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§ 7 Abs. 2 EStG

1050Die Regelung des § 7 Abs. 2 EStG, nach der die AfA bei beweglichen abnutzbaren Anlagegütern in fallenden Jahresbeträgen nach einem unveränderlichen Prozentsatz vom jeweiligen Buchwert (Restwert) zulässig ist, geometrisch-degressive AfA, ist im Laufe der Zeit wiederholt geändert worden. Der zulässige Höchstsatz beträgt jeweils ein Mehrfaches des bei der linearen AfA anzusetzenden Prozentsatzes. Der jeweilig maßgebende Höchstsatz ist nach dem Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung zu bestimmen, wie sich aus der nachfolgenden Übersicht ergibt.

1051

1052Die geometrisch-degressive AfA führt anders als die lineare AfA aus mathematischen Gesetzmäßigkeiten nicht zur vollständigen Abschreibung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten.

1053 1053 Die X-GmbH & Co. KG hat zu Beginn des Wirtschaftsjahres 10 ein bewegliches abnutzbares Anlagegut für 10 000 €, betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer 5 Jahre, angeschafft. Nach § 7 Abs. 1 und 2 EStG ergeben sich folgende Möglichkeiten der Vornahme der AfA:

1054Die Anwendung der geometrisch-degressiven Methode führt danach zu Beginn der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer nur dann zu einer höheren AfA, wenn der zulässige Höchstsatz über dem AfA-Satz liegt, der bei der linearen Methode anzuwenden ist. Im Interesse der vollständigen Abschreibung innerhalb der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer lässt der Gesetzgeber in § 7 Abs. 3 EStG den Übergang von der degressiven AfA nach § 7 Abs. 2 EStG zur linearen AfA nach § 7 Abs. 1 EStG zu. Für diesen Fall ist der im Zeitpunkt des Übergangs vorhandene Restwert auf die Restnutzungsdauer zu verteilen. Dabei wird es regelmäßig nicht beanstandet, wenn die Restnutzungsdauer aus der bisher zugrunde gelegten betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer abgeleitet wird.

1055 1055 Fortführung des Beispiels 70. Die X-GmbH & Co. KG hat sich zunächst für die AfA nach § 7 Abs. 2 EStG entschieden. Diese ist nur für das Wirtschaftsjahr 10 höher als die lineare AfA. Es bietet sich danach an, mit dem Wirtschaftsjahr 11 auf die lineare AfA überzugehen. Der Restwert zum 31. 12. 10 und damit zu Beginn des Wirtschaftsjahres 11 beträgt 7 500 €. Bei einer Restnutzungsdauer von 4 Jahren ergibt sich bezogen auf den Restwert ein AfA-Satz von 25 % und damit ein jährlicher Abschreibungsbetrag von 1 875 €,

1056Mit dem Übergang zur linearen AfA nach § 7 Abs. 1 EStG wird eine etwaige AfaA (vgl. Rdn. 1041 ff.) zulässig.

1057Entstehen auf ein Wirtschaftsgut, für das die degressive AfA nach § 7 Abs. 2 EStG bemessen wird, nachträgliche Herstellungskosten, ist nach R 7.4 Abs. 9 Satz 1 EStR die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer neu zu schätzen. Für diesen Zeitraum ist dann der nach § 7 Abs. 2 EStG maßgebende AfA-Satz zu bestimmen; auf das in H 7.4 EStH unter AfA nach nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten Nr. 1 aufgeführte Beispiel wird hingewiesen.

1058Wurde für ein bewegliches abnutzbares Anlagegut zunächst die lineare AfA nach § 7 Abs. 1 EStG gewählt, ist ein späterer Übergang zur geometrisch-degressiven AfA nach § 7 Abs. 2 EStG durch § 7 Abs. 3 Satz 3 EStG ausgeschlossen.

1059Für die Vornahme der AfA auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Gebäuden enthalten § 7 Abs. 4 und 5 EStG abschließende Regelungen mit der Maßgabe, dass diese Grundsätze nach § 7 Abs. 5a EStG auch für Gebäudeteile gelten, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume. Abweichungen von diesen Grundsätzen sind nicht zulässig. Wegen der Begriffe Gebäude und Gebäudeteil wird auf die Ausführungen unter Rdn. 1015 hingewiesen. Nach dem Urteil des BFH v. 15. 10. 1996 (BStBl 1997 II S. 533) ist die AfA auf Mietereinbauten, die keine Scheinbestandteile oder Betriebsvorrichtungen sind, nach den für Gebäude maßgebenden Grundsätzen zu bemessen (R 7.1 Abs. 6 und R 7.4 Abs. 3 EStR).

