Kitabı oku: «Bilanzbuchhalter-Handbuch», sayfa 7

Buchung nach dem IKR:

Wegen eines Materialfehlers gewährt der Lieferer einen Preisnachlass von 20 %. Damit werden der Einstandspreis um 1 000 € und die anteilige Vorsteuer um 190 € gemindert.

Buchung nach dem IKR:

Am Ende der Abrechnungsperiode wird das Konto Nachlässe für Rohstoffe zum Konto Rohstoffe abgeschlossen.

Buchung:

848a) Rücksendungen liegen vor, wenn der Kunde Erzeugnisse oder Waren zurückschickt. In diesem Falle wird der ursprüngliche Geschäftsvorfall des Verkaufs storniert.

849 849 Verkauf von Erzeugnissen auf Ziel, netto 4 000 € plus 760 € USt.

Buchung nach dem IKR:

Der Kunde sendet die Erzeugnisse zurück und erhält eine Gutschrift über 4 760 €.

Buchung nach dem IKR:

850b) Gutschriften an Kunden werden für Preisnachlässe aufgrund von Mängelrügen oder als Boni gewährt. Der Kunde schickt die Waren oder Erzeugnisse nicht zurück.

851Auch auf der Verkaufsseite werden die Nachlässe zunächst auf besonderen Konten erfasst. Der IKR sieht die Konten 5001 Erlösberichtigungen für Erzeugnisse und 5101 Erlösberichtigungen für Waren vor.

852Nachlässe schmälern die Umsatzerlöse. Am Ende einer Abrechnungsperiode werden die Konten für Nachlässe deshalb zum jeweiligen übergeordneten Erlöskonto abgeschlossen. Die Gewährung eines Nachlasses führt zu einer Minderung des Entgelts. Aus diesem Grunde wird die Umsatzsteuer anteilig berichtigt.

853 853 Verkauf von Erzeugnissen, netto 8 000 €, USt 1 520 €.

Buchung nach dem IKR:

Wegen einer Mängelrüge wird dem Kunden ein Preisnachlass von netto 500 € gewährt.

Buchung nach dem IKR:

854 Am Ende der Abrechnungsperiode wird auch hier das Konto Erlösberichtigungen zum Konto Umsatzerlöse abgeschlossen.

Buchung:

855Soweit Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe eingelagert wurden und deshalb zunächst auf Bestandskonten aktiviert worden sind, führt die Lagerentnahme zu einer Bestandsminderung.

856 856 Entnahme von Rohstoffen im Wert von 50 000 €, von Hilfsstoffen im Wert von 8 000 € und von Betriebsstoffen für 2 000 €.

Buchung nach dem IKR:

857Werden Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sofort verbraucht, also nicht zunächst am Lager vereinnahmt, erfolgt die Buchung direkt auf dem Aufwandskonto. Einige Betriebsstoffe können gar nicht erst gelagert werden. (Wegen Einzelheiten hierzu s. Kontierungsanleitung auf der Grundlage des IKR unter Abschn. B. IV. 3. Kontierungsanleitung unter Klasse 2, Konten 200 bis 203).

858 858 Eingangsrechnung für Betriebsstoffe, die nicht am Lager des Unternehmens geführt werden, über netto 10 000 €.

Buchung nach dem IKR:

859Bestandsveränderungen können auf Mengen- und Wertänderungen zurückgehen. Abschreibungen sind nur einzubeziehen, wenn sie die im Unternehmen üblichen Abschreibungen nicht überschreiten (§ 277 Abs. 2 HGB). Unüblich hohe Abschreibungen werden dem Kto. 657 ,,unübliche Abschreibungen auf Vorräte” belastet.

860Die Anfangsbestände an Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen entsprechen den Endbeständen lt. Inventur des Vorjahres. I. d. R. werden Zugänge im lfd. Geschäftsjahr aufgrund der Eingangsrechnungen den Bestandskonten für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe belastet, z. B.

Die Abgänge während des Jahres werden aufgrund eines Buchungsbelegs aus der Lagerbuchhaltung dem Bestandskonto gutgeschrieben, z. B.

