Bilanzierung bei Personengesellschaften

Vorwort

Personengesellschaften stellen eine besondere, und im Vergleich mit anderen Ländern typisch deutsche, Rechtsform dar. Viele eigentümergeführte mittelständische Unternehmen in Deutschland werden in der Rechtsform der Personengesellschaft geführt. Immer wieder sind es insbesondere steuerliche Aspekte, die die Wahl dieser Rechtsform beeinflussen. Die steuerliche Ausrichtung von Personengesellschaften erklärt auch, weswegen in der Vergangenheit die meisten Veröffentlichungen zum Bereich Bilanzierung bei Personengesellschaften ausschließlich oder zumindest schwerpunktmäßig (bilanz-) steuerliche Fragen zum Inhalt hatten. Getrieben von der Einheitsbilanz und regelmäßig gerade nicht unter die strengeren Vorschriften für Kapitalgesellschaften – hinsichtlich Bilanzierung, Bewertung, Prüfung und Offenlegung – fallend, vollzog sich die Rechnungslegung bei Personengesellschaften regelmäßig allein im steuerbilanziellen Bereich. Dies verwundert; existieren in Deutschland doch fast genauso viele Personengesellschaften wie Kapitalgesellschaften und weit mehr als 120.000 GmbH & Co.-Gesellschaften, die – trotz der bestehenden personengesellschaftsspezifischen Besonderheiten – die Regelungen des HGB für Kapitalgesellschaften zu beachten haben.

Da spätestens mit dem BilMoG die Erstellung einer Einheitsbilanz für die Bilanzierenden nicht mehr möglich ist, gleichzeitig sich Handels- und Steuerrecht immer mehr auseinander entwickeln und das Konstrukt der latenten Steuern versucht, die Differenzen zwischen beiden Rechenwerken aufzufangen, rücken handelsrechtliche Rechnungslegungsfragen in den Fokus der Bilanzierenden. An dieser Stelle setzt das vorliegende Buch an. Es fokussiert die handelsrechtlichen Fragestellungen, die nicht zuletzt durch die Reformierung des HGB erheblich an Bedeutung für Personengesellschaften gewonnen haben.

Das vorliegende Werk stellt den aktuellen Rechtsstand dar und berücksichtigt umfassend die aktuellen IDW-Stellungnahmen zur Rechnungslegung von Personengesellschaften bzw. im Zusammenhang mit Anteilen an Personenhandelsgesellschaften (IDW RS HFA 7 und IDW RS HFA 18). Darüber hinaus werden zahlreiche Anwendungsprobleme der Praxis thematisiert – so beispielsweise die Fragestellung nach dem Anwendungsbereich der Ausschüttungssperre bei der GmbH & Co. KG.

Insbesondere mittelgroße und große Gesellschaften im Sinne von § 264a HGB – also haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften wie die GmbH & Co. KG – fallen unter die zahlreichen Neuregelungen des BilMoG. Am schwersten wiegt in der Praxis hierbei die Anwendung von § 274 HGB zur Abgrenzung latenter Steuern. Daher widmet sich das Buch zu circa einem Drittel auf rund 150 Seiten allen Grundsatz- und Spezialfragen, die im Zusammenhang mit der Abgrenzung latenter Steuern bei Personenhandelsgesellschaften auf Ebene der Gesellschaft und beim Gesellschafter zu beachten sind.

Mit mehr als 240 Beispielen und 47 Abbildungen werden alle im Buch behandelten Themen praxisnah dargestellt. Darüber hinaus stellen zahlreiche Praxishinweise eine leicht nachvollziehbare Vermittlung der einzelnen Inhalte sicher.

Das vorliegende Werk und die in ihm behandelten Fragestellungen sind zahlreichen Mandanten und Kollegen geschuldet, die uns mit ihren personengesellschaftsspezifischen Fragestellungen stets herausfordern. Zudem konnten wir viele Diskussionen mit Teilnehmern aus Vorträgen und Seminaren in dieses Buch einfließen lassen. Erst der Blick in die Praxis und das Wissen um die praktischen Anwendungs- und Umsetzungsprobleme runden ein solches Werk ab.

Wir danken ausdrücklich Frau Beate König und Herrn Sebastian Bauer für ihre Unterstützung bei der Erstellung dieses Werkes. Ohne den Einsatz der beiden wäre das Werk nie – trotz der täglichen Herausforderungen im Arbeitsalltag und parallel zum Tagesgeschäft – so rechtzeitig fertig gewesen. Dem NWB Verlag, namentlich Frau Andrea Krause, Herrn Dirk Kersting und Herrn Dr. Frank Stüllenberg, danken wir für ihre Geduld und Unterstützung bei dieser Publikation.

