Kitabı oku: «Bilanzbuchhalter-Handbuch», sayfa 3

(3) Aktiv-Passiv-Mehrung oder Bilanzverlängerung: Ein Geschäftsvorfall führt dazu, dass auf der Aktivseite und auf der Passivseite jeweils mindestens ein Posten um jeweils den gleichen Betrag je Bilanzseite zunimmt. Die Bilanzsumme nimmt ebenfalls zu.

Einkauf von Waren auf Ziel. Auf der Aktivseite nehmen die Posten Waren und Sonstige Forderungen (Vorsteuer) zu, auf der Passivseite nehmen um den gleichen Betrag die Verbindlichkeiten aus L. u. L. zu.

(4) Aktiv-Passiv-Minderung oder Bilanzverkürzung: Auf der Aktivseite und auf der Passivseite nimmt jeweils mindestens ein Posten ab. Insgesamt nehmen beide Seiten der Bilanz um den gleichen Betrag ab.

Begleichung von Verbindlichkeiten aus L. u. L. in bar. Auf der Aktivseite nimmt das Bankguthaben ab, auf der Passivseite nehmen um den gleichen Betrag die Verbindlichkeiten aus L. u. L. ab.

345Die Wertveränderungen werden nicht in der Bilanz selber, sondern auf Konten (ital. conto = Rechnung) gebucht. Die Konten sind Einzelabrechnungen für die verschiedenen Bilanzposten. Die Konten zu den Posten der Aktivseite der Bilanz heißen Aktivkonten, die zur Passivseite heißen Passivkonten.

346Wie die Bilanz haben die Konten zwei Seiten. Die linke Seite ist die Soll-Seite, die rechte Seite ist die Haben-Seite. Die Aktivkonten nehmen auf der Soll-Seite den Anfangsbestand und die Zugänge auf, auf der Haben-Seite die Abgänge und den Endbestand. Die Passivkonten nehmen – spiegelbildlich zu den Aktivkonten – auf der Soll-Seite die Abgänge und den Schlussbestand auf und auf der Haben-Seite den Anfangsbestand und die Zugänge. Die Aktivkonten und Passivkonten zeigen jeweils die aus der Eröffnungsbilanz entnommenen Anfangsbestände und die in die Schlussbilanz zu übernehmenden Schluss- oder Endbestände. Sie sind deshalb Bestandskonten (Kontenklassen 0 bis 4 des IKR).

347Der Buchungssatz hat eine bestimmte Ordnung. Gebucht wird immer: Soll-Konto an Haben-Konto. Wird nur ein Konto im Soll und ein Konto im Haben berührt, liegt ein einfacher Buchungssatz vor. Werden auf der Soll-Seite und/oder auf der Haben-Seite mehr als ein Konto berührt, spricht man von einem zusammengesetzten Buchungssatz.

348Andere Bezeichnungen für Soll und Haben sind:

Soll = Belastung, Debet, (bei Erfolgskonten:) Aufwand

Haben = Gutschrift, Kredit, (bei Erfolgskonten:) Ertrag

349Bestandskonten können eröffnet werden, indem der Anfangsbestand mit einem entsprechenden Hinweis, z. B. „AB”, ohne eine Gegenbuchung vorgetragen wird. Daneben besteht die Möglichkeit, den Anfangsbestand mit einer Gegenbuchung auf dem Eröffnungsbilanzkonto (EBK) vorzutragen.

350 350 Aktive Bestandskonten werden eröffnet mit der Buchung

Aktives Bestandskonto an EBK.

Passive Bestandskonten werden eröffnet mit der Buchung

EBK an passives Bestandskonto.

351Das EBK verhält sich spiegelbildlich zum Schlussbilanzkonto des Vorjahres. Es dient allein der Konteneröffnung und ist nach den GoB nicht unbedingt erforderlich.

352Das Schlussbilanzkonto dient der buchtechnischen Abwicklung des Kontenabschlusses. Gem. den GoB müssen die Bestandskonten immer zum Schlussbilanzkonto (SBK) abgeschlossen werden.

Aktive Bestandskonten werden abgeschlossen mit der Buchung

SBK an aktives Bestandskonto.

