Kitabı oku: «Leasing im Steuerrecht», sayfa 8
d) Bemessung der Leasingraten
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Die Leasingraten müssen beim Finanzierungs-Leasing so bemessen sein, dass mit ihnen während der unkündbaren Grundmietzeit mindestens die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowie alle Nebenkosten einschließlich der Finanzierungskosten des Leasinggebers gedeckt werden. Der Leasinggeber stellt den Leasinggegenstand in der Regel nicht selbst her, sondern kauft ihn vom Hersteller. In diesem Fall müssen also durch die Leasingraten während der Grundmietzeit gedeckt sein:
| – | die nach den steuerrechtlichen Bewertungsvorschriften vom Leasinggeber zu aktivierenden Anschaffungskosten und Anschaffungsnebenkosten; |
| – | die Refinanzierungskosten des Leasinggebers, die dieser aufwendet, um von einem Kreditinstitut die Mittel zu erhalten, die zur Finanzierung der Investition erforderlich sind; |
| – | die sonstigen Kosten des Leasinggebers, insbesondere also Verwaltungskosten und Verwaltungsgemeinkosten. |
Als Leasingraten zur Deckung der Kosten des Leasinggebers sind nur solche Zahlungen des Leasingnehmers anzusehen, die dem Leasinggeber endgültig zufließen. Werden also während der Grundmietzeit außer den Mietzahlungen vom Leasingnehmer noch Darlehensbeträge an den Leasinggeber gezahlt, die der Leasinggeber nach Ablauf der Grundmietzeit an den Leasingnehmer zurückzahlen muss, so handelt es sich hierbei nicht um Beträge, die als Amortisation der Aufwendungen des Leasinggebers berücksichtigt werden können.
Bei Teilamortisationsverträgen (sog. non-full-pay-out-Verträgen) erhält der Leasinggeber die o.g. Kosten während der Grundmietzeit vom Leasinggeber nur teilweise erstattet. Bei Mobilien-Leasingverträgen nach dem Leasingerlass vom 22.12.1975[13] ist durch die dort vorgesehenen Optionsregelungen im Ergebnis allerdings auch die fehlende Amortisation für den Leasinggeber gesichert. Anders ist es bei Teilamortisationsverträgen über Immobilien. Nach dem Leasingerlass vom 23.12.1991[14] liegt das Wertminderungsrisiko beim Leasinggeber und die Wertsteigerungschance über ein Ankaufsrecht oder eine Mietverlängerungsoption beim Leasingnehmer. Der Leasinggeber erhält hier weder über die Mieten der Grundmietzeit noch über eine Endschaftsregelung die Amortisation garantiert.
e) Gefahrtragung
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Nach bürgerlichem Recht trägt der Eigentümer die Gefahr des zufälligen Untergangs der Sache. Beim Mietvertrag bedeutet das, dass der Mieter seiner Verpflichtungen aus dem Vertrag ledig wird, insbesondere also keine Miete mehr zu zahlen braucht, wenn die Mietsache ohne sein Verschulden zerstört wird, z.B. verbrennt, explodiert, durch Sturm oder Überschwemmung oder einen sonstigen Katastrophenfall vernichtet wird. Eine abweichende Regelung gilt beim Kauf. Nach § 446 Abs. 1 S. 1 BGB geht mit der Übergabe der verkauften Sache die Gefahr des zufälligen Untergangs auf den Käufer über, und zwar auch dann, wenn es sich um einen Kauf unter Eigentumsvorbehalt handelt, der Verkäufer also noch bis zur vollständigen Zahlung des Kaufpreises Eigentümer bleibt. Der Käufer muss also, wenn nichts anderes vereinbart ist, den vereinbarten Kaufpreis auch dann zahlen, wenn die gekaufte Sache nach der Übergabe an ihn „zufällig“, d.h. ohne ein Verschulden des Käufers oder des Verkäufers, untergeht oder sich verschlechtert. Voraussetzung für die Annahme von Finanzierungs-Leasing und auch für die Zurechnung beim Leasingnehmer ist nach den Leasingerlassen der Finanzverwaltung nicht, dass die Parteien eine dem § 446 BGB entsprechende Vereinbarung getroffen hatten. Eine die Interessen des Leasinggebers noch wirksame schützende Vereinbarung besteht darin, dass der Leasingnehmer verpflichtet wird, auf seine Kosten die gemietete Sache gegen alle Gefahren zu versichern, gegen die dem Leasinggeber ein Schutz notwendig erscheint, insbesondere z.B. Feuer-, Sturm- und Wasserschäden. Durch