Das Werk berücksichtigt den aktuellen Stand der Diskussionen aus Wissenschaft und Praxis und gibt die zahlreichen Praxiserfahrungen der Autoren wider. Für Anregungen und Kritik sind wir jederzeit dankbar. Gerne nehmen wir Ihr Feedback unter bilmog@kleeberg.de entgegen.

München, im Februar 2013Kai Peter Künkele

Dr. Christian Zwirner

1 Das BilMoG im Zusammenhang mit Personenhandelsgesellschaften
1.1 BilMoG: Zielsetzung des Gesetzgebers

Die durch das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG) bewirkte Veränderung des deutschen Handelsrechts stellt die tiefgreifendste Reform der deutschen Rechnungslegung seit den achtziger Jahren dar. Vielfach wird auch vom Paradigmenwechsel in der Rechnungslegung gesprochen. Seinen Anfang hatte der Gesetzgebungsprozess bereits im Jahr 2003. Damals erfolgte die Ankündigung eines Maßnahmenkatalogs zur Stärkung der Unternehmensintegrität und des Anlegerschutzes im Rahmen eines Zehn-Punkte-Programms, der u. a. die Fortentwicklung der Bilanzregeln und deren Anpassung an internationale Rechnungslegungsgrundsätze enthielt. Konkretisiert wurde das Reformvorhaben mit der Vorlage des Referentenentwurfs zum BilMoG am 8. 11. 2007. Der am 21. 5. 2008 vorgelegte Regierungsentwurf des BilMoG trug der Kritik am Referentenentwurf bereits teilweise Rechnung. Auf die Vorlage des Regierungsentwurfs folgten die Stellungnahme des Bundesrates im Juli 2008 sowie die Beschlussempfehlungen des Rechtsausschusses im März 2009. Mit der Beschlussfassung des Bundesrates hat das BilMoG am 3. 4. 2009 alle rechtlichen Hürden genommen und wurde mit Datum vom 25. 5. 2009 im Bundesgesetzblatt (BGBl 2009 Teil I Nr. 27, S. 1102 ff.) vom 28. 5. 2009 veröffentlicht. Das BilMoG ist am 29. 5. 2009 in Kraft getreten. Nachträgliche Änderungen wurden im Herbst 2009 in den Gesetzestext eingearbeitet.

Die Tatsache, dass die Unternehmen in Deutschland eine moderne Rechnungslegungsgrundlage benötigen, hat der Gesetzgeber erkannt. Mit dem BilMoG verfolgte der Gesetzgeber die Zielsetzung ein HGB zu schaffen, das dauerhaft und vollwertig in den Wettbewerb mit den IFRS treten kann und auch soll. Im Fokus stand eine im Vergleich zu den IFRS kostengünstigere und einfache Alternative, bei der das HGB dennoch sowohl Grundlage der Ausschüttungsbemessung als auch der steuerlichen Gewinnermittlung bleibt. Obwohl Grundgedanken des Vorsichtsprinzips und des Gläubigerschutzes vereinzelt aufgeweicht wurden, sollten diese erhalten bleiben.

Auch an der grundsätzlichen Möglichkeit zur Erstellung einer Einheitsbilanz sowie dem bewährten System der GoB wird auch nach Einführung des BilMoG festgehalten. Der Grundsatz der umgekehrten Maßgeblichkeit wurde allerdings abgeschafft; die einfache Maßgeblichkeit wird an vielen Stellen durchbrochen. Damit muss die Möglichkeit zur Erstellung einer Einheitsbilanz zukünftig in der Praxis regelmäßig bezweifelt werden.

Aus der Begründung des Regierungsentwurfs geht deutlich hervor, dass insbesondere den Bedürfnissen kleiner und mittelgroßer Unternehmen Rechnung getragen werden soll. Auf eine Differenzierung der Rechtsform der Unternehmen wird hingegen verzich­tet. Es ist daher grundsätzlich zu erwarten, dass der Gesetzgeber die Besonderheiten der einzelnen Rechtsformen adäquat berücksichtigt hat. Neben den Kapitalgesellschaften sind in der Bundesrepublik Deutschland vor allem die gesellschafts- und steuerrechtlichen Eigenheiten von Personenhandelsgesellschaften (Transparenzprinzip) und die damit verbundenen bilanziellen Folgen zu beachten. Dies gilt umso mehr, da die Personenhandelsgesellschaft weiterhin die bevorzugte Rechtsform vieler mittelständischer Unternehmen darstellt.

