durch Führung eines Wareneingangs- und -ausgangsbuchs, §§ 143 f. AO).

101Die Forderung „Keine Buchung ohne Beleg” ist ein wesentlicher Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung. Soweit ein Geschäftsvorfall nicht zwangsläufig zu einem (Fremd-)Beleg führt, z. B. im Falle einer Privatentnahme, muss ein Eigenbeleg erstellt werden.

102Der Beleg ist das Bindeglied zwischen dem betrieblichen Vorgang und der Eintragung in den Geschäftsbüchern. Er ist Beweis- und Kontrollmittel für die sachliche Richtigkeit der Buchung.

103Nach der Herkunft werden externe und interne Belege unterschieden. Externe Belege oder Fremdbelege sind z. B. Eingangsrechnungen, Bankauszüge, Zahlkarten, Quittungen, Frachtbriefe, Gutschriften, Begleitbriefe zu erhaltenen Schecks und Wechseln. Interne Belege oder Eigenbelege sind Kopien der Ausgangsrechnungen, Lohn- und Gehaltsbelege, Materialentnahmescheine, Quittungsdurchschriften usw.

104Nach der Entstehung lassen sich die Belege in natürliche und künstliche Belege einteilen. Natürliche Belege sind die oben angeführten Fremd- und Eigenbelege. Künstliche Belege werden ausgestellt, wenn ein natürlicher Beleg fehlt:

Von vornherein ist kein Beleg vorhanden, z. B. bei Privatentnahmen, Barverkauf, vorbereitenden Abschlussbuchungen.

Ein Beleg müsste vorhanden sein, wurde aber aus erklärbaren Gründen nicht ausgestellt. Der Notbeleg muss Datum, Grund und Betrag der Ausgabe sowie die Unterschrift des Ausstellenden enthalten.

105Nach der Anzahl der Geschäftsvorfälle werden unterschieden:

Einzelbelege, wie Quittungen, Eingangsrechnung, Durchschrift eines Überweisungsträgers usw., und

Sammelbelege, wie Lohnlisten, Bankauszüge, Sammelüberweisungen, Kassenberichte, Liste der Eingangsrechnungen eines Tags im Falle der Offene-Posten-Buchführung u. Ä.

106Buchungsbelege können Informationen zur Verbuchung im Hauptbuch und in den Nebenbüchern, zur weiteren Bearbeitung in der Kostenrechnung, Bezugsinformationen u. Ä. enthalten. Bei den fett gedruckten innerhalb der folgenden Informationsinhalte handelt es sich um Mussinformationen:

Belegart: Bankbeleg, Eingangsrechnung, Ausgangsrechnung usw.;

Belegnummer: die von der Buchhaltung vergebene umkehrbar eindeutige Belegnummer;

Belegdatum: Datum, an dem der Beleg ausgestellt (Eigenbeleg) bzw. eingegangen ist (Fremdbeleg);

Kontonummer: Personen- oder Sachkonto, auf dem die Buchung erfolgt;

Fremdbelegnummer: z. B. Rechnungsnummer des Lieferers für die Wiederholung bei Zahlung;

Nummer des Gegenkontos: Sach- oder Personenkonto, auf dem die Gegenbuchung erfolgt;

Kostenstellennummer: Kontierung der Kostenstelle bei Belegen über Gemeinkosten;

Kostenträgernummer: Kontierung der Auftragsnummer bei Belegen über Einzelkosten;

Buchungstext: verbale oder codifizierte Erläuterungen (in Ausnahmefällen);

Betrag: Buchungsbetrag.

107Die Belegbearbeitung erfolgt in mehreren Schritten:

Belegentstehung: intern/Ausstellungsdatum; extern/Datum des Eingangsstempels;

Belegsortierung: nach Eingangsrechnungen, Gutschriften der Lieferer, Ausgangsrechnungen, Gutschriften der Kunden, Bankbelegen usw.;

Nummerierung: Vergabe laufender Nummern innerhalb der Belegnummernkreise;

Belegprüfung: auf sachliche und rechnerische Richtigkeit;

Kontierung: Eintragung des Buchungssatzes alternativ (soweit nicht maschinell in Abhängigkeit von der Belegnummer generiert)

auf dem Beleg selbst,auf einer Allonge,in einen Kontierungsstempel,in ein Erfassungsjournal.

