Kitabı oku: «Leasing im Steuerrecht», sayfa 9

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ccc) Verträge mit Kaufoption des Leasingnehmers

Nach dem Leasingurteil vom 26.1.1970[14] ist der Leasinggegenstand in der Regel dem Leasingnehmer zuzurechnen, wenn die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer erheblich länger als die Grundmietzeit ist und der Leasingnehmer eine Option hat, den Leasinggegenstand zu einem Anschlusskaufpreis zu erwerben, der sich lediglich als eine Art Anerkennungsgebühr und nicht als eine echte Gegenleistung darstellt.

Der Leasingerlass vom 19.4.1971[15] stellt für die Frage, ob der bei Ausübung der Kaufoption zu zahlende Kaufpreis als echte Gegenleistung anzusehen ist, darauf ab, ob der vereinbarte Kaufpreis dem gemeinen Wert entspricht, den der Leasinggegenstand im Zeitpunkt der Ausübung des Optionsrechts hat. Da der gemeine Wert für den Zeitpunkt der Ausübung des Optionsrechts von vornherein kaum festgestellt werden kann, wird aus Vereinfachungsgründen zugelassen, dass als gemeiner Wert des Leasinggegenstandes im Zeitpunkt der Optionsausübung der Buchwert angenommen werden kann, der sich für das Ende der Grundmietzeit bei Anwendung des sich aus der amtlichen AfA-Tabelle für das betreffende Wirtschaftsgut ergebenden linearen AfA-Satzes errechnet. Entspricht der Optionspreis mindestens dem Betrag, der sich hiernach als Restwert des Leasinggegenstandes ergibt, so ist der Leasinggegenstand regelmäßig dem Leasinggeber zuzurechnen.

Nicht selten entwertet der Leasinggegenstand sich schneller, als es der linearen AfA entspricht, insbesondere wegen des technischen Fortschritts. Der Leasinggegenstand ist deshalb (regelmäßig) auch dann dem Leasinggeber zuzurechnen, wenn als Optionspreis der (unter dem Restbuchwert bei linearer AfA liegende) gemeine Wert vereinbart wird. Der gemeine Wert (vgl. zum Begriff § 9 BewG) kann dabei auch in der Weise vereinbart werden, dass er, ohne betragsmäßig fixiert zu werden, als im Optionszeitpunkt für den Fall zu zahlender Preis bestimmt wird, dass er unter dem Restbuchwert bei linearer AfA liegt. Es kann auch ein fester Preis und gleichzeitig eine Erhöhung oder Ermäßigung auf den gemeinen Wert für den Fall vereinbart werden, dass der Fixpreis unter oder über dem gemeinen Wert liegt. Der gemeine Wert kann z.B. durch ein Kaufangebot des Lieferanten oder eines Händlers, durch eigene Verwertungserfahrungen des Leasinggebers oder des Leasingnehmers oder auch durch Sachverständigengutachten belegt werden.[16]

Ist hingegen der vereinbarte Kaufpreis geringer als der unter Anwendung der linearen AfA nach der amtlichen AfA-Tabelle ermittelte Buchwert oder der niedrigere gemeine Wert im Zeitpunkt der Ausübung der Option, so ist der Leasinggegenstand regelmäßig dem Leasingnehmer zuzurechnen. Die Erlassregelung beruht auf der Vermutung, dass dann, wenn der Optionspreis niedriger als der Restbuchwert bei linearer AfA oder der (niedrigere) gemeine Wert ist, schon in den während der Grundmietzeit gezahlten Leasingraten verdeckte Anzahlungen auf den Kaufpreis enthalten waren, dass also in diesen Fällen der wahre Wille der Vertragspartner von vornherein auf einen Kauf hinauslief. Da die Erlassregelung im Interesse von Praktikabilität und Rechtssicherheit für alle in Betracht kommenden Fälle eine Lösung anbietet, sich also nicht auf Grenzfälle beschränken konnte, mussten nicht nur Fälle mit einer bloßen „Anerkennungsgebühr“, sondern auch alle „dazwischen“ liegenden Fälle geregelt werden, d.h. alle Fälle, in denen der Optionspreis unter dem Restbuchwert oder dem niedrigeren gemeinen Wert liegt. Dies war aber wiederum ohne die dargestellte generalisierende Aussage nicht möglich, wobei auch insoweit anerkannt werden muss, dass unter Berücksichtigung der besonderen Umstände des Einzelfalles eine vom Leasingerlass abweichende Lösung der Zurechnungsfrage in Betracht kommen kann.