1.2 Rechtsformen der Personenhandelsgesellschaft

Sowohl im Gesellschafts- als auch im Steuerrecht bestehen grundsätzliche Unterschiede zwischen Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften. Die am häufigsten in Erscheinung tretenden Rechtsformen einer Personengesellschaft stellen dabei die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), die Offene Handelsgesellschaft (OHG), die Kommanditgesellschaft (KG), die Partnerschaftsgesellschaft (PartG) sowie die stille Gesellschaft dar.

Die zivilrechtlichen Vorschriften der einzelnen Rechtsformen unterscheiden sich insbesondere hinsichtlich der Haftung der Gesellschafter für die Schulden der Gesellschaft, der persönlichen Mitwirkung der Gesellschafter im Unternehmen (Geschäftsführung und Vertretung), der Bildung gemeinsamen Vermögens und der Übertragbarkeit der Mitgliedschaft.

Die entsprechenden Vorschriften zu den einzelnen Rechtsformen befinden sich im Gesetz unter:

GbR: §§ 705 ff. BGB,

OHG: §§ 105 ff. HGB,

KG: §§ 161 ff. HGB,

PartG: §§ 1 ff. PartGG,

stille Gesellschaft: §§ 230 ff. HGB.

Liegt der im Gesellschaftsvertrag einer Personengesellschaft festgelegte Zweck in einem gemeinsamen Betrieb eines Handelsgewerbes, dann stellt die Personengesellschaft eine Personenhandelsgesellschaft dar. Dazu gehören insbesondere die OHG sowie die KG. Daher wird im Bürgerlichen Gesetzbuch im Wesentlichen von der Personengesellschaft gesprochen, während im Handelsgesetzbuch sowie im Publizitätsgesetz von Personenhandelsgesellschaften die Rede ist.

Häufig werden die Rechtsformen einer Personenhandelsgesellschaft für mittelständische Unternehmen sowie Familienunternehmen gewählt. Regelmäßig obliegt die Geschäftsführung und Vertretung den Gesellschaftern selbst, die großteils auch im Unternehmen mitwirken.

1.3 Hat der Gesetzgeber die Personenhandelsgesellschaften beim BilMoG übersehen?
1.3.1 Vorbemerkungen

Bei Betrachtung der durch das BilMoG eingeführten Regelungen ist festzustellen, dass die neuen Regelungen insbesondere bei Personenhandelsgesellschaften zu Schwierigkeiten hinsichtlich ihrer Anwendung führen. Hervorzuheben sind dabei die Regelungen im Umstellungszeitpunkt – insbesondere die Abbildung bestimmter Beträge in den Gewinnrücklagen, die Anwendung der Regelungen zur Ausschüttungssperre sowie die Besonderheiten und Fragestellungen, die sich bei der Anwendung der Regelungen zu latenten Steuern ergeben.

1.3.2 Gewinnrücklagen

Die Übergangsvorschriften regeln, wie die Umstellungseffekte im Zeitpunkt des Inkrafttretens des BilMoG zu behandeln sind. Art. 67 EGHGB befasst sich mit der Umstellung einzelner Bilanzposten und Posten der Gewinn- und Verlustrechnung. Hier werden dem Bilanzierenden gewisse Beibehaltungs- und Fortführungswahlrechte gewährt.

Zu diesen Wahlrechten zählt beispielsweise die Behandlung von aufgrund der Umstellung über- oder unterdotierter Rückstellungen gemäß Art. 67 Abs. 1 EGHGB, von Aufwandsrückstellungen nach § 249 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 HGB a. F. oder auch die Behandlung eines Sonderpostens mit Rücklageanteil nach § 247 Abs. 3 HGB a. F. sowie § 273 HGB a. F.

Sofern sich der Bilanzierende für die erfolgsneutrale Auflösung entscheidet, sind die Eigenkapitaleffekte aus der Umstellung zu saldieren und anschließend erfolgsneutral in die Gewinnrücklage einzustellen.

Da Personenhandelsgesellschaften – außer ggf. durch gesellschaftsvertragliche Regelungen – nicht zur Bildung von Gewinnrücklagen verpflichtet sind, und solche i. d. R. auch nicht gebildet werden, stellt sich die Frage nach der Behandlung der Umstellungseffekte, die gegen die Gewinnrücklagen zu buchen sind. Die Behandlung solcher Buchungen i. R. d. Umstellung und eine ggf. daraus resultierende Haftung, wird in den Kapiteln 3 und 4 weiter thematisiert.