die gleichzeitige Vereinbarung, dass der Versicherungsvertrag zugunsten des Leasinggebers oder zugunsten dessen, „den es angeht“, abgeschlossen wird, und dass alle Versicherungs- und Schadensersatzansprüche, die der Leasingnehmer wegen des Verlustes oder einer Beschädigung des Leasinggegenstandes erwirbt, mit ihrer Entstehung auf den Leasinggeber übergehen, wird im wirtschaftlichen Ergebnis das Risiko des Untergangs oder der Beschädigung des Leasinggegenstandes in vollem Umfange auf den Leasingnehmer abgewälzt. Der Zurechnung des Leasinggegenstandes beim Leasinggeber steht dies nicht entgegen.[15] Zur Frage, inwieweit bei Immobilien-Teilamortisationsverträgen, bei denen die Wertsteigerungschance beim Leasingnehmer liegt, Risiken beim Leasinggeber verbleiben müssen vgl. Rn. 61 f.
f) Bedeutung des typischen Geschehensablaufs
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Bei der Zurechnung von Wirtschaftsgütern nach den Grundsätzen über das wirtschaftliche Eigentum ist vom typischen Geschehensablauf auszugehen. Außergewöhnliche Geschehensabläufe dürfen deshalb nicht berücksichtigt werden. Als außergewöhnlich müssen u.E. auch nach dem Vertrag mögliche Entscheidungen der Beteiligten außer Betracht bleiben, die wirtschaftlich unvernünftig wären. Für das Finanzierungs-Leasing ergibt sich hieraus insbesondere Folgendes:
aa) Vertragserfüllung durch den Leasingnehmer
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Von einer Vertragserfüllung durch den Leasingnehmer ist auszugehen. So hat der BFH im Leasingurteil vom 26.1.1970[16] ausgeführt:
„Es kann deshalb gegen das wirtschaftliche Eigentum des Leasingnehmers nicht eingewendet werden, dass der Leasinggeber bei Zahlungsunfähigkeit oder -unwilligkeit oder im Falle des Konkurses des Leasingnehmers den Leasinggegenstand herausverlangen könne und sich hierin sehr deutlich eine Einwirkungsmöglichkeit auf das Leasingobjekt zeige. Denn wie beim Sicherungseigentum vom typischen Verlauf ausgegangen wird, dass nämlich der Sicherungsnehmer den zugrunde liegenden obligatorischen Vertrag einhält und daher nach wie vor wirtschaftlicher Eigentümer bleibt, so ist auch beim Leasingvertrag davon auszugehen, dass der Vertrag im Normalfalle wie vorgesehen abgewickelt wird.“
bb) Bedeutung von Optionsrechten
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Die Möglichkeit der Ausübung des Kaufoptionsrechts allein begründet noch kein wirtschaftliches Eigentum des Leasingnehmers. Hinzukommen muss vielmehr, dass mit der Ausnutzung dieser Möglichkeit zu rechnen ist.[17] Es kommt also auf den Grad der Wahrscheinlichkeit der Ausübung an. Auch hierbei muss ein typischer Geschehensablauf unterstellt werden. Insbesondere muss davon ausgegangen werden, dass der Leasingnehmer den Leasinggegenstand während dessen gesamter betriebsgewöhnlicher Nutzungsdauer wirtschaftlich sinnvoll in seinem Betrieb einsetzen kann und dass er bei Nichtausübung des Optionsrechts für das bisher im Leasing genutzte Wirtschaftsgut ein gleichartiges Ersatz-Wirtschaftsgut besorgen müsste. Der Leasingnehmer wird den Aufwand, den er für die Weiterbenutzung des Wirtschaftsgutes bis zum endgültigen Verschleiß bei Ausübung seines Optionsrechts hat (Kaufpreis oder Verlängerungsmiete), mit dem Aufwand vergleichen, den er haben würde, wenn er ein gleichartiges Wirtschaftsgut mit dem gleichen Abnutzungsgrad von einem Dritten kaufen oder mieten müsste. Ergibt sich bei diesem Vergleich deutlich, dass der Aufwand im Falle der Optionsausübung geringer ist als im Falle des Kaufs oder der Miete von einem Dritten, so muss u.E. der wahrscheinlichere Fall unterstellt werden, dass der Leasingnehmer das Optionsrecht ausüben wird. Allerdings lässt sich bei Vertragsabschluss oft nicht absehen, ob eine solche Wahrscheinlichkeit besteht oder umgekehrt der Leasingnehmer wegen schneller technischer oder wirtschaftlicher Entwicklung im Optionszeitpunkt an der Ausübung des Optionsrechts möglicherweise nicht mehr interessiert ist.