861Kleine Unternehmen verzichten oft auf die Ausstellung von Materialentnahmescheinen. Auch in diesen Betrieben werden die Anfangsbestände vorgetragen und die Zugänge aufgrund der Eingangsrechnung auf den Sachkonten im Hauptbuch gebucht. Da keine Belege über Abgänge vorliegen, ist eine Buchung der Abgänge während des Geschäftsjahres nicht möglich.

862Am Jahresende wird der Schlussbestand durch Inventur ermittelt und gebucht:

Nach der Buchung des Schlussbestands verbleibt der Abgang oder Verbrauch als Saldo (Anfangsbestand + Zugänge – Schlussbestand = Verbrauch). Der Verbrauch wird gebucht:

863Fertige Erzeugnisse sind im bilanzierenden Unternehmen hergestellte Produkte, deren Fertigung abgeschlossen ist, d. h. sie werden in diesem Zustand ohne jede weitere Bearbeitung verkauft. Unfertige Erzeugnisse wurden ebenfalls im bilanzierenden Unternehmen gefertigt. Die Fertigung ist jedoch noch nicht abgeschlossen. Die Erzeugnisse befinden sich in einem Zustand, in dem sie i. d. R. nicht verkauft werden.

864Unfertige und fertige Erzeugnisse werden mit ihren Herstellungskosten aktiviert. Der Betrag der Herstellungskosten in Handels- und Steuerbilanz weicht von dem Betrag der Herstellkosten in der Kostenrechnung ab.

865Die Anfangsbestände der Sachkonten unfertige Erzeugnisse und fertige Erzeugnisse werden aus der Schlussbilanz des Vorjahres übernommen. Während des Geschäftsjah­res erfolgt auf diesen Konten keine Buchung. Zu- und Abgänge werden also nicht erfasst. Die Konten werden deshalb auch als „ruhende Konten” bezeichnet.

866Buchung der Anfangsbestände nach dem IKR:

867Am Ende des Geschäftsjahres erfolgt die Aufnahme der Schlussbestände und deren Bewertung zu Herstellungskosten.

868Die Schlussbestände werden gebucht:

869Die wertmäßige Veränderung zwischen Anfangsbestand und Schlussbestand wird auf dem Erfolgskonto Bestandsveränderungen gebucht.

870Bestandsmehrungen wirken sich als Ertrag des Abschlussjahres aus:

871Bestandsminderungen wirken sich wie zusätzlicher Aufwand des Abschlussjahres aus. Die ursprünglich auf der Aktivseite zu Herstellungskosten des Jahres der Fertigung gespeicherten Erzeugnisse werden durch Lagerentnahme wieder zu Aufwand, der den Verkaufserlösen dieser Periode gegenübergestellt wird.

872Stimmt die Menge der hergestellten Erzeugnisse einer Abrechnungsperiode mit der Menge der verkauften Erzeugnisse überein, liegt keine Bestandsveränderung vor. Der in der GuV ausgewiesene Erfolg entspricht dem Erfolg der Abrechnungsperiode.

873Es gibt nur wenige Industriebetriebe, z. B. Elektrizitäts- und Kraftwerke, bei denen zum Bilanzstichtag keine Bestände an unfertigen oder fertigen Erzeugnissen vorhanden sind.

874In dem folgenden Buchungsbeispiel werden die Herstellungskosten aus Gründen der Übersichtlichkeit mit den Selbstkosten gleichgesetzt. Die Beispiele zeigen die Buchung der Bestandsveränderungen bei den fertigen Erzeugnissen. Die Buchungen bei den unfertigen Erzeugnissen werden hier nicht gezeigt, da sie denen bei den fertigen Erzeugnissen entsprechen.

