Kitabı oku: «Leasing im Steuerrecht», sayfa 7
b) Maßgeblichkeit der tatsächlichen Sachherrschaft
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§ 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 AO misst dem Umstand der Ausübung der tatsächlichen Sachherrschaft besondere Bedeutung zu. Die tatsächliche Sachherrschaft umfasst die Befugnis, die Sache zu besitzen und zu nutzen. Nicht zur tatsächlichen Sachherrschaft gehört die Verfügungsbefugnis. Die Verfügungsbefugnis, also das Recht, eine Sache zu veräußern und zu belasten (beleihen), ist Ausfluss des bürgerlich-rechtlichen Eigentums. Auf dieses soll aber bei der Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentums gerade nicht abgestellt werden. Die tatsächliche Sachherrschaft i.S.d. § 39 AO unterscheidet sich, was das äußere Erscheinungsbild betrifft, nicht von der „tatsächlichen Gewalt“ i.S.d. § 854 BGB, durch die der Besitz an einer Sache erlangt wird. Die tatsächliche Sachherrschaft muss jedoch in einer besonderen Weise so abgesichert sein, dass der bürgerlich-rechtliche Eigentümer während der gewöhnlichen Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausgeschlossen ist. Die rechtliche Befugnis, das Wirtschaftsgut zu veräußern oder zu belasten, schließt hiernach die Zurechnung bei einem anderen, dem diese Befugnis fehlt, nicht aus.
Der wirtschaftliche Eigentümer hat die abgesicherte Befugnis, ein Wirtschaftsgut zu besitzen und zu benutzen und den Eigentümer für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung wirtschaftlich auszuschließen. So kann etwa bei einem unkündbaren Leasingvertrag, der über die gesamte Nutzungsdauer eines Wirtschaftsgutes abgeschlossen ist, für den zivilrechtlichen Eigentümer kein Raum für die Ausübung seiner Sachherrschaft verbleiben. Ebenso kann bei einer zwar kürzeren Leasingvertragszeit, aber mit einer Option zu einer Weitermietung zu extrem günstigen Konditionen oder einem Ankauf unter dem Marktwert, die Eigentumsposition des Leasinggebers derart ausgehöhlt sein, dass das Wirtschaftsgut steuerlich dem Leasingnehmer zuzurechnen ist. Der zivilrechtliche Eigentümer erhält das Wirtschaftsgut nach Ende der Mietzeit zwar zurück, der Herausgabeanspruch ist aber praktisch wertlos. Typischer Prüfungsmaßstab für die Frage nach dem wirtschaftlichen Eigentümer ist, ob diesem faktisch das gehört, was den wirtschaftlichen Gehalt des Eigentums ausmacht. Maßgeblich ist, dass der wirtschaftliche Eigentümer auf Dauer die Substanz und den Ertrag eines Wirtschaftsgutes hat, wozu die Chance der Wertsteigerung wie das Risiko der Wertminderung gehört.[13]
Anmerkungen
[1]
RegE v. 30.7.2008, BT-Drucks. 16/10067, Erläuterungen zu Art. 4a, 4b (§ 246 HGB).
[2]
So Herzig DB 2008, 1, dagegen Dörfler/Gerrit DB 2008, 45, Beyer BBK 2008, 5167.
[3]
Gesetzesbegründung zu § 246 Abs. 1 Nr. 2 HGB, BT-Drucks. 16/12407 v. 23.3.2009, Erläuterungen zu Art. 4a, 4b (§ 246 HGB).
[4]
Stellungnahme HFA 1/73, WPg 1973, 101 ff.
[5]
Vgl. auch den damaligen IDW-Vorsitzenden Forster WPg 1973, 81 ff.
[6]
Zur Kritik vgl. insbesondere Flume DB 1973, 1661 ff., 1665, 1666; DB 1974, 544.
[7]
WPg 1974, 562.
[8]
BGBl I 1985, 2355.
[9]
Auf ein Aktivierungswahlrecht deuten auch die Ausführungen v. Bremser DB 1973, 529 ff., 533 hin.