1060Für den Regelfall ist die AfA linear nach § 7 Abs. 4 EStG mit den dort bestimmten %-Sätzen vorzunehmen. Liegt die tatsächliche betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer unter den sich rechnerisch aus den Vorgaben des § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG ergebenden Zeiträumen von 33 1/3, 50 oder 40 Jahren, ist diese der AfA-Bemessung zugrunde zu legen (§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG).

1061Die in der Vergangenheit mehrfach geänderte Vorschrift des § 7 Abs. 5 EStG über die degressive Gebäude-AfA ist letztmalig auf Gebäude anwendbar, die aufgrund eines nach dem 31. 12. 2003 und vor dem 1. 1. 2006 gestellten Bauantrages hergestellt oder eines innerhalb dieses Zeitraums abgeschlossenen obligatorischen Vertrags angeschafft wurden, sofern der Hersteller keinerlei Absetzungen vorgenommen hat. Die jeweils maßgebende Fassung des § 7 Abs. 5 EStG (vgl. z. B. die Übersicht in Anhang 1 des aktuellen Einkommensteuerhandbuchs), ist noch für die Fälle bedeutsam, in denen der danach vorgesehene Abschreibungszeitraum noch nicht abgelaufen ist. Die AfA nach § 7 Abs. 5 EStG sind keine erhöhten Absetzungen oder Sonderabschreibungen (BFH v. 24. 11. 1993, BStBl 1994 II S. 322).

1062Die Regelung des § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG ist dann anwendbar, wenn der Bauantrag für das in Betracht kommende Gebäude nach dem 31. 3. 1985 gestellt worden ist. Einzelheiten dazu ergeben sich aus R 7.2 Abs. 4 EStR, dem BMF-Schreiben v. 5. 8. 2002 (BStBl 2002 I S. 710) und der in H 7.2 EStH zitierten Rechtsprechung des BFH. Wegen des für Anwendung des § 7 Abs. 5 EStG im Einzelfall bedeutsamen Merkmals des rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags wird auf R 7.2 Abs. 5 und H 7.2 EStH hingewiesen.

1063, 1064 Einstweilen frei

1065Wie bei den übrigen Wirtschaftsgütern ist die AfA ab dem Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung zulässig (vgl. Rdn. 1036 ff.). Ein Gebäude ist bereits dann fertiggestellt, wenn es in seinen wesentlichen Bereichen nutzbar ist (BFH v. 21. 7. 1989, BStBl II S. 906). Besteht es aus mehreren selbständigen Wirtschaftsgütern, ist für den Zeitpunkt der Fertigstellung jeweils auf das einzelne Wirtschaftsgut abzustellen (BFH v. 9. 8. 1989, BStBl 1991 II S. 132). Wird ein Rohbau mit der Maßgabe verpachtet, dass er vom Pächter in einen für ihn nutzbaren Zustand versetzt wird, ist der Verpächter mit dem Beginn der Verpachtung zur Vornahme der AfA von den ihm entstandenen Herstellungskosten berechtigt (FG Saarland v. 9. 5. 2012, EFG 2012 S. 1630):

1066Wird in einem Gebäude zunächst das für eigenbetriebliche Zwecke genutzte Erdgeschoss fertig gestellt, während das für die Nutzung zu Wohnzwecken bestimmte Obergeschoss noch nicht nutzungsfähig ist, ist die Herstellung des eigenbetrieblichen Zwecken dienenden Gebäudeteils gleichwohl abgeschlossen. Für die Bemessung der AfA wird in diesen Fällen durch R 7.3 Abs. 2 EStR ein Wahlrecht eingeräumt.

In die AfA-Bemessungsgrundlage für den bereits fertiggestellten Gebäudeteil werden auch die Aufwendungen einbezogen, die auf den noch nicht fertiggestellten Gebäudeteil entfallen, z. B. Rohbaukosten für ein noch nicht ausgebautes Geschoss, anteilige Baukosten für Anlagen, die den einzelnen Gebäudeteilen, die selbständige Wirtschaftsgüter sind, gleichermaßen dienen (z. B. anteilige Kosten des Dachs, der Heizungsanlage oder dgl.).

Auf die für den noch nicht fertiggestellten Gebäudeteil aufgewendeten Herstellungskosten einschl. der anteiligen Aufwendungen für die gemeinschaftlich erforderlichen Anlagen wird bis zur tatsächlichen Fertigstellung keine AfA vorgenommen.

1067Die AfA nach § 7 Abs. 4 EStG ist im Jahr der Anschaffung oder Herstellung pro-rata-temporis vorzunehmen (vgl. auch Rdn. 1036 ff.). Dies gilt auch bei Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen, für den Fall der AfA nach § 7 Abs. 5 EStG Hinweis auf BFH v. 18. 8. 1977 (BStBl 1977 II S. 835); vgl. im Übrigen Rdn. 1027 ff.