875 875 Die Herstellungskosten pro Stück sollen 90 € betragen.

a)	Keine Schlussbestände

Der Fertigungsbetrieb hatte am Jahresanfang keinen Anfangsbestand vorliegen. Während des Jahres wurden 100 Einheiten gefertigt und auch im gleichen Geschäftsjahr verkauft. Am Jahresende liegt ebenfalls kein Bestand vor. Die Buchung einer Bestandsveränderung entfällt.

b)	Bestandsmehrung

Für das Geschäftsjahr 01 wird ein Anfangsbestand von 90 Einheiten vorgetragen. Die Inventur am Jahresende ergibt einen Bestand von 100 Einheiten. Während des Jahres wurden 100 Einheiten verkauft.

Buchungen:

Ausgleich des Kontos:

c)	Bestandsminderung

Zu Beginn des Geschäftsjahres 02 wird ein Anfangsbestand von 100 Einheiten vorgetragen. Laut Inventur beträgt der Bestand am Jahresende nur noch 90 Einheiten. Verkauft wurden 110 Einheiten.

Buchungen:

876Industriebetriebe beziehen normalerweise auch Handelswaren, die sie ohne jede Be- oder Verarbeitung neben ihren eigenen Erzeugnissen weiterveräußern. Aus Gründen der Klarheit der Buchhaltung und zur Überwachung des Erfolgs aus solchen Handelsgeschäften ermöglicht der IKR die Einrichtung besonderer Konten:

228Handelswaren,

2281Bezugskosten für Handelswaren,

2282Nachlässe für Handelswaren,

510Umsatzerlöse für Handelswaren,

5101Erlösberichtigungen für Handelswaren,

608Aufwendungen für Handelswaren (Wareneinsatz).

877In der GuV werden die Aufwendungen für Handelswaren den Erlösen für Handelswaren gegenübergestellt, so dass der Erfolg aus den reinen Handelsgeschäften abgelesen werden kann. Dieser Erfolg ist der Rohgewinn aus der Gegenüberstellung von Wareneinsatz und Erlös. Der Rohgewinn berücksichtigt nicht die Kosten der Einkaufsabteilung, die Kosten des Lagers, die Verwaltungskosten und die Kosten der Verkaufsabteilung, die in den übrigen Aufwendungen auf der Sollseite des GuV-Kontos enthalten sind.

878Im Industriebetrieb entsprechen die Buchungen der Handelswaren im Prinzip denen bei Roh-, Hilfs-, Betriebsstoffen und Vorprodukten/Fremdbauteilen.

879 879

1. Anfangsbestand an Handelswaren 5 000 €.

2. Kauf von Handelswaren für 10 000 € plus 19 % USt.

Buchung (nach dem IKR):

3. Verkauf von Handelswaren für 9 000 € plus 19 % USt.

4. Buchung des Wareneinsatzes zu vorstehendem Verkauf bei einem Einstandspreis von 8 000 €.

880Werden Wareneinkauf und Warenverkauf auf ein und demselben Konto erfasst, ist nur der Nettoabschluss möglich. Dieses gemischte Warenkonto wird mit dem Schlussbestand zum SBK und mit dem ebenfalls auf diesem Konto ermittelten Erfolg zum GuV-Konto abgeschlossen.

Auflösung des gemischten Warenkontos:

881Beim Nettoabschluss wird der Abgang vom Wareneinkaufskonto mit der Buchung „Warenverkauf an Wareneinkauf” zu Einstandspreisen den Verkaufserlösen auf dem Konto Warenverkauf gegenübergestellt. Dann wird der Rohgewinn mit der Buchung „Warenverkauf an GuV” auf das GuV-Konto übertragen.

882Bei einem Rohverlust lautet die Buchung „GuV an Warenverkauf”.

883In der Praxis wird fast ausschließlich der Bruttoabschluss angewandt. Große Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 3 HGB) sind zum Bruttoabschluss verpflichtet (§§ 275, 276 HGB). Auch die unter das Publizitätsgesetz fallenden Unternehmen müssen das Bruttoprinzip beachten. Bei dem Bruttoabschluss werden in der GuV den Verkaufserlösen die Einstandspreise der verkauften Waren (Umsatz zu Einstandspreisen) gegenübergestellt. Der Rohgewinn kann aus dem GuV-Konto ermittelt werden. Das Verfahren entspricht dem der Buchung der Handelswaren im Industriebetrieb.