Buchung im Journal, im Hauptbuch, evtl. zusätzlich in einem Nebenbuch.

Belegablage: je Abrechnungsperiode nach Belegnummernkreisen und laufender Nummer innerhalb der Nummernkreise, für einzelne Sachgebiete zusätzlich nach dem Alphabet;

Belegaufbewahrung: Buchungsbelege, Bücher, Inventare, Jahresabschlüsse, Lageberichte, Arbeitsanweisungen und Organisationsunterlagen, die zu deren Verständnis erforderlich sind, sind 10 Jahre lang aufzubewahren, gerechnet vom Ende des Kalenderjahrs, in dem der Beleg entstanden ist. Empfangene und Kopien der abgesandten Handelsbriefe sind 6 Jahre lang aufzubewahren (§ 257 Abs. 4 und 5 HGB, § 147 Abs. 3 und 4 AO).

Interne Kontrolle durch Buchhaltung und Revision;

Externe Kontrolle durch Wirtschaftsprüfer und Betriebsprüfer.

108 108 eines ausgefüllten Kontierungsstempels:

109Eine ordnungsmäßige Buchführung setzt immer die Führung der Systembücher voraus. Zusätzlich sind die Aufzeichnungen in den Systembüchern oft in Nebenbüchern zu erläutern.

110Zumindest die Kapitalgesellschaften buchen immer nach dem System der doppelten Buchführung (Doppik), da sie die Bilanz nach § 266 HGB und die GuV nach § 275 HGB sonst nicht erstellen könnten. Der Begriff der doppelten Buchführung besagt:

Jeder Geschäftsvorfall wird auf mindestens zwei Konten erfasst.

Der Gewinn wird zweimal, nämlich in der Bilanz und in der GuV ausgewiesen.

Jede Buchung wird in mindestens zwei Büchern erfasst, dem Grundbuch und dem Hauptbuch.

111Die Systembücher halten den Wertefluss von der Eröffnungsbilanz bis zur Schlussbilanz fest.

112Das Inventar- und Bilanzbuch ist i. d. R. ein Ordner, in dem die Inventare und Bilanzen gesammelt werden.

113Das Grundbuch, auch Journal, Tagebuch oder Prima Nota genannt, hält die Geschäftsvorfälle in ihrer zeitlichen (chronologischen) Reihenfolge fest. Das Grundbuch ist die Grundlage aller Buchungen in den übrigen Büchern. Verlorene Konten und Buchungen müssen sich aus den Aufzeichnungen in diesem Buch rekonstruieren lassen.

114Das Grundbuch dient dem unmittelbaren Festhalten der Geschäftsvorfälle, der Sicherung und der Dokumentation. Die Geschäftsvorfälle müssen deshalb zeitnah im Grundbuch erfasst werden.

115Das Grundbuch kann sachbezogen in verschiedene Grundbücher aufgeteilt werden. Moderne Grundbücher bestehen aus laufend nummerierten Journalbögen oder EDV-Listen. Das Grundbuch kann durch eine geordnete Belegablage und -aufbewahrung ersetzt oder in Form der Speicherbuchführung geführt werden (§ 239 Abs. 4 HGB).

116Das Hauptbuch ist das wichtigste Buch innerhalb der Buchführung. Aus dem Hauptbuch lassen sich jederzeit der Stand des Vermögens und der Schulden sowie der Erfolg ermitteln. Der gesetzlich vorgeschriebene Jahresabschluss wird nach Abstimmung mit den Inventurergebnissen unmittelbar aus dem Hauptbuch entwickelt. Das Hauptbuch stellt den gesamten Wertefluss von der Eröffnungsbilanz bis zur Schlussbilanz sachlich (systematisch) geordnet dar. Es kann auf losen Kontenblättern, als EDV-Liste oder in Form der Speicherbuchführung geführt werden. In der sog. „einfachen Buchführung” wird das Kontokorrent oft als „Hauptbuch” bezeichnet.