1068AfaA (vgl. Rdn. 1041) sind sowohl bei der Vornahme der AfA nach § 7 Abs. 4 EStG (vgl. § 7 Abs. 4 Satz 3 EStG) als auch nach § 7 Abs. 5 EStG (vgl. R 7.4 Abs. 11 Satz 2 EStR) zulässig. Bei zu einem Betriebsvermögen gehörenden nicht Wohnzwecken dienenden Gebäuden, die aufgrund eines vor dem 1. 4. 1985 gestellten Bauantrags errichtet worden sind, rechtfertigt die Regelung in § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG für sich allein weder eine Verkürzung der Nutzungsdauer auf 25 Jahre noch eine Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG (§ 7 Abs. 4 Satz 4 EStG). Baumängel vor Fertigstellung eines Gebäudes begründen auch dann keine AfaA, wenn infolge dieser Baumängel noch wäh­rend der Bauzeit unselbständige Gebäudeteile wieder abgetragen werden. Die Aufwendungen hierfür und für das Neuerstellen der Gebäudeteile sind Herstellungskosten des Gebäudes (BFH v. 30. 8. 1994, BStBl 1995 II S. 706). Wegen der Besonderheiten bei Abbruchkosten von Gebäuden vgl. H 6.4 [Abbruchkosten] EStH.

1069Die lineare AfA beträgt nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG für den Regelfall

4 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Gebäudes, soweit es zu einem Betriebsvermögen gehört und nicht Wohnzwecken dient, sofern der Bauantrag nach dem 31. 3. 1985 gestellt worden ist (§ 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG). Durch das Steuersenkungsgesetz vom 23. 10. 2000 (BGBl I S. 1433) ist dieser AfA-Satz auf 3 % abgesenkt worden für Gebäude, bei denen, sofern bei Herstellung durch den Stpfl. mit deren Herstellung nach dem 31. 12. 2000 (§ 52 Abs. 15 EStG) begonnen wird oder bei Anschaffung durch den Stpfl. das Objekt aufgrund eines nach dem 31. 12. 2000 rechtswirksam geschlossenen obligatorischen Vertrages (vgl. R 7.2 Abs. 5 EStR; H 7.2 [Obligatorischer Vertrag] EStH) erworben wird,

2 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Gebäudes, das nach dem 31. 12. 1924 fertiggestellt worden ist und nicht die Voraussetzungen des § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG erfüllt,

2,5 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Gebäudes, das vor dem 1. 1. 1925 fertiggestellt worden ist.

1070Diese Abschreibungssätze sind für die Steuerbilanz auch dann verbindlich, wenn die tatsächliche Nutzungsdauer des Gebäudes länger ist.

1071Ist die Nutzungsdauer tatsächlich kürzer als die, die sich rechnerisch aus den vorbezeichneten Regelungen ergibt, hat sich die AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG gleichmäßig über diesen kürzeren Zeitraum zu erstrecken. Die AfA-Tabellen für die einzelnen Wirtschaftszweige sehen für bestimmte Gebäude teilweise von § 7 Abs. 4 EStG abweichende AfA-Sätze vor. Nach dem Urteil des Niedersächsischen FG v. 9. 7. 2014 – 9 K 98/14 (NWB DokID: JAAAE-72047) sind diese Angaben für die FinVerw grundsätzlich bindend; Abweichungen davon sind nur im Einzelfall mit detaillierter Begründung zulässig. Bei Gebäuden, die ausschließlich dem Einzelhandel dienen (Warenhäuser, Kaufhäuser u. Ä.), geht die FinVerw für die Gebäude, für die der Bauantrag vor dem 1. 9. 2007 gestellt wurde bzw. die aufgrund eines vor dem 1. 9. 2007 abgeschlossenen obligatorischen Rechtsgeschäfts angeschafft wurden, ohne Rücksicht auf deren Größe allgemein von einer Nutzungsdauer von 33 1/3 Jahren aus (LfSt Bayern v. 5. 9. 2007, BB 2007 S. 2512); dieser Aussage kommt dann keine Bedeutung zu, wenn aufgrund der ausdrücklichen Regelung in § 7 Abs. 4 EStG ein höherer AfA-Satz als 3 % in Betracht kommt. Dient das Gebäude hingegen auch teilweise Wohnzwecken, kommt ein höherer AfA-Satz als 2 % bzw. 2,5 % nur in Betracht, wenn eine tatsächliche kürzere Nutzungsdauer nachgewiesen wird (OFD Frankfurt/Main v. 9. 1. 1995, BBK-Kurznachricht Nr. 114/1995, BBK F. 1 S. 3334). Nach der weiteren Verfügung der OFD Frankfurt/Main v. 9. 1. 1995 (DB 1995 S. 402) kann bei Parkhäusern und Tiefgaragen eine Nutzungsdauer von 30 Jahren angenommen werden. Ist ein Gebäude mit einer Betriebsvorrichtung so eng verbunden, dass es bei deren Beseitigung auch nicht teilweise erhalten werden kann, kann die Nutzungsdauer des Gebäudes nach der kürzeren Nutzungsdauer der Betriebsvorrichtung bemessen werden (OFD Frankfurt/Main v. 28. 12. 1994, BBK Kurznachricht Nr. 134/1995, BBK F. 1 S. 3338).