Die gleiche Problematik ergibt sich bei laufenden erfolgsneutralen Buchungen, die nicht mit der BilMoG-Umstellung in Verbindung stehen.

Merke:

Personenhandelsgesellschaften verfügen i. d. R. nicht über Gewinnrücklagen. Daher kann die Entnahme von aufgrund der BilMoG-Umstellung entstandenem Kapital zum Wiederaufleben der Kommanditistenhaftung führen.

1.3.3 Ausschüttungssperre

Durch § 268 Abs. 8 HGB wurde eine neue Regelung zur Ausschüttungssperre in das Gesetz aufgenommen. Die Regelungen des § 268 Abs. 8 HGB gelten grundsätzlich für Kapitalgesellschaften. Über § 264a Abs. 1 HGB sind die Regelungen für Kapitalgesellschaften des Ersten bis Fünften Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts des Handelsgesetzbuches – unter welche auch § 268 Abs. 8 HGB fällt – auch für Personenhandelsgesellschaften anzuwenden, die die Anforderungen des § 264a Abs. 1 HGB erfüllen. Damit wären die Regelungen auch für bestimmte Personenhandelsgesellschaften, nämlich die, die über keinen Vollhafter als Gesellschafter verfügen, anzuwenden. In der Praxis unterliegen die sog. GmbH & Co. Gesellschaften den Regelungen nach §§ 264 ff. HGB.

Im Gegensatz zu der gesetzlichen Regelung steht die Regierungsbegründung zum BilMoG. In dieser wird klargestellt, dass eine Ausschüttungssperre auf Ebene von Personenhandelsgesellschaften oder Einzelunternehmen keine Wirkung zeigt. Vielmehr soll diese Regelung nur bei Kapitalgesellschaften Anwendung finden.

In diesem Zusammenhang ist auch die durch das BilMoG vorgenommene Streichung des § 264c Abs. 4 Satz 3 HGB a. F. zu nennen, welche auf die Bildung eines Sonderpostens in Höhe der Ausschüttungssperre gemäß § 269 HGB a. F. und § 274 Abs. 2 HGB a. F. verwies und sich speziell an Personenhandelsgesellschaften richtete. Eine entsprechende Anpassung dieser Regelung im Hinblick auf § 268 Abs. 8 HGB wurde durch den Gesetzgeber nicht vorgenommen. Damit wird vom Gesetzgeber faktisch nicht geregelt, ob bzw. wie die Ausschüttungssperre des § 268 Abs. 8 HGB für Personenhandelsgesellschaften angewendet werden soll respektive kann.

Merke:

Die Regelungen der Ausschüttungssperre nach § 264 Abs. 8 HGB sind grundsätzlich auf Kapitalgesellschaften beschränkt. Es besteht zumindest keine Pflicht, die Ausschüttungssperre bei einer Gesellschaft i. S. v. § 264a HGB bilanziell abzubilden.

1.3.4 Latente Steuern

Das bei Personenhandelsgesellschaften geltende Transparenzprinzip führt insbesondere im Zusammenhang mit der Neukonzeption der latenten Steuern (nach § 274 HGB) zu komplexen Fragestellungen.

Während eine Gegenüberstellung von handels- und steuerrechtlichen Wertansätzen bei Kapitalgesellschaften vergleichsweise einfach möglich ist, wirft die Anwendung der Regelungen bei Personenhandelsgesellschaften zahlreiche Fragen auf. Diese resultieren insbesondere aus steuerlichen Besonderheiten bei Personenhandelsgesellschaften. So gibt es steuerlich nicht nur eine Bilanz, sondern es ist zwischen einer Gesamthandsbilanz sowie ggf. einer oder mehreren Ergänzungs- und/oder Sonderbilanzen zu unterscheiden. Hinsichtlich der Abgrenzung der latenten Steuern stellt sich damit die Frage, welche der vorgenannten Bilanzen für die Abgrenzung latenter Steuern relevant sind.

Des Weiteren ist zu überlegen, auf welcher Ebene – bei der Personenhandelsgesellschaft oder auf Ebene der jeweiligen Mitunternehmer – die latenten Steuern abzugrenzen sind. Während Kapitalgesellschaften Steuersubjekt der Körperschaftsteuer sowie der Gewerbesteuer sind, unterliegen Personenhandelsgesellschaften lediglich der Gewerbesteuer. Die einkommensteuerliche Berücksichtigung erfolgt über § 15 EStG auf Ebene der jeweiligen Mitunternehmer. Diese Problematik verschärft sich beim Bestehen mehrstöckiger Personenhandelsgesellschaften.