cc) Nichtbeachtung bürgerlich-rechtlicher Formvorschriften
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Es kann schließlich nicht eingewendet werden, dass bei Nichtbeachtung bürgerlich-rechtlicher Formvorschriften der Leasinggeber unter Berufung auf die sich daraus ergebende Nichtigkeit des Vertrages (vgl. § 125 BGB) die Ausübung des Optionsrechts verhindern werde.
Dieser Grundsatz ist von besonderer Bedeutung für den Bereich des Immobilien-Leasings. Er ergibt sich eindeutig aus dem Immobilien-Leasingurteil vom 18.11.1970:
„Der Umstand, dass es sich im Streitfalle um einen Vertrag über ein Grundstück handelte, ist auf die Entscheidung ohne Einfluss. Denn die in der angeführten Rechtsprechung entwickelten Grundsätze über die Behandlung von Mietkaufverträgen über bewegliche Wirtschaftsgüter in der Steuerbilanz gelten auch für Miet- und Pachtverträge über Grundstücke . . . Unerheblich ist auch das Fehlen notarieller Beurkundung des Vertrags (vgl. §§ 125, 313 BGB (a.F.); §§ 125, 311b BGB n.F.), gleichgültig, ob diese Beurkundung ursprünglich vorgesehen war oder nicht. Denn für die steuerrechtliche Beurteilung ist allein maßgebend, ob die Vertragsparteien ungeachtet des Formmangels die getroffenen Abreden zwischen sich gelten und die beabsichtigten tatsächlichen Wirkungen eintreten lassen würden, vor allem, ob mit hinreichender Wahrscheinlichkeit davon ausgegangen werden konnte, dass der Steuerpflichtige die Kaufoption ausüben werde.“
Anmerkungen
[1]
BStBl I, 262.
[2]
BStBl I, 188.
[3]
DB 1976, 172.
[4]
BStBl I 1992, 13.
[5]
BStBl I, 1003.
[6]
DB 1973, 2373.
[7]
BStBl I, 9.
[8]
FR 1998, 627.
[9]
FR 2001, 44.
[10]
FR 2006, 793.
[11]
Vgl. 1. Kap. Rn. 16.
[12]
Vgl. LG Gießen NJW 1986, 2116.
[13]
DB 1976, 172.
[14]
BStBl I 1992, 13.
[15]
Bernstein DB, Beil. 13/86, S. 10.
[16]
IV R 144/66, BStBl II 1970, 264.
[17]
BFH v. 8.8.1990 – X R 149/88, BStBl II 1991, 70.
