Kitabı oku: «Bilanzbuchhalter-Handbuch», sayfa 24

§ 4 Abs. 3 EStG

585Bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG gelten die vorstehend dargestellten Grundsätze entsprechend (BFH v. 14. 11. 2007, BFH/NV 2008 S. 365); beachte im Übrigen Rdn. 1701 ff.

586Ist ein Gewerbetreibender zugleich Mitunternehmer und überlässt er ein für seinen Gewerbebetrieb angeschafftes Wirtschaftsgut der Mitunternehmerschaft zur Nutzung, wird es damit notwendiges Sonderbetriebsvermögen bei der Mitunternehmerschaft (BFH v. 24. 2. 2005, BStBl 2005 II S. 578; vgl. 5. Kap. Teil A Rdn. 108 ff.). Dies gilt auch für den Fall der Überlassung unter Zwischenschaltung eines anderen Rechtsträgers (BFH v. 31. 3. 2008, BFH/NV S. 1320, m. w. N.). Die Überführung in das Sonderbetriebsvermögen ist der Übergang aus einem gewerblichen in ein anderes gewerbliches Betriebsvermögen, der nicht als Entnahme zu werten ist und damit auch keine Aufdeckung etwaiger stiller Reserven erfordert (§ 6 Abs. 5 Satz 2 EStG). Dies gilt fener für die Überführung eines Wirtschaftsguts aus dem Sonderbetriebsvermögen bei einer Personengesellschaft in das Sonderbetriebsvermögen bei einer anderen Personengesellschaft.

587 587

a) A betreibt als Einzelunternehmer ein Bauunternehmen, für das er im Jahre 2018 einen Turmdrehkran angeschafft hat. Im Jahre 2019 vermietet er dieses Gerät langfristig an die Y-KG, an der er als Kommanditist beteiligt ist. Der Turmdrehkran wird damit aus dem Einzelunternehmen in das Sonderbetriebsvermögen des A bei der Y-KG überführt.

Es liegt eine Abweichung der Steuerbilanz von der Handelsbilanz vor, die ihre Ursache in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG hat.

b) B ist Kommanditist der B-GmbH & Co. KG sowie der Z-GmbH & Co. KG. Er hat der B-GmbH & Co. KG ein unbebautes Grundstück als Lagerplatz überlassen, das damit zu seinem Sonderbetriebsvermögen bei dieser Gesellschaft gehört. In 2018 gestattet B der Z-GmbH & Co. KG, auf diesem Grundstück ein Betriebsgebäude zu errichten. Damit wird das Grundstück Sonderbetriebsvermögen des B bei der Z-GmbH & Co. KG. Die Überführung hat zum bisherigen Buchwert und damit erfolgsneutral zu erfolgen.

588Einstweilen frei

589Scheidet ein Mitunternehmer aus der Mitunternehmerschaft aus, entfällt damit die Voraussetzung für den Ausweis als Sonderbetriebsvermögen. Bei der Veräußerung der Beteiligung oder der Liquidation der Gesellschaft ist dieser Vorgang in die Ermittlung des Veräußerungs- oder Aufgabegewinns i. S. des § 16 EStG einzubeziehen, sofern das Sonderbetriebsvermögen mitveräußert oder in das Privatvermögen überführt wird (BFH v. 10. 2. 2016, BFH/NV 2016 S. 1256). Wird das zurück behaltene Sonderbetriebsvermögen, das im Hinblick auf beträchtliche stille Reserven eine wesentliche Betriebsgrundlage ist, gem. § 6 Abs. 5 EStG zum Buchwert in ein anderes Betriebsvermögen überführt, ist der Gewinn aus der Veräußerung der Beteiligung nicht als Veräußerungsgewinn i. S. des § 16 EStG, sondern als laufender Gewinn zu besteuern (BFH v. 2. 10. 1997, BStBl 1998 II S. 104).

