Kitabı oku: «Steuerstrafrechtliche Risiken in Krise und Insolvenz», sayfa 7

2. Umsatzsteuer
a) Grundsätze

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Bei der Umsatzsteuer besteht erfahrungsgemäß ein besonders hohes Haftungsrisiko, da die Umsatzsteuer als Verbrauchsteuer unabhängig vom wirtschaftlichen Erfolg des Unternehmens ist und daher ausschließlich an die Ausführung von Lieferungen und sonstigen Leistungen anknüpft. Zutreffend hat der BFH zum Sinn der Umsatzsteuer im Jahre 1973 noch konstatiert: „Die meisten Verkehrssteuern einschließlich der Umsatzsteuer haben keinen tieferen Sinn als den, dem Staat Geld zu bringen“.62

257

Von besonderer Bedeutung bei der Umsatzsteuer sind Korrekturen, die aufgrund der Rechtsprechungsänderung des BFH in der jüngeren Vergangenheit erforderlich sind.

b) Umsatzsteuerkorrektur bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens

258

Der BFH hat im Jahre 2010 zunächst entschieden, dass es durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des leistenden Unternehmers zu einer Aufspaltung des Unternehmens in mehrere Unternehmensteile kommt. So ist zwischen der Insolvenzmasse, dem „vorinsolvenzlichen Unternehmensteil“ sowie ggf. dem vom Insolvenzverwalter freigegebenen Vermögen zu unterscheiden. Aus dieser Aufteilung schließt der BFH, dass mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine erste Berichtigung gemäß § 17 UStG im Zeitpunkt der Verfahrenseröffnung erforderlich ist, da der Schuldner das Recht verliert, seine gegen Drittschuldner bestehenden Forderungen einzuziehen. Die Forderungen werden daher nach Auffassung des BFH aus Rechtsgründen uneinbringlich. Vereinnahmt der Insolvenzverwalter später die Forderungen, so ist eine weitere Berichtigung gemäß § 17 UStG erforderlich.63

259

Der Grundsatz der Berichtigungssequenz gilt auch in der Eigenverwaltung. Vereinnahmt der Insolvenzschuldner im Rahmen der Eigenverwaltung das Entgelt für eine vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens ausgeführte Leistung, begründet dies eine Masseverbindlichkeit i.S.v. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO.64

260

In der Praxis bedeutet die Rechtsprechung des BFH schlicht eine „Hochstufung“ von Insolvenzforderungen i.S.v. § 38 InsO zu Masseverbindlichkeiten i.S.v. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO, sodass die Insolvenzmasse durch die Rechtsprechungsänderung in erheblichem Maße belastet wird.65

c) Umsatzsteuerkorrektur bei Anordnung von Sicherungsmaßnahmen

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Diese Rechtsprechung hat der BFH dahin weiter entwickelt, dass für den Fall, dass das Insolvenzgericht einen vorläufigen Insolvenzverwalter mit allgemeinem Zustimmungsvorbehalt und mit dem Recht zum Forderungseinzug bestellt, Steuerbetrag und Vorsteuerabzug für Leistungen, die der Unternehmer bis zur Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters erbracht oder bezogen hat, nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG zu berichtigen sind. Gleiches gilt für den Steuerbetrag und den Vorsteuerabzug aus Leistungen, die das Unternehmen danach bis zum Abschluss des Insolvenzeröffnungsverfahrens erbringt oder bezieht.66

262

Es ist somit Sache des Insolvenzverwalters, die Berichtigung zu erklären und eine zutreffende Zuordnung zu Insolvenzforderungen und Masseverbindlichkeiten vorzunehmen.67

263

Die „erste“ Berichtigung gemäß § 17 UStG erfolgt mit Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters, gleich, ob es sich um einen sog. „starken“ oder „schwachen“ vorläufigen Insolvenzverwalter handelt. Entscheidend ist lediglich, dass dieser das Recht zum Forderungseinzug hat, was regelmäßig gegeben ist. Eine Berichtigung hat u.E. nicht zu erfolgen, wenn ein vorläufiger Sachwalter bestellt worden ist. Dem Insolvenzschuldner stehen im vorläufigen Eigenverwaltungsverfahren die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnisse über sein Vermögen aus eigenem Recht zu, soweit das Insolvenzgericht keine beschränkenden Anordnungen erlässt. Anders als im eröffneten Verfahren kann nicht durch Verweis auf die allgemeinen Vorschriften in § 270 Abs. 1 Satz 2 InsO abgeleitet werden, dass der Schuldner in der vorläufigen Eigenverwaltung – wie der Eigenverwalter im eröffneten Verfahren – als sein eigener vorläufiger Insolvenzverwalter anzusehen ist.68