884Für Bezugskosten, Rücksendungen, Gutschriften und Nachlässe werden i. d. R. Unterkonten eingerichtet, die dann – wie oben dargestellt – zu den übergeordneten Konten „Wareneinkauf” und „Warenverkauf” abgeschlossen werden.

885Reihenfolge der Buchungen:

1.	Vortrag des Anfangsbestands auf das Wareneinkaufskonto.

2.	Buchungen der Einkäufe und Verkäufe.

3.	Abschluss der Konten Bezugskosten und Nachlässe von Lieferern zum Wareneinkaufskonto.

4.	Buchung eventueller Abschreibungen.

5.	Buchung des Schlussbestands (SBK an Wareneinkauf).

6.	Buchung des Umsatzes zu Einstandspreisen (GuV-Konto an Wareneinkauf).

7.	Abschluss des Kontos Warenverkauf (Warenverkauf an GuV-Konto).

886Je nach Organisation der Jahresabschlussarbeiten kann die Reihenfolge der Vorgänge 5 und 6 auch vertauscht werden.

887Die Wareneinkäufe werden auf Wareneingangskonten getrennt nach Warengruppen erfasst. Wareneingangskonten sind Aufwandskonten, die am Jahresende zum GuV-Konto abgeschlossen werden. Buchung nach dem Großhandelskontenrahmen:

888Bezugskosten, Nachlässe und Boni werden während des Geschäftsjahres auf Unterkonten der Wareneingangskonten gebucht. Diese Konten werden zu den Wareneingangskonten abgeschlossen:

889Zu Beginn des Geschäftsjahres werden die Anfangsbestände an Waren auf den Warenbestandskonten erfasst. Buchung nach dem Großhandelskontenrahmen:

890Während des Jahres erfolgen keine Buchungen auf den Warenbestandskonten. Sie sind ruhende Konten. Am Ende der Abrechnungsperiode wird der Schlussbestand lt. Inventur gebucht:

891Der auf den Warenbestandskonten verbleibende Saldo ist die Bestandsveränderung.

Buchung eines Minderbestands:

Buchung eines Mehrbestands:

892Nach Abschluss der Konten Bezugskosten, Nachlässe und Boni weist das Konto Wareneingang den Umsatz zu Einstandspreisen aus. Der Umsatz zu Einstandspreisen (Wareneinsatz) wird auf dem GuV-Konto den Verkaufserlösen gegenübergestellt:

893Zusammenfassende Darstellung:

Die Ziffern geben die Reihenfolge der Buchungen an.

894An einem Kommissionsgeschäft sind drei Parteien beteiligt:

Der Kommittent, der dem Kommissionär einen Einkaufs- oder Verkaufsauftrag erteilt.

Der Kommissionär, der als Vermittler für den Kommittenten ein- oder verkauft.

Der Dritte, von dem der Kommissionär die Ware kauft oder an den er die Ware verkauft.

895Der Kommissionär ist ein Kaufmann i. S. des HGB (§ 1 HGB), der im eigenen Namen und für fremde Rechnung ständig oder fallweise selbständig tätig ist. Die besonderen Pflichten des Kommissionärs sind: Sorgfaltspflicht, Befolgungspflicht, Benachrichtigungspflicht, Abrechnungspflicht. Besondere Rechte des Kommissionärs sind der Provisionsanspruch, das Recht auf Auslagenersatz, das Pfandrecht und das Selbsteintrittsrecht.

896Das Kommissionsgeschäft kann in drei Schritte aufgeteilt werden:

1. Abschluss eines Kommissionsvertrags. Dieser ist bei Einzelgeschäften regelmäßig ein Werkvertrag, bei längerer Bindung ein Dienstvertrag.

2. Kauf- oder Verkaufsgeschäft des Kommissionärs mit dem Dritten.

3. Im Rahmen des Abwicklungsgeschäfts wendet der Kommissionär das Ergebnis des Ausführungsgeschäfts, die Ware oder das Entgelt, dem Kommittenten zu.

