Kitabı oku: «Delitos contra la administración publica (Título XV)», sayfa 11

5.1. Sujeto activo

Es el agente retenedor, autorretenedor o recaudador, se trata de una cualificación que a la vez está considerada como elemento normativo que tiene que interpretarse a la luz de las normas tributarias177, en cuanto:

“El agente retenedor tiene como primera función la de deducirle a sus acreedores externos o internos, al momento del pago o abono en cuenta, las cantidades que con arreglo a la tarifa estipulada en la ley correspondan a un tributo específico que obra en cabeza de dicho acreedor, por donde el monto detraído habrá de tener una de dos expresiones en el tiempo, a saber: i) en una transacción de contado operará la retención afectando la cantidad bruta en sentido decreciente, esto es, disminuyéndola porcentualmente a efectos de determinar el valor neto a pagar en ese instante, ya en efectivo o a través de cualquier otro medio de pago válido. Evento en el cual la suma deducida, por el sólo hecho de la retención, se convierte en un recurso estatal que temporalmente reposa en manos del agente retenedor, sin que para nada importe el que en algunos casos el medio de pago se haga efectivo en una fecha posterior, toda vez que la naturaleza estatal de la cantidad retenida no depende de la suerte de las relaciones negociales que militen entre acreedor y deudor sino del acto mismo de la retención practicada al momento de la realización del ingreso, que en este caso se configura con el pago (art. 27 E. T.). ii) asimismo, en una transacción a crédito operará la retención afectando la cantidad bruta en sentido decreciente, esto es, disminuyéndola porcentualmente a efectos de determinar el valor neto a pagar posteriormente, en efectivo o a través de cualquier otro medio de pago válido, registrándose al punto el correspondiente asiento contable que habrá de afectar el pasivo del agente retenedor. Y con el mismo sentido teleológico de la hipótesis anterior, la suma deducida, por el sólo hecho de la retención por causación, se convierte en un recurso estatal que temporalmente reposa en manos del agente retenedor, sin que para nada importe el que el pago se verifique en una fecha posterior, toda vez que la naturaleza estatal de la cantidad retenida no depende de las cláusulas crediticias pactadas por las partes en su relación negocial sino de la retención practicada al momento de la realización del ingreso, que en este caso se configura por causación (art. 27 E. T.).

“La segunda función del agente retenedor consiste en declarar y consignar las sumas retenidas. Lo cual harán en los formularios, lugares y plazos establecidos por las normas rectoras. Siendo entendido que la no consignación de la retención en la fuente dentro de los plazos establecidos por el Gobierno causará intereses moratorios. Así, debiendo practicarse la retención en la fuente al momento del pago o abono en cuenta -lo que ocurra primero-, es deber del agente retenedor declarar y consignar las correspondientes cantidades dentro de los plazos legales, máxime si se considera que se trata de recursos estatales, por definición ligados a la materialización de las tareas públicas. De suerte tal que, mal podría admitirse aquella tesis según la cual la retención practicada al momento del abono en cuenta no constituye recurso estatal, toda vez que la postergación del pago, incluso la mora para con el acreedor, dependen fundamentalmente del agente retenedor, no siendo plausible que él pudiera alegar su propia voluntad de no pago, o también la mora, para desestimar el carácter oficial de la retención, y mucho menos, para incumplir su deber de declarar y consignar los montos retenidos por el sistema de causación. Por tanto, ningún agente retenedor podría alegar válidamente pactos con terceros, y mucho menos su propia incuria o culpabilidad paro sustraerse a la obligación legal de declarar y consignar oportunamente las sumas retenidas en la fuente durante un mes determinado. Pues, de ser convalidable esta conducta omisiva, se llegaría al absurdo de que el agente retenedor podría aducir a su favor sus propios yerros en perjuicio del Tesoro Público y de la sociedad misma”.

Con base en una decisión de la Corte Constitucional178 se dijo que eran los representantes legales de las diversas empresas en Colombia los encargados legalmente de realizar las declaraciones y pagos de Impuesto Sobre las Ventas y de Retención en la Fuente, “a quien compete asumir directamente esa función y, por contera, la responsabilidad penal de su incumplimiento179”.

