Kitabı oku: «Отчетность кредитных организаций. Часть 1», sayfa 2

После распада Римской империи в V веке н. э. многие традиции учета и отчетности перешли к странам Западной Европы, Италии, Византии и сохранились вплоть до средневековья. В этот период экономика бывших частей Римской империи пришла в упадок, резко упал уровень цивилизованности, старая централизованная государственность была уничтожена. В таких условиях было не до учета, однако некоторые традиции Древнего Рима сохранились в монастырях. Особенность отчетных документов того времени заключалась в большом количестве ошибок в учетных записях. В основе учета лежала приблизительность, так как процветала всеобщая неграмотность: знания примитивно передавались от отца к сыну, а специальная учетная подготовка не велась.

В феодальном обществе учетно-отчетные действия более предметно отражали отношения в сфере собственности, особенно связанные с землей (поместья, имения). Поместьями часто управляли экономы (управляющие), поэтому манориальная или поместная учетная система (известная под названием приходно-расходной) представляла собой систему отчетности эконома об управлении поместьем или экономическим объектом. В Средние века появилась профессия странствующих писцов, за плату составляющих отчеты для собственников феодальных хозяйств, в которых не было управляющих.

Начиная с VI века, в Западной Европе стали возникать монастыри, в которых оказывали услуги как населению, так и феодальным поместьям: крещение, отпевание, отпущение грехов (продажа индульгенций) и т. д. Это приводило к необходимости вести учет прихода и расхода различных ценностей. Церкви также имели иерархическую структуру управления, и нижестоящие монастыри отчитывались перед вышестоящими церковными управляющими.

Монастыри были единственными центрами просвещения, в монастырских школах учили читать и писать, при этом особое внимание уделялось переписыванию рукописей, поэтому система учета и отчетности была, в основном, скопирована с греческой и римской. Кроме того, составлялись инвентари и велись приходно-расходные счета (книги). Проверка (отчетность), как правило, проводилась путем заслушивания материально ответственных лиц, откуда и произошел термин аудит (с англ. слушание, выслушивание).

По сути, феодальная экономическая система предполагала создание прибавочного продукта. Однако, не было ни необходимости измерять эффективность, с которой производился прибавочный продукт, ни понятия прибыли и дохода на используемый капитал. Приходно-расходная бухгалтерия была средством контроля честности чиновников различных уровней в регулируемом обществе. Данная система просуществовала довольно долго – вплоть до середины XIX века, несмотря на появление метода двойной записи.

К XIII веку в Западной Европе сложилась система учета кассовых операций, складского учета, торговых операций. При этом господствующей была простая бухгалтерия, которая существовала в виде хронологической записи текущих оборотов в записных книжках. Развитие хозяйственной деятельности требовало и развития определенных форм контроля за качеством учетной информации. Так, в 1299 году в Англии появляется инициатива создания новой должности при королевском дворе – контролера (аудитора).

В позднее Средневековье бурными темпами начинает развиваться торговля, появляются торговое право, посреднические суды и единые требования к учетным записям. Мощным толчком развития международной торговли стали великие географические открытия: были найдены новые рынки (Америка, Индия, Китай, Африка, Австралия), проложены морские пути и т. п. Все это привело к изменению целей использования капитала и кредита. Такие элементы, как торговля, капитал и кредит, впервые становятся плодотворной почвой для развития счетоводства.

Еще одним фактором развития учета и отчетности, особенно в средние века, являлось желание государства всемерно контролировать и нормировать банковскую деятельность. Как указывается в энциклопедическом словаре Брокгауза и Эфрона, «…собрание законов и правительственных распоряжений средневековых торговых республик и городов полны многочисленных постановлений, регламентирующих с разных сторон жизнь первых банков»⁵. И одним из главных инструментов в этом стремлении становится учет и отчетность. Правда, ученые-экономисты, приверженцы свободы банковского предпринимательства, отмечали, что «публичность и отчетность действий банков, контроль общественного мнения и личная инициатива торгово-промышленных сфер служат более надежной гарантией, чем мелочная правительственная регламентация и бюрократический надзор»⁶.