1072Im Rahmen der sachlichen Voraussetzungen bestand in der Vergangenheit ein Wahlrecht zwischen der AfA nach § 7 Abs. 4 und 5 EStG. Nach zutreffender Ausübung dieser Wahl war eine anderweitige Entscheidung nur noch für das Erstjahr im Wege einer Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 EStG (vgl. Rdn. 641) möglich. In nachfolgenden Jahren ist ein Wechsel zur AfA nach § 7 Abs. 5 EStG ausgeschlossen (BFH v. 10. 3. 1987, BStBl II S. 618).

1073Zur Vornahme der AfA nach § 7 Abs. 4 EStG ist der Stpfl. immer dann verpflichtet, wenn die Voraussetzungen für die degressive AfA nach § 7 Abs. 5 EStG nicht vorliegen.

1074Wurde die AfA zunächst zutreffenderweise nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG vorgenommen und entfallen die Voraussetzungen dafür, weil das Gebäude entweder nicht mehr zu einem Betriebsvermögen gehört oder bei Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen nunmehr Wohnzwecken dient, ist die weitere AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG vorzunehmen (R 7.4 Abs. 7 EStR).

1075 1075 Die X-GmbH & Co. KG hat aufgrund eines nach dem 31. 3. 1985 gestellten Bauantrags in 2000 ein Gebäude hergestellt, in dem sich die eigene Verwaltung befindet. Ferner sind zunächst zwei Etagen für fremde gewerbliche Zwecke vermietet worden. Die AfA wird insgesamt nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG bemessen. Mit Ablauf des Jahres 2017 wird das Mietverhältnis mit dem Mieter einer Etage gelöst. Da eine Vermietung für gewerbliche Zwecke aufgrund der veränderten Marktlage nicht realisierbar ist, werden die frei gewordenen Räume unverzüglich in Wohnräume umgestaltet und noch in 2018 als solche vermietet.

Das Gebäude bestand bis zur Umgestaltung in 2018 aus zwei selbständigen Wirtschaftsgütern, dem eigengewerblichen Zwecken dienenden Gebäudeteil und dem fremdgewerblichen Zwecken dienenden Gebäudeteil. Beide Gebäudeteile erfüllten gleichermaßen die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG. Mit der Umgestaltung in 2018 wurde von dem fremdgewerblichen Zwecken dienenden Gebäudeteil ein weiteres selbständiges Wirtschaftsgut, der fremden Wohnzwecken dienende Gebäudeteil abgespalten. Dieses neu geschaffene Wirtschaftsgut erfüllt nicht mehr die Voraussetzungen des § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG, ab Wirtschaftsjahr 2018 ist die AfA gem. § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a) EStG mit 2 % der anteiligen Herstellungskosten für diesen Gebäudeteil zu bemessen.

1076Wird ein aufgrund eines nach dem 31. 12. 1985 gestellten Bauantrags errichtetes Gebäude in ein Betriebsvermögen überführt, ohne dass es Wohnzwecken dient, oder wird ein derartiges zum Betriebsvermögen gehörendes Gebäude nicht mehr zu Wohnzwecken genutzt, ist die weitere AfA nicht mehr nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG, sondern nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG vorzunehmen. Auf R 7.4 Abs. 7 EStR wird hingewiesen.

1077Werden auf ein bereits vorhandenes Gebäude nachträgliche Herstellungskosten aufgewendet, erhöhen diese die bisherige AfA-Bemessungsgrundlage. Wird die AfA bisher nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG vorgenommen, ist nach R 7.4 Abs. 9 EStR die Restnutzungsdauer neu zu schätzen und AfA entsprechend vorzunehmen. In den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG wird es nicht beanstandet, wenn der bisherige AfA-Satz beibehalten wird. Aus Vereinfachungsgründen sind die nachträglichen Herstellungskosten so zu berücksichtigen, als seien sie bereits zu Beginn des Jahres aufgewendet worden.

