Kitabı oku: «Leasing im Steuerrecht», sayfa 5
5. Andere Kennzeichnungsmerkmale
a) Allgemeines
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Die nachfolgenden Begriffe bzw. die Kennzeichnung eines Leasingvertrages durch einen solchen Begriff hat keine direkte Bedeutung für die Beurteilung der steuerlichen Zurechnungsfrage. Gleichwohl sollen sie kurz erläutert werden, zumal sie vielfach doch einen gewissen Anhaltspunkt dafür bieten können, ob Finanzierungs-Leasing vorliegt.
b) Direktes und indirektes Leasing
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Von direktem Leasing oder Hersteller-Leasing spricht man im Allgemeinen – der Sprachgebrauch ist hier nicht ganz eindeutig –, wenn der Leasinggeber das Leasingobjekt selbst hergestellt hat. Hier kann je nach Lage des Falles Finanzierungs-Leasing vorliegen. Beim indirekten Leasing erwirbt und finanziert der Leasing-Geber, der vom Hersteller bzw. Lieferanten unabhängig ist, das vom Leasing-Nehmer ausgesuchte Leasingobjekt.
c) Konzern-Leasing
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Konzern-Leasing bezeichnet den Tatbestand, dass der Leasinggeber zwar nicht unmittelbar der Hersteller des Leasinggegenstandes ist, mit dem Hersteller jedoch konzernmäßig verbunden ist.
d) Konsumgüterleasing
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Auch dieser Begriff ist nicht ganz eindeutig. Im Allgemeinen bezeichnet er wohl den Tatbestand, dass es sich beim Leasinggegenstand nicht um ein gewerblich genutztes Investitionsgut, sondern um ein für den privaten Gebrauch genutztes Konsumgut, z.B. ein Notebook, handelt. Mitunter wird als Konsumgüterleasing darüber hinaus auch der Fall bezeichnet, dass ein Wirtschaftsgut, das nicht unmittelbar im Produktionsbereich eingesetzt wird, z.B. ein Pkw, an einen Gewerbetreibenden vermietet wird, der das Wirtschaftsgut ganz oder überwiegend im Rahmen seines Gewerbebetriebes verwendet.
e) Equipment-Leasing und Plant-Leasing
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Von Equipment-Leasing spricht man, wenn Gegenstand des Leasingvertrages einzelne oder mehrere Investitionsgüter sind, die im gewerblichen oder im freiberuflichen oder öffentlichen Bereich genutzt werden. Hier kommt es für die Frage, ob Finanzierungs-Leasing im Sinne der Leasingerlasse vorliegt, auf die Gestaltung des Einzelfalls an. Das Equipment-Leasing wird häufig auch als Gegenstück zum Plant-Leasing dargestellt. Dabei versteht man unter Plant-Leasing (plant – amerikanisch = Fabrik, Anlage) die Vermietung kompletter Betriebsanlagen und Betriebseinrichtungen. Als Fleet-Leasing (fleet – englisch = Flotte) wird die Vermietung eines kompletten Fahrzeugparks bezeichnet.
f) Null-Leasing
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Das im Kfz- und Elektro-Handel gebräuchliche Null-Leasing liegt vor, wenn dem Leasingnehmer die Sache für einen bestimmten Zeitraum gegen Zahlung laufender zinsloser Raten überlassen und ihm ein Ankaufsrecht zu einem bereits bei Vertragsschluss festgesetzten bindenden Preis eingeräumt wird.[14]
g) Sale-and-lease-back-Leasing
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Mit diesem Schlagwort wird ein besonderer Tatbestand gekennzeichnet. Der spätere Leasingnehmer ist zunächst Eigentümer des Leasinggegenstandes. Er verkauft[15] diesen an den Leasinggeber und mietet ihn dann von diesem zurück. Der Finanzierungsgesichtspunkt steht hier besonders stark im Vordergrund. Denn durch den Verkauf erwirbt der Leasingnehmer flüssige Mittel, die ihm erst allmählich durch die Leasingraten wieder entzogen werden.