Wird die Höhe des bei Ausübung des Optionsrechts zu zahlenden Kaufpreises während oder nach Ablauf der Grundmietzeit festgelegt oder geändert, so kann das zu einer anderen Beurteilung der Zurechnungsfrage führen. Die Veranlagungen sind dann soweit die Festsetzungsfrist des § 169 AO noch nicht abgelaufen ist ggf. nach § 164 bzw. §§ 173 ff. AO zu berichtigen.

ddd) Verträge mit Mietverlängerungsoption des Leasingnehmers

Das Leasingurteil vom 26.1.1970 betraf einen Fall mit Mietverlängerungsoption: „Vermietet“ wurde die Einrichtung eines Selbstbedienungsladens. Während der unkündbaren Grundmietzeit bezahlte der Leasingnehmer mit den Leasingraten 128,2 % der Anschaffungskosten der Ladeneinrichtung. Die Folgemiete betrug nur 1/20 der Miete in der Grundmietzeit.

Verträge, in denen keine Kauf-, sondern nur eine Mietverlängerungsoption vereinbart ist, sind unter dem Gesichtspunkt der Zurechnung beim Leasingnehmer besonders problematisch. Bei ihnen hat nämlich der Leasingnehmer zu keinem Zeitpunkt das Recht, das rechtliche Eigentum am Leasinggegenstand zu erwerben. Aber auch in diesen Fällen können die vertraglichen Vereinbarungen so gestaltet sein, dass der Leasingnehmer, wenn er den Vertrag einhält – und nur von diesem Normalfall ist ja nach Auffassung des BFH auszugehen – den Leasinggeber auf Dauer, jedenfalls bis zur völligen Abnutzung des Wirtschaftsgutes, von der Einwirkung auf das Leasinggut ausschließt und infolgedessen als wirtschaftlicher Eigentümer angesehen werden muss. Als Fälle mit Mietverlängerungsoption sind Verträge anzusehen, bei denen der Leasingnehmer das Recht hat, nach Ablauf der Grundmietzeit das Vertragsverhältnis auf bestimmte oder unbestimmte Zeit fortzusetzen.

Nach dem Leasingerlass vom 19.4.1971 sind Verträge, in denen zwar kein Mietverlängerungsrecht, wohl aber eine automatische Vertragsverlängerung nach Ablauf der Grundmietzeit für den Fall vorgesehen ist, dass keine Partei den Vertrag kündigt (Mietverlängerungsklausel), grundsätzlich in gleicher Weise wie Verträge mit Verlängerungsoption zu behandeln. Etwas anderes gilt nur dann, wenn nachgewiesen wird, dass der Leasinggeber bei Verträgen über gleiche Wirtschaftsgüter in einer Vielzahl von Fällen aufgrund seines Kündigungsrechts das Vertragsverhältnis innerhalb eines Zeitraums von 9/10 der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beendet. Die Erlassregelung ist insoweit besonders problematisch. Anders als bei Verträgen mit einer Verlängerungsoption hängt die Möglichkeit der Weiternutzung nämlich nicht vom Willen des Leasingnehmers, sondern letztlich davon ab, ob der Leasinggeber den Vertrag zum Ablauf der Grundmietzeit kündigt. Bei Leasingobjekten, für die ein beachtlicher „Second-hand-Markt“ besteht, ist deshalb eine generalisierende Prognoseaussage kaum möglich. Der Erlass berücksichtigt die individuellen Besonderheiten u.E. aber ausreichend durch die Aussage, dass die Zurechnung beim Leasingnehmer entfällt, wenn der Leasinggeber in einer Vielzahl von Fällen tatsächlich den Mietvertrag vor Ablauf von 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beendet. Tut der Leasinggeber das nicht, dann kann das regelmäßig als Beweis dafür angesehen werden, dass entweder kein ins Gewicht fallender „Second-hand-Markt“ besteht oder dass der Leasinggeber nach seiner Geschäftspolitik einen solchen nicht zu nutzen gewillt ist. Daraus kann u.E. regelmäßig gefolgert werden, dass das Kündigungsrecht des Leasinggebers keine wirtschaftliche Bedeutung hat und dass es im Regelfall aufgrund der Verlängerungsklausel zur Weiternutzung des Objektes durch den Leasingnehmer kommen wird.