[10]
Vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH v. 3.2.1969, BStBl II, 291.
[11]
I.d.F. des BilMoG.
[12]
Die bis VZ 1966 einschließlich geltende Vorschrift des § 11 StAnpG zählte exemplarische Fallbeispiele für das Vorliegen des wirtschaftlichen Eigentums auf: Über die dort genannten exemplarischen Fälle hinaus stellte die Vorschrift für das Vorliegen wirtschaftlichen Eigentums auf die tatsächliche Sachherrschaft ab, die immer dann gegeben ist, wenn der zivilrechtliche Eigentümer dauerhaft v. der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausgeschlossen werden kann, womit seinem Herausgabeanspruch keine wirtschaftliche Bedeutung mehr zukommt, vgl. 4. Aufl. S. 29 ff. m.w.N.
[13]
Vgl. hierzu BFH v. 30.5.1984 – I R 146/81, BStBl II, 825.
2 › II. Die Abgrenzungskriterien des BFH
II. Die Abgrenzungskriterien des BFH
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Bis zu der Grundsatzentscheidung des BFH im Leasingurteil vom 26.1.1970[1] war die ertragsteuerliche Behandlung des Finanzierungs-Leasings umstritten. Es wurden im Wesentlichen drei Auffassungen vertreten:
| – | Beim Finanzierungs-Leasing handele es sich um ein reines Mietverhältnis. Der Leasinggeber sei zivilrechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer. Als schwebendes Geschäft habe es grundsätzlich beim Leasingnehmer (Mieter) keine bilanzmäßigen Auswirkungen.[2] |
| – | Beim Finanzierungs-Leasing werde der Leasingnehmer wirtschaftlicher Eigentümer mit der Folge, dass er den Leasinggegenstand und der Leasinggeber den sich aus dem Leasingvertrag ergebenden Anspruch aktivieren müsse.[3] |
| – | Der Leasingnehmer erwerbe zwar kein wirtschaftliches Eigentum am Leasinggegenstand, jedoch durch die erhöhten Leasingraten ein aktivierungspflichtiges besonderes Wirtschaftsgut bzw. erbringe aktiv abzugrenzende Vorleistungen für die Zeit nach Ablauf der Grundmietzeit.[4] |
Die Finanzverwaltung hatte ihre ursprüngliche Absicht, zum Leasing in Erlassen Stellung zu nehmen, zunächst zurückgestellt, nachdem die im Jahre 1966 veröffentlichten Entwürfe – die eine weitgehende Zurechnung beim Leasingnehmer vorsahen – auf heftige Kritik gestoßen waren und bekannt geworden war, dass beim BFH ein Fall anhängig sei,[5] in dem über die Zurechnungsfrage entschieden werden müsse.
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Im Mobilien-Leasingurteil vom 26.1.1970[6] hat der IV. Senat aufbauend auf den Grundsätzen zur Feststellung des wirtschaftlichen Eigentums Abgrenzungskriterien für die Zurechnung von Leasingobjekten entwickelt. Die Frage der steuerlichen Zurechnung hat er zwar von einer Einzelfallbetrachtung abhängig gemacht, aber folgende Fallgruppen herausgearbeitet, bei denen das Leasingobjekt i.d.R. dem Leasingnehmer zuzurechnen sei:
| – | Die Grundmietzeit deckt sich – annähernd – mit der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer (= steuerliche Abschreibungsdauer). |
| – | Die Grundmietzeit liegt erheblich unter der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer. Der Leasingnehmer hat ein Optionsrecht auf Mietverlängerung oder Kauf, bei dessen Ausübung er nur eine einer Anerkennungsgebühr ähnelnde Zahlung leisten muss (erheblich unter dem Marktpreis liegender Mietzins oder Kaufpreis). |
| – | Das Leasingobjekt ist auf die Verhältnisse und Bedürfnisse des Leasingnehmers speziell angepasst und nach Ablauf der Grundmietzeit nur noch beim Leasingnehmer wirtschaftlich sinnvoll nutzbar (sog. Spezialleasing). |
Der V. Senat hat sich im Urteil vom 1.10.1970, das zur Besteuerung des Selbstverbrauchs nach § 30 UStG a.F. ergangen ist, der Auffassung des IV. Senats ausdrücklich angeschlossen; er hat nur offen gelassen, ob in Fällen des Spezialleasings der Leasingnehmer ohne Rücksicht auf das Verhältnis von Grundmietzeit und betriebsgewöhnlicher Nutzungsdauer des Leasinggegenstandes stets als wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen ist. Für die Praxis kann hiernach davon ausgegangen werden, dass die Grundsatzfragen im Zusammenhang mit der steuerlichen Behandlung des Leasings durch die Rechtsprechung abschließend geklärt sind.