h) Second-hand-Leasing
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Hier ist der Leasinggegenstand ein gebrauchtes Wirtschaftsgut, und zwar regelmäßig ein solches, das bereits einmal Gegenstand eines Leasingvertrages mit einem anderen Leasingnehmer war. Bei Leasingobjekten, für die von vornherein feststeht, dass ein Second-hand-Markt vorhanden ist und bei denen eine Zweit- und ggf. Drittvermietung zum normalen Geschäftsverlauf beim Leasinggeber gehört, werden die Verträge regelmäßig so ausgestaltet sein, dass der Leasinggeber wirtschaftlicher Eigentümer ist.
i) Full-Service-Leasing (Maintenance-Leasing)
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Beim Full-Service-Leasing übernimmt der Leasinggeber die Verpflichtung, die Wartung und die Reparaturen des Wirtschaftsguts zu übernehmen. Diese Art der Leasingvertragsgestaltung findet sich beispielsweise beim Leasing von EDV-Anlagen und insbesondere beim Kraftfahrzeugleasing. Bei unternehmerischen Leasingnehmern werden über die Wartung und Reparatur von Kraftfahrzeugen im Rahmen eines sog. Fuhrpark- oder Flottenleasings häufig auch weitergehende Dienstleistungen angeboten. Die Nebenleistungen können in die Leasingraten einkalkuliert oder gesondert berechnet werden. Die Übernahme dieser Nebenpflichten ist für einen Mietvertrag nichts Ungewöhnliches. Denn nach § 536 BGB ist mangels einer besonderen Vereinbarung der Vermieter verpflichtet, die vermietete Sache dem Mieter in einem zu dem vertragsmäßigen Gebrauch geeigneten Zustand zu überlassen und sie während der Mietzeit in diesem Zustand zu erhalten. Die Vermietung ohne Wartungspflicht des Vermieters könnte deshalb in Zweifelsfällen als ein gewisses zusätzliches Indiz für die Finanzierungsfunktion des Leasingvertrages gewertet werden.
j) Big-Ticket-Leasing
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Unter Big-Ticket-Leasing versteht man Leasing-Großgeschäfte (Abschnitte) mit großen Wert-Volumina. Die Mindestinvestition in Immobilien oder Großmobilien (Flugzeuge, Schiffe, Eisen-/Straßenbahn-Equipment, Kraftwerke u.Ä.) betragen meist mehrere Millionen. Big-Ticket-Leasinggeschäfte findet man häufig auch im international ausgerichteten Leasinggeschäft. Die für das Big-Ticket-Leasing typischen Objekte sind in der Vergangenheit häufig über Leasingfonds finanziert worden.
k) Cross-Border-Leasing
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Beim Cross-Border-Leasing handelt es sich um grenzüberschreitende Leasinggestaltungen, bei dem sich Leasing-Gesellschaft und Leasing-Nehmer – und ggf. auch der Lieferant – in verschiedenen Ländern befinden. Vorzugsweise eingesetzt wurden derartige Leasinggestaltungen bei Großgeschäften (Big-Ticket-Leasing). Allerdings nimmt das Cross-Border-Leasing durch das Zusammenwachsen der europäischen Märkte auch im niedrigvolumigen Geschäft (Werkzeugmaschinen, Industrieanlagen u.a.) deutlich zu.