Für die Frage, ob der Leasinggegenstand dem Leasinggeber oder dem Leasingnehmer zuzurechnen ist, kommt es wesentlich auf die Höhe der Anschlussmiete an, d.h. die Miete, die der Leasingnehmer für die Zeit nach Ablauf der Grundmietzeit zu zahlen verpflichtet ist, wenn er von der Mietverlängerungsoption Gebrauch macht. In diesen Fällen, in denen die Grundmietzeit nicht unerheblich kürzer ist als die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer, kommt es nämlich nach dem Leasingurteil vom 26.1.1970 für die Frage, ob bei typischem Geschehensablauf mit der Ausübung des Optionsrechts zu rechnen und aus diesem Grund der Leasingnehmer von vornherein als wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen ist, darauf an, ob die Anschlussmiete dem am Ende der Grundmietzeit noch vorhandenen Marktpreis des Leasingobjektes entspricht. Entspricht die Anschlussmiete nicht dem noch vorhandenen Wert des Leasingobjektes, sondern stellt sie sich lediglich als eine Art Anerkennungsgebühr dar, so kann von vornherein davon ausgegangen werden, dass der Mieter sein Optionsrecht ausüben wird. Denn es wäre wirtschaftlich nicht vernünftig, die hohen Mietraten während der Grundmietzeit zu zahlen und danach auf die Weiternutzung des Leasingobjektes gegen Zahlung der viel niedrigeren Anschlussmiete zu verzichten.

Auch zu der Frage, ob die Anschlussmiete eine echte Gegenleistung für die weitere Gebrauchsüberlassung oder nur eine Art von Anerkennungsgebühr ist, wird im Leasingerlass der Finanzverwaltung in typisierender Weise Stellung genommen. Ist bei einer Grundmietzeit von mindestens 40 % und höchstens 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer die Anschlussmiete so bemessen, dass sie den Wertverzehr deckt, der sich auf der Basis des unter Berücksichtigung der linearen AfA nach der amtlichen AfA-Tabelle ermittelten Buchwerts oder des niedrigeren gemeinen Werts und der Restnutzungsdauer lt. AfA-Tabelle ergibt, so ist das Leasingobjekt regelmäßig dem Leasinggeber zuzurechnen.

Ist das nicht der Fall, so wird der Leasinggegenstand regelmäßig dem Leasingnehmer zugerechnet.

Beispiel:

Bei einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer lt. amtlicher AfA-Tabelle von 10 Jahren und Anschaffungskosten des Leasinggebers von 100 000 € ergibt sich nach Ablauf der Grundmietzeit von 8 Jahren noch ein Rest-Buchwert bei linearer AfA von 20 000 €.

Wird vereinbart, dass der Leasingnehmer nach Ablauf der Grundmietzeit eine Miete zahlen muss, die, bezogen auf einen Zeitraum von 2 Jahren, den Betrag von 20 000 € erreicht, so ist der Leasinggegenstand dem Leasinggeber zuzurechnen.

Wird im Beispielsfall ein Verlängerungszeitraum vereinbart, der zusammen mit der Grundmietzeit die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Leasinggegenstandes überschreitet, z.B. eine Verlängerung um 4 Jahre, so reicht es für die Zurechnung beim Leasinggeber regelmäßig aus, wenn die während des gesamten Verlängerungszeitraums zu zahlende Miete mindestens den Restbuchwert abdeckt.[17]

Auch gegen die Verwaltungsregelung zur Mietverlängerungsoption sind ähnliche Bedenken wie gegen die Kaufoptionsregelung erhoben worden.[18] Vgl. hierzu die Ausführungen oben Rn. 31.

eee) Verträge mit Mietverlängerungsklausel und Anspruch des Leasingnehmers auf Zahlung einer Entschädigung