590Wird die gesamte Beteiligung an einer Personengesellschaft unentgeltlich übertragen, kommt die Fortführung der Buchwerte gem. § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG durch den Übernehmenden nur in Betracht, wenn neben dem Anteil am Gesamthandsvermögen auch sämtliche Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens, die für die Funktion des Betriebes von Bedeutung sind, übertragen werden. Bei Zurückbehaltung derartigen Sonderbetriebsvermögens unter Überführung in das Privatvermögen liegt insgesamt eine Aufgabe des gesamten Mitunternehmeranteils i. S. des § 16 EStG vor (BFH v. 31. 8. 1995, BStBl 1995 II S. 890). Wird das zurück behaltene Sonderbetriebsvermögen hingegen gem. § 6 Abs. 5 EStG zum Buchwert in ein anderes Betriebsvermögen überführt, kommt hinsichtlich der Beteiligung an der Personengesellschaft, dem Gesamthandsvermögen, eine Fortführung der Buchwerte nach § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG nicht in Betracht. Der sich aus der Aufdeckung der stillen Reserven ergebende Gewinn ist nicht nach §§ 16, 34 EStG begünstigt (BFH v. 19. 3. 1991, BStBl 1991 II S. 635; v. 2. 10. 1997, BStBl 1998 II S. 104). Diese Rechtsfolge soll nach Tz. 7 des BMF-Schreibens v. 3. 3. 2005 (BStBl I S. 458) i. V. m. BMF-Schreiben v. 12. 9. 2013 (BStBl 2013 I S. 1164) auch dann eintreten, wenn das Sonderbetriebsvermögen in zeitlichem Zusammenhang mit der beabsichtigen Anteilsübertragung in ein anderes Betriebsvermögen überführt wird.

591 591 Die X-GmbH & Co. KG betreibt ihr Produktionsunternehmen auf Grundstücken, die sie von dem Kommanditisten A gepachtet hat. Die Grundstücke gehören deswegen zum Sonderbetriebsvermögen des A. Im November 2018 überträgt A seinen Kommanditanteil unentgeltlich auf seinen Sohn SA. Die an die X-GmbH & Co. KG verpachteten Grundstücke hatte er zuvor im März 2018 nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG zu Buchwerten auf die von ihm neu gegründete gewerblich geprägte Y-GmbH & Co. KG übertragen. Die Übertragung der Kommanditbeteiligung führt danach zur Aufdeckung der stillen Reserven.

592Nach Tz. 8 des BMF-Schreibens v. 3. 3. 2005 (a. a. O.) kann in diesen Fällen die Aufdeckung der stillen Reserven bei der zu übertragenden Beteiligung nur bei der Zurückbehaltung nicht wesentlichen Sonderbetriebsvermögens vermieden werden. Für dieses Sonderbetriebsvermögen besteht dann auch die Möglichkeit der Überführung in ein anderes Betriebsvermögen zum Buchwert gem. § 6 Abs. 5 EStG. Die Überführung in das Privatvermögen führt zu einem laufenden Gewinn (BFH v. 29. 10. 1987, BStBl 1988 II S. 374).

593Der BFH folgt der vorstehend dargestellten Auffassung der FinVerw nicht. Überträgt ein Mitunternehmer seinen Anteil unentgeltlich und überführt er gleichzeitig ein Wirtschaftsgut seines Sonderbetriebsvermögens in ein anderes, ihm zuzurechnendes Be­triebsvermögen, kommt nach dem Urteil v. 2. 8. 2012 (IV R 41/11, NWB DokID: TAAAE-19933) im Regelfall sowohl hinsichtlich des Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 EStG, als auch hinsichtlich des Wirtschaftsguts seines Sonderbetriebsvermögens nach § 6 Abs. 5 EStG eine Aufdeckung der stillen Reserven nicht in Betracht. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf das BMF-Schreiben v. 12. 9. 2013 (BStBl 2013 I S. 1164), ferner auf den Beschluss des BFH v. 19. 3. 2014 (BStBl 2014 II S. 629) hingewiesen.

594Werden bei Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten einzelne Wirtschaftsgüter vom Einbringenden zurückbehalten, kann er diese bei der Mitunternehmerschaft als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen fortführen, so dass die Überführung in ein anderes Betriebsvermögen und keine mit dem Teilwert zu bewertende Entnahme vorliegt (BFH v. 7. 4. 1992, BStBl II 1993 S. 21, Tz. 24.05; BMF-Schreiben v. 11. 11. 2011, BStBl 2011 I S. 1314).

595 595 A bringt sein Einzelunternehmen gegen Gewährung einer Kommanditeinlage in die X-GmbH & Co. KG ein. Dabei wird das ihm gehörende gemischt genutzte Grundstück, das er insgesamt im Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens hielt, nicht auf die KG übertragen. Der bisher eigengewerblich genutzte Grundstücksteil wird an die KG verpachtet. Insoweit wird notwendiges Sonderbetriebsvermögen gebildet. Der verbleibende, an Dritte vermietete Grundstücksteil kann als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen des A bei der X-GmbH & Co. KG behandelt werden.

596Scheidet das unter Aufnahme eines Kredits angeschaffte/hergestellte Wirtschaftsgut bei Fortbestehen des Betriebs vor Tilgung der Verbindlichkeit aus betrieblichem Anlass aus dem Betriebsvermögen aus, ändert sich dadurch dessen betrieblicher Charakter nicht.

597 597 Der Einzelunternehmer A bezieht Waren. Zur Bezahlung der Lieferantenrechnung nimmt er einen Kredit auf. Die Waren werden alsbald nach Erwerb gegen Barzahlung veräußert.

