Kitabı oku: «Controllingorientiertes Finanz- und Rechnungswesen», sayfa 2

Yazı tipi:

1.2 Rechnungswesen als System

Der finanzwirtschaftliche Bereich (Nominalgüterstrom) sind die in Zahlen gefassten Vorgänge im Unternehmen, die auf der leistungswirtschaftlichen Ebene (Realgüterstrom) vollzogen werden. Im Wesentlichen werden diese auch vollständig vom Rechnungswesen abgebildet, dessen System wir in einen internen und externen Bereich einteilen. Während die Adressaten der externen Rechnungslegung die Gläubiger, die Eigentümer und das Finanzamt sind, ist die interne ausschließlich für das Management bestimmt, um strategische und operative Sachverhalte formulieren zu können. Das entsprechende Instrument ist die Kosten- und Wirtschaftlichkeitsrechnung als ein Teilbereich des Controlling. Die externe Rechnungslegung hingegen ist die an die Kapitalgeber adressierte Dokumentation der im betrachteten Geschäftsjahr betrieblichen Bestands- und Erfolgspositionen, die im Jahresabschluss, bestehend aus der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung, erfasst werden. Als Bestände werden das Vermögen und das Kapital geführt, die in der Bilanz gegenübergestellt werden.

Bei den Vermögenswerten, die wiederum den Investitionsbereich abbilden, unterscheiden wir das Anlagevermögen in Form der immateriellen Vermögensgegenstände sowie der Sach- und Finanzanlagen, welches dem Unternehmen längerfristig zur Verfügung steht und dessen Gebrauch die Infrastruktur für die betriebliche Leistungserstellung darstellt, um für die Kapitalgeber eine entsprechende Rentabilität bzw. Wertsteigerung zu erreichen. Die dauerhafte Nutzung steht im Vordergrund, eine entsprechende Abnutzung wird buchhalterisch in Form von Abschreibungen erfasst.

Das Umlaufvermögen repräsentiert die für den Wertschöpfungsprozess zu verbrauchenden Produktionsfaktoren, dessen Verbleib nur kurzfristig, also weniger als ein Jahr, im Unternehmen angedacht ist und primär dem Erhalt der Liquidität dient, wie Vorräte, Forderungen, Wertpapiere sowie die Kassen- und Bankbestände. Während die einzelnen Vermögenswerte auch real im Unternehmen vorhanden sind, sind die Kapitalpositionen nur als abstrakte Größen des abzubildenden Finanzierungsbereichs wahrzunehmen. Sie repräsentieren lediglich die anteilige Zusammensetzung der Eigentümer und Gläubiger. Damit ist das Kapital nicht gegenständlich, sondern nur eine in Ansatz zu bringende Größe, die ausschließlich durch die Addition der einzelnen Vermögenspositionen gedeckt ist.

Das grundsätzliche Merkmal des Eigenkapitals ist die Gewährung durch die Eigentümer, welches in Form von Bar- oder auch Sacheinlagen dem Unternehmen zugeführt wird. Damit wird deutlich, dass die Kapitaleinlage physisch als Vermögens- und gleichzeitig abstrakt als Kapitalbestand in der Bilanz zum Ansatz gebracht wird. Berücksichtigt werden muss, dass das Eigenkapital mit dem bilanzierten Vermögen des Unternehmens nicht gleichzusetzen ist. Die gesamten Kapitalgrößen sind zum einen die abstrakte Abbildung der Vermögenswerte, zum anderen wird die Zusammensetzung der Finanzierungsstruktur in Eigen- und Gläubigerkapital aufgezeigt. Letzteres wird als Fremdkapital bezeichnet und wird im Wesentlichen mit den dem Unternehmen zugegangenen Kreditverbindlichkeiten repräsentiert, welche als eine verbriefte entgeltliche Kapitalüberlassung mit dem Anspruch auf Rückzahlung definiert werden. Die Logik, welche der doppelten Buchführung zugrunde liegt, schafft Summengleichheit der Vermögens- (Aktiva) sowie der Kapitalbestände (Passiva).