897Nach § 3 Abs. 3 UStG und Abschn. 3.1 Abs. 3 UStAE liegt eine Lieferung zwischen Kommittent und Kommissionär erst im Zeitpunkt der Lieferung des Kommissionsgutes an den Abnehmer vor. Bei der Verkaufskommission wird der Kommissionär, bei der Einkaufskommission wird der Kommittent als Empfänger der Ware angesehen. Das USt-Recht weicht damit vom Handelsrecht (§ 383 HGB) ab, da es das Kommissionsgeschäft nicht als für Rechnung des Kommittenten ausgeführt ansieht, sondern dieses in zwei fiktive Lieferungsvorgänge aufteilt:

898

899Bei einer Verkaufskommission bleibt der Kommittent bis zum Verkauf der Ware auch juristischer Eigentümer. Bis zur Erfüllung des Übereignungsgeschäfts ist die Ware beim Kommittenten zu aktivieren.

900Der Verkaufskommissionär kann die Ware, wenn sie sein Lager berührt, als Fremdeigentum in einer Lagerkartei erfassen. Er kann sie auch auf einem „Kommissions-Wareneingangskonto” führen, obwohl er sie nicht aktiviert.

901 901

Verkaufskommission mit Kommissionswarenkonto

a)	Der Kommittent übergibt die Ware:

b)	Der Kommissionär überweist netto 500 € Frachten und belastet den Kommittenten weiter:

c)	Der Kommissionär verkauft die Ware für 110 000 € plus Umsatzsteuer:

d)	Verrechnung der Provision: Der Überpreis (10 000 € abzüglich 5 000 € Provision) steht dem Kommittenten zu:

e)	Nachträgliche Verrechnung der Vorsteuer auf den Einstandspreis von 105 000 €:

f)	Der Käufer überweist an den Kommissionär:

g)	Der Kommissionär rechnet das Kommittentenkonto ab und überweist an den Kommittenten:

Verkaufskommission ohne Kommissionswarenkonto

a)Entfällt, da bei der Übergabe keine Buchung auf einem Sachkonto im Hauptbuch erfolgt.

b)Buchung wie im vorstehenden Beispiel „mit Kommissionswarenkonto”.

e-g) Buchungen wie im vorstehenden Beispiel „mit Kommissionswarenkonto”.

902

903Bei der Einkaufskommission wird der Kommissionär juristischer Eigentümer der gekauften Ware. Der Kommittent wird wirtschaftlicher Eigentümer. Aus diesem Grunde wird die Ware unmittelbar nach dem Zugang beim Kommissionär in den Büchern des Kommittenten aktiviert, der gleichzeitig eine Verbindlichkeit gegenüber dem Kommissionär bucht. Der Kommissionär hat eine Forderung gegenüber dem Kommittenten und eine Verbindlichkeit gegenüber dem Dritten.

904Wird die Ware vom Lieferanten (Dritten) direkt an den Kommittenten versandt und berührt somit nicht das Lager des Kommissionärs, dann braucht der Kommissionär kein Kommissionswarenkonto zu führen. Die Geschäftsvorfälle werden auf einem Kontokorrentkonto erfasst. Gehen die Waren jedoch zunächst an das Lager des Kommissionärs, erhöht ein Kommissions-Wareneingangskonto die Übersicht.

905 905

Einkaufskommission mit Kommissionswarenkonto

a)	Der Einkaufskommissionär kauft Kommissionsware für 20 000 € plus 19 % USt.

b)	Der Einkaufskommissionär verauslagt Frachten:

c)	Der Einkaufskommissionär überweist 23 800 € an den Lieferer:

d)	Der Kommittent holt die Ware beim Kommissionär ab.