Der Anspruch des Leasinggebers auf Zahlung einer angemessenen Miete nach Ablauf der Grundmietzeit führt in Fällen mit Mietverlängerungsklausel grundsätzlich zur Zurechnung beim Leasinggeber (vgl. oben Rn. 34). Der Anspruch auf Zahlung einer „angemessenen Miete“ verliert m.E. jedoch seine wirtschaftliche Bedeutung, wenn er davon abhängig ist, dass der Leasinggeber dem Leasingnehmer den Wert des Leasinggegenstandes bei Ablauf der Grundmietzeit erstattet. Wirtschaftlich bedeutet das, dass der Leasinggeber die für einen Eigentümer typische wirtschaftliche Funktion, die Sache zu einem angemessenen Preis vermieten zu können, nur ausüben kann, wenn er zuvor den noch verbliebenen Restwert der Sache bezahlt, den wirtschaftlichen Wert also gleichsam „zurückgekauft“ hat. Auch hier wäre es mit den wirtschaftlichen Gegebenheiten nicht vereinbar, die Entschädigungsregelung als eine Korrektur der jetzt gleichsam als überhöht anzusehenden Mieten während der Grundmietzeit anzusehen. Zur Zurechnung eines Betriebsgebäudes beim Leasingnehmer (Immobilien-Leasing mit Full-pay-out) siehe auch Übersicht Rn. 57.

ee) Betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer

Von wesentlicher Bedeutung für die Frage, ob der Leasinggegenstand dem Leasinggeber oder dem Leasingnehmer zugerechnet werden muss, ist – wie sich aus den vorstehenden Ausführungen ergibt – das Verhältnis der Grundmietzeit (vgl. oben Rn. 28 ff.) zur betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer.

Als betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer wird von der Finanzverwaltung die sich für das betreffende Wirtschaftsgut aus der amtlichen AfA-Tabelle ergebende Nutzungsdauer zugrunde gelegt. Vgl. hierzu auch BMF-Schreiben vom 19.4.1971[19] und vom 22.12.1975.[20] Beträgt z.B. die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer lt. AfA-Tabelle 10 Jahre, so kann nicht eingewendet werden, diese sei zu niedrig angesetzt, sie betrage in Wirklichkeit 12 Jahre, und es sei deshalb auch noch bei Vereinbarung einer Grundmietzeit von 10 Jahren (= weniger als 90 % von 12 Jahren) eine Zurechnung beim Leasinggeber möglich. Es mag richtig sein, dass der Leasinggegenstand vielfach nach Ablauf der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer lt. AfA-Tabelle noch einen beachtlichen Wert darstellt und weiter genutzt werden kann. Infolge dessen ist im Einzelfall der Herausgabeanspruch des Leasinggebers nach Ablauf der Grundmietzeit nicht wirtschaftlich völlig wertlos. Allerdings ist zu berücksichtigen, dass die AfA-Sätze der amtlichen AfA-Tabelle aufgrund vielfältiger Erfahrungen und sorgfältiger Erhebungen ermittelt werden und daher in der überwiegenden Mehrzahl der Fälle die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer zutreffend widerspiegeln.[21] Die im Zeitpunkt des Abschlusses des Leasingvertrages gültige amtliche AfA-Tabelle ist dabei maßgebend. Wird nach der Anschaffung des Leasinggegenstandes durch den Leasinggeber und nach Abschluss des Leasingvertrages mit dem Leasingnehmer eine geänderte amtliche AfA-Tabelle im Bundessteuerblatt veröffentlicht, so ist – auch wenn die neue AfA-Tabelle rückwirkende Anwendung findet – für die Frage, wem hinsichtlich der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer das wirtschaftliche Eigentum zusteht, die bisherige AfA-Tabelle maßgebend.[22]