ABB. 6: Der Jahresabschluss

Das Erreichen einer ausgeglichenen Bilanz wird im System der doppelten Buchführung mit der bilanziellen Zuführung des Jahresergebnisses erreicht, welches in der Gewinn- und Verlustrechnung ermittelt wird, in der die Erfolgsgrößen Ertrag und Aufwand gegenübergestellt werden und den operativen Bereich des Unternehmens abbildet. Ähnlich wie bei der Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG erfolgt in der GuV-Rechnung eine periodengerechte Abgrenzung der Erfolge. Die Bestände werden in das nächste Geschäftsjahr übernommen. Letztere werden vermögensseitig nach der Liquidität (erst Anlage-, dann Umlaufvermögen) und kapitalseitig nach den Überlassungsfristen (erst Eigen-, dann Fremdkapital) gegliedert.

Ausgangspunkt für die Dokumentation der betrieblichen Vorgänge sind die im zu betrachtenden Geschäftsjahr auszuführenden Geschäftsvorfälle, die mit einem Buchungsbeleg erfasst werden, wie bspw. eine Eingangs- oder Ausgangsrechnung, ein Gehaltszettel, ein Kreditvertrag oder Ähnliches. Die einzelnen Belege werden unterjährig in Form der Anlagen-, Material- und Personalbuchhaltung geordnet und bilden ihrerseits die Finanzbuchhaltung, die grundsätzlich als Debitoren- (Forderungen) und Kreditorenbuchhaltung (Verbindlichkeiten) ausgerichtet ist. Zum Bilanzstichtag, meist der 31. 12. des Geschäftsjahres, werden die Vermögens- und Kapitalbestände mittels Inventur erfasst und inventarisiert. Die Jahresabschlussinstrumente Bilanz und GuV-Rechnung wiederum sind das Produkt einer ordnungsgemäßen Verbuchung der Belege der einzelnen Geschäftsfälle.

1.3 Geschäftsfall und Jahresabschluss

Wir wollen nun ein bisschen konkreter werden und anhand von Geschäftsfällen immer komplexere Jahresabschlüsse entstehen lassen, bei denen wir am Ende schon einfache Analyseüberlegungen mit einfließen lassen können. Anhand der folgenden Geschäftsfälle soll nun die Veränderung in der Bilanz und in der GuV-Rechnung dargestellt werden.

Fall „Bilanzierung“

Bareinlage der Gesellschafter bei Gründung 40 T€

Investition als Barzahlung für eine Geschäftsausstattung 10 T€

Darlehensaufnahme für ein Grundstück 20 T€

Rechnungslegung an einen Kunden 4 T€

Geldeingang des Kunden auf dem Bankkonto 4 T€

Umfinanzierung des Darlehens 10 T€

Abschreibung der Betriebsmittel auf 5 Jahre

(1) Bareinlage der Gesellschafter bei Gründung 40 T€

Die liquiden Mittel, als physisch greifbare Vermögenswerte, die dem Unternehmen einen finanziellen Handlungsspielraum ermöglichen, mehren die Aktiva, was gleichzeitig auch zu einer Mehrung der Passiva, als die abstrakte Abbildung der Vermögensseite führt. Da sich sowohl die Vermögensseite der Bilanz mit der Position „Kasse“ und gleichzeitig die Kapitalseite mit der Position „Eigenkapital“ mehren, wird von einer Bilanzverlängerung gesprochen.

(2) Investition als Barzahlung für eine Geschäftsausstattung 10 T€

Um die Infrastruktur für den Wertschöpfungsprozess zu bekommen, werden die liquiden Mittel, die sich dann anteilig mindern, zu einem Teil in Vermögenswerte des Anlagevermögens investiert wie bspw. in eine „Geschäftsausstattung“, dessen Position sich um 10 T€ erhöht, die Passivseite hingegen bleibt unverändert. Wir sprechen von einem Aktivtausch, da sich bei unveränderter Bilanzsumme nur die Zusammensetzung der Aktiva verändert.

(3) Darlehensaufnahme für ein Grundstück 20 T€

Mit der Darlehensaufnahme verbunden wird die Passiva um die Position „Darlehen“ sowie die Aktiva um die Position „Grundstücke“ vermehrt, was insgesamt eine Bilanzverlängerung zur Folge hat.