A verwendet die Einnahmen nicht zur Tilgung des Kredits. Der Kredit verliert dadurch den Charakter der Betriebsschuld nicht.

598Wird das Wirtschaftsgut hingegen in das Privatvermögen überführt, können die damit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Verbindlichkeiten nicht mehr als Betriebsschuld ausgewiesen werden (R 4.2 Abs. 15 Satz 1 EStR). Bei Nutzung im Privatvermögen zur Einkunftserzielung ist zu prüfen, ob anfallende Schuldzinsen als Werbungskosten abziehbar sind.

599Verbleiben nach Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs noch betrieblich begründete Verbindlichkeiten, sind die dafür zu entrichtenden Schuldzinsen insoweit als nachträgliche Betriebsausgaben abziehbar, als sie auf Verbindlichkeiten entfallen, die den vereinnahmten Veräußerungserlös und/oder den Wert der in das Privatvermögen übernommenen Wirtschaftsgüter übersteigen (BFH v. 28. 3. 2007, BStBl 2007 II S. 642). Bei Nutzung der Wirtschaftsgüter zur Einkunftserzielung ist zu prüfen, ob anfallende Schuldzinsen als Werbungskosten abziehbar sind (BFH v. 28. 3. 2007, a. a. O.).

600 600 A hat im Jahre 2010 für sein Einzelunternehmen ein Grundstück für 250 000 € erworben. Zur Finanzierung des Kaufpreises wurde ein Darlehen von 200 000 € aufgenommen. Im Jahre 2018 stellt sich heraus, dass das Grundstück für betriebliche Zwecke nicht verwendet werden kann. A entnimmt es deswegen. Die im Zeitpunkt der Entnahme noch bestehende Darlehensschuld wird damit eine Privatschuld.

601Demzufolge wird bei Einlage eines fremdfinanzierten Wirtschaftsguts aus dem Privatvermögen in das Betriebsvermögen die aus Anlass der Anschaffung begründete Privatschuld zur Betriebsschuld (R 4.2 Abs. 15 Satz 2 EStR; vgl. auch BFH v. 1. 10. 1996, BStBl 1997 II S. 454).

602–610 Einstweilen frei

611

Berichtigungsfähig ist lediglich eine vorliegende Bilanz. Wurde die Aufstellung von Bilanzen für vorangegangene Wirtschaftsjahre versäumt, weil z. B. nicht erkannt wurde, dass es sich bei den entfalteten Aktivitäten um einen Gewerbebetrieb handelt, sog. „nicht erkannter Gewerbebetrieb”, so dass erst für ein späteres Wirtschaftsjahr nach Eröffnung mit der Bilanzierung begonnen wird, kann diese nicht für die Wirtschaftsjahre nachgeholt werden, für die die Veranlagungen aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr änderbar bzw. durchführbar sind. Auf den Beginn des Wirtschaftjahres, dessen Ergebnis der Besteuerung noch zugrunde gelegt werden kann, ist eine „Eröffnungsbilanz” aufzustellen. Dabei sind die zuvor nicht bilanzierten Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, mit denen sie von Anfang an bei richtiger Bilanzierung zu Buche stehen würden (BFH v. 30. 10. 1997, BFH/NV 1998 S. 578; v. 24. 10. 2001, BStBl 2002 II S. 75; v. 26. 11. 2008, BStBl 2009 II S. 407). Die Einbuchung hat erfolgsneutral über das Kapitalkonto zu erfolgen. Es handelt sich dabei um keine Einlage.

Wurden bei Aufstellung der Bilanz die handelsrechtlichen Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze nicht beachtet, liegt bei den nach Handelsrecht buchführungspflichtigen Unternehmen eine fehlerhafte Handelsbilanz vor. Sieht man von den Fällen eines nichtigen Jahresabschlusses ab, bestehen keine allgemein verbindlichen Regelungen zur Verfahrensweise für diesbezügliche Korrekturen. In der Praxis werden sie weitgehend unter Verzicht auf die Änderung des betreffenden Jahresabschlusses in laufender Rechnung vorgenommen, vgl. dazu Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 10. Aufl., § 252 HGB Rz. 244 ff. unter Bezugnahme auf IDW RS HFA 6 v. 12. 4. 2007.

Die Frage der Bilanzberichtigung stellt sich auch in den Fällen, in denen der fehlerhafte Bilanzansatz nach einer Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs zu Buchwerten fortgeführt wird, z. B. nach einer unentgeltlichen Übertragung i. S. des § 6 Abs. 3 EStG oder einer Realteilung (BFH v. 20. 10. 2015, BStBl 2016 II S. 596).