117Die Selbstkontrolle der doppelten Buchführung erfolgt durch das Kapitalkonto und dessen Unterkonten sowie durch das Schlussbilanzkonto.

118Die Nebenbücher dienen der lückenlosen Erfassung und Kontrolle aller auf einem bestimmten Sachkonto im Hauptbuch erfassten Vorgänge und Bestände. Sie enthalten erläuternde bzw. ergänzende Einzel-Aufzeichnungen zu den Buchungen im Hauptbuch. Nebenbücher werden oft in Kartei- oder Loseblattform geführt. Während im Hauptbuch durch Gegenbuchungen die verschiedenen Konten miteinander verbunden sind, werden in den Nebenbüchern lediglich Zugänge, Abgänge und Bestände ohne Gegenbuchungen eingetragen.

119Geschäftsvorfälle müssen zeitnah erfasst werden. Bei Bargeschäften ist eine tägliche Aufzeichnung der Zu- und Abgänge in der Kasse zu empfehlen. Eine Einzelaufzeichnung jedes Geschäfts ist nicht erforderlich. Sofern der Betrag aber über 15 000 € liegt, muss auf jeden Fall Name und Anschrift des Geschäftspartners aufgezeichnet werden (BMF-Schreiben vom 5. 4. 2004). Wird allerdings eine Einzelaufzeichnung vorgenommen (heutige Scanner-/Computerkassensysteme), bilden diese Aufzeichnungen einen Teil der Buchführung und sind bei einer Betriebsprüfung gegenüber dem Finanzamt vorlagepflichtig. Auch gesetzlich vorgeschriebene Systeme zur Verhinderung von elektroni­schen Kassenmanipulationen müssen verwendet werden. Der Unternehmer kann aber nicht gezwungen werden, überhaupt eine elektronische Kasse zu verwenden.

Werden Geschäftsvorfälle nicht täglich erfasst, sondern periodenweise gebucht, ist es nicht zu beanstanden, wenn die Erfassung der Kreditgeschäfte eines Monats im Grundbuch bis zum Ablauf des folgenden Monats erfolgt, sofern durch organisatorische Vorkehrungen sichergestellt ist, dass Buchführungsunterlagen bis zu ihrer Erfassung im Grundbuch nicht verloren gehen, z. B. durch laufende Nummerierung der eingehenden und ausgehenden Rechnungen oder durch ihre Ablage in besonderen Mappen oder Ordnern. Neben der Erfassung der Kreditgeschäfte in einem Grundbuch müssen die unbaren Geschäftsvorfälle, aufgegliedert nach Geschäftspartnern, kontenmäßig dargestellt werden. Dies kann durch Führung besonderer Personenkonten oder durch eine geordnete Ablage der nicht ausgeglichenen Rechnungen (Offene-Posten-Buchhaltung) erfüllt werden. Ist die Zahl der Kreditgeschäfte verhältnismäßig gering, gelten hinsichtlich ihrer Erfassung Erleichterungen (vgl. R 5.2 Abs. 1 EStR).

Wird gegen diese Regeln verstoßen, nimmt das Finanzamt Zuschätzungen vor, so z. B. bei einem Getränkehändler, der kein Kassenbuch führte, sondern nur Zahlen in eine Kladde eintrug (FG Saarland, 24. 9. 2003).

120Für die übrigen Geschäftsvorfälle reicht die periodenweise Erfassung aus. Es muss lediglich ein zeitlicher Zusammenhang zwischen den Vorgängen und ihrer buchmäßigen Erfassung bestehen. Dabei ist die Entwicklung der Verhältnisse zu berücksichtigen.

121Die Erleichterungen für die Erfassung im Grundbuch gelten auch für die Aufzeichnungen im Hauptbuch. Im Falle der EDV-Buchführung (Speicherbuchführung) genügt die grundbuchmäßige Erfassung auf magnetischen Datenträgern, wenn die jederzeitige Aufbereitung und Ausdruckbereitschaft des Buchungswerks möglich ist.

122Bei der EDV-Buchführung werden unterschieden:

Konventionelle EDV-Buchführung,

verdichteter Ausdruck,

Speicherbuchführung.

