Kitabı oku: «Bilanzierung bei Personengesellschaften», sayfa 2

Aktivierungspflicht eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwerts

Durch die Regelung des § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB stellt der entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwert seit der Einführung des BilMoG einen Vermögensgegenstand dar. Gleichzeitig entfällt das Aktivierungswahlrecht für einen solchen. Der Geschäfts- oder Firmenwert ist künftig zwingend zu aktivieren und über seine Nutzungsdauer abzuschreiben. Zu den Änderungen bei der Bewertung des Geschäfts- oder Firmenwerts vgl. Kapitel 1.4.2.1.

Beispiel 2: Ansatzpflicht eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwerts

Die Tannen KG erwirbt die Fichten OHG in Form eines sog. asset deals. Der Kaufpreis beträgt 750.000 €. Die Vermögensgegenstände weisen einen Wert von 600.000 € (bewertet zu Zeitwerten) auf, die Verpflichtungen einen von 100.000 €. Die Differenz zwischen dem Kaufpreis 750.000 € und dem Reinvermögen 500.000 € (600.000 € - 100.000 €) beträgt 250.000 €. Diese Differenz ist nach § 246 Abs. 1 HGB verpflichtend zu aktivieren und planmäßig über die Nutzungsdauer abzuschreiben.

Aktivierungswahlrecht für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände

Der bisherige § 248 Abs. 2 HGB a. F., welcher den Ansatz selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens untersagte, wurde gestrichen und durch ein Aktivierungswahlrecht ersetzt. Damit dürfen immaterielle Werte des Anlagevermögens, die sich in der Entwicklungsphase befinden, mit ihren Herstellungskosten aktiviert werden. Die Aktivierung kommt allerdings nur in Frage, soweit von einem hinreichend konkretisierten Vermögensgegenstand ausgegangen werden kann.

Ein Aktivierungsverbot gilt weiterhin für Aufwendungen, die auf die Forschungsphase entfallen. Ein Abgrenzungsversuch zwischen Forschungs- und Entwicklungskosten findet sich in § 255 Abs. 2a Satz 2 HGB.

ABB. 1: Phasen der Herstellung selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände

Nicht entgeltlich erworbene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens dürfen nicht aktiviert werden.

Es ist zu beachten, dass wenn vom Aktivierungswahlrecht des § 248 Abs. 2 HGB Gebrauch gemacht wird, die Ansatzstetigkeit nach § 246 Abs. 3 HGB zu beachten ist. Demnach sind beim Ansatz von Entwicklungskosten auch die künftigen Entwicklungsaufwendungen zu aktivieren. Weiterhin handelt es sich bei dem Wahlrecht um kein sachverhaltsbezogenes Wahlrecht, sondern es ist einheitlich über das gesamte Unternehmen auszuüben. Im Falle der Ausübung des Ansatzwahlrechts kommt es zu einem Auseinanderfallen der Steuer- und der Handelsbilanz und damit zur Abgrenzung latenter Steuern. Zur Abgrenzung latenter Steuern bei Personenhandelsgesellschaften wird auf Kapitel 8 verwiesen.

Beispiel 3: Aktivierungswahlrecht für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände

Die Mauermann OHG möchte ein neuartiges Kühlsystem für Motoren auf den Markt bringen. Das Unternehmen geht davon aus, den Prototyp bereits fertiggestellt zu haben. Beim letzten Testlauf kommt es allerdings zu einer Überhitzung mit anschließendem Brand dieses Prototyps. Das Unternehmen untersucht den Grund hierfür. Möglicherweise ist eine nicht ausreichende Belastbarkeit eines Bestandteils des Kühlsystems für den Defekt verantwortlich, sodass hier nochmals nach einer Verbesserungsmöglichkeit gesucht werden muss. Zum Bilanzstichtag ist dies noch nicht abschließend geklärt. Da zu diesem Zeitpunkt noch nicht eindeutig bestimmt werden kann, ob die Mauermann OHG sich hinsichtlich des geplanten Kühlsystems schon in der Entwicklungs- oder noch in der Forschungsphase befindet, darf von dem Aktivierungswahlrecht nach § 248 Abs. 2 HGB kein Gebrauch gemacht werden. § 255 Abs. 2a Satz 4 HGB schreibt explizit vor, dass eine Aktivierung ausgeschlossen ist, wenn nicht eindeutig zwischen Forschung und Entwicklung differenziert werden kann.