Дополнительный импульс развитию бухгалтерского учета придало появление двойной записи. Ее происхождение до сих пор достоверно не установлено, хотя приводятся различные версии. Неоднократно делались попытки связать возникновение двойной записи с именем какого-либо изобретателя, но в результате пришли к мнению, что у двойной бухгалтерии автора нет. Бельгийский историк учета профессор Раймонд де Рувер (1904–1972) сделал вывод, что двойная бухгалтерия зародилась одновременно в нескольких городах северной Италии между 1250–1350 годами, откуда феномен двойной бухгалтерии распространился на страны Европы, а потом и всего мира⁷.

Исследователи истории бухгалтерского учета называют разные причины такого внимания к новой методологии:

• экономический рост Европы и возникновение капиталистических отношений;

• развитие кредитных отношений, которое приводило к трактовке любого счета как счета расчетов;

• возникновение компаний, что привело к отделению физического лица (владельца компании) от юридического лица, то есть хозяйства, и к необходимости вести учет капитала, вложенного в дело, и его изменений;

• эволюция двусторонней формы ведения счетов

Главной книги, следствием чего стала необходимость логического «уравновешивания» итогов дебетовых и кредитовых оборотов.

Возможно, все эти причины в совокупности и привели к тому, что вследствие проб и ошибок, как бы «случайно», один или несколько учетных работников пришли к идее расположить числа в две графы – приход и расход.

Возникнув в торговле, после выхода в 1494 году книги одного из основоположников основных принципов бухгалтерского учета математика Луки Пачоли «Трактат о счетах и записях», двойная бухгалтерия распространяется и на другие отрасли, завоевывает одну страну за другой. Альвизе Казанова в 1553 году описал применение двойной бухгалтерии в судостроении. В 1586 году Анжело де Пиетро доказал возможность использования двойной записи в банках. Людовико Флори (1636 год) описал возможность применения двойной записи в государственных органах. Бастиано Вентури в 1655 году показал использование двойной записи в сельском хозяйстве.

Двойная запись в более удобном и полном виде отражала хозяйственный процесс. Система счетов простой бухгалтерии дополнилась счетами собственных средств, а материальные счета получили денежную оценку, вследствие чего все факты хозяйственной жизни стали отражаться дважды. Появление операционных счетов, которые в условной форме фиксировали изменения и движения средств, позволило установить систематическое наблюдение за такими величинами, как капитал и прибыль. Счета дали бухгалтерам возможность перейти от простого денежного учета к учету всех объектов и операций в денежном выражении. Двойная запись, став неотъемлемой частью бухгалтерского учета, превратила весь учет в стройную систему, облегчающую контроль как за сохранностью ценностей, так и за управлением ими.

Указанные преимущества двойной бухгалтерии способствовали ее быстрому распространению сначала на север Европы, во Францию и Германию, потом в Англию и Скандинавию, затем на запад в Испанию и, наконец, через Атлантический океан в Америку, а на восток она пришла через Польшу в Россию (в XVIII веке), а затем в Китай и Японию⁸. Одновременно с двойной записью появился бухгалтерский баланс, что в начальный период диктовалось узким практицизмом, стремлением свести весь учет к форме. Характерными признаками этого периода в истории бухгалтерского учета и отчетности было отсутствие теоретических обобщений, выработанных практикой, тем не менее, эти финансово-экономические категории продолжали свое развитие.

C середины XIX века в Европе активно стала развиваться и научная мысль – возникают различные теории учета, позволяющие по-новому истолковать значение того или иного информационного показателя. Вторая половина XIX и начало XX века стали по существу этапом становления бухучета как науки. Этому во многом способствовали появление крупной промышленности, расширение банковского сектора, развитие путей сообщения, увеличение оборотов мировой торговли, возникновение рынка ценных бумаг, который резко увеличил число внешних пользователей бухгалтерской отчетности. В этот период в большинстве стран Европы начинает формироваться бухгалтерское законодательство, составной частью которого становятся бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках. Во многих странах появляется законодательно установленная обязанность предприятий и банков публиковать свою бухгалтерскую отчетность для оценки вложений и рисков со стороны акционеров, инвесторов и других внешних пользователей. Дальнейшее развитие учета и отчетности связано с их автоматизацией и совершенствованием сложившейся системы бухгалтерского учета и отчетности в кредитных организациях и предприятиях в целях более полного отображения ими реальных финансово-экономических отношений и их результатов.