1078Wurde die AfA bisher nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG bemessen, ist sie für den Regelfall nach dem bisher maßgebenden %-Satz auf die um die nachträglichen Herstellungskosten erhöhte AfA-Bemessungsgrundlage vorzunehmen, so dass in diesen Fällen die sich bei Anwendung dieser Vorschriften rechnerisch ergebende Nutzungsdauer verlängert wird (BFH v. 20. 2. 1975, BStBl II S. 412; v. 20. 1. 1987, BStBl II S. 491). Wird in einem derartigen Fall eine kürzere Restnutzungsdauer nachgewiesen, ist diese maßgebend (BFH v. 7. 6. 1977, BStBl II S. 606; vgl. auch H 7.4 (Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten) EStH).

1079Eine andere Beurteilung greift dann ein, wenn durch die (nachträglichen) Herstellungsarbeiten ein neues Wirtschaftsgut entstanden ist (BFH v. 5. 6. 2003, BStBl 2004 II S. 28, v. 30. 6. 2005, BFH/NV 2005 S. 1882, jeweils m. w. N.). Nach R 7.3 Abs. 5 Satz 2 EStR kann der Stpfl. aus Vereinfachungsgründen bei unbeweglichen Wirtschaftsgütern von der Herstellung eines anderen Wirtschaftsguts ausgehen, wenn der aus Anlass der Herstellungsmaßnahme angefallene Aufwand zuzüglich des Werts der nicht aktivierungsfähigen Eigenleistung den Verkehrswert des bisherigen Wirtschaftsguts übersteigt. Wurde danach ein neues Gebäude hergestellt, ist zu prüfen, ob die AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 oder 2 EStG beansprucht werden kann; die Fortführung der bisherigen AfA-Methode ist deswegen nicht zwingend. Bemessungsgrundlage ist der um die nunmehr entstandenen Herstellungskosten erhöhte Restbuchwert des bisher vorhandenen, durch die Herstellungsmaßnahme untergegangenen Gebäudes.

1080Bei bestimmten Gebäuden, auch wenn sie in einem EU- oder einem EWR-Staat belegen sind, kann die AfA statt nach § 7 Abs. 4 EStG nach den in § 7 Abs. 5 EStG bestimmten fallenden Prozentsätzen beansprucht werden. Dabei unterscheidet der Gesetzgeber zwischen dem Zeitraum der Herstellung einerseits und der Nutzungsart des Gebäudes andererseits. Durch § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. c EStG sind Gebäude letztmalig begünstigt worden, die vom Stpfl. aufgrund eines nach dem 31. 12. 2003 vor dem 1. 1. 2006 gestellten Bauantrags hergestellt oder eines innerhalb dieses Zeitraums abgeschlossenen obligatorischen Vertrags angeschafft wurden, sofern der Hersteller keinerlei Absetzungen vorgenommen hat. Danach kann die AfA nach § 7 Abs. 5 EStG regelmäßig nur noch für Gebäude beansprucht werden, die in der Vergangenheit fertig gestellt worden sind. Bei der AfA nach § 7 Abs. 5 EStG handelt es sich um keine erhöhten Absetzungen oder Sonderabschreibungen (BFH v. 24. 11. 1993, BStBl 1994 II S. 322).

1081Das Wahlrecht zur Vornahme der AfA nach § 7 Abs. 5 EStG konnte nur zu Beginn des Abschreibungszeitraums ausgeübt werden. Ein Übergang von der AfA in gleichen Jahresbeträgen zur AfA in fallenden Jahresbeträgen ist nach Bestandskraft des Steuerbescheides für das Erstjahr nicht mehr möglich (BFH v. 10. 3. 1987, BStBl 1987 II S. 618; Schmidt/Kulosa, 27. Aufl., § 7 EStG Rz. 176; Niedersächsisches FG v. 3. 11. 2003, rkr., EFG 2004 S. 487).

1082Die Berechtigung zur Vornahme der AfA nach § 7 Abs. 5 EStG hat der Gesetzgeber jeweils an die Erfüllung bestimmter Voraussetzungen geknüpft. Entfallen diese Voraussetzungen zu einem späteren Zeitpunkt, kann die AfA nach § 7 Abs. 5 EStG nicht mehr fortgeführt werden.

Die Überführung eines Gebäudes aus einem Betriebsvermögen in das Privatvermögen unter Aufdeckung der stillen Reserven steht der Anschaffung eines Gebäudes i. S. des § 7 Abs. 5 EStG gleich. Dementsprechend kann die AfA im Privatvermögen auch dann nur nach § 7 Abs. 4 EStG bemessen werden, wenn die AfA im Betriebsvermögen nach § 7 Abs. 5 EStG vorgenommen wurde (BFH v. 2. 7. 1992, BStBl 1992 II S. 909; v. 8. 11. 1994, BStBl 1995 II S. 170).