Bei der Anwendung von Leasingverträgen im internationalen Bereich können sich zusätzliche Gestaltungsalternativen dadurch ergeben, dass die beteiligten Staaten unterschiedliche Regelungen bezüglich der Zurechnung des Leasingobjektes zu Leasinggeber oder -nehmer anwenden.[16] Durch die Ausnutzung von Qualifikationskonflikten können Vorteile erzielt werden. Während in einigen Ländern wie in Deutschland oder den USA die wirtschaftliche Zurechnung (nach allerdings in den einzelnen Staaten individuellen Kriterien) maßgeblich ist, gilt in anderen das Prinzip der rein rechtlichen Zurechnung, mithin also der Bilanzierung beim Leasinggeber (so z.B. in Großbritannien, Frankreich, Italien, Schweden).[17] Praktische Bedeutung hat das sog. „double-dip“-Modell erlangt, bei dem sowohl Leasinggeber als auch Leasingnehmer das jeweilige Leasingobjekt bilanzieren und abschreiben.
l) Kommunalleasing
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Unter Kommunalleasing wird die Leasingfinanzierung von Objekten wie Immobilien oder Großmobilien verstanden, bei denen eine Kommune (Gemeinde, Landkreis, kommunaler Zweckverband) unmittelbar Leasingnehmer ist oder eine privatrechtlich organisierte Gesellschaft (Betriebs-GmbH, -AG, -Personengesellschaft), an der mehrheitlich die Kommunen beteiligt sind, als Leasingnehmer (Mieter) der kommunalen Einrichtung auftritt; auch soweit kommunale Betriebe (z.B. Stadtwerke) Leasingverträge als Leasingnehmer abschließen, liegt ein Fall des Kommunalleasings vor.[18]
m) Fonds-Leasing
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Investitionen der Unternehmen, aber auch der öffentlichen Hand werden teilweise über Leasingfonds finanziert. Ein Leasingfonds ist eine Leasingobjektgesellschaft mit einer oder mehreren Immobilien, Mobilien oder auch immateriellen Wirtschaftsgütern. Die Gesellschaft hat meist die Rechtsform einer KG oder GbR. Sie ist häufig als Publikums-KG, d.h. mit in größerer Zahl auftretender fremder Kommanditisten, die das im Vorhinein feststehende Eigenkapital zur Objektfinanzierung bereitstellen, ausgestaltet (sog. geschlossener Fonds). Die Objektgesellschaft finanziert sich überwiegend durch Darlehen, die restlichen erforderlichen Mittel werden von dritten Anlegern (Privatpersonen oder institutionelle Anleger) bereitgestellt. Den Kommanditisten eines solchen Leasingfonds wird dadurch die Möglichkeit eingeräumt, an den steuerlichen Ergebnissen der Objektgesellschaft, der das Leasingobjekt steuerlich zuzurechnen ist, zu partizipieren. Die Anleger sind direkt oder über einen Treuhänder beteiligt. Ein typisches Merkmal der über geschlossene Fonds strukturierten Leasing-Gestaltungen war zumindest in der Vergangenheit die Kalkulation auf Netto-Basis („Triple Net Lease“). D.h. der Leasingnehmer trägt sämtliche Kosten und Risiken hinsichtlich Steuer, Versicherung und Instandhaltung der Leasingsache.
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Durch den Abbau von Steuervergünstigungen (Abschaffung der Sonder-AfA nach dem Fördergebietsgesetz Absenkung bzw. Abschaffung der degressiven AfA für Gebäude und für 2008 und ab dem 1.1.2011 auch für bewegliche Wirtschaftsgüter, Absenkung der linearen AfA für Gebäude im Betriebsvermögen von 4 % auf 3 %, sowie gesetzliche Maßnahmen zur Eindämmung unerwünschter Steuersparmodelle) haben die Leasingfonds an Bedeutung verloren. So wurde durch das SteuerentlG 1999/2000/2002 ein Verlustausgleichsverbot für „Verlustzuweisungsgesellschaften“ nach § 2b EStG eingeführt. Rückwirkend zum 11.11.2005 trat an die Stelle der bisherigen Sondervorschrift des § 2b EStG die neue den Regelungsinhalt verschärfende Vorschrift des § 15b EStG gegen „Steuerstundungsmodelle“.[19]
Anmerkungen
[1]
Vgl. BMF-Schreiben v. 22.12.1975, BB 1976, 72 betr. Mobilien-Teilamortisationsleasing; BMF-Schreiben v. 23.12.1991, BStBl I 1992, 13 betr. Immobilien-Teilamortisationsleasing.