612Eine fehlerhafte Handelsbilanz wird vielfach dazu führen, dass die daraus abgeleitete Steuerbilanz ebenfalls fehlerhaft ist. Unabhängig davon können sich bei der Steuerbilanz Fehler durch die Nichtbeachtung steuerlicher Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften ergeben. Der nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermittelte Gewinn oder Verlust ist Grundlage für die Besteuerung nach Maßgabe des EStG, des KStG und des GewStG. Fehlerhafte Steuerbilanzen führen damit bezogen auf die einzelnen Besteuerungszeiträume zu unzutreffenden Steuerfestsetzungen. Eine Korrektur etwaiger Fehler in nachfolgenden Wirtschaftsjahren in laufender Rechnung würde danach dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung zuwider laufen. Deswegen wird in § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG bestimmt, dass der Steuerpflichtige die Bilanz auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern darf, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Beachtung der steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften nicht entspricht. Dies gilt jedoch dann nicht mehr, wenn die Bilanz bereits einer nach den steuerrechtlichen Verfahrensvorschriften nicht mehr änderbaren Steuerfestsetzung bzw. gesonderten und ggf. einheitlichen Gewinnfeststellung zugrunde liegt, wie in § 4 Abs. 1 Halbsatz 2 EStG ausdrücklich bestimmt wird. Daraus folgt für Land- und Forstwirte mit einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr, dass die Veranlagungen für beide Veranlagungszeiträume, für die ein Teilbetrag des Gewinns eines Wirtschaftsjahres zu berücksichtigen ist, noch änderbar sein müssen (R 4.4 Abs. 1 Satz 10 EStR).

613Eine Verpflichtung zum Handeln besteht gem. § 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO (vgl. auch EAO zu § 153 AO) dann, wenn die fehlerhafte Bilanz zu einer zu niedrigen Steuerfestsetzung geführt hat oder führen würde und dies innerhalb der Festsetzungsfrist (vgl. dazu § 169 AO) erkannt wird, die eingereichte Bilanz also einen zu niedrigen Gewinn oder einen zu hohen Verlust ausweist. Dabei ist auf die Auswirkungen für das jeweilige Wirtschaftsjahr abzustellen.

614Bilanzberichtigungen sind nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG nur vom Stpfl. selbst vorzunehmen (BFH v. 4. 11. 1999, BStBl 2000 II S. 129; v. 31. 1. 2013, BStBl 2013 II S. 317). Weicht die FinVerw im Rahmen der Veranlagung oder einer steuerlichen Außenprüfung von einem Ansatz des Stpfl. ab, liegt keine Bilanzberichtigung i. S. des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG vor (BFH v. 31. 1. 2013, a. a. O.). Dies ist in einem derartigen Fall nur dann und insoweit der Fall, als der Stpfl. der Auffassung des Finanzamts folgt (BFH v. 4. 11. 1999, BStBl 2000 II S. 129; v. 25. 10. 2007, BStBl 2008 II S. 226). Korrigiert das Finanzamt unzutreffenderweise einen Bilanzansatz, ist der Stpfl. an diesen falschen Bilanzansatz nicht gebunden (BFH v. 4. 11. 1999, BStBl 2000 II S. 129; v. 9. 2. 2012, BFH/NV 2012 S. 965).

615Eine Steuerbilanz kann unrichtig sein, weil Wirtschaftsgüter, Verbindlichkeiten, Rückstellungen oder RAP unter Verstoß gegen steuerliche Bilanzierungs- oder Bewertungsvorschriften

nicht,

fälschlicherweise oder

in unzutreffender Höhe

ausgewiesen werden (BFH v. 14. 3. 2006, BStBl 2006 II S. 799). Dabei ist der Grundsatz der Einzelbewertung zu beachten (Rdn. 727 ff.). Eine fehlerhafte Bilanz liegt ferner vor, wenn Entnahmen oder Einlagen nicht zutreffend erfasst wurden (BFH v. 31. 5. 2007, BStBl 2008 II S. 665; BMF-Schreiben v. 13. 8. 2008, BStBl 2008 I S. 845). Wurden als sofort abziehbare Betriebsausgaben bzw. Sonderbetriebsausgaben zu behandelnde Aufwendungen privat verausgabt und dementsprechend nicht gewinnmindernd berücksichtigt, kann deren Abzug nicht für ein nachfolgendes Wirtschaftsjahr im Rahmen einer Bilanzberichtigung nachgeholt werden (FG Köln v. 1. 3. 2016 – 15 K 317/12, NWB DokID: RAAAF-74247, Rev. Az. BFH IV R 19/16). Infolge der einerseits nicht ge­buchten Einlage und der andererseits nicht erfassten Betriebsausgaben wird das Kapitalkonto im Ergebnis in zutreffender Höhe ausgewiesen. Im Übrigen ist die Saldierung fehlerhafter Einzelposten grundsätzlich nicht zulässig.

