Kitabı oku: «Delitos contra la administración publica (Título XV)», sayfa 10

2.3. Unificación en la Ley 633 de 2000

A través del Artículo 42 de la Ley 633 de 2000 se unificaron los dos parágrafos citados del Artículo 665 del Estatuto Tributario, bajo el siguiente texto:

“Parágrafo. Cuando el agente retenedor o responsable del impuesto a las ventas extinga en su totalidad la obligación tributaria, junto con sus correspondientes intereses y sanciones, mediante pago o compensación de las sumas adeudadas, no habrá lugar a responsabilidad penal. Tampoco habrá responsabilidad penal cuando el agente retenedor o responsable del impuesto sobre las ventas demuestre que ha suscrito un acuerdo de pago por las sumas debidas y que éste se está cumpliendo en debida forma.

“Lo dispuesto en el presente Artículo no será aplicable para el caso de las sociedades que se encuentren en procesos concordatarios; en liquidación forzosa administrativa; en proceso de toma de posesión en el caso de entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria, o hayan sido admitidas a la negociación de un Acuerdo de Reestructuración a que hace referencia la Ley 550 de 1999, en relación con el impuesto sobre las ventas y las retenciones en la fuente causada”.

2.3.1. Discusión y determinación de la norma posterior –Ley 633 de 2000 o Ley 599 de 2000–.

Como la Ley 633 de 2000 fue publicada en el Diario Oficial No. 44.275 del 29 de diciembre de 2000, fecha en que empezó a regir por disposición de su Artículo 134, mientras que la Ley 599 de 2000, aunque fue publicada en el Diario Oficial No. 44.097 del 24 de julio de 2000, por mandato de su Artículo 476 sólo entró en vigencia un año después de su promulgación, esto es, a partir del 24 de julio de 2001, se concitó un interrogante sobre cuál dispositivo era posterior en orden a establecer qué reforma prevalecía.

El punto fue dilucidado por la Corte Constitucional en la Sentencia C-009 de 2003155, bajo el entendimiento que el Artículo 42 de la Ley 633 de 2000 era posterior al Artículo 402 de la Ley 599 de 2000, y en consecuencia se consideró derogado tácitamente sólo el parágrafo del Artículo 402 del Código Penal por el Artículo 42 de la Ley 633 de 2000.

En consecuencia, durante la vigencia del Artículo 42 de la Ley 633 de 2000, la exclusión de responsabilidad penal para el agente retenedor o responsable del impuesto a las ventas se amplió, además del pago o compensación de la totalidad de la obligación tributaria, junto con sus correspondientes intereses y sanciones, a los casos en que “demuestre que ha suscrito un acuerdo de pago por las sumas debidas y que éste se está cumpliendo en debida forma”.

La misma Sentencia comentada dispuso que el último inciso del Artículo 42 de la Ley 633 de 2000 no fue derogado por el Artículo 402 del Código Penal y que por tanto se encuentra vigente156.

El inciso comentado observa el siguiente tenor: “Lo dispuesto en el presente Artículo no será aplicable para el caso de las sociedades que se encuentren en procesos concordatarios; en liquidación forzosa administrativa; en proceso de toma de posesión en el caso de entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria, o hayan sido admitidas a la negociación de un Acuerdo de Reestructuración a que hace referencia la Ley 550 de 1999, en relación con el impuesto sobre las ventas y las retenciones en la fuente causadas”.

2.3.2. Derogatorias en la Ley 1066 de 2006, posibilidad de construcción de normas permisivas por analogía, aplicación favorable de la ley y de la jurisprudencia penal

El Artículo 21157 de la Ley 1066 de 29 de julio de 2006 derogó expresamente la causal de exclusión de responsabilidad penal consistente en la suscripción de un acuerdo de pago por las sumas debidas acompañado de la prueba de su cumplimiento, con lo que queda claro que a partir del 29 de julio de 2006158 la circunstancia anotada no impide ni obstaculiza la prosecución de la acción penal, aunque debe aplicarse por favorabilidad la eximente, respecto de hechos sucedidos durante el referido transito legislativo, y en cuanto a los acuerdos de pago realizados bajo la vigencia plena de la Ley 1066 de 2006, es posible plantear la eximente por analogía permitida por el inciso final del Artículo 6 del Código Penal, en cuanto dispone en lo pertinente: “la analogía solamente se aplica en materias permisivas” . La misma construcción analógica cabe predicar en todos aquellos casos similares como sería la inactividad de la empresa159, incluso podríamos decir que, en este momento en Colombia, la hipótesis delictiva de omisión de agente retenedor o recaudador ha propiciado con mayor énfasis la construcción analógica de causales de ausencia de responsabilidad.