(4) Rechnungslegung an einen Kunden 4 T€

Da der Rechnungsbetrag zum Zeitpunkt der Rechnungsstellung dem Unternehmen nicht zugeführt wird, muss eine Forderungsposition, „Forderungen aus Lieferungen und Leistungen“ auf die Aktiva gestellt werden, dessen Gegenposition die damit verbundenen „Umsatzerlöse“ bilden, welche in der Gewinn- und Verlustrechnung als Erträge abgebildet werden und in der Bilanz Eigenkapital erhöhend wirken (Bilanzverlängerung). Da wir in der GuV-Rechnung keinen Aufwand haben, ist der entstehende Saldo der Gewinn des Unternehmens.

(5) Geldeingang des Kunden auf dem Bankkonto 4 T€

Nach Durchsicht der Kontoauszüge erkennt der Disponent den Geldeingang der ausgestellten Rechnung in Höhe von 4 T€. Auf der Aktiva mehrt sich die Position „Bank“ um 4 T€, während die Position „Forderungen aus Lieferungen und Leistungen“ um diesen Betrag gemindert wird (Aktivtausch). Die Position „Forderungen“ wird eliminiert. Die Bilanzsumme bleibt gleich, auch die GuV-Rechnung erfährt keine Veränderung.

(6) Umfinanzierung des Darlehens 10 T€

Das bei der Bank A geführte Darlehen wird zur Hälfte von der Bank B abgelöst, was auf der Bilanzpassiva einen Passivtausch der Darlehenskonten zur Folge hat. Die Bilanzsumme und die GuV-Rechnung bleiben wieder unverändert.

(7) Abschreibung der Betriebsmittel auf 5 Jahre

Die Abnutzung von Vermögensgegenständen wird buchhalterisch über die Abschreibung (Abschreibungsaufwand) erfasst, die handelsrechtlich über die voraussichtliche und steuerrechtlich über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer verteilt wird. Bei einer angenommenen Nutzungsdauer der Geschäftsausstattung auf 5 Jahre wird die Abnutzung der Geschäftsausstattung¹⁾ pro Geschäftsperiode mit 2 T€ erfasst und mindert die Aktivposition „Betriebsausstattung“. In der GuV-Rechnung wird mit dem Abschreibungsaufwand der Aufwand größer, der dann als Verlust mit 2 T€ zu Lasten des „Eigenkapitals“ gebucht wird und eine Bilanzverkürzung zur Folge hat.

Nach der durchgeführten direkten Erfassung der Geschäftsfälle in der Bilanz sowie in der Gewinn- und Verlustrechnung wird deutlich, dass bei deren Zunahme die Komplexität und damit auch die Unübersichtlichkeit erhöht werden. Wir wollen im folgenden Kapitel erneut unseren Betrachtungsrahmen erweitern und die einzelnen aus den Geschäftsfällen heraus zu erwartenden Bilanzpositionen als Konten führen, deren einzelne Salden dann erst am Jahresende in die beiden Instrumente des Jahresabschlusses gebucht werden. Die damit erreichte Folgeerscheinung ist eine nur einmal jährliche Veränderung der Bilanz- sowie Gewinn- und Verlustpositionen.

Beispiel: Ein Unternehmen bestellt bei der Firma Palfinger eine Krananlage. Der Kostenvoranschlag lautet auf 110 T€, zzgl. 19 % Umsatzsteuer. Die Krananlage wird geliefert. Die zugeschickte Rechnung wird per Banküberweisung ausgeglichen.

Wie wird der Sachverhalt in der Finanzbuchhaltung erfasst?

Lösung: Der Kostenvoranschlag löst noch keine Buchung aus, erst die Bezahlung wird buchhalterisch erfasst (Sachanlagevermögen mit 110 T€ und Vorsteuer mit 20.900 € an Zahlungsmittelkonto mit 130.900 €.)

2. Von der Finanzbuchhaltung zum Jahresabschluss

Nachdem wir bis jetzt bei der Erstellung des Jahresabschlusses komplett auf eine buchhalterische Erfassung im Sinne einer Kontenzuordnung sowie Verbuchung verzichtet haben, aber aufgrund der Fülle und Komplexität der betrieblichen Geschäftstätigkeit eine systematische Ordnung zwingend notwendig ist, soll dies jetzt Gegenstand der Betrachtung sein.