Unter der Nutzungsdauer i.S.v. § 7 Abs. 1 S. 2 EStG ist der Zeitraum zu verstehen, in dem das Wirtschaftsgut erfahrungsgemäß verwendet oder genutzt werden kann. “Betriebsgewöhnliche” Nutzungsdauer bedeutet, dass die besonderen betrieblichen Verhältnisse zu beachten sind, unter denen das Wirtschaftsgut eingesetzt wird. Eine durch die betriebliche Nutzung eintretende besondere Beanspruchung, welche die gewöhnliche Nutzungsdauer verkürzt, ist zu berücksichtigen. Dagegen kommt es nicht darauf an, wie lange der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut tatsächlich in seinem Betrieb verwendet oder voraussichtlich verwenden wird.[23] Maßgeblich ist daher m.E. daher die Beanspruchung im Betrieb des tatsächlich Nutzenden – i.d.R. des Leasingnehmers, wofür wiederum die AfA-Tabelle der Finanzverwaltung für allgemein verwendbare Wirtschaftsgüter[24] oder speziellere Branchentabellen heranzuziehen sind.

Sofern jedoch der Leasinggeber auf Grund seiner betriebsindividuellen Erfahrungen bei seiner handels- und steuerrechtlichen Gewinnermittlung einen längeren Abschreibungszeitraum als den der AfA-Tabelle zugrundelegt und das von der Finanzverwaltung akzeptiert wird, muss dem Leasinggeber u.E. zugestanden werden, den längeren Zeitraum auch für die 40 %-/90 %-Regelung zugrunde zu legen. Entsprechendes gilt, wenn der Leasinggeber zutreffend bei seiner Gewinnermittlung einen kürzeren Nutzungszeitraum zugrunde legt. Der kürzere Zeitraum ist dann m.E. auch für die 40 %-/90 %-Regelung zu beachten.[25]

Erwirbt das Leasing-Unternehmen von einem fremden Dritten gebrauchte Wirtschaftsgüter, die als dann vermietet werden, so wird es allerdings nicht möglich sein, die Nutzungsdauer schematisch in der Weise zu bestimmen, dass von der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer lt. amtlicher AfA-Tabelle der Zeitraum der bisherigen Nutzung des Wirtschaftsguts abgezogen wird. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer ist in diesen Fällen unter Berücksichtigung der Verhältnisse des Einzelfalls zu bestimmen.[26] Eine andere Situation ist aber gegeben, wenn der Leasinggeber einen Leasingvertrag (im Sinne von Finanzierungs-Leasing) über einen Gegenstand abschließt, der bis zum Abschluss des Leasingvertrages entweder vom (späteren) Leasinggeber selbst genutzt oder auf Grund eines schlichten Mietvertrages zur Nutzung überlassen worden war. Der Abschluss des Leasingvertrages hat auf die Bestimmung der noch offenen Restnutzungsdauer keinen Einfluss. Diese ist deshalb so zu bestimmen, dass von der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer lt. AfA-Tabelle der Zeitraum der bisherigen Nutzung abzuziehen ist. Beträgt also z.B. die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer eines Wirtschaftsguts lt. AfA-Tabelle 5 Jahre und ist das Wirtschaftsgut vom Leasingnehmer im Zeitpunkt des Abschlusses des Leasingvertrages bereits 2 Jahre genutzt worden, so darf die Grundmietzeit des Leasingvertrages höchstens noch 30 Monate betragen (90 % von 60 Monaten = 54 Monate abzüglich 24 Monate bisherige Nutzung). Bei einer Grundmietzeit von mehr als 30 Monaten wäre die 90 %-Grenze überschritten, so dass das Wirtschaftsgut dem Leasingnehmer zuzurechnen wäre.[27]

Der BFH hat im Urteil vom 19.11.1997[28] hinsichtlich der Ermittlung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer i.S.v. § 7 Abs. 1 S. 2 EStG nicht nur auf die technische, sondern auch auf die wirtschaftliche Abnutzung abgestellt. Dies hat die Finanzverwaltung zu einer grundlegenden Überarbeitung der amtlichen AfA-Tabellen zum Anlass genommen.[29] Bis auf EDV-Hardware, deren Nutzungsdauern in den AfA-Tabellen verkürzt wurden, sind die Abschreibungszeiten für nahezu sämtliche andere Wirtschaftsgüter z.T. erheblich verlängert worden. Weiterhin soll nach dem BMF-Schreiben vom 15.6.1999[30] bei Verlustzuweisungsgesellschaften, deren Betriebskonzept offensichtlich von einer erheblich längeren Nutzungsdauer ausgeht als diejenige in den AfA-Tabellen, die dem Betriebskonzept zugrunde gelegte Nutzungsdauer maßgeblich sein. Die amtlichen AfA-Tabellen sollen dann keine Anwendung finden.