Passive Bestandskonten werden abgeschlossen mit der Buchung

Passives Bestandskonto an SBK.

353Gliederungsvorschriften, wie sie für die Bilanz bestehen, gibt es für das SBK nicht. Die Schlussbilanz wird statistisch aus dem SBK abgeleitet. Sie ist insofern keine Abschrift des SBK, als aus Gründen der Übersichtlichkeit in vielen Fällen die Salden mehrerer Be­standskonten zu einer Bilanzposition zusammengefasst werden (siehe unter Abschn. B.IV.3 Kontierungsanleitung auf der Grundlage des IKR). In den Bilanzen der Kapitalgesellschaften werden außerdem auf der Aktivseite die Salden der (passiven) Wertberichtigungskonten von den Schlussbeständen der zugehörigen Aktivkonten abgesetzt.

354Aufwendungen führen zum Verzehr von Vermögensgegenständen auf der Aktivseite der Bilanz. Die Minderung der Vermögenswerte führt gleichzeitig zu einer Minderung des Ausgleichspostens Eigenkapital.

355 355 Lohnzahlung durch Banküberweisung: Löhne an Bank; Abschreibungen auf Gebäude: Abschreibungen an Gebäude; Barzahlung für Büromaterial: Büromaterial an Kasse; Verbrauch von Rohstoffen: Rohstoffaufwendungen an Rohstoffe.

356Erträge führen zu einem Rückfluss der Aufwendungen.

357Dieser Vorgang wirkt sich in der Bilanz als Mehrung der Vermögenswerte und damit gleichzeitig als Mehrung des Ausgleichspostens Eigenkapital aus.

Verkauf von Waren auf Ziel: Forderungen an Verkaufserlöse; Gutschrift von Zinsen: Bankguthaben an Zinserträge.

358Übersteigen die Erträge die Aufwendungen, wurde ein Gewinn erwirtschaftet. Liegen mehr Aufwendungen als Erträge vor, kommt es zu einem Verlust. Aufwendungen und Erträge beeinflussen den in € messbaren Erfolg der betrieblichen Tätigkeit. Die Aufwands- und Ertragskonten heißen deshalb Erfolgskonten (Kontenklassen 5 bis 7 des IKR).

359Privatwirtschaftliche Unternehmen setzen Eigenkapital ein, um es durch die betriebliche Tätigkeit zu mehren. Die Gewinnermittlung durch Kapitalvergleich (Betriebsvermögensvergleich) zeigt, dass der Gewinn aus der Gegenüberstellung von Aufwendungen und Erträgen zu einer Mehrung des Eigenkapitals führt, der Verlust zu einer Minderung:

360Die Buchung „Eigenkapital an Bank” würde zu dem gleichen Ergebnis führen wie die Buchung „Mietaufwendungen an Bank”. Das gleiche gilt für die Buchung „Forderungen an Eigenkapital” anstelle von „Forderungen an Verkaufserlöse” bei einem Verkauf auf Ziel.

361Würden alle Aufwendungen und Erträge direkt auf dem Eigenkapitalkonto gebucht, wäre ein Einblick in das Zustandekommen des Gewinns oder Verlusts sehr erschwert. Deshalb wird, ähnlich wie aus Gründen der Übersicht die Bilanz in Bestandskonten aufgelöst wird, das Eigenkapitalkonto in Erfolgskonten aufgelöst.

362Erfolgskonten sind Unterkonten des Eigenkapitalkontos. Sie bewegen sich wie dieses. Erträge führen zu Kapitalmehrungen und werden deshalb auf der Haben-Seite der Ertragskonten erfasst. Aufwendungen führen zu Kapitalminderungen und werden deshalb auf der Soll-Seite der Aufwandskonten gebucht.

363Die Salden der Aufwands- und Ertragskonten werden nicht unmittelbar auf das Eigenkapitalkonto übertragen, sondern zunächst zu einem Sammelkonto, dem „Gewinn- und Verlustkonto” (GuV-Konto) abgeschlossen.