2 › IV. Die Leasingerlasse im Einzelnen
IV. Die Leasingerlasse im Einzelnen
2 › IV › 1. Mobilien-Leasing
1. Mobilien-Leasing
a) Ertragsteuerliche Zurechnung bei Vollamortisationsverträgen
aa) Überblick
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Bei Finanzierungs-Leasingverträgen über bewegliche Wirtschaftsgüter ist im Wesentlichen zwischen den folgenden Vertragstypen zu unterscheiden:
| – | Leasingverträge, die weder eine Kauf- noch eine Verlängerungsoption für den Leasingnehmer enthalten, |
| – | Leasingverträge mit Kaufoption, |
| – | Leasingverträge mit Mietverlängerungsoption, |
| – | Verträge über Spezialleasing. |
Abgesehen von den Fällen des Spezialleasings, ist von wesentlicher Bedeutung das Verhältnis der Grundmietzeit (vgl. oben Rn. 19) zur betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Leasinggegenstandes.
Bei der Abfassung des Leasingerlasses vom 19.4.1971[1] hat das Bestreben im Vordergrund gestanden, so weit wie möglich die im Leasingurteil verwandten unbestimmten Rechtsbegriffe durch konkrete Abgrenzungsmerkmale zu ersetzen. Darüber hinaus sind einige Fragen geregelt worden, auf die aus dem Leasingurteil keine klare Antwort entnommen werden kann.
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bb) Zurechnung bei einer Grundmietzeit von mehr als 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer
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Der BFH hat im Leasingurteil vom 26.1.1970[2] ausgeführt:
„Auch wenn der Anhaltspunkt für die wirtschaftliche Zurechnung beim Leasingnehmer, dass die Grundmietzeit erheblich kürzer ist als die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer, nicht vorliegt, kann die Annahme wirtschaftlichen Eigentums beim Leasingnehmer dann gerechtfertigt sein, wenn die unkündbare Mietzeit und die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer sich in etwa decken (vgl. Becker/Riewald/Koch § 11 StAnpG Anm. 3d, und das sog. Gasflaschen-Urteil). Auch dann ist der Leasinggeber bei normalem Verlauf auf Dauer von Einwirkungen auf das Leasinggut ausgeschlossen. Was bei kürzerer Grundmietzeit erst durch Option bewirkt wird, steht hier von vornherein fest, dass nämlich der Leasingnehmer den Leasinggegenstand bis zur völligen wirtschaftlichen oder technischen Abnutzung nutzen wird. Auf die Einräumung und Ausübung eines Optionsrechts kann es daher in diesen Fällen nicht mehr ankommen.“
Im Leasingerlass vom 19.4.1971 wird hieraus in typisierender Betrachtungsweise gefolgert, dass der Leasinggegenstand ohne Rücksicht darauf, ob ein Optionsrecht vereinbart worden ist, regelmäßig dann dem Leasingnehmer zuzurechnen ist, wenn die Grundmietzeit mehr als 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beträgt.[3]
Die 90 %-Grenze ist von einem Teil des Schrifttums kritisiert worden. Knapp meint, es sei mit dem Leasingurteil nicht vereinbar, den Verbrauch oder Verschleiß bereits auf den Zeitpunkt vorzuverlegen, in dem das Wirtschaftsgut erst 90 % seiner Nutzungsdauer hinter sich gebracht hat.[4] Döllerer verneint trotz annähernder Übereinstimmung von Grundmietzeit und betriebsgewöhnlicher Nutzungsdauer wirtschaftliches Eigentum des Leasingnehmers, wenn dem Wirtschaftsgut nach Ablauf der vereinbarten Vertragsdauer noch ein nicht unerheblicher Nutzungs- oder Schrottwert zukommt.[5]