So sahen Mobilien-Leasingfonds über Flugzeuge oder Schienenfahrzeuge in ihrer Kalkulation teilweise vor, dass das Leasingobjekt nach einer bspw. 10-jährigen Grundmietzeit zu einem hohen Restwert von z.B. 60 % der Anschaffungskosten im Rahmen eines Verkaufs oder einer Andienung verwertet wird. In dem Fall unterstellt die Finanzverwaltung, dass der Leasinggeber nach seinem Betriebskonzept von einer erheblich längeren Nutzungsdauer als der nach den amtlichen AfA-Tabellen ausgeht. Dem kann aber nur insoweit gefolgt werden, als die Erzielung des Verwertungserlöses überhaupt gesichert ist. Hat beispielsweise der Leasingnehmer ein Ankaufsrecht, steht die Erzielung des Verkaufspreises nicht fest.

Das BMF-Schreiben vom 15.6.1999 sieht in einer Übergangsregelung vor, dass die Grundsätze hinsichtlich der Verlängerung der Nutzungsdauer aufgrund abweichenden Betriebskonzepts nicht für Wirtschaftsgüter gelten soll, deren Anschaffung oder Herstellung zugrunde liegende schuldrechtliche Abmachung vor dem 5.3.1999 rechtswirksam abgeschlossen wurde und die vor dem 1.1.2001 angeschafft oder hergestellt wurden.

ff) Zurechnung beim Spezialleasing

In Fällen des sog. Spezialleasings ist der Leasinggegenstand nach dem Leasingurteil des BFH vom 26.1.1970 und nach dem Leasingerlass der Finanzverwaltung vom 19.4.1971 regelmäßig dem Leasingnehmer zuzurechnen. Auf das Verhältnis von Grundmietzeit zu betriebsgewöhnlicher Nutzungsdauer und auf die Vereinbarung von Optionsklauseln kommt es beim Spezialleasing nicht an.

Spezialleasing liegt nach dem Leasingurteil vor, wenn der Leasinggegenstand in einem solchen Maße auf die speziellen Anforderungen und Verhältnisse des Leasingnehmers zugeschnitten ist, dass eine wirtschaftlich sinnvolle anderweitige Nutzung oder Verwertung nicht möglich ist. Der BFH hat im Leasingurteil Spezialleasing im Falle der vollständigen Einrichtung eines Selbstbedienungsladens mit Registrierkassen, Regalen, Bedienungstheken, Kassentischen, Kühleinrichtungen etc. nach den Wünschen und Plänen des Leasingnehmers angenommen. Dem Urteil kann aber u.E. nicht entnommen werden, dass die Vermietung einer auf die spezifischen Verhältnisse eines Unternehmens zugeschnittenen Anzahl von einzelnen Wirtschaftsgütern, die Gegenstand eines einheitlichen Leasingvertrages sind, durchweg zur Annahme von Spezialleasing führen müsste. Auch bei Vermietung einer Vielzahl einzelner Wirtschaftsgüter im Rahmen eines einheitlichen Leasingvertrages gegen Zahlung einheitlicher Leasingraten muss für die Frage, ob eine wirtschaftlich sinnvolle Nutzung auch noch in einem anderen Nutzungszusammenhang möglich ist, grundsätzlich auf das einzelne Wirtschaftsgut abgestellt werden. Bei Vermietung von 10 Maschinen kann also Spezialleasing nicht mit der Begründung bejaht werden, dass ein Bedürfnis, gerade 10 und nicht etwa 8 oder 12 dieser Maschinen einzusetzen, nur im Betrieb des Leasingnehmers bestehe. Bei Vermietung einer Vielzahl einzelner Wirtschaftsgüter kann u.E. Spezialleasing nur angenommen werden, wenn es sich um verschiedenartige Wirtschaftsgüter handelt und diese untereinander so aufeinander abgestimmt sind, dass bei allen oder doch bei der überwiegenden Mehrzahl der einzelnen Wirtschaftsgüter eine wirtschaftlich sinnvolle Nutzung in einem anderen Nutzungszusammenhang ausgeschlossen ist. Bei der Entscheidung wird es also auf die Verhältnisse des Einzelfalles ankommen.