Abschluss der Aufwandskonten: GuV-Konto an Aufwandskonto

Abschluss der Ertragskonten: Ertragskonto an GuV-Konto

Auf dem GuV-Konto werden die Aufwendungen und Erträge gegenübergestellt. Das GuV-Konto zeigt die Quellen des Erfolgs. Der Saldo ist der Gewinn oder der Verlust. Das GuV- Konto wird zum Eigenkapitalkonto abgeschlossen.

Das GuV-Konto weist einen Gewinn aus: GuV-Konto an Eigenkapitalkonto.

Das GuV-Konto weist einen Verlust aus: Eigenkapitalkonto an GuV-Konto.

Die Gewinn- und Verlustrechnung (§§ 242 Abs. 2 und 275 HGB) wird statistisch aus dem GuV-Konto abgeleitet.

364Bringt der Kaufmann bei der Gründung Zahlungsmittel oder Maschinen ein, könnte die Buchung lauten:

365In einem bestehenden Unternehmen werden Privateinlagen und Privatentnahmen i. S. von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG zum Zwecke der Erfolgsermittlung durch Kapitalvergleich immer auf einem besonderen Privatkonto erfasst.

366Das Privatkonto ist ein Unterkonto des Eigenkapitalkontos. Einlagen erhöhen das Eigenkapital, Entnahmen mindern das Eigenkapital.

Abschluss, wenn die Einlagen überwiegen: Privatkonto an Eigenkapital

Abschluss, wenn die Entnahmen überwiegen: Eigenkapital an Privatkonto

367Entnahmen sind mit dem Teilwert anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Einlagen sind mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen, höchstens jedoch mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzüglich evtl. zeitanteiliger Abschreibungen, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG).

368Seit dem 1. 4. 1999 ist die Besteuerung des Umsatzes bei unentgeltlichen Wertabgaben in § 3 Abs. 1b und Abs. 9a UStG geregelt. Die Regelung stellt auf einen vorher in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug ab, d. h. der Gegenstand oder seine Bestandteile müssen zu einem vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben, um die Entnahme oder die Verwendung des Gegenstands einer Lieferung gegen Entgelt oder einer Dienstleistung gegen Entgelt gleichstellen zu können.

§ 3 Abs. 1b UStG

369Einer Lieferung gegen Entgelt sind gleichgestellt (§ 3 Abs. 1b UStG):

Die Entnahme eines Gegenstands durch den Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen (Abs. 1b Nr. 1).

Die unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands durch einen Unternehmer an sein Personal für dessen privaten Bedarf, sofern es sich nicht um Aufmerksamkeiten handelt (Abs. 1b Nr. 2).

Jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens (Abs. 1b Nr. 3).

370Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG). Bemessungsgrundlage ist der Einstandspreis (einschließlich Nebenkosten) bzw. der Einstandspreis für einen gleichartigen Gegenstand im Zeitpunkt der Entnahme bzw. Zuwendung. Lässt sich der Einstandspreis nicht ermitteln, sind die Selbstkosten anzusetzen (§ 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG).

Ein Einzelhändler entnimmt Lebensmittel im Wert (Wiederbeschaffungskosten) von netto 400 € für den privaten Verbrauch.

Buchung:

371Die handelsrechtlichen GoB verlangen eine laufende Verbuchung der Sachentnahmen. Da die Sachentnahmen sich in vielen Fällen schwer schätzen lassen und außerdem eine Menge von Einzelaufzeichnungen erforderlich machen, gibt das BMF Pauschbeträge bekannt. Die Pauschbeträge beruhen auf Erfahrungswerten. Sie lassen keine Zu- oder Abschläge wegen individueller persönlicher Ess- oder Trinkgewohnheiten zu. Auch Krankheit oder Urlaub rechtfertigen keine Abweichung. Die Pauschbeträge sind Jahreswerte für eine Person. Für Kinder von 2 bis 12 Jahren ist die Hälfte des jeweiligen Werts anzusetzen. Tabakwaren sind in den Pauschbeträgen nicht enthalten.

372–377 Einstweilen frei

378Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben gem. § 4 Abs. 5 EStG sind zwar betrieblich veranlasst, führen aber gleichzeitig zu privaten Vergünstigungen. Sie sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen. Soweit diese Aufwendungen nach § 4 Abs. 5 EStG abziehbar sind, dürfen sie auch dann bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn besondere Aufzeichnungen vorliegen (§ 4 Abs. 7 EStG, R 4.10 EStR).

379Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben sind dem Privatkonto oder einem Konto „Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben” unter den Kostenkonten zu belasten. Der Betrag darf nicht die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mindern. Der Saldo auf dem Konto „Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben” kann deshalb außerhalb der Buchführung dem zu versteuernden Gewinn hinzugerechnet werden oder bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften im Rahmen der vorbereitenden Abschlussbuchungen zum Privatkonto abgeschlossen werden.

380Nicht abziehbar sind Vorsteuerbeträge (§ 15 Abs. 1a UStG), die entfallen auf nicht abziehbare Betriebsausgaben, Bewirtungs- und Repräsentationskosten und sonstige Kosten der privaten Lebensführung, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7 EStG und die Regelungen der §§ 4 Abs. 7 und 12 Nr. 1 EStG gelten;

381 381 Unternehmer A kauft anlässlich des Geburtstages des Kunden A eine Flasche Champagner zum Preis von 30 € plus 5,70 € Umsatzsteuer. Im gleichen Wirtschaftsjahr wendet der Unternehmer dem Kunden A keine weiteren Geschenke zu. Die Freigrenze von 35 € (§ 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG) wird nicht überschritten. Hier liegt eine abzugsfähige Betriebsausgabe vor. Der Vorsteuerabzug ist zulässig.

382Wird die Freigrenze von 35 € je Empfänger in einem Wirtschaftsjahr überschritten, liegt keine abzugsfähige Betriebsausgabe vor. Gem. § 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG ist eine Vorsteuerkorrektur vorzunehmen. Bei Unternehmen, die im vollen Umfang zum Vorsteuerabzug berechtigt sind, handelt es sich bei der in § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG genannten Freigrenze um einen Nettobetrag.

383 383 Unternehmer A kauft anlässlich des 25-jährigen Betriebsjubiläums des Kunden B ein Buch zum Preis von 60 € plus 4,20 € Umsatzsteuer. Die Freigrenze von 35 € im Wirtschaftsjahr wurde überschritten. Die nicht abzugsfähige Betriebsausgabe darf den Gewinn nicht mindern. Gem. § 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG ist eine Vorsteuerkorrektur erforderlich.

384 384 Der im Betrieb des Unternehmers A beschäftigte Haushandwerker führt während der Arbeitszeit 8 Stunden lang Reparaturarbeiten am Einfamilienhaus von A aus. Der Lohnkostenanteil für diese Arbeiten beträgt einschließlich Lohnnebenkosten 20 €/Std. und wird in der Lohnbuchhaltung nicht von dem übrigen Zeitlohn getrennt.

Die unentgeltliche sonstige Leistung liegt außerhalb des Unternehmens und ist den sonstigen Leistungen gegen Entgelt gleichgestellt (§ 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG, Abschn. 3.4 Abs. 5 UStAE). Die Umsatzsteuer bemisst sich nach § 10 Abs. 4 Nr. 3 UStG.

385 385 Eine Telefonrechnung über 595 € einschl. USt wird vom betrieblichen Bankkonto abgebucht. Der private Nutzungsanteil liegt nachweislich (z. B. Einzelaufstellung zur Telefonrechnung) bei 20 %.

Dieser Sachverhalt ist keine unentgeltliche Leistung i. S. des UStG (Abschn. 3.4 Abs. 4 UStAE). Die monatlichen Telefonrechnungen Grund- und Gesprächsgebühren und eine evtl. Miete für die Telefonanlage sind um den privaten Anteil zu korrigieren.

Für die betriebseigene Anlage entstehen außerdem Aufwendungen für Abschreibungen und Wartung. Beim Kauf wurde die Vorsteuer voll abgezogen. Die private Nutzung der betriebseigenen Geräte ist eine Privatentnahme (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG) und ebenfalls eine sonstige Leistung (§ 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG).

Die Kosten für Abschreibung und Wartung betragen 1 000 €. Davon entfallen ebenfalls 20 % auf die private Verwendung.