Den Kritikern ist durchaus zuzugeben, dass 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer eben doch nicht die gesamte Nutzungsdauer des Gegenstandes umfassen. Man kann also, streng genommen, nicht sagen, dass der rechtliche Eigentümer für dauernd von der Einwirkung auf den Gegenstand ausgeschlossen ist. Andererseits muss gesehen werden, dass die Zurechnungsfrage immer schon bei Abschluss des Leasingvertrages entschieden werden muss. In diesem Zeitpunkt wird häufig nicht zuverlässig beurteilt werden können, ob der Gegenstand nach Ablauf der Grundmietzeit noch einen wesentlichen wirtschaftlichen Wert darstellt. Im Interesse der Praktikabilität und der Rechtssicherheit ist es deshalb vertretbar, in typisierender Betrachtung den Restwert außer Betracht zu lassen, der möglicherweise nach Ablauf von 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer noch verbleibt. Die Typisierung kann aber nicht so weit gehen, dass der Gegenstand auch dann dem Leasingnehmer zugerechnet wird, wenn von vornherein feststeht, dass nach Ablauf des 90 %-Zeitraums der Leasinggegenstand noch einen erheblichen und wirtschaftlich ins Gewicht fallenden Wert repräsentiert.[6]
cc) Zurechnung bei einer Grundmietzeit von weniger als 40 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer
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Nach dem Leasingerlass vom 19.4.1971 ist der Leasinggegenstand ohne Rücksicht auf die Vereinbarung eines Optionsrechts regelmäßig auch dann dem Leasingnehmer zuzurechnen, wenn die Grundmietzeit weniger als 40 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beträgt. In den früheren Leasingurteilen des BFH ist dieser Sachverhalt nicht behandelt. Dieser Grenzziehung liegt die Auffassung zugrunde, dass bei einer sehr kurzen Grundmietzeit, innerhalb derer das Wirtschaftsgut voll amortisiert wird, die Annahme eines Ratenkaufs gerechtfertigt erscheine.
Auch diese Grenzziehung ist im Schrifttum auf Kritik gestoßen. Nach Knapp steht die Regelung „eindeutig im Widerspruch zur Rechtsprechung und darf infolgedessen nicht angewandt werden.“[7] Entgegengehalten wird auch, dass gerade bei einer sehr kurzen Grundmietzeit sich für die Leasinggesellschaft die Möglichkeit ergeben könne, jedenfalls bei Standarderzeugnissen den Gegenstand im Wege des Second-hand-Leasing erneut anzubieten.[8]
Von Flume[9] hingegen wurde die 40 %-Grenze mit der Begründung gebilligt, in diesen Fällen werde es in aller Regel so sein, dass für den Leasingnehmer eine Option zu einem Entgelt unter dem „probable fair value“ besteht, womit der Vertrag dem Ratenkauf gleichzustellen sei. Der Praxis bereitet die 40 %-Regelung keine Schwierigkeiten,[10] was sicher auch darauf beruht, dass Vollamortisationsverträge mit derart kurzen Grundmietzeiten nur auf geringes Interesse stoßen.
Auch die 40 %-Grenze muss unter dem Gesichtspunkt gewürdigt werden, dass im Interesse aller Beteiligten Rechtsklarheit und Rechtssicherheit geschaffen werden sollte. Das ist nun einmal ohne Typisierung nicht möglich. Die 40 %-Grenze erscheint unter diesem Gesichtspunkt geeignet, für den Regelfall den verdeckten Ratenkauf vom Mietvertrag abzugrenzen. Allerdings wird man auch hier im Einzelfall den Nachweis zulassen müssen, dass wegen besonderer Umstände der Vertrag doch als Mietvertrag zu werten ist.[11] Darüber hinaus findet sich im 20 Jahre später ergangen Immobilien-TA-Erlass die 40 %-Grenze nicht mehr. So kann es bei gewerblichen Anlagen, die bautechnisch zusammenhängende Immobilien und Betriebsvorrichtungen enthalten, insoweit zu merkwürdigen Ergebnissen kommen, als bei den – langlebigen – Betriebsvorrichtungen die 40 %-Grenze gilt und bei den zugehörigen Immobilien nicht. So mag die Hypothese gestellt werden, dass bei einem neuen Leasingerlass die 40 %-Grenze wahrscheinlich auch bei Mobilien fallen würde.