[2]
Vgl. v. Westphalen Rn. 5.
[3]
Vgl. BGH v. 28.3.1990 – VIII ZR 17/89, NJW 1990, 1788.
[4]
IV R 144/66, BStBl II 1970, 264.
[5]
Vgl. BT-Drucks. 11/8274, 20 f.
[6]
DB 1976, 172.
[7]
BStBl I 1992, 13.
[8]
Zur zivilrechtlichen Einordnung vgl. Weidenkaff in Palandt Einf. v. § 535 Rn. 41.
[9]
Vgl. BMF-Schreiben v. 19.4.1971, BStBl I, 264 betr. Mobilien-Vollamortisationsleasing und v. 9.6.1987, BStBl I, 440 betr. Immobilien-Vollamortisationsleasing.
[10]
Vfg. OFD Hannover v. 18.9.1998 – 18.12.1998 – S. 2170 – 19 – StH 121/S 2170 – 22 – StO 221.
[11]
Vgl. A 1 Abs. 2 BewRGr (zu § 68 BewG).
[12]
Zur Frage der Konsolidierung von SPE's nach HGB vgl. 3. Kap. Rn. 105 und IFRS vgl. 4. Kap. Rn. 17.
[13]
Zur Auswirkung der Beteiligung auf die Konsolidierung des Leasinggegenstandes nach HGB, IAS und US-GAAP vgl. 3. Kap. Rn. 50 ff.
[14]
Vgl. hierzu Pasche BB 1987, 1193.
[15]
To sale = verkaufen.
[16]
Vgl. Buhl Die Nutzung selbst erstellter Investitionsgüter in ausgegliederten Unternehmungsteilen – eine finanzwirtschaftliche Analyse, www.wiso.uni-augsburg.de/dyn/root_ kernkompetenzzentrum/40Publikationen/pdf/wi-29.
[17]
Zur Bilanzierung v. Leasingverträgen nach angelsächsischem Recht vgl. Gelhausen/Gelhausen in HdJ Abt. I/5, Rn. 187 ff.
[18]
Vgl. Erlass des FinMin. Sachsen v. 15.2.1993, StEd 1993 S. 144; Merkblatt FinMin. Bayern v. 11.3.1997 – 31a S. 2170 – 90/424 – 3385.
[19]
Vgl. im Einzelnen 5. Kap. Rn. 9.
1 › VI. Leasing-Motive
VI. Leasing-Motive
1 › VI › 1. Liquiditätsschonung (pay-as-you-earn)
1. Liquiditätsschonung (pay-as-you-earn)
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Der „Pay-as-you-earn“-Effekt bedeutet, dass die Mietraten durch den laufenden Ertrag aus den Investitionen bestritten werden können.[1] Dieser Effekt kommt jedoch nur dann voll zum Tragen, wenn die Zahlungsmodalitäten mit den zu erwartenden Erträgen abgestimmt sind. Degressiv gestaffelte Leasingraten oder Mietvorauszahlungen können dem „Pay-as-you-earn“-Effekt entgegenstehen.
Ein weiterer Vorteil des Leasings liegt in der Kapitaleinsparung. Da der Leasinggeber die Investition tätigt, fällt für den Leasingnehmer ein geringerer Kapitalbedarf zu Anfang der Investition an. Anstelle der höheren Anfangszahlung sind während der Grundmietzeit relativ geringe Ratenzahlungen zu leisten. Dies führt zu einem positiven Liquiditätseffekt, da im Gegensatz zur Kreditfinanzierung kein Eigenkapitalanteil erforderlich ist (100 %-Finanzierung). Auch während der Vertragslaufzeit sind Liquiditätseffekte denkbar: Wegen der bei Leasingverträgen oft möglichen Sonderzahlungen und eines vereinbarten hohen Restwerts kann eine Verringerung der Tilgungsraten und der monatlichen Belastung eintreten.