2.1 Kontensystem

In den obigen Ausführungen wurde von der Bilanz im Zusammenhang mit der Erfassung von Beständen gesprochen, was konsequenterweise dazu führt, dass wir diese als Bestandskonten bezeichnen. Und nachdem die Bilanz durch eine Aktiv- und eine Passivseite repräsentiert wird, gibt es aktive und passive Bestandskonten, deren Mehrungen und Minderungen gegenläufig vollzogen werden. Zwar wird die linke Seite der Bilanz als Aktiva und die rechte als Passiva bezeichnet, bei der Erfassung als Konto wird die linke Kontenseite mit „Soll“ und die rechte mit „Haben“ bezeichnet.

Damit kann festgehalten werden, dass ein aktives Bestandskonto seine Mehrung im Soll und seine Minderung im Haben erfährt und ein passives Bestandskonto seine Mehrung im Haben und Minderung im Soll. Das muss auch so sein, da beim Kontenabschluss am Jahresende die Salden der einzelnen aktiven Bestandskonten auf der Aktivseite und die Salden der passiven Bestandskonten auf der Passivseite bilanziert werden. In der Gewinn- und Verlustrechnung hingegen werden Erfolge in Form von Aufwand und Ertrag erfasst, was die Bildung von Erfolgskonten als Aufwands- und Ertragskonten zur Folge hat, deren Mehrungs- und Minderungsbewegungen analog der dargestellten Bestandskonten funktionieren. Demzufolge erfährt ein Aufwandskonto seine Mehrung im Soll und seine Minderung im Haben, ein Ertragskonto mehrt sich im Haben und mindert sich im Soll.

ABB. 7: Die Bestands- und Erfolgskonten

Grundsätzlich ist der Begriff Aufwand der GuV-Rechnung, welche ein Instrument der externen Rechnungslegung ist, zugeordnet und erfasst den gesamten bewerteten Werteverzehr. Zwar entsteht dieser im Zusammenhang mit der unternehmerischen Tätigkeit, jedoch muss er nicht zwingend unmittelbar mit dem eigentlichen Betriebszweck erfasst werden. Im System der doppelten Buchführung führt dieser gleichzeitig in der Bilanz auf der Aktiv- und Passivseite zu Bestandsminderungen, die entweder in liquider Form oder auch nur buchhalterisch zum Ausdruck kommen. Damit gilt:

Merke:

Erfolgsgrößen verändern Bestandsgrößen!

Kosten hingegen sind nur der eigentliche (echter bewerteter typischer) betrieblich bedingte Werteverzehr des Leistungserstellungsprozesses einer Geschäftsperiode, deren Erfassung kalkulatorisch in der Kosten- und Wirtschaftlichkeitsrechnung²⁾ – kurz Kostenrechnung – stattfindet.

Damit gilt:

Merke:

Kosten sind der bewertete Verbrauch von Gütern und Dienstleistungen für die Herstellung und den Absatz von betrieblichen Leistungen sowie der Aufrechterhaltung der dafür erforderlichen Kapazitäten, die in der Kostenrechnung erfasst werden.

Aufwand ist der gesamte bewertete Werteverzehr der periodischen und betrieblichen Zugehörigkeit sowie bewertungsrelevanter Einflüsse, der im Jahresabschluss in der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) erfasst wird.

Hingegen sind Ausgaben mit dem Entstehen einer Verbindlichkeit zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses verbunden und eine Auszahlung drückt den reinen Bar- oder Buchgeldfluss aus dem Unternehmen aus. In ihrer Wirkungsweise entgegengesetzt funktionieren die Begriffe Ertrag, Erlös, Einnahme und Einzahlung. Anhand des betrieblichen Wertschöpfungsprozesses wollen wir die einzelnen Begriffe aus dem externen und internen Rechnungswesen entsprechend zuordnen.