Ansatz aktiver latenter Steuern

Zu den geänderten Ansatzvorschriften bei latenten Steuern vgl. Kapitel 8.

1.4.1.2 Geänderte Ansatzvorschriften auf der Passivseite
Passivierungsverbot eines steuerlichen Sonderpostens

Mit der Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit sind auch steuerliche Sonderposten nicht mehr in der Handelsbilanz anzusetzen. Nach § 247 Abs. 3 HGB a. F. durften vor der Einführung des BilMoG Sonderposten mit Rücklageanteil, die für Zwecke der Steuern vom Einkommen und vom Ertrag erforderlich waren, in der Handelsbilanz gebildet werden. Der Sonderposten mit Rücklageanteil diente beispielsweise der Inanspruchnahme der steuerlichen Begünstigung „Rücklage für Ersatzbeschaffung” nach R 6.6 Abs. 4 EStR oder der „Reinvestitionsrücklage” nach § 6b Abs. 3 EStG.

Für im Zeitpunkt der Umstellung auf das BilMoG bestehende Sonderposten gilt ein Beibehaltungswahlrecht. Soweit dieses ausgeübt wird, ist der Sonderposten fortzuführen. Das Beibehaltungswahlrecht besteht dabei einmalig nur im Zeitpunkt der BilMoG-Umstellung.

Die Aufhebung des Sonderpostens mit Rücklageanteil im handelsrechtlichen Einzelabschluss erleichtert die Lesbarkeit der handelsrechtlichen Abschlüsse durch den Wegfall der steuerlichen Sonderthemen. Gleichzeitig führt es bei der Gesellschaft durch die künftige Führung eines gesonderten steuerlichen Anlagenverzeichnisses und einer eigenständigen Dokumentation der steuerlichen Wertansätze zu einem erhöhten Aufwand. Im Zusammenhang mit dem Auseinanderfallen der Steuerbilanz und der Handelsbilanz hat eine Abgrenzung latenter Steuern zu erfolgen. Zur Bildung von Rücklagen für Ersatzbeschaffung und Investitionsrücklagen wird auf Kapitel 5.2 verwiesen.

Beispiel 4: Steuerlicher Sonderposten

Die Omega KG weist in der Steuerbilanz zum 31. 12. 2009 eine Reinvestitionsrücklage nach § 6b EStG sowie eine Rücklage für Ersatzbeschaffung nach R 6.6 EStR aus. Im handelsrechtlichen Abschluss zum 31. 12. 2009 ist ein Sonderposten mit Rücklageanteil, der beide steuerlichen Rücklagen umfasst, angesetzt. Die Omega KG kann nur für den gesamten Sonderposten mit Rücklageanteil über eine Beibehaltung oder Auflösung entscheiden, jedoch nicht bezogen auf die einzelnen Sachverhalte.

Ansatzverbot für Aufwandsrückstellungen

Durch das BilMoG wird das Wahlrecht zur Bildung von Rückstellungen nach § 249 Abs. 2 HGB a. F. für ihrer Eigenart nach genau umschriebene, dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr zuzuordnende Aufwendungen aufgehoben, die am Abschlussstichtag wahrscheinlich oder sicher sind, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder des Zeitpunkts des Eintritts unbestimmt sind. Ein analoges Verbot besteht nunmehr für Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungsmaßnahmen, die erst nach Ablauf des Dreimonatszeitraums im Folgejahr durchgeführt werden (§ 249 Abs. 1 Satz 3 HGB a. F.) sowie für Aufwandsrückstellungen i. S. d. § 249 Abs. 1 Satz 3 HGB a. F.