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Eine weitere Klärung brachte das Immobilien-Leasingurteil vom 18.11.1970,[7] das einen Mietkaufvertrag über ein Fabrikgrundstück zum Gegenstand hatte. In diesem Urteil hat der BFH entschieden, dass ein Mietkaufvertrag auch ohne ausdrücklich vereinbarte Anrechnung der Mietzahlungen dann gegeben ist, wenn der bei Ausübung der Kaufoption zu entrichtende Übernahmepreis so niedrig bemessen ist, dass er ohne Hinzurechnung der bis dahin zu leistenden Mietzahlungen als Kaufpreis wirtschaftlich nicht vertretbar wäre.
Das Urteil vom 18.11.1970 nimmt auf das Urteil zum Mobilien-Leasing vom 26.1.1970 mehrfach ausdrücklich Bezug. Ihm ist zu entnehmen, dass für die Frage der Zurechnung von Grundstücken und Gebäuden, die Gegenstand eines Leasingvertrages sind, im Wesentlichen die gleichen Grundsätze gelten wie beim Mobilien-Leasing.
In weiteren Leasingurteilen, z.B. vom 30.5.1984[8] (betreffend Immobilien-Leasing), vom 8.8.1990 und vom 27.11.1996[9] (betreffend Mobilien-Leasing) oder vom 9.12.1999[10] (betreffend Immobilien-Leasing), hat der BFH die Grundsätze der vorgenannten Urteile wiederholt bestätigt. Nach den Grundsätzen dieser verfestigten BFH-Rechtsprechung kommt es bei der Frage, wem der Leasinggegenstand zuzurechnen ist, also nicht auf die zivilrechtliche Verfügungsbefugnis am Ende der Grundmietzeit, sondern unter dem Gesichtspunkt des wirtschaftlichen Eigentums darauf an, ob für die gewöhnliche Nutzungsdauer des Leasinggegenstandes ein faktischer Ausschluss des Leasinggebers von der tatsächlichen Sachherrschaft gegeben ist.
Anmerkungen
[1]
IV R 144/66, BStBl II 1970, 264.
[2]
So z.B. Vogel StbJb 1964/65, S. 187; Meilike BB 1964, 691; Risse BB 1966, 1217; Hintner DStZ 1965, 309; Labus BB 1970, 332; Bremser DB 1969 Beil. 23, S. 9.
[3]
So z.B. mit unterschiedlichen Begr. Havermann Leasing – eine betriebswirtschaftliche, handels- und steuerrechtliche Untersuchung, 1965, S. 64 ff.; Büschgen FR 1968, 49; Thiel INF 1964, 128.
[4]
So z.B. Rau BB 1968, 1027; Thiel BB 1967, 325.
[5]
I VR 144/66, BStBl II 1970, 264.
[6]
IV R 144/66, BStBl II 1970, 264.
[7]
IR 133/64, BStBl II 1971, 133.
[8]
S. Fn. 29.
[9]
X R 92/92, BStBl II 1998, 97.
[10]
III R 74/97, BStBl II 2001, 311; ebenso BFH v. 3.8.2004 X R 55/01 (NV), BFH/NV 2005, 517.