Schließlich ist fraglich, ob die Abgrenzung latenter Steuern erfolgswirksam oder erfolgsneutral zu erfolgen hat.

Neben personenhandelsgesellschaftsspezifischen Fragestellungen hinsichtlich der Abgrenzung latenter Steuern bestehen weitere Regelungslücken z. B. bezüglich der Berücksichtigung von sonstigen steuerlichen Wertkorrekturen wie beispielsweise eines Investitionsabzugsbetrags i. S. v. § 7g EStG.

Zu den vorgenannten Fragestellungen finden sich im Gesetz keine Lösungen. Mit den Stellungnahmen IDW RS HFA 7 und IDW RS HFA 18 liegen erste Lösungsvorschläge vom IDW vor. In Kapitel 8 werden die Besonderheiten der Abgrenzung latenter Steuern bei Personenhandelsgesellschaften aufgezeigt.

Merke:

Die Komplexität der Steuerabgrenzung nach § 274 HGB bei Personenhandelsgesellschaften ist sehr hoch. Zudem wird die Komplexität durch die Erfordernis zur Trennung zwischen der Ebene der Gesellschaft und der der Gesellschafter weiter verschärft.

1.3.5 Zwischenfazit

Wie vorstehend dargestellt, lässt sich zweifelsfrei feststellen, dass der Gesetzgeber insbesondere im Zusammenhang mit den Regelungen zur Erfassung erfolgsneutraler Effekte in den Gewinnrücklagen, zur Ausschüttungssperre und im Bereich latenter Steuern die Probleme, die sich bei der Bilanzierung bei Personenhandelsgesellschaften ergeben, bei der Erarbeitung des BilMoG nicht berücksichtigt hat. Dies führt dazu, dass in der Praxis pragmatische und umsetzbare Lösungen zur Abbildung dieser Sachverhalte entwickelt werden (müssen). Jedoch wäre eine gesetzgeberische Klarstellung an manchen Stellen weiterhin wünschenswert.

Merke:

Bei Einführung des BilMoG wurden zahlreiche Besonderheiten hinsichtlich der Rechnungslegung und Besteuerung von Personenhandelsgesellschaften und damit auch hinsichtlich der Ermittlung latenter Steuern nicht berücksichtigt.

1.4 Weitere einzelne Herausforderungen aufgrund der geänderten Bilanzierungsvorschriften im handelsrechtlichen Einzelabschluss

Im Folgenden werden kurz die einzelnen Änderungen in der handelsrechtlichen Bilanzierung respektive Bewertung, die sich durch das BilMoG rechtsformunabhängig ergeben, aufgegriffen. Weiterhin erfolgt eine kurze Darstellung der geänderten Angabepflichten.

1.4.1 Geänderte Ansatzvorschriften
1.4.1.1 Geänderte Ansatzvorschriften auf der Aktivseite
Aktivierungsverbot von Aufwendungen für Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs

Durch die Streichung des § 269 HGB a. F., wurde das Wahlrecht zur Aktivierung von Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs abgeschafft. Künftig dürfen solche Aufwendungen nicht mehr angesetzt werden.

Für die in der Vergangenheit aktivierten Aufwendungen besteht ein Beibehaltungswahlrecht. Wird von diesem Gebrauch gemacht, ist jährlich eine Abschreibung i. H. v. mindestens einem Viertel der in der Vergangenheit erfolgten Aktivierung vorzunehmen.

Beispiel 1: Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs

Die Surf & Turf OHG hat im Zuge ihrer Erweiterung des Geschäftsbetriebs, um ein neues Betätigungsfeld in der ökobasierten Fleischherstellung und der Eiergewinnung von freilaufenden Hennen zu erschließen, im Jahr 2009 nach § 269 HGB a. F. 400.000 € aktiviert.

Zum 1. 1. 2010 hat die Gesellschaft daher zu entscheiden, ob der Posten der aktivierten Aufwendungen weiterhin fortgeführt werden soll und planmäßig i. H. v. mindestens einem Viertel jährlich abgeschrieben werden soll, oder ob der Posten aufgelöst werden soll.

Wird das Beibehaltungswahlrecht in Anspruch genommen, hat eine jährliche Abschreibung von mindestens 100.000 € zu erfolgen. Weiterhin ist jährlich eine Auflösung der gebildeten passiven latenten Steuern vorzunehmen.

Wird das Beibehaltungswahlrecht nicht in Anspruch genommen, hat zum 1. 1. 2010 eine Auflösung des Postens Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs sowie der passiven latenten Steuern zu erfolgen.