Wird ein nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG begünstigtes Gebäude nicht mehr für Wohnzwecke genutzt, kann nach dem Urteil des BFH v. 15. 2. 2005 (BStBl 2006 II S. 51) die weitere AfA gem. § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG vorgenommen werden, wenn das Gebäude nunmehr zu fremdbetrieblichen Zwecken genutzt wird. Daraus dürfte zu folgern sein, dass allgemein in den Fällen, in denen auch nach Nutzungsänderung die Voraussetzungen für die Vornahme einer AfA nach einer anderen Regelung des § 7 Abs. 5 EStG vorliegen, die AfA nach dieser Regelung fortzuführen ist. Scheidet z. B. ein nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG abgeschriebenes Gebäude bei unveränderter Nutzung aus dem Betriebsvermögen aus, wäre die weitere AfA nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG vorzunehmen.

Ändert sich die Nutzung eines nach seiner Fertigstellung teils eigenbewohnten und teils zu fremden gewerblichen Zwecken vermieteten Gebäudes dahin, dass der bisher eigenbewohnte Teil jetzt für eigene gewerbliche Zwecke genutzt wird und deswegen nunmehr notwendiges Betriebsvermögen ist, und wird in diesem Zusammenhang auch der fremdvermietete Gebäudeteil dem (gewillkürten) Betriebsvermögen zugeordnet, so darf das Gebäude nach dieser Einlage in das Betriebsvermögen nur noch linear nach § 7 Abs. 4 EStG und nicht mehr wie vor der Einlage degressiv nach § 7 Abs. 5 EStG abgeschrieben werden (BFH v. 18. 5. 2010, BFH/NV 2010 S. 1901).

Wird ein Gebäude durch eine Baumaßnahme so umfassend umgestaltet, dass dadurch bautechnisch ein neues Wirtschaftsgut entsteht (R 7.3 Abs. 5 EStR), kommt eine Fortführung der AfA nach den bisher maßgebenden Regelungen nicht mehr in Betracht. Maßgebend sind nunmehr die für das neue Wirtschaftsgut anwendbaren Vorschriften. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH (Urteil v. 25. 5. 2004, BStBl 2004 II S. 783, m. w. N.) ist von einem Neubau dann auszugehen, wenn entweder die bisher vorhandene Gebäudesubstanz – mit Rücksicht auf die für die Nutzungsdauer bestimmenden Gebäudeteile (z. B. Fundamente, tragende Innen- und Außenmauern, Geschossdecken, Dachkonstruktion) – nicht mehr nutzbar war (sog. Vollverschleiß; vgl. BFH v. 3. 12. 2002, BStBl 2003 II S. 590; v. 12. 3. 1996, BStBl 1996 II S. 514) oder – sofern dies nicht gegeben ist – dass die neu eingefügten Gebäudeteile dem Gesamtgebäude in bautechnischer Hinsicht das Gepräge geben. Auch in diesem Falle führt der (grundlegende) Umbau des Gebäudes nur dann zu einem Neubau, wenn die tragenden Gebäudeteile in zumindest überwiegendem Umfang ersetzt werden (BFH v. 25. 11. 1993, BFH/NV 1994 S. 705; v. 31. 3. 1992, BStBl 1992 II S. 808; v. 28. 6. 1977, BStBl 1977 II S. 725). Dabei ist es unerheblich, ob mit der Maßnahme eine Änderung der Zweckbestimmung des Gebäudes einhergeht. Die Höhe des insgesamt anfallenden Sanierungsaufwands oder die Verlängerung der Gebäudenutzungsdauer sind für die Beurteilung dieser Frage ebenfalls unerheblich (BFH v. 19. 3. 1991, BFH/NV 1991 S. 670). Bei nachträglichen Herstellungskosten wird es in R 7.3 Abs. 5 Satz 2 EStR aus Vereinfachungsgründen zugelassen, von der Herstellung eines anderen Wirtschaftsguts dann auszugehen, wenn der im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Herstellung des Wirtschaftsguts angefallene Bauaufwand zzgl. des Werts der Eigenleistungen nach überschlägiger Berechnung den Verkehrswert des bisherigen Wirtschaftsguts übersteigt.

1083Nachträgliche Herstellungskosten an einem Gebäude, für das die AfA nach § 7 Abs. 5 EStG bemessen wird, erhöhen die bisherige AfA-Bemessungsgrundlage (BFH v. 20. 1. 1987, BStBl 1987 II S. 491). Voraussetzung ist, dass die Baumaßnahmen nicht so umfassend sind, dass dadurch ein neues Gebäude geschaffen wurde. Die weiteren Abschreibungen haben einheitlich mit dem bereits bisher maßgebenden Prozentsatz zu erfolgen. Dies hat zur Folge, dass nach Ablauf des sich nach § 7 Abs. 5 EStG ergebenden Abschreibungszeitraums noch ein Restwert verbleibt. Dieser ist dann nach § 7 Abs. 4 EStG abzuschreiben.