264

Nichts anderes gilt auch im Schutzschirmverfahren gem. § 270b InsO a.F., das lediglich eine Abwandlung des vorläufigen Eigenverwaltungsverfahrens gem. § 270a InsO a.F. darstellt. Zwar hat das Gericht gem. § 270b Abs. 3 Satz 1 InsO a.F. auf Antrag des Schuldners anzuordnen, dass der Schuldner Masseverbindlichkeiten begründet. In diesem Fall gilt § 270b Abs. 3 Satz 2 InsO a.F. § 55 Abs. 2 InsO entsprechend. Sofern das Gericht eine Globalermächtigung anordnet, dient dies in der Regel der Unternehmensfortführung, in der der Schuldner weiter Waren und Dienstleistungen einkaufen muss, um den Geschäftsbetrieb aufrecht zu erhalten. Der Schuldner begründet somit willentlich, nämlich durch das Eingehen zivilrechtlicher Verpflichtungen, Verbindlichkeiten. Die Norm begründet somit einen Vertrauensschutz der Vertragspartner.69

265

Zwischen dem Steuerpflichtigen und dem Steuergläubigen besteht keine vertragliche Beziehung, sondern ein kraft Gesetzes bestehendes Steuerschuldverhältnis. Der Staat erbringt für die Steuern auch keine konkreten Gegenleistungen, sodass der Schuldner im Schutzschirmverfahren auch keine Gegenleistung erhält, die es rechtfertigt, die Steuerforderung zu einer Masseverbindlichkeit heraufzustufen. Nach dem Sinn und Zweck der Norm spricht alles dafür, dass § 270b Abs. 3 InsO a.F. lediglich vertragliche, jedoch nicht gesetzlich begründete Verbindlichkeiten regelt.70

266

Im Restrukturierungsverfahren nach dem StaRUG besteht bei Anzeige des Restrukturierungsverfahrens gem. § 31 StaRUG keine Veranlassung, eine Berichtigung nach § 17 UStG vorzunehmen, da der Schuldner weiter aus eigenem Recht befugt ist, die Forderungen einzuziehen.71 Nur für den Fall, dass ein Restrukturierungsbeauftragter bestellt wird und dieser mit Zustimmung des Gerichts vom Schuldner gem. § 76 Abs. 2 Nr. 2 b) StaRUG verlangt, dass eingehende Gelder nur von dem Beauftragten entgegengenommen und Zahlungen nur von dem Beauftragten geleistet werden können, ist die „erste“ Berichtigung nach § 17 UStG erforderlich.

267

Im Rahmen der „ersten“ Berichtigung gemäß § 17 UStG kommt es zu einem Steuerguthaben des Schuldners.72 Da das schuldnerische Unternehmen allerdings regelmäßig Verbindlichkeiten im Range von Insolvenzforderungen gemäß § 38 InsO gegenüber der Finanzverwaltung hat, wird das Guthaben nicht ausgezahlt, sondern von der Finanzverwaltung mit Steuerverbindlichkeiten aufgerechnet. Ein Aufrechnungsverbot aus § 96 InsO kommt nicht in Betracht.

268

Haftungsträchtig ist diese Berichtigung insbesondere vor dem Hintergrund, dass der Insolvenzverwalter zum einen verpflichtet ist, zu verhindern, dass zu hohe Masseverbindlichkeiten festgestellt werden und zum anderen sicherstellen muss, dass die Masseverbindlichkeiten zutreffend bestimmt werden. Eine Nichtbeachtung dieser Rechtsprechungsänderung führt zu erheblichen Risiken einer Steuerhinterziehung durch den Insolvenzverwalter gemäß § 370 Abs. 1 AO, sofern er die Masseverbindlichkeiten gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO, die durch den Forderungseinzug anfallen, später nicht erklärt. Das Entdeckungsrisiko ist hoch, da die Finanzverwaltung im Insolvenzverfahren ohne Weiteres die Möglichkeit hat, durch Einsicht in die Insolvenzakte festzustellen, welche Forderungen der Insolvenzverwalter zu welchem Zeitpunkt erfolgreich eingezogen hat.