ABB. 8: Die Begriffszuordnung

Festgehalten wird, dass es Aufgabe des betrieblichen Rechnungswesens ist, die chronologische Erfassung aller in Zahlenwerten festgestellten wirtschaftlich bedeutsamen Vorgänge (Geschäftsvorgänge), die sich im Unternehmen ereignen, vorzunehmen. Während die Kosten und die Erlöse keine Erfassung in der externen Rechnungslegung finden, werden in der Bilanz die Ausgaben als Verbindlichkeiten passiviert (Zunahme der Passiva), die Einnahmen als Forderungen aktiviert (Zunahme der Aktiva) und die Auszahlungen als Abflüsse liquider Mittel der Positionen „Kasse“ sowie „Bank“ erfasst.

In der Gewinn- und Verlustrechnung wird der Periodenerfolg aus der Differenz der Erträge und der Aufwendungen ermittelt und anschließend als Mehrung (Erträge größer Aufwand) des Eigenkapitals auf der Passivseite der Bilanz gebucht. Da grundsätzlich die linke Kontenseite mit Soll und die rechte mit Haben bezeichnet wird, führt das dazu, dass aufgrund der oben beschriebenen Wirkungsweise der einzelnen Kontentypen die buchhalterische Erfassung der einzelnen Geschäftsvorgänge immer ein Ansprechen eines Kontos im Soll und eine Gegenbuchung eines anderen Kontos im Haben bedeutet. Für jeden Buchungssatz gilt demzufolge

Merke:

mit der Führung einer chronologischen Nummerierung, die mit der laufenden Belegnummerierung identisch ist und für jede Seite einer dem Kontenplan zu entnehmenden Kontonummer, der Kontobezeichnung sowie der entsprechend zu buchende Betrag aufweist. In diesem Zusammenhang ist eine Bestandsbuchung die Belegung sowohl einer Soll- wie auch einer Habenposition mit Bestandskonten, während gemischte Buchungen mit Bestands- und Erfolgskonten belegt werden.

Buchhalterisch gilt:

(Lfd. Nr.) Konto-Nr., Kontenbezeichnung, Betrag an Konto-Nr., Kontobezeichnung, Betrag

oder kurz

(Lfd. Nr.) Kontonummer / Kontonummer, Betrag

Die einzelnen Kontonummern werden einem Kontenrahmen entnommen, der für Unternehmen zwar gesetzlich nicht verpflichtend ist, jedoch empfohlen wird.

2.2 Kontenrahmen

Der Kontenrahmen³⁾ dient der systematischen Erfassung der für den Geschäftsfall anzusprechenden Konten, die mit Bezug der späteren Struktur innerhalb der Bilanz und der GuV-Rechnung angeordnet sind und über die Finanzbuchhaltung zur richtigen Positionierung der einzelnen Bestandssalden in der Bilanz sowie Erfolgssalden in der Gewinn- und Verlustrechnung führt. Innerhalb des Kontenplans gibt es verschiedene Kontenklassen, die in der Abbildung 9 dargestellt werden.

ABB. 9: Der Kontenrahmen

2.3 Geschäftsfall – Buchung – Bilanz/GuV

Um den Zusammenhang zwischen Geschäftsfall, Buchungssatz und der sich daraus ergebenden Erfassung im Jahresabschluss aufzuzeigen, wollen wir aus dem obigen Fallbeispiel „Bilanzierung“ vier Geschäftsfälle herausgreifen, welche die grundsätzlichen Konten- und Buchungstypen repräsentieren.

Fall „Buchung & Bilanzierung“

Bareinlage der Gesellschafter bei Gründung 40 T€

Investition als Barzahlung für eine Geschäftsausstattung 10 T€

Rechnungslegung an einen Kunden 4 T€

Abschreibung der Betriebsmittel auf fünf Jahre

Der Vermögenszugang wird im aktiven Bestandskonto „Kasse“ als Mehrung im Soll und gleichzeitig als Mehrung auf der Habenseite im passiven Bestandskonto „Eigenkapital“ gebucht. Wir buchen mit der laufenden Nummerierung, den anzusprechenden Konten mit ihren Kontonummern sowie den Betrag.