1 › VI › 2. Steuerliche Vorteile
2. Steuerliche Vorteile
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Die steuerlichen Vorteile entstehen in den Fällen, in denen das Wirtschaftsgut dem Leasinggeber zugerechnet wird. Die Verpflichtungen, die sich aus einem Leasinggeschäft ergeben, werden rechtlich als schwebendes Geschäft betrachtet und sind sofort abzugsfähige Betriebsausgaben, wenn ihnen eine periodenbezogene Leistungserbringung des Leasinggebers gegenübersteht. Das bedeutet genau dann einen steuerlichen Vorteil, wenn sich die Leasingausgaben gewinnmindernd auswirken. (Beim Kauf des Wirtschaftsguts würden Abschreibungen und Zinsbelastungen in ähnlicher Weise wirken.) Der Effekt ist umso größer, je kürzer die Laufzeit und je geringer der Restwert ist. In solchen Fällen kann der Gewinn stärker gemindert werden als es bei einem Kauf der Fall wäre. Bei degressiven Leasingraten verkleinert sich der Periodengewinn noch stärker, was allerdings auf einen Vorzieheffekt zurückzuführen ist. Aufgrund des verringerten Gewinnausweises kann man Steuerstundungsvorteile bei der Einkommen- bzw. Körperschaft- und der Gewerbesteuer realisieren. Bei bestimmten Gestaltungen, z.B. bei Forfaitierung von Leasingforderungen oder durch Einschaltung einer rein grundstücksverwaltenden Leasinggebergesellschaft konnten dauerhafte gewerbesteuerliche Vorteile erzielt werden. Durch die Unternehmenssteuerreform 2008 sind ab dem VZ 2008 auch Leasingraten von der Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 1 GewStG betroffen. Dies kann gewerbesteuerlich zu einer Doppelbelastung führen, indem sowohl die Leasingraten beim Leasingnehmer als auch die Finanzierungsaufwendungen beim Leasinggeber der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG unterliegen können, vgl. hierzu 3. Kap. Rn 58 ff.
Wird durch Leasing der zu versteuernde Gewinn gesenkt, können dadurch Unternehmenskennziffern, wie z.B. der Return on Investment (steigende Umsatzrendite und fallende Kapitalumschlagsdauer), verbessert werden, wenn mit Hilfe des Leasings eine Kapazitätserweiterung erreicht wurde.
1 › VI › 3. Nutzung von Qualifikationskonflikten und Off-Balance-Sheet-Finanzierung
3. Nutzung von Qualifikationskonflikten und Off-Balance-Sheet-Finanzierung
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Gerade bei der Anwendung von Leasingverträgen im internationalen Bereich können sich zusätzliche Gestaltungsalternativen dadurch ergeben, dass die beteiligten Staaten unterschiedliche Regelungen bzgl. der Zurechnung des Leasingobjektes zu Leasinggeber oder -nehmer anwenden. Durch Ausnutzung von Qualifikationskonflikten können durch Leasingverträge – auch im innerkonzernlichen Bereich – ggf. Vorteile erzielt werden. Während in einigen Ländern wie in Deutschland die wirtschaftliche Zurechnung maßgeblich ist, gilt in anderen das Prinzip der rein rechtlichen Zurechnung, mithin also der Bilanzierung beim Leasinggeber (vgl. Rn. 33).