Wurden steuerliche Bewertungsfreiheiten beansprucht, kann der Ausweis einer sog. steuerfreien Rücklage (z. B. Rücklage für Ersatzbeschaffung oder nach § 6b EStG) fehlerhaft sein. Bei der Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen oder erhöhten Absetzungen kann die Fehlerhaftigkeit erst nachträglich eintreten, weil z. B. bestimmte Verbleibens- oder Nutzungsfristen nicht eingehalten wurden und damit die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme dieser Vergünstigung mit Wirkung für die Vergangenheit entfallen sind (BFH v. 5. 9. 2001, BStBl 2002 II S. 134). Die zutreffende Ausübung eines Bilanzierungs- oder Bewertungswahlrechts führt zu keiner fehlerhaften Bilanz.

616Ein Bilanzansatz ist immer dann fehlerhaft, wenn er nach dem zum Bilanzstichtag verwirklichten Sachverhalt objektiv unrichtig ist (BFH v. 31. 1. 2013, BStBl 2013 II S. 317). Dies ist der Fall, wenn der Fehler auf einer fehlerhaften Rechtsauslegung beruht. Nach dem Bilanzstichtag eintretende Umstände führen vorbehaltlich abweichender gesetzlicher Regelungen zu keinem fehlerhaften Bilanzansatz.

a) Ein im Mobilfunkbereich tätiges Unternehmen hatte Erwerbern eines Mobiltelefons bei gleichzeitigem Abschluss eines Mobilfunkdienstleistungsvertrags mit einer Laufzeit von mindestens 24 Monaten eine Preisermäßigung eingeräumt. Das Unternehmen ging davon aus, dass der dadurch entstandene Aufwand allein dem Wirtschaftsjahr des jeweiligen Vertragsabschlusses zuzuordnen sei.

Nach dem Urteil des BFH v. 15. 5. 2013 (BStBl 2013 II S. 730) handelt es sich dagegen um einen Aufwand, der über die Vertragsdauer gleichmäßig zu verteilen ist, weshalb ein entsprechender Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden ist. Der Bilanzierungsfehler lag also darin, dass die Notwendigkeit der Bildung eines Rechnungsabgrenzungspostens nicht gesehen wurde.

b) A hat seinem Arbeitnehmer X ein Darlehen gegeben, das zum 31. 12. 2016 nicht zuletzt im Hinblick auf das fortdauernde Arbeitsverhältnis werthaltig ist. In 2018 verunglückt X tödlich. Dadurch wird der Restbetrag des Darlehens uneinbringlich. Die Bilanzen zum 31. 12. 2016 und 31. 12. 2017, in denen das Darlehen als voll werthaltig ausgewiesen wird, sind insoweit nicht fehlerhaft geworden.

c) B hat für ein in 2018 angeschafftes abnutzbares Wirtschaftsgut ausweislich der Steuerbilanz zum 31. 12. 2018 zutreffenderweise die Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 5 EStG beansprucht. Im Oktober 2019 gibt B seinen Betrieb auf. Das Wirtschaftsgut ist damit nicht bis zum Ende des auf seine Anschaffung folgenden Jahres im Betrieb des B genutzt worden. Gem. § 7g Abs. 6 i. V. mit Abs. 4 EStG ist damit die Berechtigung zur Vornahme der Sonderabschreibung für 2018 entfallen. Die ursprünglich aufgestellte Steuerbilanz zum 31. 12. 2018 ist damit fehlerhaft geworden (vgl. auch Rdn. 1224 ff.).

617In den dem Beispiel 25A a) entsprechenden Fällen ist es unerheblich, ob die fehlerhafte Beurteilung auf der zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung maßgebenden Rechtsauffassung oder auf nach der Bilanzaufstellung gewonnenen Erkenntnissen beruht. Die in der Vergangenheit für zutreffend gehaltene Rechtsauffassung, wonach ein Bilanzansatz dann nicht fehlerhaft ist, wenn er der im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung vorliegenden höchstrichterlichen Rechtsprechung entspricht (BFH v. 23. 1. 2008, BStBl 2008 II S. 669, m. w. N.), der BFH jedoch zu einem späteren Zeitpunkt zu einer abweichenden Auffassung gelangt, ist damit überholt. Dies gilt für die entsprechenden Ausführungen in R 4.4 Abs. 1 Satz 3 bis 8 EStR. Ferner ist es unerheblich, ob der ursprüngliche Bilanzansatz auf einer von der FinVerw für zutreffend gehaltenen Auffassung beruhte.