497Der Begriff des Vermögensgegenstands ist ein unbestimmter Rechtsbegriff. Der Bilanzansatz (§ 246 HGB) ist nur möglich, wenn der Vermögensgegenstand

selbständig verwertbar ist,

dem Unternehmen wirtschaftlich zurechenbar ist,

das Unternehmen zivilrechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer (vgl. § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB) ist.

Dem handelsrechtlichen Vermögensgegenstand entspricht das Wirtschaftsgut im Steuerrecht.

498Neben den Sachanlagen (materielle Vermögensgegenstände) werden auch die immateriellen Vermögensgegenstände auf der Aktivseite der Bilanz ausgewiesen (§ 266 Abs. 2). Immaterielle Vermögensgegenstände sind

selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte;

entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten;

entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwerte;

geleistete Anzahlungen.

499Ein immaterieller Vermögensgegenstand entsteht durch

gesonderte Anschaffung,

Erwerb im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses,

Zugang im Rahmen eines Tauschgeschäfts,

Erstellung im eigenen Unternehmen.

Für immaterielle Vermögensgegenstände besteht handelsrechtlich ein Aktivierungswahlrecht. Nicht aktiviert werden dürfen selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte und Kundenlisten.

500In Kapitel „J. Buchungen im Rahmen der Vorbereitung des Jahresabschlusses” werden die Buchungen zum entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert (Rdn. 1864 ff.) und der aktivierungspflichtigen Entwicklungskosten (Rdn. 1874 ff.) dargestellt. Die Darstellung des Ausweises und der Bewertung der Software als immaterieller Vermögensgegenstand erfolgt unter Rdn. 633 ff.

501Zum Anlagevermögen gehören alle Vermögensgegenstände, die im Zeitpunkt des Jahresabschlusses dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen (§ 247 Abs. 2 HGB).

502Bei der Anschaffung von Gegenständen des Anlagevermögens werden diese im Hauptbuch und in der Anlagenbuchhaltung bzw. Anlagenkartei gebucht. Die Anlagenbuchhaltung ist eine Nebenbuchhaltung. Sie ergänzt die Anlagekonten im Hauptbuch. Während im Hauptbuch nur der Anfangsbestand, die Abschreibungen und der Schlussbestand jeweils in einer Summe erscheinen, wird in der Anlagenbuchhaltung nachgewiesen, wie sich diese Werte zusammensetzen.

503Die Anlagenkarten sind entsprechend den Sachkonten der Klasse 0 geordnet. Innerhalb eines Sachkontos erfolgt die Ordnung nach der Inventarnummer oder nach einer laufenden Nummer der Anlagenkarten. Die Summe der Salden aller Anlagenkarten zu einem Sachkonto muss dem Saldo auf diesem Konto entsprechen. Da die Anlagenbuchhaltung eine Nebenbuchhaltung ist, erfolgen die Eintragungen ohne Gegenbuchung.

504Die Anlagenkartei hat nicht nur Bedeutung für den Nachweis der Bestände, der Zu- und Abgänge und Abschreibungen für die Bilanzierung nach Handels- und Steuerrecht. Sie dient auch der

Erfassung der Reparaturen,

Standortkontrolle,

Feststellung des Platzbedarfs und anderer technischer und wirtschaftlicher Merkmale,

Ermittlung der Werte für die Feuer- und die Maschinenversicherung,

Ermittlung kalkulatorischer Abschreibungen und kalkulatorischer Zinsen,

Bereitstellung von Ausgangswerten für die Unternehmensplanung

und je nach Bedarf vielen weiteren Aufgaben.

505 505 Für jede Maschine auf dem Konto Maschinen wird in der Nebenbuchhaltung eineAnlagenkarte angelegt:

506In vielen Betrieben enthält die Anlagenkarte auf der Rückseite – bzw. bei EDV-mäßiger Abrechnung der Anlagenstammsatz (oder das Menüfeld) – Angaben über Garantiezeit, Reparaturen, Bestellnummer, Fabriknummer, Flächenbedarf, Kostenstelle, Maschinen-Gruppen-Nummer, Wiederbeschaffungswert, Betrag der kalkulatorischen Abschreibungen, Versicherungs- und Einheitswerte und andere Informationen.