Dieser berechnet dem Kommittenten:

e)	Der Kommittent überweist 26 418 € an den Kommissionär:

Einkaufskommission ohne Kommissionswarenkonto

a)	Die Buchung erfolgt direkt auf dem Konto Forderungen gegenüber dem Kommittenten:

b)	Die Buchung der Kommissionsfrachten kann direkt auf dem Konto Forderungen gegenüber dem Kommittenten erfolgen. Die Einrichtung eines besonderen Kontos für Kommissionsfrachten ist aber auch möglich.

c)	Die Buchung entspricht der bei der Abrechnung „mit Kommissionswarenkonto”:

e)	Der Kommittent überweist 26 418 € an den Kommissionär:

906 ABB. 12: Bewertungsvorschriften für Vorräte

§ 275 Abs. 2 HGB

907Schon bei der Einrichtung von Konten und der Buchung der Abschreibung sollte der Ausweis im Jahresabschluss berücksichtigt werden. In der GuV werden ausgewiesen:

übliche Abschreibungen und Inventurdifferenzen

(auch periodenfremde Aufwendungen):

(hier nachrichtlich zu nennen):

ungewöhnlich hohe und selten vorkommende Abschreibungen:GuV-Posten 7b

außerordentliche Abschreibungen (§ 277 Abs. 4 Satz 1 HGB), wenn sie ungewöhnlich, selten und materiell bedeutsam sind oder außerhalb des going concerns anfallen, z. B. bei Katastrophen, Unterschlagung in beachtlicher Höhe, im Rahmen des Verkaufs von Betriebsteilen:

Erläuterung im Anhang hinsichtlich Betrag und Art des Anfalls (§ 277 Abs. 4 Satz 2 HGB). Nach § 275 Abs. 2 bzw. 3 HGB i. d. F. des BilRUG dürfen in der GuV keine außerordentlichen Posten mehr ausgewiesen werden. Sie werden nur noch im Anhang genannt und erläutert (§ 285 Nr. 31 und 32 HGB n. F.).

908Schrittfolge bei der Bewertung der Vorräte

1.	Feststellung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten;

2.	Abschreibung auf den niedrigeren Börsen- oder Marktpreis (Strenges Niederstwertprinzip des § 253 Abs. 4 Satz 1 HGB);

3.	Vornahme von Abschlägen wegen

▶	ungewöhnlich langer Lagerdauer bzw. geringer Umschlagshäufigkeit (Gängigkeitsabschläge),

▶	festgestellter Mängel,

▶	verdeckter, aber üblicher Mängel,

▶	Umlagerungskosten bei Saisonwaren,

▶	Mode- und Geschmacksveränderungen,

▶	Verstaubung, Verfärbung u. Ä.

Beim Umlaufvermögen ist im Falle von Wertminderungen eine außerplanmäßige Abschreibung zwingend vorgeschrieben, um diese mit einem niedrigeren Wert anzusetzen, der sich aus einem Börsen- oder Marktpreis am Bilanzstichtag ergibt. Ist ein Börsen- oder Marktpreis nicht festzustellen und liegen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten über dem beizulegenden Wert am Bilanzstichtag, so ist auf diesen niedrigeren Wert abzuschreiben (§ 253 Abs. 4 HGB).

Vor dem 1. 1. 2010 vorgenommene

Abschreibungen auf den nahen Zukunftswert,

Abschreibungen auf einen niedrigeren, nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung zulässigen Wert,

Abschreibungen auf einen niedrigeren, steuerlich zulässigen Wert

dürfen zeitlich unbefristet beibehalten werden (Wahlrecht). Wird dieses Wahlrecht nicht in Anspruch genommen, sind die aus der Zuschreibung resultierenden Beträge – erfolgsneutral – in die anderen Gewinnrücklagen einzustellen.

909Sobald die Gründe für einen niedrigeren Wertansatz entfallen, ist eine Zuschreibung (Wertaufholung) auf den aktuellen Wert am Bilanzstichtag vorzunehmen (§ 253 Abs. 5 Satz 1 HGB).

910Nach dem Grundsatz der Einzelbewertung wären alle Gegenstände im Vorratsvermögen einzeln zu bewerten. In der Praxis bereitet die Einzelbewertung große Schwierigkeiten, da die Vorräte zu verschiedenen Zeitpunkten während des Geschäftsjahres und auch zu unterschiedlichen Einzelpreisen gekauft wurden. Die Inventur kann nicht mehr feststellen, mit welcher Lieferung und mit welchem Einzelpreis die gerade noch am Lager befindlichen Vorräte beschafft worden sind. Aus diesem Grunde erlaubt der Gesetzgeber bei gleichartigen Vorräten die Sammel- oder Gruppenbewertung.