Aufwandsrückstellungen dürfen nur noch für folgende Zwecke gebildet werden:

unterlassene Instandhaltungsmaßnahmen, die in den ersten drei Monaten des folgenden Geschäftsjahrs nachgeholt werden und

Abraumbeseitigungen, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden.

Die Rückstellungsbildung im reformierten HGB unterliegt damit folgenden Regelungen:

ABB. 2: Ansatzvorschriften für Rückstellungen

Die vorstehende Abbildung zeigt, dass es nach der Reformierung des HGB keine Rückstellungswahlrechte mehr gibt. Vielmehr sind für die einzelnen Sachverhalte entweder verpflichtend Rückstellungen aufzunehmen oder ein Ansatz ist untersagt.

Beispiel 5: Ansatzverbot für Aufwandsrückstellungen

Die Tiefbau OHG hat in ihrem Maschinenbestand Anlagen, die alle vier Jahre vollständig gewartet werden müssen. Die Kosten der Wartung einer Maschine belaufen sich auf 300.000 €. In der Vergangenheit passivierte die Gesellschaft hierfür jährlich eine Aufwandsrückstellung i. H. v. 75.000 €. Aufgrund des nach BilMoG geltenden Ansatzverbots für derartige Rückstellungen hat die Gesellschaft keine Möglichkeit zur Rückstellungsbildung. Damit ist der jährliche Gewinn nach BilMoG um 75.000 € höher. Im Jahr der Wartung ist er indes um 225.000 € ge­ringer. Die Gesellschafter entnehmen jährlich den ihnen zugerechneten Gewinn in voller Höhe. Diese Vorgehensweise birgt die Gefahr, dass es aufgrund der Liquiditätsentnahmen der Gesellschafter in den Geschäftsjahren ohne Wartungsaufwendungen im Zeitpunkt des Wartungserfordernisses der Maschine zu einem Liquiditätsengpass kommt. Die Gesellschaft hat daher sicherzustellen, dass auch ohne die Bildung einer entsprechenden Rückstellung stets ausreichend liquide Mittel zur Durchführung der erforderlichen Reparaturmaßnahmen sowie zur Zahlung der entsprechenden Rechnungen vorhanden sind.

Ansatz passiver latenter Steuern

Bezüglich der geänderten Ansatzvorschriften der latenten Steuern vgl. Kapitel 8.

1.4.1.3 Übergreifende Ansatzvorschriften
Wirtschaftliche Zurechnung

Mit der Änderung des § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB wird der Grundsatz der wirtschaftlichen Zurechnung im Handelsgesetzbuch verankert. Dieser Grundsatz ist immer dann von Bedeutung, wenn das rechtliche und das wirtschaftliche Eigentum auseinanderfallen. Die Zurechnung bestimmter Sachverhalte zum wirtschaftlichen Eigentümer, der diese in seinem Jahresabschluss abzubilden hat, erfolgt nach der Beurteilung der wirtschaftlichen Chancen und Risiken. Zwar ist für den Bilanzansatz grundsätzlich zunächst das rechtliche Eigentum maßgebend; ist ein Vermögensgegenstand allerdings nicht dem Eigentümer, sondern einem anderen wirtschaftlich zuzurechnen, hat dieser ihn in seiner Bilanz auszuweisen. Das Unternehmen, dem die wesentlichen Chancen und Risiken zuzurechnen sind, ist wirtschaftlicher Eigentümer des Vermögensgegenstands. Bilanziell setzt sich für Fragen des Ansatzes von Vermögensgegenständen damit das wirtschaftliche Eigentum gegenüber dem zivilrechtlichen Eigentum durch. Die Zurechnung einzelner Schulden für Zwecke der Bilanzierung ist hierbei abweichend geregelt – Schulden sind weiterhin in die Bilanz des (rechtlichen) Schuldners aufzunehmen.