507Die Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sind im Zeitpunkt der Anschaffung auf den Anlagekonten zu aktivieren (§ 247 Abs. 2, § 253 Abs. 1 HGB). Im Zeitpunkt der Anschaffung beginnt häufig auch die betriebliche Nutzung.

508Anschaffungskosten sind alle Aufwendungen, die geleistet werden, um den Anlagegegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen (§ 255 Abs. 1 HGB und H 6.2 EStH). Dazu zählen der Anschaffungspreis des Anlagegegenstands (netto ohne USt) und die Anschaffungsnebenkosten.

509Anschaffungsnebenkosten sind alle mit der Anschaffung im Zusammenhang stehenden Aufwendungen, die bis zur Betriebsbereitschaft des Anlagegegenstands anfallen, wie Eingangsfrachten, Provisionen für Handelsvertreter, Speditions-, Anfuhr- und Abladekosten, Transportversicherungen, Kosten der Begutachtung, Notariats-, Gerichts- und Registerkosten (Grundbucheintragung), Grunderwerbsteuer, Kosten für Fundamente, Anschlusskosten usw. Die Anschaffungsnebenkosten sind zusammen mit dem Anschaffungspreis zu aktivieren und über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abzuschreiben.

510Rabatte, Boni, Skonti und sonstige Nachlässe führen zu Anschaffungskostenminderungen, soweit sie dem angeschafften Vermögensgegenstand konkret zurechenbar sind, ansonsten zu den laufenden Erträgen.

511 511 Beim Kauf einer Maschine fallen Rechnungen an über:

512Im Bereich des Anlagevermögens werden Nachlässe für Skonti direkt auf der Habenseite des Anlagekontos gebucht.

513Die aktivierungspflichtigen Anschaffungskosten sind die Bemessungsgrundlage für die Abschreibungen.

Die Maschine aus vorstehendem Beispiel kann bei 10-jähriger betriebsgewöhnlicher Nutzungsdauer mit 10 % der Anschaffungskosten von 38 474 € abgeschrieben werden. Buchung: Abschreibungen auf Sachanlagen an Maschinen 3 847,40 €

514Anschaffungsnahe Aufwendungen bei Gebäuden sind aktivierungspflichtig, wenn sie der Herstellung, Erweiterung oder wesentlichen Verbesserung dienen (§ 255 Abs. 2 Satz 1 HGB). In der StB besteht ebenfalls Aktivierungspflicht, wenn Aufwendungen für Instandhaltung und Modernisierung (außer Aufwendungen für Erweiterung i. S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB und jährlich üblicherweise anfallende Erhaltungsarbeiten) innerhalb 3 Jahren nach der Anschaffung durchgeführt werden und wenn die Aufwendungen ohne Umsatzsteuer 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG).

515Die Vermögensgegenstände sind einzeln zu bewerten und abzuschreiben (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB und § 6 Abs. 1 EStG).

516Vom Grundsatz der Einzelbewertung wird in folgenden Fällen abgewichen:

(1)	Festwerte (§ 240 Abs. 3 HGB, R 5.4 Abs. 4 EStR);

(2)	Gruppenbewertung (§ 240 Abs. 4 HGB, R 5.4 Abs. 2 EStR) bei Gegenständen gleicher Art, die in demselben Wirtschaftsjahr angeschafft wurden, gleiche Nutzungsdauer, gleiche Anschaffungskosten haben und nach der gleichen Methode abgeschrieben werden.

517Aktivierte Eigenleistungen wurden im Unternehmen erstellt. Sie sind nicht für den Vertrieb bestimmt, sondern werden im Anlagevermögen aktiviert.

518 518 Ein Industriebetrieb stellt Mitarbeiter für den Bau von Fundamenten für eine gekaufte Presse ab. Dafür fallen aufgrund von Lohnscheinen und Materialentnahmescheinen direkt diesem Vorhaben zurechenbare Löhne und Materialkosten an. Daneben verursacht der Bau des Fundaments Gemeinkosten, die, weil sie sich nicht unmittelbar ausrechnen lassen, in der Kostenrechnung prozentual auf die einzeln zurechenbaren Lohn- und Materialkosten verrechnet werden. Die Gemeinkosten setzen sich aus Abschreibungen, Hilfs- und Betriebsstoffkosten, Sozialkosten, Versicherungsprämien, Steuern usw. zusammen.