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Zugleich besteht die Gefahr einer Schädigung der Gläubiger, wenn der Berichtigungsanspruch gemäß § 17 UStG nicht zutreffend bestimmt wird und sich dadurch zu hohe Insolvenzforderungen der Finanzverwaltung ergeben, die ihrerseits wieder zu einer Minderung der Quotenaussicht der übrigen Gläubiger und einer zivilrechtlichen Haftung des Insolvenzverwalters nach § 60 InsO führen.

3. Ertragsteuern

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Bei der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer ist Ausgangspunkt das Einkommen.

271

Das Einkommen ist bei der Einkommensteuer gemäß § 2 Abs. 4 EStG der Gesamtbetrag der Einkünfte, vermindert um die Sonderausgaben und die außergewöhnlichen Belastungen. Welche Einkünfte der Einkommensteuer unterliegen ergibt sich aus § 2 Abs. 1 EStG. Einkünfte sind gemäß § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG bei Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbstständiger Arbeit der Gewinn, während gemäß § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG bei den anderen Einkunftsarten der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten maßgeblich ist.

272

Bei der Körperschaftsteuer ist das zu versteuernde Einkommen gemäß § 7 Abs. 1 KStG maßgebend, während es gemäß § 7 Abs. 2 KStG das Einkommen i.S.d. § 8 Abs. 1 KStG, vermindert um die Freibeträge der §§ 24 und 25 KStG, ist. Was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich gemäß § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG nach den Vorschriften des EStG und des KStG.

273

Bei der Gewerbesteuer ist gemäß § 7 Satz 1 GewStG der Gewerbesteuerertrag maßgebend, der den nach den Vorschriften des EStG und des KStG zu ermittelnden Gewinn aus dem Gewerbebetrieb darstellt, wobei insbesondere die Hinzurechnungen gemäß § 8 GewStG und die Kürzungen gemäß § 9 GewStG zu berücksichtigen sind.

274

Allein durch die Insolvenzantragstellung ergeben sich bei den Ertragsteuern keine Änderungen. Eine Überprüfungspflicht nach der Richtsatzsammlung erfolgt durch den Gutachter ebenso wenig wie eine Prüfung der Periodenverschiebungen sowie von Korrekturen wegen Insolvenz-/Zwangsverwaltung.

4. Sonstige Steuerarten

275

Bei den sonstigen Steuerarten gelten die vorstehenden Grundsätze.

276

Insbesondere sind die Berichtigungspflichten, § 153 AO, noch beim Schuldner bzw. seinen Organen. Sie gehen nicht auf den Gutachter über.

277

Vertrauensschutzgrundsätze sind an dieser Stelle nicht zu prüfen, da die Bestellung des Gutachters die bisherigen Vertretungsverhältnisse unverändert lässt.