Als typische Beispiele für das Auseinanderfallen des wirtschaftlichen und des rechtlichen Eigentums können Treuhandverhältnisse, dingliche Sicherungsrechte, Kommissionsgeschäfte, Pensionsgeschäfte, Asset-Backed-Security-Transaktionen oder Leasing-Geschäfte genannt werden.

Beispiel 6: Wirtschaftliche Zurechnung beim Leasing

Der Daphne OHG als Leasingnehmer sind Vermögensgegenstände aus einem Leasingvertrag wirtschaftlich zuzurechnen, obwohl das rechtliche Eigentum beim Leasinggeber verbleibt. Der Bilanzansatz erfolgt während des Leasingzeitraums beim Leasingnehmer – also der Daphne OHG – die die Vermögensgegenstände aktivieren und abschreiben muss. Die Leasingraten sind in einen Tilgungs- und einen Zinsanteil aufzuteilen und mindern die Leasingverbindlichkeit.

1.4.2 Geänderte Bewertungsvorschriften
1.4.2.1 Geänderte Bewertungsvorschriften auf der Aktivseite
Bewertung eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwerts

Mit dem 1. 1. 2010 ist nach § 246 HGB der entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwert als zeitlich begrenzt nutzbarer Vermögensgegenstand anzusehen. Die planmäßige Abschreibung hat nach seiner individuellen betrieblichen Nutzungsdauer zu erfolgen. Deren Ermittlung ist regelmäßig nicht trivial.

Hinzu kommt das Auseinanderfallen der steuerlichen und handelsrechtlichen Regelung. Während steuerlich in § 7 Abs. 1 EStG eine Nutzungsdauer von 15 Jahren vorgesehen ist, hat nach den handelsrechtlichen Regelungen eine individuelle Beurteilung zu erfolgen. Dies führt i. d. R. zur Abgrenzungserfordernis von latenten Steuern.

Wird eine Nutzungsdauer von mehr als fünf Jahren festgestellt, ist im Anhang über die Gründe zu berichten, die eine solche Nutzungsdauer rechtfertigen.

Beispiel 7: Folgebewertung eines Geschäfts- oder Firmenwerts

Die Tannen KG hat durch den Erwerb der Fichten OHG einen derivativen Geschäfts- oder Firmenwert i. H. v. 250.000 € zu aktivieren. Nach Abwägung aller Einflussfaktoren wird eine Nutzungsdauer von fünf Jahren festgelegt.

Am 31. 12. 2012 hat gemäß § 253 Abs. 3 Satz 1 und Satz 2 HGB eine planmäßige Abschreibung i. H. v. 50.000 € (250.000 € / 5 J.) zu erfolgen. Steuerrechtlich ist hingegen der Geschäfts- oder Firmenwert gemäß § 7 Abs. 1 EStG über 15 Jahre abzuschreiben. Dies führt dazu, dass steuerlich die Abschreibung lediglich 16.667 € beträgt. Es handelt sich hierbei um eine nicht permanente Differenz zwischen Handels- und Steuerrecht, auf die bei Ausübung des Aktivierungswahlrechts gemäß § 274 Abs. 1 Satz 2 HGB nach erfolgter Gesamtdifferenzenbetrachtung aktive latente Steuern abzugrenzen sind.

Abschreibung von selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenständen

Bei Ausübung des Ansatzwahlrechts nach § 248 Abs. 2 HGB für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens hat auch eine Bewertung der aktivierten Vermögensgegenstände zu erfolgen. Der erstmalige Ansatz erfolgt zu Herstellungskosten. I. R. d. Folgebewertung sind diese Vermögensgegenstände planmäßig über ihre Nutzungsdauer abzuschreiben.

Beispiel 8: Folgebewertung eines erfolgreich getesteten, selbst erstellten Prototyps

Bei der Erfinder OHG sind im Jahr 2012 Entwicklungsaufwendungen i. H. v. 300.000 € für einen bereits erfolgreich getesteten immateriellen Prototypen angefallen. Die planmäßige Nutzungsdauer des Prototypen wird von der Erfinder OHG auf acht Jahre geschätzt. Am 31. 12. 2012 hat die Erfinder OHG eine planmäßige Abschreibung i. H. v. 37.500 € (300.000 € / 8 J.) vorzunehmen.