2 › III. Die Zuordnungskriterien der Finanzverwaltung
III. Die Zuordnungskriterien der Finanzverwaltung
2 › III › 1. Übersicht
1. Übersicht
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Nach Klärung der Grundsatzfragen zur Objektzurechnung durch die Rechtsprechung hat die Finanzverwaltung in vier Erlassen detaillierte Kriterien für die Zurechnung von Leasingobjekten festgeschrieben. Die Leasingerlasse sollten und haben Rechtssicherheit geschaffen und haben den Abschluss von Leasingverträgen ermöglicht, die in ihren Rechtsfolgen zuvor unvorhersehbar waren. Die in den Leasingerlassen aufgestellten Zuordnungskriterien sind bis heute für die Vertragsgestaltung entscheidend.
Die Erlasse beschäftigen sich mit dem Finanzierungs-Leasing, bei dem eine wirtschaftliche Zuordnung beim Leasinggeber erstrebt wird. Im Einzelnen handelt sich um folgende Erlasse:
| – | Vollamortisationserlass für Mobilien vom 19.4.1971,[1] |
| – | Vollamortisationserlass für Immobilien vom 21.3.1972,[2] |
| – | Teilamortisationserlass für Mobilien vom 22.12.1975,[3] |
| – | Teilamortisationserlass für Immobilien vom 23.12.1991.[4] |
In der Vergangenheit ist innerhalb der Finanzverwaltung und mit den Fachverbänden über eine Neufassung der Leasingerlasse diskutiert worden. Insbesondere ist die Frage nach einem einheitlichen Erlass für Mobilien und Immobilien aufgeworfen worden. Angesprochen wurde insbesondere die Problematik des wirtschaftlichen Eigentums. Dabei stellte sich z.B. die Frage, ob die besonderen Risikozuweisungskriterien nach dem neueren Immobilien TA-Erlass auch für Mobilien-Teilamortisationsverträge Anwendung finden sollen. Die Diskussion ist Ende der 90er Jahre abgeebbt; ein neuer Leasingerlass ist derzeit nicht in Sicht.
Zur Frage des wirtschaftlichen Eigentums bei Leasingverträgen bestehen u.a. folgende weitere Verwaltungsanweisungen: BMF vom 9.10.1970 zur einkommensteuerlichen Behandlung von Finanzierungs-GmbH & Co. KG;[5] BMF vom 3.12.1973 zur ertragsteuerlichen Zurechnung von Sprinkleranlagen, die im Wege des Finanzierungs-Leasings genutzt werden;[6] BMF vom 31.1.1975 (zur ertragsteuerlichen Behandlung von Leasingverträgen über bewegliche Wirtschaftsgüter und zur Maßgeblichkeit der in der amtlichen AfA-Tabelle angegebenen betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer für die Anwendung des BMF-Schreibens vom 19.4.1971), nicht veröffentlicht; BMF-Schreiben vom 9.1.1996 zur bilanz- und gewerbesteuerlichen Behandlung der Forfaitierung von Forderungen aus Leasingverträgen;[7] BMF-Schreiben vom 2.6.1998 zur Beteiligung des Leasingnehmers an einer Leasinggeber-KG;[8] OFD Frankfurt vom 7.9.2000 zum Containerleasing;[9] OFD Frankfurt vom 20.6.2006 zu Leasingverträgen mit feststehender Abschlusszahlung in Höhe der Restamortisation.[10]
2 › III › 2. Die Systematik und Zurechnungsgrundlagen der Leasingerlasse
2. Die Systematik und Zurechnungsgrundlagen der Leasingerlasse
a) Grundkonzept
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Die Erlasse vom 19.4.1971 und vom 21.3.1972 beschäftigen sich mit Vollamortisationsverträgen und die späteren Erlasse vom 22.12.1975 und vom 23.12.1991 mit Teilamortisationsverträgen.