911In der Handelsbilanz (§ 240 Abs. 4 HGB) und in der Steuerbilanz (R 6.8 Abs. 4 EStR) darf zum gewogenen oder zum gleitenden Durchschnittswert aktiviert werden, wenn dieser niedriger ist als der Tageswert am Bilanzstichtag.

912Bei der jährlichen Durchschnittswertermittlung wird am Ende des Geschäftsjahres die Summe der Anschaffungskosten aus Anfangsbestand und Zugängen durch die Gesamtmenge aus Anfangsbestand und Zugängen dividiert. Das Ergebnis ist der gewogene Durchschnittspreis je Stück. Die Menge des Endbestands aus der Inventur wird mit diesem Durchschnittspreis multipliziert, wenn der Tageswert nicht niedriger ist.

Berechnung des gewogenen Durchschnittswerts:

Durchschnittliche Anschaffungskosten: 31 840 : 1 030 = 30,91 €

Tageswert am 31. 12. (Bilanzstichtag)= 29 €

Der Endbestand von 480 Stück wird nach dem strengen Niederstwertprinzip

mit 480 × 29 € = 13 920 € bewertet.

913Bei der gleitenden Durchschnittsbewertung wird vor jedem Abgang der bis zu diesem Zeitpunkt jeweils erreichte Durchschnittswert ermittelt. Dabei können sich unterschiedliche Werte für die verschiedenen Abgänge ergeben. Diese permanente Durchschnittsbewertung stellt gegenüber dem gewogenen Durchschnitt eine Verfeinerung dar und kommt den tatsächlichen Anschaffungskosten näher. Sie zeigt zum Bilanzstichtag zwangsläufig den Durchschnittspreis des Endbestands. Auch hier wird der errechnete Durchschnittswert mit dem Tageswert am Bilanzstichtag verglichen und der niedrigere von beiden der Bewertung zugrunde gelegt.

914 914 Die Ausgangswerte entsprechen denen im vorstehenden Beispiel bei der Ermittlung des gewogenen Durchschnittswerts.

*) 15 600 : 500 = 31,20 €

Der Durchschnittswert beträgt 31,13 €. Nach dem strengen Niederstwertprinzip ist der Tageswert von 29 € anzusetzen.

915Bei der Verbrauchsfolgebewertung (§ 256 HGB) bildet die zeitliche Reihenfolge der Zu- und Abgänge die Grundlage für die Bewertung. Nach dem Lifo-Verfahren und dem Fifo-Verfahren ermittelte Werte dürfen in der Handelsbilanz angesetzt werden. In der Steuerbilanz darf als einziger Verbrauchsfolgewert nur der nach der Lifo-Methode ermittel­te Wert angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG, R 6.9 EStR). Wird in der Handelsbilanz ein nach Fifo-Methode ermittelter Wert angesetzt, ist eine unterschiedliche Bewertung des Vorratsvermögens für die Handelsbilanz und für die Steuerbilanz erforderlich.

(1) Lifo-Methode

916Bei der Lifo-Methode (last in – first out) wird unterstellt, dass die zuletzt erworbenen Vorräte als erste wieder entnommen worden sind. Der Endbestand setzt sich stets aus dem Anfangsbestand und den ersten Zugängen zusammen. Die Lagerabgänge werden so zu möglichst gegenwartsnahen Preisen abgerechnet. Bei steigenden Preisen wird ein Gewinnausweis vermieden.

917Handelsrechtliche Voraussetzungen für die Anwendung (§ 256 Satz 1 HGB):

die Vorgehensweise muss den GoB entsprechen und

die Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens müssen gleichartig sein.

918Steuerrechtliche Voraussetzungen (§ 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG):

Gewinnermittlung nach § 5 EStG.