Da steuerlich kein Ansatz der Entwicklungskosten nach § 5 Abs. 2 EStG zulässig ist, kommt es zum Auseinanderfallen von Handels- und Steuerbilanz und damit zur Abgrenzung latenter Steuern.

Bewertung von Sachanlagen

Außerplanmäßige Abschreibungen auf das Anlagevermögen nach § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB sind nur noch bei voraussichtlich dauernden Wertminderungen vorzunehmen. Mit Ausnahme des Geschäfts- oder Firmenwerts besteht gemäß der Neufassung von § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB ein umfassendes Wertaufholungsgebot hinsichtlich aller Formen außerplanmäßiger Abschreibungen. Sofern die Gründe, die zur Vornahme einer außerplanmäßigen Abschreibung geführt haben, nicht mehr bestehen, ist zuzuschreiben. Insbesondere entfällt auch das frühere Wertaufholungswahlrecht, das von Personenhandelsgesellschaften und Einzelkaufleuten in Anspruch genommen werden konnte.

Beispiel 9: Außerplanmäßige Abschreibung auf Sachanlagen

Die Luxuskreuzer KG ist ein bekannter Hersteller exklusiver Kreuzfahrtschiffe. Im Geschäftsjahr 2012 ereignet sich ein Unglück in der Branche und ein voll ausgebuchtes Kreuzfahrtschiff sinkt. Die Reedereien gehen von einer verringerten Nachfrage nach derartigen Schiffsreisen aus und reagieren mit einer zurückhaltenden Auftragsvergabe für den Bau neuer Kreuzfahrtschiffe. Aus diesem Grund geht die Luxuskreuzer KG von voraussichtlich dauernden Umsatzeinbußen aus und nimmt daher eine außerplanmäßige Abschreibung auf ihre neuen Produktionsanlagen vor. Wider Erwarten bleibt die Nachfrage nach Kreuzfahrten auch im Geschäftsjahr 2013 konstant, wodurch die Gründe für die außerplanmäßige Abschreibung nicht mehr bestehen. Die Luxuskreuzer KG hat gemäß § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB eine Zuschreibung auf die Produktionsanlagen vorzunehmen.

Bewertung von Finanzanlagen

Hinsichtlich der Bewertung von Finanzanlagen hat eine Unterscheidung zwischen Finanzanlagen des Anlagevermögens und solchen des Umlaufvermögens zu erfolgen. Im Anlagevermögen besteht bei einer voraussichtlich nur vorübergehenden Wertminderung gemäß § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB ein Wahlrecht zur Vornahme einer Abschreibung. Handelt es sich um eine voraussichtlich dauernde Wertminderung, so hat zwingend eine Abschreibung zu erfolgen.

Bei Finanzanlagen des Umlaufvermögens ist das strenge Niederstwertprinzip anzuwenden. Daher hat sowohl bei voraussichtlich dauernden als auch bei voraussichtlich nur vorübergehenden Wertminderungen zwingend eine Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert zu erfolgen.

Sofern die Gründe für die vorgenommene Abschreibung nicht mehr bestehen, ist gemäß § 253 Abs. 5 HGB sowohl bei Finanzanlagen des Anlagevermögens als auch des Umlaufvermögens zwingend zuzuschreiben.

Beispiel 10: Außerplanmäßige Abschreibung auf Finanzanlagen

Die Alpha OHG hat aus überschüssigen Liquiditätsreserven im Geschäftsjahr 2012 Aktien der Rise-up AG zu Anschaffungskosten i. H. v. 200.000 € gekauft. Die Alpha OHG ist an einer langfristigen Wertsteigerung der Papiere interessiert, weshalb die Aktien im Anlagevermögen der Alpha OHG ausgewiesen werden. Am 31. 12. 2012 sind die Aktien jedoch nur noch 180.000 € wert. Die Alpha OHG geht von einer nur vorübergehenden Wertminderung aus. Im Einklang mit ihrer traditionell konservativen Bilanzpolitik nimmt die Alpha OHG jedoch das Wahlrecht zur außerplanmäßigen Abschreibung gemäß § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB in Anspruch und bilanziert die Aktien der Rise-up AG zu 180.000 €.