dd) Zurechnung bei einer Grundmietzeit von mindestens 40 % und höchstens 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer
aaa) Verträge ohne Optionsrecht des Leasingnehmers
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Ist eine Grundmietzeit von mindestens 40 %, höchstens aber 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer vereinbart worden, so ist der Leasinggegenstand regelmäßig dem Leasinggeber zuzurechnen, wenn weder eine Kaufoption noch eine Verlängerungsoption vereinbart worden ist. Aus der Verwendung des Worts „regelmäßig“ ergibt sich, dass hier wie auch bei den unter Nr. 2 und Nr. 3 bezeichneten Vertragstypen in Ausnahmefällen eine Zurechnung beim Leasinggeber in Betracht kommt.[12]
bbb) Verträge ohne Optionsrecht, jedoch mit Beteiligung des Leasingnehmers am Veräußerungserlös
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Hat der Leasingnehmer nach dem Vertrag keine Kaufoption, so muss ihm u.E. auch bei einer Grundmietzeit zwischen 40 % und 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der Leasinggegenstand regelmäßig dann zugerechnet werden, wenn vereinbart ist, dass der Leasinggegenstand nach Ablauf der Grundmietzeit verkauft wird und dass der Erlös dem Leasingnehmer zustehen soll. Der Verkaufserlös zeigt, welchen wirtschaftlichen Wert der Leasinggegenstand am Ende der Grundmietzeit noch hat. Gleichzeitig ist er der Gradmesser dafür, dass durch den Gebrauch während der Grundmietzeit noch kein völliger Wertverzehr eingetreten ist. Wird der noch vorhandene Wert in voller Höhe dem Leasingnehmer zugerechnet, so bedeutet das, dass der Leasingnehmer die Chance der Werterhaltung und ggf., z.B. wegen zwischenzeitlicher Preissteigerungen, der Werterhöhung hat. Andererseits hat der Leasingnehmer, da er ja die vollen Investitionskosten während der Grundmietzeit zu tragen hatte, auch das Risiko, dass die Sache nicht oder nur noch zum Schrottwert verkauft werden kann. Da mithin der Leasingnehmer das Risiko der Wertminderung trägt und andererseits die Chance der Wertsteigerung hat, wäre es u.E. mit den wirtschaftlichen Gegebenheiten nicht in Einklang zu bringen, die Vereinbarung über den Verwertungserlös lediglich als eine Art Korrektur der bisherigen, jetzt gleichsam als überhöht anzusehenden Mieten zu betrachten. Vielmehr kommt in einer derartigen Vereinbarung zum Ausdruck, dass der Leasingnehmer nicht nur die Sache unter Ausschluss des bürgerlich-rechtlichen Eigentümers nutzen darf, sondern dass ihm wirtschaftlich auch der Nutzen aus der Verwertung (Veräußerung) der Substanz zusteht. Deshalb ist der Leasingnehmer in diesen Fällen u.E. als wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen. Das gilt u.E. auch dann, wenn nach der vertraglichen Vereinbarung – wegen des Interesses des Leasinggebers am Abschluss eines neuen Leasingvertrages – eine Weiternutzung durch den Leasingnehmer nach Ablauf der Grundmietzeit nicht möglich ist, der Leasingnehmer vielmehr verpflichtet ist, die Sache für seine Rechnung zu veräußern oder veräußern zu lassen.
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Wird eine Aufteilung des Veräußerungserlöses auf Leasinggeber und Leasingnehmer vereinbart, so kann in Anlehnung an die für Verträge mit Kaufoption bestehende Regelung der Leasinggeber regelmäßig dann als wirtschaftlicher Eigentümer angesehen werden, wenn ihm der Veräußerungserlös bis zur Höhe des Restbuchwerts bei linearer AfA oder des niedrigeren gemeinen Werts zustehen soll; eine Beteiligung am Mehrerlös (über den Restbuchwert hinausgehender Erlös) wird, anders als bei Teilamortisationsverträgen, von der Finanzverwaltung nicht gefordert. Vereinbarungen hingegen, die im Ergebnis dazu führen, dass der Leasinggeber nicht mindestens den Restbuchwert bzw. den niedrigeren gemeinen Wert erhält, führen regelmäßig zur Zurechnung beim Leasinggeber. Durch solche Vereinbarungen werden die Restwertregelungen der Leasingerlasse unterlaufen; die für Teilamortisationsverträge geltenden Regelungen (vgl. Rn. 44 ff.) können auf Vollamortisationsverträge nicht übertragen werden.[13]