1.2. Становление отчетности кредитных учреждений в России

Возникновение российского государства относят к 862 году, поэтому вплоть до X–XI веков на Руси использовались самые примитивные учетные приемы, связанные с регистрацией торговых оборотов и сбором дани (налогов). В этот период любое хозяйство рассматривалось как частная собственность князя и он мог воспользоваться всем, что считал нужным для себя и своих подданных.

Первое появление кредитных учреждений на Руси относится к концу XII века в Великом Новгороде, имевшем тесные торговые связи с немецким купечеством. В эту эпоху Новгород и Псков представляли собой богатейшие города с сильным развитием товарно-денежных отношений, в том числе с иностранцами. Монастыри и церкви служили местом существования торговых домов. Главным приемом в торговом учете был контокоррент, возникший в кредитных предприятиях, когда учету подлежали только расчетные операции. Контокоррент – один из этапов развития форм униграфического (простого) учета, основанный на идее информационного воспроизведения хозяйственных процессов. Каждому факту реальной экономической жизни противостоит информационный факт, последний является зеркальным отражением первого.

Контокоррентные счета по кредитным операциям в «банках» Древней Руси вели на специальных досках – «карточках». При займах давались долговые расписки и составлялись записи. В денежный оборот вводились долговые обязательства – простые векселя. По основному правовому документу – Русской Правде, – регламентировались охрана и порядок обеспечения имущественных интересов кредитора, порядок взимания долга, виды несостоятельности.

В XIII–XVI веках, выполнение денежных операций локализовалось сокращением международной торговли, отсутствием поддержки со стороны князей и их городов, попытками привить традиции мусульманского кредитного дела (ссуда выступала как подарок, использование процента строго запрещалось). Высокая ставка ссудного процента ростовщиков не стимулировала зарождение денежного хозяйства.

Период с XV по XVII века характеризовался отсутствием мобильного денежного капитала, зависимости денежного обращения страны от импорта иностранных металлических денег в виде таможенных пошлин и акцизов на товары; периодически проводимые денежные реформы со стороны государства, географическая удаленность отдельных регионов страны не способствовали возникновению частного денежного предпринимательства. Локальные очаги денежного хозяйства реально существовали в отдельных русских городах, но их развитие всецело зависело от государства. В 1665 году Псковским воеводой А. Ордин-Нащекиным была предпринята попытка создать ссудный банк для «маломочных» купцов. Его функции исполняла городская управа, действовавшая при поддержке крупных торговцев. Отсутствие четко разработанного плана деятельности, определения приоритетов, противодействие со стороны бояр и приказных чиновников обусловили кратковременный характер действий данного банка.

В этот период европейские страны привносили в зарождение банковского дела новые традиции, обусловленные национальными особенностями экономического развития, уровнем товарно-денежных и кредитных отношений. Развитие кредитных учреждений на Руси шло долго и медленно. Как правило, русским купцам приходилось брать ссуды у иностранных банкиров, предоставлявших деньги на поистине кабальных условиях. При просрочке выплаты долга нарастали дополнительные проценты. Купцы пытались прибегнуть к помощи царя. При Алексее Михайловиче разрабатывались многочисленные проекты для создания банков, но все они остались на бумаге.

В XVIII веке в России правительство Петра I признало отсталость страны и встало на путь реформ, которые затрагивали и учет. В 1710 году в газете «Московские новости» появилось новое слово «бухгалтер» (было предложено и русское слово «книгодержатель», но оно не прижилось).

На этапе развития казенных металлургических и винокуренных заводов, кораблестроительных и иных предприятий учету и контролю стало уделяться огромное внимание, а инструкции по учету издавались как государственные акты, первый из которых датируется 2 января 1714 года. Его положения были обязательными для государственного аппарата и промышленности, требовалось своевременно делать записи, ежедневно вести приходно-расходные книги, кроме того, было введено строго персональное подчинение ответственных лиц.