31 Vgl. Schmittmann, in: Haarmeyer/Huber/Schmittmann, Praxis der Insolvenzanfechtung, Teil IV Rn. 513. 32 So Schmittmann, in: K. Schmidt, InsO, § 155 Rn. 12. 33 Vgl. BGH, Urt. v. 29.5.1979 – VI ZR 104/78, BGHZ 74, 316ff. = ZIP 1980, 25ff. (m. Anm. Kilger, S. 26) = NJW 1979, 2212f.; KG, Urt. v. 30.4.2009 – 23 U 206/08, ZIP 2009, 1824ff. = NZG 2009, 1182f., dazu EWiR 2009, 723f. (Stahlschmidt); BGH, Urt. v. 16.9.2010 – IX ZR 121/09, BFH/NV 2011, 189ff. = ZIP 2010, 2164ff. = NZI 2010, 956ff.; dazu EWiR 2010, 827f. (H.-F. Müller). 34 So BGH, Urt. v. 16.9.2010 – IX ZR 121/09, BFH/NV 2011, 189ff. = ZIP 2010, 2164ff. = NZI 2010, 956ff.; dazu EWiR 2010, 827f. (H.-F. Müller). 35 So IDW RH HFA 1.012 Externe (handelsrechtliche) Rechnungslegung im Insolvenzverfahren, ZInsO 2009, 179 Rn. 9. 36 So Schmittmann, in: K. Schmidt, InsO, § 155 Rn. 15. 37 So BGH, Urt. v. 29.5.1979 – VI ZR 104/78, BGHZ 74, 316ff. = ZIP 1980, 25f. (m. Anm. Kilger, S. 26) = NJW 1979, 2212f. 38 Vgl. Bange, ZInsO 2006, 519ff.; Schmittmann, in: K. Schmidt, InsO, § 155 Rn. 17. 39 So BFH, Urt. v. 23.8.1994 – VII R 143/92, BFHE 175, 309ff. = BStBl. II 1995, S. 194ff. = ZIP 1994, 1969ff. mit Anm. Onusseit, ZIP 1995, 1798ff.; Rüsken, in: Klein, AO, § 34 Rn. 22; Schmittmann, in: K. Schmidt, InsO, Anhang Steuerrecht Rn. 30; Birk, ZInsO 2007, 745; Busch/Winkens/Büker, Insolvenzrecht und Steuern visuell, S. 165. 40 So BFH, Urt. v. 23.8.1994 – VII R 143/92, BFHE 175, 309ff. = BStBl. II 1995, S. 194ff. = ZIP 1994, 1969ff. mit Anm. Onusseit, ZIP 1995, 1798ff. 41 So BFH, Urt. v. 23.8.1994 – VII R 143/92, BFHE 175, 309ff. = BStBl. II 1995, S. 194ff. = ZIP 1994, 1969ff. mit Anm. Onusseit, ZIP 1995, 1798ff. 42 So BGH, Urt. v. 29.5.1979 – VI ZR 104/78, BGHZ 74, 316ff. = ZIP 1980, 25f. (m. Anm. Kilger, S. 26) = NJW 1979, 2212f. 43 So BGH, Urt. v. 16.9.2010 – IX ZR 121/09, BFH/NV 2011, 189ff. = ZIP 2010, 2164ff. = NZI 2010, 956ff. 44 So Schmittmann, in: K. Schmidt, InsO, § 155 Rn. 66. 45 So AG Dresden, Beschl. v. 17.7.2002 – 531 IN 981/02, ZVI 2002, 340f. = ZInsO 2002, 735f. mit Anm. Förster; KPB/Kübler, InsO, § 155 Rn. 83; Maus, ZInsO 1999, 683, 686; Onusseit, ZInsO 2000, 363, 366; Schmittmann, in: K. Schmidt, InsO, § 155 Rn. 69. 46 So Schmittmann, in: K. Schmidt, InsO, § 155 Rn. 70. 47 Vgl. Müller/Liebscher, in: Thierhoff/Müller/Illy/Liebscher, Unternehmenssanierung, Kap. 10 Rn. 435. 48 So BFH, Urt. v. 23.8.1994 – VII R 143/92, ZIP 1994, 1969ff. = BStBl. II 1995, S. 194ff.; vgl. OFD Magdeburg, Vfg. v. 26.8.2004 – S 0321 – 3 – St 251; so auch Hessisches FG, Beschl. v. 18.4.2013 – 4 V 1796/12, EFG 2013, 994ff.; BFH, Urt. v. 6.11.2012 – VII R 72/11, ZIP 2013, 83ff. = ZVI 2013, 148ff. = DStR 2013, 37ff. 49 So BFH, Beschl. v. 19.1.2007 – VII B 104/07, BFH/NV 2008, 334ff.; BFH, Urt. v. 8.8.1995 – VII R 25/94, BFH/NV 1996, 13ff. = ZIP 1996, 430ff., dazu EWiR 1996, 411f. (Fahnster); vgl. Rüsken, in: Klein, AO, § 149 Rn. 3. 50 So BFH, Beschl. v. 22.10.2007 – VIII B 55/07, BFH/NV 2008, 187ff.; BFH, Urt. v. 8.8.1995 – VII R 25/94, BFH/NV 1996, 13ff. = ZIP 1996, 430ff.; vgl. Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, Rn. 509. 51 So BGH, Beschl. v. 22.7.2004 – IX ZB 161/03, ZIP 2004, 1717ff. = ZVI 2004, 606ff. = ZInsO 2004, 970ff., dazu EWiR 2004, 1037f. (Schäferhoff); so auch AG Dresden, Beschl. v. 6.7.2006 – 551 IN 1042/05, ZIP 2006, 1686ff.; vgl. Loose, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 34 AO Rn. 25; Krüger, ZInsO 2010, 165ff.; Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, Rn. 410. 52 Vgl. Hess, in: Hess, Sanierungshandbuch, Kap. 33 Rn. 64; zur Problematik der Dauerfristverlängerung bei der Umsatzsteuer vgl. Busch/Winkens/Büker, Insolvenzrecht und Steuern visuell, S. 165; Müller/Liebscher, in: Thierhoff/Müller/Illy/Liebscher, Unternehmenssanierung, Kap. 10 Rn. 443, 454; Weyand/Diversy, Insolvenzdelikte, Rn. 105, 208. 