Das Vorliegen von Spezialleasing hat die Finanzverwaltung bei Sprinkler-Anlagen bejaht.[31] Dieser Entscheidung lag die Überlegung zugrunde, dass die Sprinkler-Anlage im Regelfall mit dem Gebäude, dessen Schutz sie zu dienen bestimmt ist, wirtschaftlich unlösbar verbunden ist. Die Anlage in ihrer Gesamtheit sei so auf die spezifischen Verhältnisse und Abmessungen des geschützten Objekts zugeschnitten, dass sie wirtschaftlich sinnvoll nicht mehr in einem anderen Nutzungszusammenhang eingesetzt werden könne. Der Umstand, dass die einzelnen Teile einer Sprinkler-Anlage ausgebaut und im Rahmen einer anderen Anlage verwendet werden können, sei unerheblich. Denn nach dem Leasingurteil vom 26.1.1970 komme es bei einer wirtschaftlichen Einheit, die aus mehreren Einzelteilen besteht, aber Gegenstand eines einheitlichen Vertrages ist, nicht darauf an, ob einzelne Elemente aus der wirtschaftlichen Einheit gelöst und anderweitig verwendet werden können.

Die Aussage in dem BMF-Schreiben vom 3.12.1973 ist später modifiziert worden. Soweit Sprinkleranlagen und Trafostationen auf Grund baupolizeilicher Vorschriften eingebaut werden müssen, werden die Anlagen ebenso wie z.B. Fahrstuhlanlagen, Heizungsanlagen und Be- und Entlüftungsanlagen, die nur der Nutzung des Gebäudes dienen, als unselbstständige Elemente dem Wirtschaftsgut „Gebäude“ zugerechnet, so dass eine vom Gebäude abweichende Zurechnung der Anlagen unter dem Gesichtspunkt des Spezialleasing nicht in Betracht kommt; anders sei es jedoch, wenn die Anlage, wie z.B. die Sprinkler-Anlage in einem Kaufhaus, in einem Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem im Gebäude betriebenen Gewerbe steht und deshalb als Betriebsvorrichtung und damit als selbstständiges Wirtschaftsgut anzusehen ist.[32] Nachdem der BFH im Urteil vom 7.10.1983[33] entschieden hat, dass Sprinkler-Anlagen in Warenhäusern keine Betriebsvorrichtungen, sondern unselbstständige Gebäudebestandteile sind, kann auch insoweit an dem BMF-Schreiben vom 3.12.1973 nicht mehr festgehalten werden.

Bei unterirdischen Kavernenbauten liegt nach Verwaltungsauffassung im Allgemeinen kein Spezialleasing vor, wenn nach den technischen Gegebenheiten die Kaverne, die z.B. zur unterirdischen Öllagerung bestimmt ist, mehrmals geleert und wieder aufgefüllt werden kann.[34] In diesen Fällen ist es möglich, dass nacheinander verschiedene Einlagerer die Kaverne für ihre Zwecke nutzen. Nicht ausgeschlossen ist auch, dass lagerpflichtige Unternehmen eine Kaverne zur gemeinschaftlichen Lagerung mieten.

Spezialleasing wird bei Mobilien in der Praxis offenbar nur sehr selten angenommen. Von den bereits erwähnten Sprinkler-Anlagen abgesehen, sind bisher auch keine allgemeinen Anweisungen der Finanzverwaltung bekannt geworden, in denen Spezialleasing angenommen worden ist. An den speziellen Zuschnitt des Gegenstandes, der zur Zurechnung beim Leasingnehmer führt, sind besonders strenge Anforderungen zu stellen, jede Möglichkeit weiterer wirtschaftlicher Verwendung schließt die Annahme von Spezialleasing aus.[35] Hinsichtlich der Frage, ob eine für 15 Jahre vermietete speziell auf die Bedürfnissen des Mieters ausgerichtete Paketverteilungsanlage einen Spezialleasinggegenstand darstellt.[36]

Zum Spezialleasing bei Immobilien vgl. Rn. 54.