1084Veräußert ein Stpfl. ein Gebäude, für das er die AfA nach § 7 Abs. 5 EStG vorgenommen hat, ist die AfA im Jahr der Veräußerung nur zeitanteilig vorzunehmen (BFH v. 18. 8. 1977, BStBl II S. 835; v. 15. 3. 1994, BFH/NV 1994 S. 780).

1085–1087 Einstweilen frei

1088Nach § 7 Abs. 6 EStG sind bei Bergbauunternehmen, Steinbrüchen und anderen Unternehmen, auf die Bodenschätze, die den Verbrauch der Substanz mit sich bringen, die Grundsätze des § 7 Abs. 1 EStG entsprechend anzuwenden. Danach sind die Anschaffungskosten des Bodenschatzes auf die Dauer der Gewinnung bzw. des Abbaus zu verteilen. Die erforderlichen Absetzungen sind nach Maßgabe des Substanzverzehrs vorzunehmen – Absetzung für Substanzverringerung (AfS). Mit dieser Regelung wird erreicht, dass Aufwendungen für abzubauende Bodenschätze der jeweils abgebauten Menge entsprechend als Aufwand berücksichtigt werden.

1089Bodenschätze sind unabhängig von dem Grund und Boden, der sie bedeckt, selbständige Wirtschaftsgüter, die sich durch den Abbau, die Förderung verbrauchen. Sie konkretisieren sich, wenn ihr Abbau genehmigt und zur nachhaltigen gewerblichen Nutzung in den Verkehr gebracht, d. h. durch den Eigentümer oder Dritte genutzt, also abgebaut werden (BFH v. 19. 7. 1994, BStBl 1994 II S. 846; v. 25. 7. 2012, BStBl 2013 II S. 165). Ferner ist dies bereits dann der Fall, wenn mit der Verwertung des Vorkommens unmittelbar zu rechnen ist, die für den Abbau des Bodenschatzes (im Urteilsfalle Sand-/Kiesvorkommen) erforderliche öffentlich-rechtliche Genehmigung vorliegt und das Grundstück unter gesondertem Ausweis eines Kaufpreises für den Bodenschatz an einen Erwerber veräußert wird, der seinerseits beabsichtigt, den Bodenschatz durch einen Abbauunternehmer ausbeuten zu lassen (BFH v. 24. 1. 2008, BStBl 2009 II S. 449, vgl. ferner BFH v. 4. 9. 1997, BStBl 1998 II S. 657; beachte jedoch BFH v. 7. 12. 1989, BStBl 1990 II S. 317 und v. 20. 4. 2001, BFH/NV 2001 S. 1256). Nach § 11d Abs. 2 EStDV ist eine AfS auf im eigenen Grundstück entdeckte Bodenschätze nicht zulässig.

Für den Ansatz eines Wirtschaftsguts ist nach dem Urteil des BFH v. 26. 11. 1993 (BStBl 1994 II S. 293) ferner dann kein Raum, wenn es erst im Betriebsvermögen entstanden ist, d. h. das Nutzungsrecht dem Betrieb erteilt wurde. Bei Bodenschätzen, die ein Stpfl. auf einem ihm gehörenden Grundstück im Privatvermögen entdeckt und in ein Betriebsvermögen einlegt, sind nach dem Beschluss des GrS des BFH v. 4. 12. 2006 (BStBl 2007 II S. 508) gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG mit dem Teilwert anzusetzen. Eine AfS ist darauf jedoch nicht zulässig. Der GrS des BFH rechtfertigt diese Entscheidung damit, dass der Sachverhalt einer Nutzungseinlage gleichkomme, die zu keinem berücksichtigungsfähigen Aufwand führe, so dass auch eine Teilwertabschreibung nicht zulässig sei (vgl. BFH v. 22. 8. 2007, BFH/NV 2008 S. 33). Entsprechendes gilt auch dann, wenn der Gesellschafter einer Personengesellschaft ein auf seinem Grundstück entdecktes Kiesvorkommen der Personengesellschaft nicht gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten oder nicht gegen sonstiges Entgelt überlässt, soweit ihm die Einkünfte aus dem Abbau des Vorkommens zuzurechnen sind (BFH v. 22. 8. 2007, a. a. O.; v. 4. 2. 2016, BStBl 2016 II S. 607). Offen ist danach, ob der ungekürzte Teilwert des Vor­kommens bei einer Betriebsaufgabe oder einer Betriebsveräußerung erfolgswirksam zu berücksichtigen ist.