53 Vgl. Kämpfer/Buhlmann, in: Adick/Bülte, Fiskalstrafrecht, Kap. 11 Rn. 68. 54 So BFH, Urt. v. 23.8.1994 – VII R 143/92, BStBl. II 1995, S. 194 = ZIP 1994, 1969. 55 Vgl. Leibner, Der Steuerberater als Krisen- und Insolvenzberater, S. 241. 56 Vgl. Leibner, Der Steuerberater als Krisen- und Insolvenzberater, S. 242f. 57 So BFH, Urt. v. 6.11.2012 – VII R 72/11, BFHE 239, 15ff. = BStBl. II 2013, S. 141ff. = ZIP 2013, 83ff. = ZVI 2013, 148ff. 58 So BFH, Urt. v. 6.11.2012 – VII R 72/11, BFHE 239, 15ff. = BStBl. II 2013, S. 141ff. = ZIP 2013, 83ff. = ZVI 2013, 148ff.; Schmittmann, StuB 2013, 67f. 59 So BFH, Urt. v. 8.8.1995 – VII R 25/94, BFH/NV 1996, 13ff. = ZIP 1996, 430ff. = EWiR 1996, 411f. (Fahnster). 60 So Hessisches FG, Beschl. v. 18.4.2013 – 6 V 1796/12, EFG 2013, 994ff. = KSI 2013, 185f.; vgl. zur Zumutbarkeit auch OFD Rostock, Verfügung v. 1.9.2003 – S 0320/S 0550 A – St 215. 61 Vgl. Bächer, ZInsO 2009, 1147; Beck, ZIP 2006, 2009; Blank/Blank, ZInsO 2009, 1881; Bruns, ZInsO 2013, 1892; Dahl, NJW-Spezial 2013, 21; Eversloh, AO-StB 2003, 293; Fechner, InsbürO 2010, 468; Grundmann, AO-StB 2004, 133; Gundlach/Frenzel, NZI 2009, 719; Kloepfer, K&R 2006, 19; ders., DÖV 2003, 221; Misoch/Schmittmann, VR 2012, 181; Nöcker, AO-StB 2010, 44; Schaake, Informationsansprüche des Insolvenzverwalters gegenüber der Finanzverwaltung, Diss., 2014; Schmittmann, StuB 2010, 69; ders., ZInsO 2010, 1469; ders., NZI 2012, 633; ders., K&R 2015, 23; ders., K&R 2015, 372; ders., NZI 2015, 594; Schmittmann/Böing, InsbürO 2010, 15; Schmittmann/Kupka, InsbürO 2009, 83; dies, NZI 2009, 367; Schmitz/Jastrow, NVwZ 2005, 984. 62 So BFH, Beschl. v. 8.11.1972 – II B 24/72, BStBl. II 1973, S. 94, 96; Englisch, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, Rn. 17.10. 63 So BFH, Urt. v. 9.12.2010 – V R 22/10, BFHE 232, 301ff. = ZIP 2011, 782ff. (m. Bespr. Schmittmann, S. 1125 u. Welte/Friedrich-Vache, S. 1595) = BStBl. II 2011, S. 996ff. = ZIP 2011, 782ff., dazu EWiR 2011, 323f. (Mitlehner). 64 So BFH, Urt. v. 27.9.2018– V R 45/16, BFHE 262, 214ff. = BStBl.II 2019, S. 356ff. = BB 2018, 2854ff. mit Anm. Wagner = ZIP 2018, 2232ff. = EWiR 2018, 721f. (Schmittmann). 65 Vgl. kritisch: Kahlert, ZIP 2015, 11ff.; Kahlert, DStR 2011, 921ff.; Schacht, ZInsO 2011, 1787ff. 66 So BFH, Urt. v. 22.9.2014 – V R 48/13, BStBl. II 2015, S. 506ff. = ZIP 2014, 2451ff. (mit Besprechung Kahlert, ZIP 2015, 11ff.); dazu EWiR 2015, 19f. (Schmittmann). 67 So Schmittmann, Haftung von Organen in Krise und Insolvenz, Rn. 1162. 68 So BFH, Urt. v. 7.5.2020 – V R 14/19, Rn. 21, BFH/NV 2020, 1178ff. = ZRI 2020, 477ff. = NZI 2020, 850ff. mit Anm. Kluth. 69 So Brünkmanns, in: Kayser/Thole, InsO, § 270b Rn. 47. 70 So Schmittmann, StuB 2020, 893, 894; zu dieser Thematik ist beim Niedersächsischen FG zum Geschäftszeichen 5 K 150/20 ein Rechtsstreit anhängig. 71 Der Gläubiger hat allein dadurch, dass der Schuldner das Restrukturierungsvorhaben anzeigt, noch keinen Anlass zur Berichtigung, da – weil das Restrukturierungsverfahren nur in Betracht kommt, wenn noch keine Zahlungsunfähigkeit vorliegt – die Forderung weiterhin werthaltig ist. Ordnet das Gericht im Rahmen einer Stabilisierungsanordnung gem. § 49 Abs. 1 Nr. 1 StaRUG eine Vollstreckungssperre an, wird die Forderung – zumindest temporär – uneinbringlich und der Gläubiger hat nach § 17 UStG die Umsatzsteuer zu berichtigen. 72 Der Gläubiger berichtigt spiegelbildlich die von ihm geschuldete (und ggfs. bereits bezahlte) Umsatzsteuer gegenüber dem Finanzamt nach § 17 UStG und erlangt ein Guthaben beim Finanzamt.