Gleichartige Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens.

Das Verfahren entspricht den handelsrechtlichen Vorschriften ordnungsmäßiger Buchführung.

Wertansatz auch in der Handelsbilanz.

919Nur gleichartige Vermögensgegenstände dürfen zusammengefasst werden. Vermögensgegenstände sind gleichartig, wenn folgende Kriterien erfüllt sind:

Zugehörigkeit zur gleichen Warengattung: Sie liegt vor bei gleichen Waren auch unterschiedlicher Abmessung, Farbe oder Qualität,

oder

Erfüllung des gleichen Verwendungszwecks: Eine solche Funktionsgleichheit liegt auch dann vor, wenn die Vorräte aus unterschiedlichem Material, anderer Herkunft oder ein verbessertes Nachfolgemodell der bisherigen Vorräte sind.

Annähernde Preisgleichheit: Der Preis kann als Anzeichen für unterschiedliche Qualitätsmerkmale Einfluss auf die Gruppenbildung nehmen (BT-Drs. 11/2536, S. 47). Im Übrigen wird die geforderte Preisgleichheit als Voraussetzung für die Anwendung der Lifo-Methode heute zunehmend abgelehnt.

920Die Bewertung nach der Lifo-Methode entspricht nicht den GoB bei Vorräten mit hohen Erwerbsaufwendungen, deren Anschaffungskosten ohne weiteres festgestellt und zugeordnet werden können (z. B. PKW).

Der Berechnung in den folgenden Beispielen liegen die Ausgangswerte aus den Beispielen zur Durchschnittsberechnung unter 3.1.1 zugrunde.

921 921 Perioden-Lifo

Der Bestand ist mit dem niedrigeren Tageswert von 29 € zu bewerten.

922 922 Permanentes Lifo

Die Abgänge werden laufend erfasst und nach der Methode last in – first out mit den Wertansätzen der letzten Zugänge bewertet.

*) 15 600,00 € : 500 = 31,20 €

Der Durchschnittspreis beträgt 30,81 € (genau 30,8125 €; EDV-Programme rechnen deshalb mit vier Stellen hinter dem Komma). Nach dem strengen Niederstwertprinzip ist der Tageswert von 29 € anzusetzen.

(2) Hifo-Methode

923Bei der Hifo-Methode werden jeweils die Einheiten mit dem höchsten Preis als zuerst verbraucht angesehen: highest in – first out. Der Endbestand setzt sich aus den Zugängen mit den niedrigsten Preisen zusammen. Das Verfahren ist handels- und steuerrechtlich nicht zulässig.

924 924 Perioden-Hifo

Es ist mit dem niedrigeren Tageswert von 29 € zu bewerten.

925Auf die Darstellung des permanenten Hifo wird hier verzichtet.

(3) Fifo-Methode

926Die Fifo-Methode geht von der entgegengesetzten Verbrauchsfolge der Lifo-Methode aus. Es wird unterstellt, dass die zuerst gelieferten Einheiten auch zuerst verbraucht worden sind: first in – first out. Der Endbestand setzt sich daher aus den letzten Zugängen zusammen. Das Verfahren ist steuerrechtlich nicht zulässig.

927 927 Perioden-Fifo

Es ist mit dem niedrigeren Tageswert von 29 € zu bewerten.

928Auf die Darstellung des permanenten Fifo wird hier verzichtet.

(4) Lofo-Methode

929Die Vorräte mit den niedrigsten Einstandspreisen werden zuerst verkauft oder verbraucht: lowest in – first out. Die Bestände werden zu den höchsten Beschaffungspreisen bewertet. Das Verfahren hat bei sinkenden Preisen eine zu hohe Bewertung zur Folge und ist handels- und steuerrechtlich nicht zulässig.

930Der beizulegende Wert einer Handelsware kann auch retrograd ermittelt werden, indem die kalkulierte Handelsspanne von den ausgezeichneten Preisen abgezogen wird (H 6.8 EStH). Zulässig ist auch die „spitze” Abrechnung der Verkaufskosten.