Vollamortisation ist gegeben, wenn die Aufwendungen des Leasingnehmers (Mieten und Sonderzahlungen) während der Grundmietzeit die Aufwendungen Leasinggeber (Anschaffungs-/Herstellungskosten sowie Nebenkosten) decken. Decken die Aufwendungen des Leasingnehmers die Aufwendungen des Leasinggebers nicht, liegt eine Teilamortisation vor.[11]
Beispiel:
Der Leasinggeber überlässt dem Leasingnehmer einen PKW über einen Zeitraum von fünf Jahren, dessen betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer sechs Jahre beträgt. Der Leasinggeber hat den PKW für 50 000 € (= Anschaffungskosten) erworben. Während der Grundmietzeit fallen bei ihm Nebenkosten (insbesondere Finanzierungskosten) i.H.v. 10 000 € an. Der Leasingnehmer hat in den fünf Jahren insgesamt
| a) | 65 000 € |
| b) | 55 000 € |
an Leasingzahlungen (einmalige Sonderzahlung zuzüglich der monatlichen Leasingraten) zu bezahlen.
Im Fall a) übersteigen die Aufwendungen des Leasingnehmers die des beim Leasinggeber während der Grundmietzeit anfallenden Aufwendungen (50 000 € + 10 000 € = 60 000 €), so dass im Fall a) eine Vollamortisation und im Fall b) eine Teilamortisation vorliegt.
Gegenstand der beiden ersten Erlasse ist das Finanzierungs-Leasing. Finanzierungs-Leasing liegt hiernach nur dann vor, wenn
| – | der Vertrag über eine bestimmte Zeit (Grundmietzeit) abgeschlossen wird und |
| – | während der Grundmietzeit der Vertrag bei vertragsgemäßer Erfüllung für beide Vertragsparteien unkündbar ist und |
| – | der Leasingnehmer mit den in der Grundmietzeit zu entrichtenden Raten mindestens die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowie alle Nebenkosten einschließlich der Finanzierungskosten des Leasinggebers deckt. |
b) Grundmietzeit
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Mit dem Hinweis darauf, dass eine Grundmietzeit vereinbart sein muss, tragen die Leasingerlasse dem Umstand Rechnung, dass der Leasingvertrag bürgerlich-rechtlich ein Mietvertrag oder ein Schuldverhältnis mit wesentlichen Elementen eines Mietvertrages ist oder doch zumindest von den Parteien in der äußeren Form eines Mietvertrages abgeschlossen wird und infolgedessen zwangsläufig auch Bestimmungen über die Dauer der vorgesehenen Nutzung durch den Leasingnehmer enthält. Eine „Grundmietzeit“ liegt vor, wenn der Vertrag über eine bestimmte Zeit abgeschlossen ist und während dieser Zeit grundsätzlich weder vom Leasinggeber noch vom Leasingnehmer gekündigt werden kann.
Der Vertrag ist über eine „bestimmte Zeit“ abgeschlossen, wenn er eine zeitlich genaue Festlegung des Endtermins des Mietverhältnisses enthält. Nach § 542 Abs. 2 BGB endigt das Mietverhältnis mit dem Ablauf der Zeit, für die es eingegangen ist. Eine „bestimmte Zeit“ ist also auch dann anzunehmen, wenn lediglich vereinbart ist, dass der Mietvertrag eine bestimmte Laufzeit hat, also z.B. 3 Jahre nach Beginn der Nutzung durch den Leasingnehmer endet. Über eine „bestimmte Zeit“ ist der Leasingvertrag aber auch und gerade in den Fällen abgeschlossen, in denen außer dem bestimmten Endtermin eine Verlängerungsklausel vereinbart worden ist. Dabei ist ohne Bedeutung, ob der Vertrag sich automatisch verlängert, wenn keine Vertragspartei zum Ablauf der Grundmietzeit kündigt, oder ob eine Verlängerung nur dann eintritt, wenn eine Vertragspartei von dem Verlängerungsrecht ausdrücklich Gebrauch macht. Es ist nicht nötig, dass auch die Zeit, um die der Mietvertrag verlängert werden kann oder sich ggf. automatisch verlängert, „bestimmt“ ist. Bei dem Verlängerungszeitraum kann es sich auch um einen Zeitraum von unbestimmter Dauer handeln. Eine bestimmte Mindestdauer der Grundmietzeit wird im Leasingerlass nicht gefordert.