519Die Aktivierung zu Herstellungskosten erfolgt entsprechend den handelsrechtlichen (§§ 253 Abs. 1 und 255 Abs. 2 HGB) und steuerrechtlichen Vorschriften (§ 6 Abs. 1 EStG, R 6.3 EStR).

520Hinweis: Die handels- und steuerrechtlichen Herstellungskosten weichen von den Herstellkosten in der Kostenrechnung ab.

521 521 Eine Maschinenfabrik stellt Drehbänke her, die als fertige Erzeugnisse zum Wert von 32 760 € Herstellungskosten ans Lager genommen werden. In der Produktion des Betriebs werden ebenfalls Drehbänke eingesetzt. Bei der Entnahme einer Drehbank für den Einsatz in der eigenen Werkstatt erfolgt die Aktivierung mit der Buchung:

522Das Konto „Aktivierte Eigenleistungen” wird zum Gewinn- und Verlustkonto abgeschlossen.

523 523

524Auf dem Gewinn- und Verlustkonto werden auf diese Weise auch die aktivierten Eigenleistungen einer Abrechnungsperiode den Kosten gegenübergestellt, die in der gleichen Periode durch diese Leistungen verursacht wurden.

525Die aktivierten Eigenleistungen werden wie die übrigen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens in der Anlagenbuchhaltung erfasst und über ihre betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abgeschrieben.

526 526 Lt. AfA-Tabelle wird die Presse über 14 Jahre abgeschrieben.

Lineare Abschreibung über 14 Jahre

527Werterhaltende Reparaturen dienen der laufenden Instandhaltung, der Werterhaltung und der Erhaltung der Funktionsfähigkeit eines Vermögensgegenstands. Sie sind im Jahr des Anfalls als Aufwand zu verrechnen.

528 528

a)	Für die Reparatur einer Produktionsanlage werden Rohstoffe im Wert von 2 000 € entnommen.

Buchung nach dem IKR:

b)	Eingang einer Handwerkerrechnung für die Reparatur einer Maschine, netto 5 000 € plus 950 € USt.

Buchung nach dem IKR:

529Werterhöhende Reparaturen sind Großreparaturen, die einen Vermögensgegenstand in seiner Funktion verbessern oder verändern oder in seiner Substanz mehren. Das trifft i. d. R. zu auf

Umbauten, Anbauten und Einbauten, wie die Erweiterung einer Fabrikhalle, Aus- und Umbauarbeiten an Verwaltungsgebäuden,

die Generalüberholung von Maschinen, Anlagen und Fahrzeugen, deren betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer durch den Einbau umfangreicher Ersatzteile erheblich verlängert wird.

530Werterhöhende Reparaturen werden zu Herstellungskosten aktiviert und über die Restnutzungsdauer des Vermögensgegenstands abgeschrieben.

531Werterhöhende Reparaturen erstrecken sich oft über einen längeren Zeitraum. Bis zum Abschluss der Arbeiten werden dann alle Aufwendungen aus Fremdrechnungen und innerbetrieblichen Verrechnungen auf dem Konto „Großreparaturen und im Bau befindliche Anlagen” gesammelt. Das gilt auch bei Neubauten von Gebäuden, Maschinen und Anlagen.

532 532 Baubeginn einer neuen Fabrikhalle am 20. 3. 01. Während des Geschäftsjahres 01 gehen verschiedene Handwerkerrechnungen über insgesamt 1 000 000 € ein.

Buchung (zusammengefasst):

Am 31. 12. 01 ist die Halle noch nicht fertiggestellt. Das Konto „Im Bau befindliche Gebäude” wird abgeschlossen:

Im Geschäftsjahr 02 gehen weitere Rechnungen über insgesamt 500 000 € plus 95 000 € USt ein.

Buchung (zusammengefasst):

Am 31. 8. 02 ist die Fabrikhalle fertiggestellt. Jetzt erfolgt die Aktivierung auf dem Konto Gebäude:

533 ABB. 3: Übersicht über die Abschreibungsarten

*) im Steuerrecht: bis zum Jahr 2000 und in den Jahren 2006 und 2007: max. das 3-fache der linearen AfA, max. 30 %; 2001–2005: 2-fache der linearen AfA, max. 20 %; 2009 und 2010: 2,5-fache der linearen AfA, max. 25 %; 2008 und ab 2011: keine degressive AfA zulässig.

534Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Vermögensgegenständen des Anlagevermögens dürfen nicht sofort als Aufwand berücksichtigt werden. Sie müssen zunächst aktiviert werden. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind damit in der Bilanz gespeicherter Aufwand, der durch Abschreibung entsprechend der Inanspruchnahme (Verbrauch) über die Geschäftsjahre der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer (bND) verteilt wird.

535Die Abschreibungen werden im Sinne einer periodengerechten Gewinnermittlung vorgenommen. Die Abschreibungen tragen außerdem dem Wertverzehr der Vermögensgegenstände des abnutzbaren Anlagevermögens Rechnung und dienen damit der richtigen Darstellung der Vermögenslage. Mit der technischen Abnutzung eines Vermögensgegenstands wird nicht immer eine tatsächliche Wertminderung in gleicher Höhe einhergehen. Dennoch ist eine planmäßige Abschreibung auch dann zwingend vorgeschrieben, wenn der wirkliche Wert gleichgeblieben oder sogar, wenn der Wert gestiegen ist.

536Der Unternehmer muss zunächst festlegen, über welchen Zeitraum ein angeschafftes oder hergestelltes abnutzbares Wirtschaftsgut normalerweise in seinem Betrieb genutzt wird, d. h. er legt fest, über welchen Zeitraum sich der Wert des Vermögensgegenstands wirtschaftlich verbraucht. Bei der Gebäudeabschreibung werden Prozentsätze in § 7 Abs. 4 und 5 EStG für den steuerlichen Jahresabschluss fest vorgegeben. Viele Unternehmen schreiben dann in der Handelsbilanz nach den gleichen Grundsätzen ab, um einen Ausweis latenter Steuern zu vermeiden.

537Bei der Festlegung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer handelt es sich um eine mit großen Unsicherheitsfaktoren verbundene Schätzung für die Zukunft. Dabei kann auf Erfahrungen aus der Vergangenheit im eigenen oder in fremden Betrieben zurückgegriffen werden. Die von der Finanzverwaltung herausgegebenen AfA-Tabellen können ebenfalls Anhaltspunkte geben. Im Zweifelsfall ist im Hinblick auf das handelsrechtliche Vorsichtsprinzip von der jeweils kürzeren Nutzungsdauer auszugehen.

538HGB und EStG enthalten Abschreibungsvorschriften. Die planmäßigen Abschreibungen können in der Handelsbilanz und in der Steuerbilanz unterschiedlich hoch sein. Die handelsrechtlichen Abschreibungsgrundsätze sind gem. § 5 Abs. 1 EStG auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgebend.

539Bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um planmäßige Abschreibungen zu vermindern. Der Plan muss die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Geschäftsjahre verteilen, in denen der Vermögensgegenstand voraussichtlich genutzt werden kann (§ 253 Abs. 3 Sätze 1 und 2 HGB). Das HGB sieht keine bestimmte Abschreibungsmethode vor. Die Abschreibungen müssen lediglich den GoB entsprechen. Das EStG dagegen unterscheidet die folgenden Abschreibungsmethoden (§ 7 EStG,R 7.4 EStR):

lineare Afa (§ 7 Abs. 1 Satz 1 EStG),

degressive AfA (§ 7 Abs. 2 EStG; nicht mehr für ab 2011 angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter),

AfA nach Leistungseinheiten (§ 7 Abs. 1 Satz 6 EStG),

degressive AfA bei Gebäuden im Inland unter Anwendung vorgegebener gestaffelter Prozentsätze (§ 7 Abs. 5 EStG; nur noch in Altfällen, vgl. Anwendungszeiträume des § 7 Abs. 5 EStG).

540Planmäßige Abschreibung setzt voraus, dass bereits im Zeitpunkt der Aktivierung ein Abschreibungsplan (§ 253 Abs. 3 Satz 2 HGB) besteht. Ein Abschreibungsplan ist zu erstellen