1090Nicht selten wird die Berechtigung zum Abbau des Bodenschatzes durch vertragliche Vereinbarungen erlangt, die von den Parteien als ein Pachtvertrag angesehen werden. Sofern der nach diesem Vertrag Abbauberechtigte in Vorleistung tritt, handelt es sich bei noch nicht begonnenem Abbau um Anzahlungen, bei bereits begonnenem Abbau um Aufwendungen, für die, soweit noch ein Erfüllungsrückstand des Verpflichteten besteht, ein RAP zu bilden ist (BFH v. 25. 10. 1994, BStBl 1995 II S. 312).

1091Eine AfS ist ab dem Zeitpunkt zulässig, in dem mit dem Abbau des Bodenschatzes begonnen wird. Für die Vornahme der AfS ist die abzubauende Menge bei Beginn des Abbaus (ggf. durch Schätzung) zu ermitteln. Die vorzunehmende AfS bestimmt sich nach dem Verhältnis der in dem Wirtschaftsjahr abgebauten Menge zu der gesamten Abbaumenge. Wegen Einzelheiten vgl. R 7.5 EStR sowie H 7.5 EStH. Eine unterbliebene AfS kann in der Weise nachgeholt werden, dass sie in gleichen Beträgen auf die restliche Nutzungsdauer verteilt wird (BFH v. 21. 2. 1967, BStBl 1967 III S. 460). Dagegen darf eine AfS, die unterblieben ist, um dadurch unberechtigte Steuervorteile zu erlangen, nicht nachgeholt werden.

1092–1100 Einstweilen frei

1101Ausgangspunkt für die Bewertung der Vermögensgegenstände sind nach § 253 Abs. 1 HGB deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Darauf werden die nachstehend aufgeführten Abschreibungen zugelassen.

1102 Bei abnutzbaren Vermögensgegenständen des Anlagevermögens sind planmäßige Abschreibungen über die voraussichtliche Nutzungsdauer vorzunehmen (§ 253 Abs. 3 Sätze 1 und 2 HGB).

Auf abnutzbare und nicht abnutzbare Anlagegüter sind bei voraussichtlich dauernder Wertminderung außerplanmäßige Abschreibungen auf den Wert vorzunehmen, der ihnen am Bilanzstichtag beizulegen ist, vgl. § 253 Abs. 5 Satz 5 HGB.

Bei Finanzanlagen (§ 266 Abs. 2 A. III. HGB) können außerplanmäßige Abschreibungen auch bei voraussichtlich nicht dauernder Wertminderung vorgenommen werden (§ 253 Abs. 3 Satz 6 HGB).

Auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens sind nach § 253 Abs. 4 Satz 1 HGB Abschreibungen auf den Wert vorzunehmen, der sich aus einem niedrigeren Börsen- oder Marktpreis am Abschlussstichtag ergibt. Kann ein Börsen- oder Marktpreis nicht festgestellt werden, ist eine Abschreibung dann erforderlich, wenn der den Vermögensgegenständen am Bilanzstichtag beizulegende Wert die Anschaffungs- oder Herstellungskosten unterschreitet.

Abschreibungen aus anderen Anlässen sehen die handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften nicht vor.

1103Bei zum Bilanzstichtag tatsächlich eingetretenen Wertminderungen besteht die Verpflichtung zur Vornahme einer außerplanmäßigen Abschreibung bei den Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens unabhängig vom Vorliegen einer vorsichtilich dauernden Wertminderung (uneingeschränktes Niederstwertprinzip). Bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens ist mit Ausnahme von Finanzanlagevermögen hingegen eine außerplanmäßige Abschreibung nur bei voraussichtlich dauernden Wertminderungen zulässig.

1104Nach § 253 Abs. 5 HGB darf ein niedrigerer Wertansatz i. S. von § 253 Abs. 3 Satz 5 oder 6 und Abs. 4 HGB nicht beibehalten werden, wenn die Gründe dafür nicht mehr bestehen. Höchstwert nach einer Wertaufholung ist der Wert, mit dem der Vermögensgegenstand ohne Vornahme der vorangegangenen außerplanmäßigen Abschreibungen ausgewiesen worden wäre. Bei den nicht abnutzbaren Vermögensgegenständen handelt es sich dabei im Regelfall um die historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten, bei den abnutzbaren Vermögensgegenständen um die bis zum maßgebenden Stichtag zu berücksichtigenden planmäßigen Abschreibungen geminderten historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Ein Wertaufholungsverbot besteht lediglich für den niedrigeren Wertansatz eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwertes (§ 253 Abs. 5 Satz 2 HGB).