c) Unkündbarkeit
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Der Vertrag darf während der Grundmietzeit von keiner Vertragspartei gekündigt werden können. Die Unkündbarkeit während der Grundmietzeit ist eines der wesentlichen Elemente, durch das sich das Finanzierungs-Leasing vom sog. Operating-Leasing unterscheidet. Die Unkündbarkeit braucht nur für den Fall vertragsgemäßen Verhaltens gegeben zu sein. Eine unkündbare Grundmietzeit ist also auch dann gegeben, wenn dem Leasinggeber das Recht eingeräumt ist, bei vertragswidrigem Verhalten des Leasingnehmers oder in Fällen, in denen sich die Vermögenslage des Leasingnehmers verschlechtert und infolge dessen die laufende Zahlung der Leasingraten nicht mehr gesichert erscheint, den Vertrag fristlos zu kündigen. Solche Kündigungsrechte werden in der Regel zugunsten des Leasinggebers vereinbart für den Fall, dass der Leasingnehmer in Verzug mit der Zahlung der Leasingraten oder auch nur einer Rate gerät, dass er gegen sonstige Bestimmungen des Mietvertrages, z.B. die Pflicht zur Versicherung des Leasinggegenstandes, verstößt oder dass der Leasingnehmer in Zahlungsschwierigkeiten gerät, insbesondere seine Zahlungen einstellt, ein außergerichtliches oder gerichtliches Vergleichsverfahren oder ein Insolvenzverfahren beantragt wird oder gegen den Leasingnehmer Zwangsvollstreckungsmaßnahmen eingeleitet werden. Bei allen diesen Umständen, die den Leasinggeber zur fristlosen Kündigung berechtigen, handelt es sich um außergewöhnliche Ereignisse, die nicht dem typischen Geschehensablauf entsprechen. Nach den für die Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums geltenden Grundsätzen kann und muss aber vom typischen Geschehensablauf ausgegangen werden, wenn die Frage beurteilt werden soll, ob der Leasingnehmer den Leasinggeber auf Dauer von der Nutzung der Sache ausschließen kann. In ihrem wesentlichen Kern entsprechen die Tatbestände, die den Leasinggeber zur fristlosen Kündigung berechtigen, den Tatbeständen, die bei einem Verkauf unter Eigentumsvorbehalt üblicherweise als Gründe für die Ausübung eines vertraglichen Rücktrittsrechts durch den Vorbehaltsverkäufer vereinbart werden. Der wohl wichtigste Kündigungsgrund, nämlich der Zahlungsverzug, gilt sogar nach § 449 BGB im Zweifel als vereinbart, wenn der Verkäufer einer beweglichen Sache sich das Eigentum bis zur Zahlung des Kaufpreises vorbehalten hat. Auch die Rechtsfolgen sind die gleichen, denn beim Verkauf unter Eigentumsvorbehalt an einen Kaufmann wird ebenso wie in Leasingverträgen üblicherweise vereinbart, dass die noch nicht fälligen Raten (Kaufpreisraten) bei Zahlungsverzug in einem Betrag fällig werden und dass der Käufer zur Rückgabe der Sache verpflichtet ist. Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO wird beim Kauf unter Eigentumsvorbehalt der Käufer als wirtschaftlicher Eigentümer angesehen. Es leuchtet deshalb ein, dass die Vereinbarung von Kündigungsrechten zugunsten des Leasinggebers, die im Wesentlichen den Rücktrittsrechten beim Verkauf unter Eigentumsvorbehalt entsprechen, die Annahme einer „bestimmten“ Mietzeit und damit die Möglichkeit, den Leasingnehmer als wirtschaftlichen Eigentümer zu behandeln, nicht ausschließt. Auch das Kündigungsrecht des Erben des Leasingnehmers (vgl. § 564 BGB) – das im Übrigen formularmäßig ausgeschlossen werden kann[12] – steht der Annahme einer unkündbaren Grundmietzeit i.S.d. Erlassregelung nicht entgegen.