123Wie bei der manuellen Buchführung und der mechanischen Maschinenbuchführung werden alle Daten in zeitlicher Folge und sachlich geordnet aufgezeichnet. Die Verarbeitung der Geschäftsvorfälle steht in engem zeitlichen Zusammenhang zu ihrer Erfassung. Das gesamte Buchführungswerk wird ausgedruckt (Vollausdruck). Jeder einzelne Verarbeitungsschritt lässt sich mit Hilfe der Ausdrucke nachvollziehen.

124Erfolgt die Buchhaltung EDV-gestützt, ist für die praktische Durchführung das BMF-Schreiben vom 14. 11. 2014 zu den „Grundsätzen zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD)” zu beachten.

Dieses BMF-Schreiben ersetzt das nunmehr 19 Jahre alte GoBS-Schreiben (Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme) und das GDPdU-Schreiben (Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfung digitaler Unterlagen). Beide Schreiben waren durch den technischen Fortschritt überholt und veraltet.

Das GoBD-Schreiben ist von allen Unternehmen zu beachten, die ihre Buchhaltung per EDV erledigen. Adressaten sind aber auch die ERP-Software-Hersteller, die dafür Sorge tragen müssen, dass ihre Produkte im Hinblick auf die steuerlichen und außersteuerlichen Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten, Datensicherheit und Datenzugriff (z. B. durch die Außenprüfung der Finanzämter), die Wahrheit, Nachprüfbarkeit, Vollständigkeit sowie Nachvollziehbarkeit den Anforderungen genügen.

125Verdichtete Daten sparen Speicherplatz und Übertragungszeiten. Die Ausdrucke sind übersichtlicher und führen zu gezielterer Information. Die Einzeldaten müssen jedoch weiterhin auf maschinenlesbaren Datenträgern aufbewahrt werden. Die Auflistung der Einzeldaten, die zu verdichteten Werten führen, müssen während der Aufbewahrungsfrist der Buchungsunterlagen jederzeit innerhalb angemessener Frist lesbar gemacht werden können. Die Verarbeitung der Geschäftsvorfälle steht auch hier in engem zeitlichen Zusammenhang zur Erfassung.

126Die Anforderungen hinsichtlich der Mitwirkungspflicht bei Prüfungen, der Art der aufzubewahrenden Unterlagen und der Datenträger variieren je nach Automatisierungsgrad der Verarbeitung und der Art des Ausdrucks.

127Im Falle der reinen Speicherbuchführung werden die Geschäftsvorfälle verarbeitungsfähig auf Datenträgern gespeichert (erfasst) und – mit Ausnahme der Eröffnungsbilanz und der Jahresabschlüsse – nur im Bedarfsfall am Bildschirm angezeigt oder ausgedruckt (§ 257 Abs. 3 HGB). Die Verarbeitung erfolgt durch programmgesteuerte Funktionsabläufe. Die eigentliche Verbuchung und der Abschluss fallen grundsätzlich zusammen. Der Zeitpunkt der Verbuchung und des Abschlusses wird hinausgeschoben. Dies stellt erhöhte Anforderungen an die Betriebsbereitschaft der Hard- und Software und der Datenbestände. Die Daten müssen auch später noch innerhalb der Aufbewahrungsfrist verarbeitet und lesbar gemacht werden können.

128Die Geschäftsvorfälle gelten als ordnungsmäßig gebucht, wenn sie zeitgerecht nach einem Ordnungssystem erfasst und mit Identifizierungsmerkmalen, z. B. Belegnummern und Zuordnungsmerkmalen wie Kontonummern, verarbeitungsfähig gespeichert sind. Vollständigkeit und formale Richtigkeit der Datenerfassung müssen gewährleistet sein.