Der Stpfl. ist danach bei einer Änderung der Rechtsprechung des BFH zu seinen Gunsten im Rahmen der verfahrensrechtlichen Vorschriften (vgl. dazu Rdn. 627 ff.) auch für zurückliegende Veranlagungszeiträume zu einer Bilanzberichtigung berechtigt. Bei einer Änderung der Rechtsprechung zum Nachteil des Stpfl. ist hingegen zu prüfen, ob § 176 Abs. 1 AO einer Änderung der Steuerfestsetzung für zurückliegende Veranlagungszeiträume entgegen steht und damit im Ergebnis eine Bilanzberichtigung nicht in Betracht kommt.

618Eine fehlerhafte Handelsbilanz erzeugt gem. § 5 Abs. 1 EStG keine Bindungswirkung für die Steuerbilanz (BFH v. 13. 6. 2006, BStBl II S. 928 m. w. N.), so dass die Frage der Berichtigung der Steuerbilanz unabhängig von der Handelsbilanz zu prüfen ist. Andererseits kann eine aus einer fehlerfreien Handelsbilanz abgeleitete Steuerbilanz fehlerhaft sein, weil bei Einzelposten abweichende steuerrechtliche Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften nicht beachtet wurden (vgl. z. B. Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, 37. Aufl., § 5 Rz. 26 ff., m. w. N.).

619 619 Die X-GmbH & Co. KG weist in ihrer Handelsbilanz eine gem. § 249 Abs. 1 HGB zulässige Rückstellung wegen drohender Verluste aus schwebenden Geschäften aus, die sie auch in die Steuerbilanz übernimmt. Im Hinblick auf § 5 Abs. 4a EStG ist die Steuerbilanz damit objektiv falsch (vgl. auch Rdn. 386).

620Bei Personengesellschaften ist zu beachten, dass die Steuerbilanz nicht nur die Gesamthandelsbilanz, sondern auch die ggf. für einzelne Gesellschafter geführten Sonder- und Ergänzungsbilanzen (vgl. Rdn. 1672 ff.) umfasst (BFH v. 18. 2. 1993, BStBl 1994 II S. 224; v. 21. 3. 1995, BFH/NV 1996 S. 211; v. 30. 3. 2006, BStBl 2008 II S. 171). Die Steuerbilanz einer Personengesellschaft ist auch dann fehlerhaft, wenn die Kapitalkonten der Gesellschafter z. B. infolge einer nicht zutreffenden Gewinnverteilung in falscher Höhe ausgewiesen werden (BFH v. 11. 2. 1988, BStBl II S. 825; v. 10. 12. 1991, BStBl 1992 II S. 650).

621Der sich aus § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB ergebende Grundsatz der Bilanzidentität, wonach die Wertansätze der Schlussbilanz eines Geschäftsjahres mit denen der Eröffnungsbilanz des nachfolgenden Geschäftsjahres zu entsprechen haben, korrespondiert mit dem sich aus § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ergebenden Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs (Rdn. 627 ff.). Danach ist der Gewinn des Wirtschaftsjahres durch Gegenüberstellung des Betriebsvermögens zu dessen Schluss mit dem zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zu ermitteln. Stellt sich heraus, dass die für ein Wirtschaftsjahr abgegebene Bilanz fehlerhaft ist, stellt sich die Frage einer Bilanzberichtigung vorrangig für diesen Zeitraum.

622 622 Der Einzelunternehmer A erkennt nach Abgabe der Steuererklärungen für 2017 bei Aufstellung der Bilanz für das Wirtschaftsjahr 2018, dass bei Aufstellung der Bilanz zum 31. 12. 2017 der Warenbestand versehentlich um 100 000 € zu niedrig ausgewiesen wurde, so dass sich ein entsprechend höherer Gewinn ergibt.

Angesichts des Zeitablaufs ist noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten, so dass es dem FA auch bei bereits durchgeführter Veranlagung für 2017 noch möglich wäre, diese zumindest wegen Bekanntwerdens neuer Tatsachen, die eine höhere Veranlagung rechtfertigen, gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern. Für A ergibt sich danach gem. § 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO die Verpflichtung zur Berichtigung der eingereichten Steuerklärungen 2017 und damit zur Berichtigung der Bilanz zum 31. 12. 2017. Damit wird zugleich erreicht, dass der Gewinn 2018 auf der Grundlage der nicht mehr fehlerhaften Schlussbilanz zum 31. 12. 2017 ermittelt und der Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs beachtet wird.