В 1719 году Петр I создал систему коллегий, в которой концентрировались данные, получаемые от подведомственных производств, заведений, а также от местной администрации. Руководящим центром было высшее правительственное учреждение страны – Сенат, который выносил решения и давал указания по проведению важнейших учетно-статистических работ. Каждое подведомственное производство отчитывалось о том, где и на чьей земле оно находится, сколько земли, лесов, какие строения, сведения о рабочих.

Что касается банковских учреждений, то первые такие организации, а также связанная с ними система банковского кредитования появились в России гораздо позднее, чем в других крупнейших государствах Европы. Основной причиной данного отставания являлось отсутствие в России до середины XIX века зрелых экономических отношений, проявлявшихся в низком уровне торговли, отсутствии коммерческого капитала (так же как и класса предпринимателей), слабых внутренних и внешних экономических связей, примитивности форм учета торгового и платежного оборота. Кроме того, отсутствовали гарантированность гражданских прав, доступность и стабильность статуса собственника. В таких условиях возникали и развивались тогда российская банковская система и учет ее деятельности. Как следствие, в дореволюционное время Россия занимала одно из последних мест среди крупных европейских стран по систематизации и публикации знаний по ведению бухгалтерского учета и построению финансовой отчетности. Знакомство с системой двойной записи и применение ее на практике осуществились в России лишь в конце ХVIII века. Управление финансами предприятий, как правило, ограничивалось рамками бухгалтерского учета, хотя в дореволюционной России зарождалось такое научное направление, как балансоведение.

В целом, развитие банковского бухгалтерского учета и банковской отчетности в России происходило во взаимосвязи и в соответствии с основными этапами развития экономики и банковской системы. Формирование бухгалтерского учета и отчетности происходило под влиянием западных теорий, но на основе принципов и методов, обусловленных российской экономикой и менталитетом.

В развитии банковской бухгалтерской отчетности в России можно выделить следующие этапы.

1. Зарождение (1733–1897).

2. Становление (1898–1916 годы).

3. Отчетность во времена военного коммунизма (1917–1921 годы).

4. Отчетность в период НЭПа и годы войны (1921–1945 годы).

5. Отчетность в условиях жесткой административной системы (1946–1990 годы).

6. Отчетность на этапе рыночных отношений (с 1991 года по настоящее время).

Начало первого этапа можно связать с первой попыткой правительства организовать проведение кредитных операций, когда в соответствии с Указом Анны Иоанновны от 1733 года была создана Монетная контора. В дальнейшем Правительствующим Сенатом в 1754 году были учреждены государственные заемные банки (в Москве и Санкт-Петербурге) для ипотечного кредитования дворян, выдававшие кредиты под залог золота, серебра, изделий из алмазов и жемчуга, а также имений, сел и деревень с людьми и со всеми угодьями, а также Банк при Санкт-Петербургском порту для коммерции с целью предоставления местным купцам краткосрочных ссуд под залог товаров, золота и серебра.

В 1802 году создаются министерства, которым поручалось собирать учетные данные по отраслям, в том числе и по банковской сфере. С этого времени стали издавать циркуляры, согласно которым губернии обязывались ежегодно представлять отчеты по установленным формам.

В целях упорядочения денежного обращения и совершенствования системы кредитных учреждений, в начале XIX века в России впервые создаются специализированные государственные органы по регулированию кредитной деятельности: в 1810 году – Комиссия погашения государственных долгов, а в 1817 году – Совет государственных кредитных установлений (ГКУ), которому поручалось ревизовать деятельность кредитных учреждений, а также составлять и рассматривать все законопроекты, затрагивающие кредитную сферу. Кроме того, в 1811 году был создан официальный центр правительственной статистики России – Статистическое отделение при Министерстве полиции.

Серьезное отношение к бухгалтерской отчетности возникает с момента создания акционерных обществ. Еще в 1836 году в стране было всего 10 акционерных обществ, тогда как к началу ХХ века их стало около 2,5 тыс. К концу XIX века и практики, и теоретики, и даже законодатели всерьез заинтересовались проблемами бухгалтерской отчетности. Объективно стало понятно, что в этом вопросе необходимо навести порядок.