Bei der durchgeführten Investition wird der Zugang im Konto „Betriebs- und Geschäftsausstattung“ (BGA) im Soll (aktives Bestandskonto mit Mehrung im Soll) gebucht, während das Konto „Kasse“ eine Minderung im Haben (Aktives Bestandskonto mit Minderung im Haben) erfährt. Wir buchen:

(3) und (4) sind gemischte Buchungen, bei denen jeweils ein Bestands- und ein Erfolgskonto angesprochen werden. Wir buchen:

Das Konto „Forderungen aus Lieferungen und Leistungen“ ist ein aktives Bestandskoto mit Mehrung im Soll, das Konto „Umsatzerlöse“ ist ein Ertragskonto mit der Mehrung im Haben. „Abschreibungsaufwand“ ist ein Aufwandskonto, dessen Mehrung im Soll gebucht wird, während das Konto „Geschäftsausstattung“ als aktives Bestandskonto die dementsprechende Minderung im Haben erfährt. Alle im laufenden Geschäftsjahr angesprochenen Konten werden am Jahresende abgeschlossen, die Bestände über das Schlussbilanzkonto (SBK) und die Erfolge über das Gewinn- und Verlustkonto (GuV). Anfangend mit den Bestandskonten werden auf den einzelnen Konten die Kontensummen auf der größeren Seite und auf der anderen ein entsprechender Saldo gebildet, der dann mit einer Gegenbuchung als Soll- oder Haben-Mehrung in die Konten SBK bzw. GuV eingestellt wird. Ist die Sollseite größer als die Habenseite, entsteht ein Sollsaldo, der auf die Habenseite des Kontos gebucht wird und umgekehrt. Wir buchen:

Beim Konto „Betriebs- und Geschäftsausstattung“ entsteht ein Sollsaldo, der auf der Habenseite verbucht und über das Schlussbilanzkonto (SBK) im Soll abgeschlossen wird. Auch das Konto „Forderungen aus Lieferungen und Leistungen“ hat einen Sollsaldo im Haben stehen, der über SBK ausgebucht wird. Die Logik des Kontos „Kasse“ ist die ausschließliche positive Bestandsführung, demzufolge immer ein Sollsaldo auf der Habenseite gebucht und über SBK abgeschlossen wird. Bei den „Umsatzerlösen“ ergibt sich aus der Logik heraus ein Habensaldo, der im Soll gebucht und über das Konto „Gewinn- und Verlustrechnung“ (GuV) abgeschlossen werden. Genau umgekehrt verhält es sich bei der Schlussbuchung des Kontos „Abschreibung“.

Da der Saldo des GuV-Kontos den Eigentümern gehört und das Konto „Eigenkapital“ im Haben mehrt, wird erst das GuV-Konto über Eigenkapital (10) und dieses dann über SBK (11) abgeschlossen. Die Folge ist, dass mit den erfolgten Schlussbuchungen über SBK und GuV jetzt alle (laufenden) Konton abgeschlossen sind und der Jahresabschluss mit den Elementen Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung steht. Wir buchen:

Die oben angesprochenen Konten sind mit ihren dazugehörigen Kontonummern, laufenden Nummerierungen, Beträgen sowie den jeweiligen Gegenkonten wie folgt darzustellen:

Aktive Bestandskonten

Passives Bestandskonto

Aufwandskonto

Ertragskonto

Schlussbilanzkonto

Gewinn- und Verlustrechnungskonto

Unter Zugrundelegung der Konten SBK und GuV werden für den Jahresabschluss die Instrumente Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung wie folgt aufgestellt:

Mit diesem recht einfachen Abschluss lässt sich schon sehr schön eine erste Jahresabschlussanalyse durchführen, die dem Interessierten zeigt, dass das Unternehmen vollständig mit Eigenkapital finanziert ist, welches dem Investor eine Rendite (als Quotient aus Gewinn dividiert durch Eigenkapital) von 5 % einbringt. Der Cashflow, als Größe des echten Geldflusses, also ohne den nur buchhalterischen Aufwand Abschreibung, liegt bei 4 T€, der für weitere Investitionen verwendet werden kann, sodass eine Generierung aus der laufenden unternehmerischen Tätigkeit heraus ermöglicht wird. Real im Unternehmen ist ein Bestand an liquiden Mitteln (Kassenbestand) in Höhe von 30 T€. Demnach können die Investitionen auch vollständig bezahlt werden, auch wäre die Liquidität für eine mögliche Ausschüttung in Höhe des Gewinns (handelsrechtliche Ausschüttunsgröße) mit 2 T€ vorhanden.