Lo anterior quiere significar que no obstante la derogatoria de esta específica causal de extinción de la acción penal por obra del Artículo 21 de la Ley 1066 del 2006, como se dejó reseñado, es posible su invocación bien sea en aplicación del principio de favorabilidad, en aspectos relacionados con el tránsito legislativo, o bien sea por aplicación de las reglas propias de la analogía en materias permisivas, o por cambio de jurisprudencia favorable.

Como puede advertirse, la construcción analógica de causales de ausencia de responsabilidad reconfirma y desarrolla en toda su magnitud el pensamiento del derecho penal liberal, y en ese contexto del principio de legalidad en armonía con los postulados de dignidad humana, partiendo por supuesto del canon constitucional que señala como permitido por el derecho todos aquellos comportamientos que no están expresamente prohibidos, lo que quiere decir que el postulado de legalidad enseña que las prohibiciones deben estar expresamente consagradas pero no sucede lo mismo con las permisiones por existir un principio fundamental de permisividad que opera a manera de introducción a la construcción analógica, con lo que se destaca que la construcción analógica de causales de ausencia de responsabilidad no es una excepción al principio de legalidad sino la confirmación del mismo160.

Otro aspecto que tiene particular importancia en nuestro contexto patrio es el relacionado con el cambio favorable de jurisprudencia161, por cuanto, además de haberse instituido expresamente como una causal de revisión162, da lugar a la aplicación de la jurisprudencia más favorable, y se ha reconocido por la doctrina, tal y como se aprecia en la exposición de motivos del actual Código Penal, cuando se advierte:

“La favorabilidad en materia de variación de la jurisprudencia es un importante aspecto que juega en torno a la aplicación e interpretación de la ley, por tanto, en la práctica los verdaderos efectos de la ley se manifiestan a través de ella. Hoy está consagrada este tipo de favorabilidad, no obstante se circunscribe al adelantamiento de un proceso de revisión. Debe quedar la posibilidad para que las instancias, de forma rápida y eficiente en la aplicación de tan importante garantía, puedan variar las decisiones ya tomadas sobre el asunto, sin requerir necesariamente la utilización de la acción de revisión”163.

En cuanto a la jurisprudencia Constitucional, habrá que advertir que, por elementales razones de seguridad jurídica, el tribunal de control de constitucionalidad no puede decidir regresivamente sobre sus propias decisiones, porque las garantías son de realización progresiva y no es admisible el regreso cuando se marcó un nivel más avanzado164. Por supuesto que la nueva jurisprudencia regresiva no puede aplicarse a las causas ya juzgadas, –al revés de lo antes propuesto–, ya que aquí sí se violaría el principio de prohibición de la analogía en mala parte y el de aplicación de la ley penal más benigna –por analogía.

En el preciso campo de acción del tipo penal de omisión de agente retenedor, como se dejó anotado, las anteriores manifestaciones de la favorabilidad penal las podemos apreciar en una serie de construcciones analógicas y de derroteros jurisprudenciales que sugieren en toda su magnitud la realización práctica de este basilar asunto. Veamos:

La extinción de la obligación tributaria se incluyó desde la Ley 383 de 1997 en el parágrafo 1° del Artículo 22165, el cual fue modificado por el Artículo 71 de la Ley 488 de 1998166.

Como se reseña en la Sentencia del 6 de junio de 2012167, la discusión central frente a los presupuestos para cesar procedimiento surgió a raíz de la expedición de la Ley 633 de 2000 (parágrafo del Artículo 42)168, frente a las disposiciones del Código Penal (Artículo 402 parágrafo),169 porque en aquella se exigía sólo haber suscrito el acuerdo, en tanto que en éste se requería realizar efectivamente el pago, incertidumbre que surgía respecto de la vigencia de esas normas, pues la primera –publicada en el Diario Oficial No. 44.275 del 29 de diciembre de 2000–, empezó a regir desde ese momento por disposición de su Artículo 134, mientras que la segunda, –aunque fue publicada en el Diario Oficial No. 44.097 del 24 de julio de 2000–, por mandato de su Artículo 476 sólo entró en vigencia un año después de su promulgación, esto es, a partir del 24 de julio de 2001.

A través de las Decisiones de agosto 1° de 2007, rad. 25747 y 23405 del 5 de julio anterior y partiendo de la sentencia C-009 de 2003 ya examinada, la Corte ha permitido la aplicación de la eximente, por principio de favorabilidad con el sólo acuerdo de pago, y en la Sentencia del 13 de febrero de 2008, radicado 24065, se ha dicho: “…en cuanto comporta una situación benéfica ha de aplicarse con carácter retroactivo, en caso de verificarse procesalmente, siempre y cuando se satisfagan los presupuestos de la norma (…) Considerar lo contrario equivaldría a vulnerar apotegmas como el debido proceso y, más concretamente, el principio de favorabilidad de la ley penal consagrado en los Artículos 29 de la Carta Política y 6° de la Leyes 599 y 600 de 2000, así como en los Artículos II.1 de la Declaración de los Derechos Humanos, 15.I del Pacto de Nueva York (Ley 74 de 1968) y 9° de la Convención de San José de Costa Rica (Ley 16 de 1972)”.