III. Problemfelder aus dem Zeitraum zwischen Anordnung von Sicherungsmaßnahmen bis zur Eröffnung des Verfahrens

278

Der Zeitraum zwischen Anordnung von Sicherungsmaßnahmen bis zur Eröffnung des Verfahrens ist differenziert zu betrachten. Im Folgenden werden zunächst (1.) verfahrensrechtliche Aspekte behandelt, bevor die Problemfelder bei der Umsatzsteuer (2.), den Ertragsteuern (3.) und den sonstigen Steuerarten (4.) behandelt werden.

1. Verfahrensrecht

279

In verfahrensrechtlicher Hinsicht ist zu unterscheiden, ob das Insolvenzgericht einen sog. „starken“ oder einen sog. „schwachen“ vorläufigen Insolvenzverwalter bestellt hat.

280

Der „starke“ vorläufige Insolvenzverwalter wird Vermögensverwalter i.S.v. § 34 Abs. 1 i.V.m. § 34 Abs. 3 AO, sodass diesen die gleichen Pflichten treffen wie den vom Insolvenzgericht mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens bestellten Insolvenzverwalter.

281

Der „starke“ vorläufige Insolvenzverwalter hat demnach die gleichen Buchführungs- und Steuererklärungspflichten wie der Insolvenzverwalter im eröffneten Insolvenzverfahren.

282

Der „starke“ vorläufige Insolvenzverwalter kann daher Täter i.S.v. § 370 AO (Steuerhinterziehung) sein. Mangels steuerlicher Erklärungspflichten kann der „schwache“ vorläufige Insolvenzverwalter nicht Täter einer Steuerhinterziehung i.S.v. § 370 Abs. 1 AO sein.

283

Ist ein „schwacher“ vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt, bleibt die Steuererklärungspflicht beim Schuldner bzw. seinen Organen. Der „schwache“ vorläufige Insolvenzverwalter kommt aber als Anstifter gemäß § 26 StGB oder Gehilfe (§ 27 StGB) in Betracht, wenn er z.B. den Schuldner veranlasst, keine Voranmeldungen bzw. Erklärungen abzugeben. Weiterhin kommt eine Strafbarkeit als Anstifter oder Gehilfe in Betracht, wenn der „schwache“ vorläufige Insolvenzverwalter den Schuldner bzw. seine Organe veranlasst, von der Berichtigung von Steuererklärungen abzusehen, obwohl eine Berichtigungspflicht gemäß § 153 AO besteht.

284

Auch die Hinnahme von Schätzungen kann den Straftatbestand des § 370 Abs. 1 AO erfüllen, wobei der „starke“ vorläufige Insolvenzverwalter als Täter und der „schwache“ vorläufige Insolvenzverwalter als Anstifter oder Gehilfe in Betracht kommt.