Zum 31. 12. 2013 liegt der Kurs der Aktien über dem Niveau im Anschaffungszeitpunkt. Die Gesellschaft hat zwingend eine Zuschreibung auf die Anschaffungskosten (200.000 €) vorzunehmen.

Ermittlung der Herstellungskosten

Zu den aktivierungspflichtigen Herstellungskosten zählen gemäß § 255 Abs. 2 HGB die Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung sowie angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist. Im Einzelfall zählen hierzu auch Abschreibungen auf nach § 248 Abs. 2 HGB aktivierte Entwicklungskosten.

Einzelkosten sind als variable Kosten zu interpretieren. Darüber hinaus können angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie ein angemessener Teil der Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung angesetzt werden, sofern diese auf den Zeitraum der Herstellung des zu bewertenden Vermögensgegenstands entfallen.

Aktivierungsverbote bestehen hingegen gemäß § 255 Abs. 2 Satz 4 HGB für Forschungs- und Vertriebskosten.

Bei der Ermittlung der Herstellungskosten in der Steuerbilanz ist zu beachten, dass das BMF-Schreiben vom 12. 3. 2010 einen nicht produktionsbezogenen Vollkostenansatz unter Einbeziehung eines angemessenen Teils der Kosten der allgemeinen Verwaltung, der Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersvorsorge fordert. Dies führt dazu, dass hinsichtlich der Ermittlung der Herstellungskosten kein steuerliches Wahlrecht mehr besteht. Im BMF-Schreiben vom 22. 6. 2010 wurde weiterhin geregelt, dass es nicht zu beanstanden ist, wenn bis zur Änderung der EStR 2008 die Anwendung des dort geregelten Herstellungskostenumfangs zur Anwendung gelangt.

Im Jahr 2012 wurden die Einkommensteuer-Änderungsrichtlinien 2012 (EStÄR 2012) beschlossen, welche – unter der Voraussetzung der letzten Zustimmungen – nach der Veröffentlichung im Bundessteuerblatt in Kraft treten. In der endgültigen Fassung der Einkommensteuer-Änderungsrichtlinien bleibt es bezüglich der steuerlichen Herstellungskostenuntergrenze bei der Anhebung um angemessene Kosten der allgemeinen Verwaltung, für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersvorsorge. Diese stellen künftig Pflichtbestandteile der steuerlichen Herstellungskosten dar und sind folglich in der Steuerbilanz zu aktivieren. Die bisherige Herstellungskostenuntergrenze darf jedoch weiterhin für das Jahr 2012 angewendet werden. Die Neufassung ist nach ihrer Veröffentlichung im Bundessteuerblatt erstmals 2013 zu berücksichtigen.

Beispiel 11: Herstellungskostenbemessung

Die Bohrfreudig KG hat im Geschäftsjahr 2012 einen besonders widerstandsfähigen Bohrkopf entwickelt. Hierfür fielen Einzelkosten (EK) i. H. v. 10.000.000 € an. Daneben wurden folgende weitere Kosten ermittelt:

Die vorgenannten Aufwendungen sind alle durch die Fertigung veranlasst bzw. entfallen auf den Zeitraum der Herstellung.

Die handelsrechtliche Wertuntergrenze für den Ansatz der Herstellungskosten beträgt 11.210.000 € (10.000.000 € (EK) + 1.000.000 € (MGK) + 200.000 € (FGK) + 10.000 € (Werteverzehr des Anlagevermögens)).

Die Bohrfreudig KG entscheidet sich jedoch für den Ansatz der handelsrechtlich zulässigen Obergrenze der Herstellungskosten und aktiviert 11.225.500 € (Summe aller Kostenarten ohne Vertriebskosten).