Ese acuerdo de pago para que adquiera la entidad eximente referida debe estar acompañado de su cumplimiento170.

Otra de las causales de extinción de la acción penal tiene que ver con lo previsto en el Artículo 42 de la Ley 633 del 2000, antes de la reforma efectuada a esta descripción comportamental por la Ley 1819 de 2016, cuando aseveraba en su último inciso “Lo dispuesto en el presente Artículo no será aplicable para el caso de las sociedades que se encuentren en procesos concordatarios; en liquidación forzosa administrativa; en proceso de toma de posesión en el caso de entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria, o hayan sido admitidas a la negociación de un Acuerdo de Reestructuración a que hace referencia la Ley 550 de 1999, en relación con el impuesto sobre las ventas y las retenciones en la fuente causada”.

A través de la Casación del 18 de marzo de 2015171 se consideró que la causal de extinción de la acción penal no solamente se predicaba de los acuerdos de reestructuración de la Ley 550 de 1999, sino que también se extiende a los acuerdos de reorganización de la Ley 1116 de 2006.

Al efecto dijo la Corte en la sentencia mencionada: “Así las cosas, si admitir a la compañía a la negación del acuerdo de reestructuración traía consigo la imposibilidad de pagarle o compensarle la sumas adeudadas a la DIAN como acreedora la entidad debía concurrir al proceso para la satisfacción de la deuda a su favor resulta explicable la decisión legislativa de exonerar de proceso penal en una circunstancia como esa a los gerentes o representantes legales responsables de no consignar los impuestos retenidos o autor retenidos en la fuente y si se tiene en cuenta la lógica similar del procedimiento regulado en la ley 1116 de 2006, para la corte es incuestionable que la iniciación del proceso de insolvencia o de reorganización, cuyos efectos son semejantes a los de admisión a la negociación de un acuerdo de reestructuración a que se refiere la ley 550 de 1999, configura la causal de extinción de la acción penal objeto de examen”.

A través de la Sentencia SP7253-2015172 se hizo énfasis en que el ilícito comentado no se configura por el no pago de la sanción impuesta por la DIAN por no enviar información tributaria, así:

“Aquí, se insiste, no fue que el obligado a declarar y tributar el impuesto a las ventas no lo haya hecho, sino que por no acatar cabalmente los requerimientos que le hizo la DIAN para clarificar su declaración voluntaria en cuanto no suministró el concepto y valor de compras netas, impuestos descontables y retenciones por IVA con documentos idóneos, dicha entidad le impuso como sanción el desconocimiento de tales cifras reportadas inicialmente en su declaración privada.

En este orden, el aspecto fáctico tenido en cuenta en las instancias para el proceso de adecuación típica se concretó al no pago de la sanción, es decir, la conducta omisiva no se ubicó en dejar de pagar lo que se afirmó haber recaudado, sino en lo que la entidad estimó luego de adelantar el trámite sancionatorio.

Con este sorites, la tesis del Tribunal se podría sintetizar en que también comete el delito de omisión del agente retenedor o recaudador quien no sufraga la sanción establecida por la DIAN en los citados eventos, sin importar cuando haya sido emitida la resolución administrativa.

Sin embargo, la Corte en el caso de la especie no puede avalar tal postura, porque contraviene el principio de estricta tipicidad —a través del cual se realiza y desarrolla el principio de legalidad—, como definición abstracta e hipotética que hace el legislador de las conductas que considera dignas de reproche y por lo tanto merecedoras de pena.

(...)

En este caso surgió un mayor valor por concepto de impuesto sobre las ventas, pero como lo señala el censor, no fue porque probatoriamente se hubiera acreditado el real recaudo del contribuyente, sino que fue producto de una ficción jurídica legalmente establecida de no dar por ciertos los valores consignados por el contribuyente cuando se consideran sus explicaciones extemporáneas, erróneas o sin soporte, como sanción administrativa prevista en el Estatuto Tributario.

Tampoco se cumpliría con el marco temporal de los dos meses siguientes a la fecha señalada por el Gobierno Nacional, sin pagar la obligación, porque la sanción fue fijada el 28 de marzo y 25 de abril de 2006, casi dos años después de la obligación tributaria que correspondía a los meses de enero a octubre de 2004, desbordamiento del límite temporal que también impide adecuar típicamente el comportamiento al delito.