129Bei der Systemprüfung im Bereich der EDV-Buchführung hat der Generalnachweis eine größere Bedeutung als der Nachweis von Einzelfällen. Geprüft wird das Anwendungsprogrammsystem der Buchhaltung. EDV-Programme werden für gleichartige, sich wiederholende Abläufe geschrieben. Wenn das Programm fehlerfrei ist, müssen auch die Geschäftsvorfälle, die dieses Programm verarbeitet hat, fehlerfrei aufgezeichnet sein, soweit nicht bereits ein Erfassungsfehler vorgelegen hat. Auch Erfassungsfehler können durch programmierte Kontrollen weitgehend vermieden werden. Der Nachweis dafür, dass das Programm fehlerfrei arbeitet, wird anhand von Testläufen mit normalen und abnormalen Testdaten geführt.

130Gegenstand der Prüfung sind:

Eingliederung in die Gesamtorganisation,

Verantwortungsbereiche,

Belegaufbereitung und -ablage,

Verfahrensdokumentation,

Änderungen an bestehenden Programmen hinsichtlich Notwendigkeit, Zielsetzung und Durchführung,

Aufbewahrung und Sicherung von Programmen, Dateien und Datenträgern.

131Zu einem internen Kontrollsystem gehören:

Funktionstrennung, z. B. zwischen Programmierung, Operating, Archivierung von Daten und Programmen sowie Zugriffsberechtigungen auf Dateien und Programme.

Sonstige Kontrollen in Form programmierter Kontrollen, Schutzwörter, Dateikennsätze einschl. Wiederbeschriftungsdaten bei der Erfassung, Verarbeitung und Übertragung von Daten.

Eine schriftliche Dokumentation der Ziele, des Aufbaus, der Abwicklung und der Sicherung der Verarbeitung sowie der Datenbestände.

132Für die Aufzeichnungen über Kontrollen und Abstimmungen, soweit sie Buch- oder Belegfunktion erfüllen, sowie für die Dokumentation gelten die gesetzlichen Aufbewahrungsfristen.

133Der Buchungspflichtige hat auf seine Kosten diejenigen Hilfsmittel zur Verfügung zu stellen, die erforderlich sind, um die Unterlagen lesbar zu machen (§ 147 Abs. 5 AO und § 261 HGB). Das bedeutet, dass er im Rahmen von Prüfungen Geräte, Programme, Maschinenlaufzeiten und Bedienungspersonal zur Verfügung stellen muss. Weitere Vorschriften zur Unterstützung der Betriebsprüfer enthalten die §§ 147 Abs. 6 und 200 Abs. 1 AO.

134Die aufzubewahrenden Unterlagen werden in § 147 Abs. 1 AO und § 257 Abs. 1 HGB aufgezählt. Zu den dort angeführten Arbeitsanweisungen und sonstigen Organisationsunterlagen, die zum Verständnis der Bücher und Abschlüsse erforderlich sind, gehören:

Bedienerhandbücher und Handbücher für die Fachabteilung, soweit sie für einen späteren Ausdruck oder sonstigen Nachweis der Bücher oder Daten erforderlich sind.

Arbeitsanweisungen, die zum Verständnis der Ablauforganisation und des internen Kontrollsystems bei der Verarbeitung in der Buchführung und im Rechenzentrum sowie bei der Aufbewahrung der Daten dienen.

die Programmdokumentation und die Verfahrensdokumentation.

135Die Dokumentation ist eine Sammlung von Unterlagen, die sicherstellen soll, dass die Buchführung innerhalb angemessener Zeit prüfbar ist (§ 145 Abs. 1 AO, § 238 Abs. 1 Satz 2 HGB). Sie muss neben der herkömmlichen Einzelfallprüfung eine Prüfung der Richtigkeit und Vollständigkeit der Buchungen vom Verfahren her ermöglichen. Die „Verfahrensdokumentation” enthält deshalb: Generelle Aufgabenstellung; Datenverzeichnis und Datenbeschreibungen; Formularmuster, Listen, Bilder, Bildschirmmasken; Schlüsselverzeichnisse; Beschreibung der maschinellen und manuellen Kontrollen; Ver­zeichnis sämtlicher Teilprogramme und Schnittstellen zu anderen Systemen; Beschreibung der Verarbeitungsregeln; Beschreibung der Fehlermeldungen und der dann erforderlichen Maßnahmen; Beschreibung des Datenaustausches; Datensicherung, Archivierung; Verfahrens- und Programmänderungen.