623Die Bilanzberichtigung unter Wahrung des Bilanzenzusammenhangs bis zur Fehlerquelle ist danach immer dann unproblematisch, wenn die betreffende Veranlagung (Gewinnfeststellung) nach Maßgabe der zu beachtenden verfahrensrechtlichen Vorschriften änderbar ist. Wird eine Bilanz deswegen unrichtig, weil die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen oder erhöhte Absetzungen mit Wirkung für die Vergangenheit entfallen sind, ermöglicht § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO die Änderung der betreffenden Veranlagung (BFH v. 5. 9. 2001, BStBl 2002 II S. 134).

624Wurde ein für das Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres maßgebender Wertansatz korrigiert, der sich auf die Höhe des Gewinns der Folgejahre auswirkt, ermöglicht § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO ebenfalls die Änderung der Veranlagungen für nachfolgende Jahre (BFH v. 30. 6. 2005, BStBl II S. 809). Dies ist z. B. dann der Fall, wenn in einem Rechtsbehelfsverfahren für das Jahr 2012 in 2018 rechtskräftig festgestellt wird, dass die Herstellungskosten eines abnutzbaren Wirtschaftsguts aufgrund einer Außenprüfung vom FA zutreffend erhöht wurden, die AfA für dieses Wirtschaftsgut für die Folgejahre jedoch ausgehend von dem niedrigeren Wert bemessen wurden und die Veranlagungen für die Jahre 2014 und 2015 aus anderen Gründen nicht mehr änderbar sind.

625Grundstücksgeschäfte im Privatvermögen können zu Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften i. S. des § 23 EStG führen. Aus der Zwischennutzung der Grundstücke können im Übrigen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i. S. des § 21 EStG anfallen. Stellt sich zu einem späteren Zeitpunkt heraus, dass stattdessen von Beginn an ein Gewerbetrieb geführt wurde, sind statt der bisher veranlagten Überschüsse der Einnahmen über die Werbungskosten Gewinne zu besteuern. Dies ist dem Grunde nach unproblematisch, wenn die in Betracht kommenden Veranlagungen nach Maßgabe der verfahrensrechtlichen Vorschriften noch änderbar sind. Für den Fall, dass Einkünfte aus Gewerbebetrieb erst ab einem nachfolgenden Veranlagungszeitraum besteuert werden können, wird auf Rdn. 611 hingewiesen.

626 626 A hat in 2009 damit begonnen, Mietwohngrundstücke zu erwerben und diese mit dem Ziel der späteren Veräußerung in Eigentumswohnungen aufzuteilen und zu modernisieren. Er versteuert aus diesem Anlass Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Nach den Feststellungen einer in 2018 durchgeführten Außenprüfung hat A mit diesen Aktivitäten bereits seit 2009 einen Gewerbebetrieb unterhalten. Die ESt-Veranlagungen bis einschl. 2014 sind nicht mehr änderbar. Deswegen können erst ab 2015 Einkünfte aus Gewerbebetrieb besteuert werden. In der auf den 1. 1. 2015 aufzustellenden „Eröffnungsbilanz” sind die auszuweisenden Einzelposten mit den Werten einzustellen, die sich ergeben hätten, wenn bereits seit Aufnahme der gewerblichen Tätigkeit in 2009 bilanziert worden wäre.

627Wandelt man das Beispiel 27 dahingehend ab, dass die Veranlagung für 2017 nach den zu beachtenden verfahrensrechtlichen Grundsätzen nicht mehr änderbar ist, würde die Berichtigung der Eröffnungsbilanz 2018 zu einem objektiv zutreffenden Gewinn für dieses Wirtschaftsjahr führen. Gleichzeitig bliebe aber ein Gewinn für 2017 in Höhe von 100 000 € unbesteuert. Dies ist nach der ständigen Rechtsprechung des BFH (Beschluss v. 29. 11. 1965, BStBl 1966 III S. 142; v. 13. 6. 2006, BStBl 2006 II S. 928, jeweils m. w. N.) nicht zulässig. Kann die an sich erforderliche Bilanzberichtigung steuerlich nicht wirksam werden, weil die Veranlagung für den betreffenden Veranlagungszeitraum nicht mehr änderbar ist, ist die Bilanzberichtigung unzulässig. Entsprechendes gilt, wenn infolge eines Verlustes keine Steuer festgesetzt und deswegen ein verbleibender Verlustvortrag gem. § 10d Abs. 4 EStG festgestellt wurde (BFH v. 16. 12. 2014, BStBl 2015 II S. 759; Niedersächsisches FG v. 16. 2. 2012, EFG 2012 S. 1027). Dementsprechend ist entsprechend dem Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs die fehlerhafte Schlussbilanz als Eröffnungsbilanz des nachfolgenden noch zu veranlagenden Jahres zugrunde zu legen. Im abgewandelten Beispiel 27 verbleibt es danach bei der Besteuerung eines zu niedrigen Gewinnes, während für 2017 – gemessen an den allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen – ein überhöhter Gewinn besteuert wird. Fasst man hingegen die Ergebnisse beider Jahre zusammen, werden insgesamt Gewinne in zutreffender Höhe besteuert. Wirkt sich der Bilanzierungsfehler auf die Schlussbilanz des ersten noch „offenen” Wirtschaftsjahres nicht aus, weil das fälschlicherweise nicht bilanzierte Wirtschaftsgut im Laufe dieses Wirtschaftsjahres aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden ist, ist der Fehler gleichwohl für dieses Wirtschaftsjahr erfolgswirksam zu korrigieren (BFH v. 9. 5. 2012, BStBl 2012 II S. 725).