Ein wesentlicher Vorteil von Leasing ist der sog. Off-Balance-Sheet-Effekt. Der Leasingnehmer verfügt über eine bilanzschonende 100 %ige Finanzierung für das betreffende Wirtschaftsgut und kann die frei werdenden Mittel gezielt einsetzen, d.h. seine Bilanzrelationen bleiben erhalten. Ob sich für den Leasingnehmer dadurch weitergehende Finanzierungsspielräume eröffnen, ist jedoch fraglich, da Banken – zumindest nach den internen Risikobeurteilungskriterien auch langfristige Verpflichtungen wie Finanzierungs-Leasingverträge berücksichtigen. Darüber hinaus haben Kapitalgesellschaften und GmbH & Co. KG, soweit es sich nicht um kleine Gesellschaften i.S.v. § 267 Abs. 1 HGB handelt, nach § 285 Nr. 3 HGB im Anhang den Gesamtbetrag der am Bilanzstichtag eingegangenen finanziellen Verpflichtungen, die nicht aus der Bilanz ersichtlich sind, anzugeben.[2] Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz sieht u.a. folgende Anhangsangaben vor: Nach § 285 Nr. 3 HGB bzw. § 314 Abs. 1 Nr. 2 HGB sind Art, Zweck und finanzielle Auswirkungen von wesentlichen, nicht in der Bilanz erscheinenden, Geschäften anzugeben. Die Gesetzesbegründung nennt als Beispiel Geschäfte, die mit der Nutzung von Zweckgesellschaften oder Offshore-Gestaltungen zusammenhängen, daneben Factoringgeschäfte, Pensionsgeschäfte, Forderungsverbriefungen, Leasing- und Outsourcing-Verträge. Mit dem Zweck der Geschäfte sind auch die Gründe für deren Eingehung zu benennen. Am Beispiel eines Sale-and-Lease-back: „Das Geschäft dient der Verkürzung der Bilanz und damit der rechnerischen Verbesserung der Eigenkapitalquote.“[3]
Ist der Leasingnehmer an der Leasinggeber-Objektgesellschaft beteiligt, stellt sich zudem die Frage, inwieweit diese Beteiligung im Einzel- und im Konzernabschluss auszuweisen ist, vgl. hierzu 2. Kap. Rn. 63, 3. Kap. Rn. 39.
Bei der Behandlung von Leasingverträgen unter internationalen Bilanzierungsvorschriften müssen eine Reihe von Anforderungen eingehalten werden, um den gewünschten Off-Balance-Sheet-Effekt zu erzielen. Im Gegensatz zum deutschen HGB enthalten IAS/IFRS und US-GAAP sowohl eine Begriffsbestimmung des Leasings als auch spezielle Regelungen zur Bilanzierung von Leasingobjekten. Die Bilanzierungs-Normenwerke unterscheiden sich bei den Zurechnungsregeln des Leasinggutes. IAS/IFRS und US-GAAP unterscheiden zwischen „Finance Lease“ (IAS) bzw. „Capital Lease“ (US-GAAP) und „Operating Lease“. Nur bei der Klassifizierung als Operating Lease erfolgt die Bilanzierung beim Leasinggeber. Dafür müssen konkrete Kriterien erfüllt sein. Ein Operating Lease liegt i.d.R. nur dann vor, wenn im Wesentlichen alle Chancen und Risiken beim Leasinggeber verbleiben, vgl. hierzu 4. Kap. Rn. 3 und Rn. 18.
1 › VI › 4. Sonstige Vorteile
4. Sonstige Vorteile
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Auch kann die bessere Marktübersicht, Fachkompetenz und Nachfragemacht des Leasinggebers die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten senken, und, da dieser oft über günstigere Refinanzierungsmöglichkeiten verfügt, die Leasingkosten vermindern. Gleichermaßen wird dem Unternehmen das Problem der Verwertung des Leasingobjektes erleichtert. Leasinggesellschaften können beim Verkauf mithelfen und somit höhere Verwertungserlöse erzielen, oder aber es besteht eine Rücknahmevereinbarung zwischen Leasinggeber und -nehmer.
Durch die o.g. Dienstleistungsangebote des Leasinggebers können die laufenden Folgekosten deutlich reduziert werden. Entweder sind Service-Angebote (Wartung, Reparatur, Kundendienst) bereits in die Leasingraten mit eingerechnet (z.B. beim Full-Service-Leasing), oder sie können zusätzlich vertraglich vereinbart werden. Leasinggesellschaften sind oft in der Lage, aufgrund von Großabnehmerverträgen o.Ä. diese Leistungen günstiger anzubieten.