628Dem Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs wird danach der Vorrang vor der zutreffenden Zuordnung der Gewinne/Verluste zu den einzelnen Wirtschaftsjahren eingeräumt (vgl. auch BFH v. 30. 3. 2006, BStBl 2008 II S. 171; v. 16. 12. 2009, BFH/NV 2010 S. 1419, jeweils m. w. N.). Dies ist rechtmäßig (BVerfG v. 5. 7. 2005, HFR 2005 S. 1019). Daraus folgt, dass eine Berichtigung bis zur Fehlerquelle grundsätzlich nur dann und insoweit zulässig ist, als sich der fehlerhafte Bilanzansatz auf die Gewinnermittlung noch nicht ausgewirkt hat.

629 629 Der Einzelunternehmer A (Bilanzstichtag 31. 12.) übt sein Unternehmen seit dem Jahr 2015 auf einem ihm gehörenden gemischt genutzten Grundstück aus. Entgegen den Grundsätzen in R 4.2 Abs. 7 EStR (vgl. auch Rdn. 535) wurde es versäumt, die der eigenbetrieblichen Nutzung dienenden Teile des Grund und Bodens sowie des Gebäudes zu bilanzieren.

a)

Dieser Fehler wird im Jahre 2018 anlässlich einer die Jahre 2015 bis 2017 umfassenden Betriebsprüfung festgestellt. Die ESt- und GewSt-Veranlagungen sind für diese Veranlagungszeiträume noch uneingeschränkt änderbar. Damit können die fehlerhaften Bilanzen beginnend mit dem Stichtag 31. 12. 2015 berichtigt werden.

b)

Der Fehler wird erst im Jahre 2022 festgestellt. Zu diesem Zeitpunkt sind noch die ESt- und GewSt-Veranlagungen für die Jahre ab 2019 änderbar. Der Wert des Grund und Bodens hat sich gegenüber dem Jahr 2015 nicht gemindert. Danach hat sich die fehlerhafte Bilanzierung insoweit bislang nicht ausgewirkt. Die Bilanzberichtigung ist damit insoweit uneingeschränkt zulässig (BFH v. 29. 10. 1991, BStBl 1992 II S. 512). Durch den Nichtausweis des Gebäudes als Betriebsvermögen wurde die darauf entfallende AfA nicht als Betriebsausgaben der Jahre 2015 bis 2018 berücksichtigt. Nach dem Urteil des BFH v. 12. 10. 1977 (BStBl 1978 II S. 191 und v. 24. 10. 2001, BStBl 2002 II S. 75; kritisch dazu Waschkies/Peter, in: StuB 2002 S. 957) ist das Gebäude mit dem sich zu Beginn des Jahres 2019 ergebenden Wert einzubuchen, der sich bei Ausweis als Betriebsvermögen ab 2015 ergeben haben würde. Dies bedeutet eine Einlagebuchung zu Beginn des Jahres 2019 mit dem um die AfA für 2015 bis 2018 geminderten Einlagewert des Jahres 2015. Die Berichtigung erfolgt damit in diesen Fällen erfolgsneutral.

630Wird ein sich jährlich wiederholender Sachverhalt fehlerhaft beurteilt, führt die erfolgswirksame Berichtigung dieses Fehlers im ersten noch offenen Jahr zu einer Zusammenballung der steuerlichen Folgen. In dem Fall des Beschlusses des GrS des BFH v. 10. 11. 1997 (BStBl 1998 II S. 83) waren die Ansprüche auf Gewährung einer Beihilfe der EU für das abgelaufene Jahr erst als Ertrag des Folgejahres behandelt worden. Anlässlich einer Außenprüfung erfasste das Finanzamt für das erste Jahr des Prüfungszeitraums den für dieses Jahr entstandenen Beihilfeanspruch. Zugleich blieb es für dieses Jahr auch nach Auffassung des BFH bei der erfolgswirksamen Berücksichtigung des Beihilfeanspruchs für das Vorjahr.