Nuestra Corte Constitucional, a través de la Sentencia C-102 de 2015180, refiriéndose al agente retenedor, ha precisado:

Se entiende que el retenedor es la persona natural o jurídica, contribuyente o no contribuyente, sobre la cual el Estado descarga el ejercicio de una función pública: la obligación de recaudar y consignar a su nombre los dineros materia del tributo. Desde esta perspectiva, el agente retenedor no puede confundirse con el sujeto pasivo de la relación tributaria o contribuyente en cuanto no asume ninguna carga impositiva, viendo limitada su actividad, como se dijo, a la simple cooperación con el fisco en la dispendiosa labor del cobro o recaudo del impuesto. Por esa razón, puede sostenerse que la obligación legal asignada al agente retenedor en nada se asemeja a la del contribuyente, como tampoco a la del particular al que se le atribuye el incumplimiento de una obligación dineraria, siendo aquella, entonces, una obligación autónoma, independiente y de doble vía: de hacer, en cuanto le corresponde recolectar el dinero, y de dar, en la medida en que tiene que entregarlo o ponerlo a disposición del Estado quien es su único y verdadero propietario.

En el vigente Código Penal, al incluirse en él las disposiciones que en el Estatuto Tributario penalizaban las omisiones del agente retenedor o recaudador, el legislador buscó que dicho particular no quedara incurso en la severa penalidad establecida para el servidor público. De esta manera cuando es un servidor público, en estricto sentido, el que realiza el comportamiento, la conducta punible a tipificarse es la del peculado por apropiación, en las “hipótesis de retener y no consignar”.

Esta conducta la pueden realizar los particulares encargados del recaudo de tasas y contribuciones públicas, cuando llevan a cabo dicha función de manera permanente o transitoria. Entre los particulares que recaudan tasas podemos mencionar los que prestan por concesión el servicio de conservación y mantenimiento de vías terrestres y cobran la remuneración a los usuarios de tal servicio, que es el denominado PEAJE, así como los que se encargan eventualmente del cobro de gravámenes para la realización de obras públicas por el sistema de valorización.

Este tipo penal convierte al particular181 en retenedor o autorretenedor, lo que significa que a la postre viene a desempeñar una función pública que consiste en recibir dinero con destino al presupuesto nacional o en administrarlo. Desde el momento en que el retenedor o el autorretenedor liquidan y reciben esas sumas, inmediatamente entra en custodia de ellas y en consecuencia es ilícita la disposición de estas en provecho personal o de un tercero.

La labor de retención o autorretención de sumas por concepto de retención en la fuente, del Impuesto Nacional al Consumo o el recaudo de tasas o contribuciones públicas, así como el impuesto sobre las ventas, constituyen funciones públicas al ser actividades del Estado realizadas por sus agentes. Algunas veces éstos son los servidores públicos en estricto sentido, pero otras son particulares que ejercen esas funciones de manera permanente o transitoria –caso de los autorretenedores-, razón por la cual se consideran como tales para todos los efectos penales (C.P., Art. 20, inc. 2º.).

Agente retenedor. En el impuesto sobre las ventas los señala expresamente el Art. 437-2 del Estatuto Tributario cuando dice: “y los que mediante Resolución de la DIAN se designen como agentes de retención en el impuesto sobre las ventas”.

El autorretenedor es el mismo contribuyente que por disposición de la ley retiene y consigna el valor correspondiente del impuesto. Así, para que proceda el reconocimiento de la deuda el contribuyente está obligado a retener y consignar el respectivo impuesto de patrimonio dentro del plazo para presentar su declaración.

Podemos decir que la consecuencia que se deriva del pago no conlleva, como en el caso del peculado, una rebaja de pena, sino una causal de impunidad ya que el sujeto activo queda exento de sanción. Realizado el pago de los impuestos en el proceso penal, la Fiscalía, si es el caso, pierde la competencia.

Debe así mismo tenerse en cuenta las disposiciones contenidas en la Ley 1066 de 2006, en lo referente al recaudo de cartera pública y en relación con los servidores públicos encargados de hacerlo, en los siguientes términos:

Art. 2o. Obligaciones de las entidades públicas que tengan cartera a su favor. Cada una de las entidades públicas que de manera permanente tengan a su cargo el ejercicio de las actividades y funciones administrativas o la prestación de servicios del Estado y que dentro de estas tengan que recaudar rentas o caudales públicos del nivel nacional o territorial deberán:

1. Establecer mediante normatividad de carácter general, por parte de la máxima autoridad o representante legal de la entidad pública, el Reglamento Interno del Recaudo de Cartera, con sujeción a lo dispuesto en la presente ley, el cual deberá incluir las condiciones relativas a la celebración de acuerdos de pago.

2. Incluir en sus respectivos presupuestos de ingresos el monto total del recaudo sin deducción alguna.

3. Exigir para la realización de acuerdos de pago garantías idóneas y a satisfacción de la entidad.

4. Contar con el respectivo certificado de disponibilidad presupuestal y con la autorización de vigencias futuras, si es del caso, de conformidad con el Estatuto Orgánico de Presupuesto, para la realización de acuerdos de pago con otras entidades del sector público.

5. Reportar a la Contaduría General de la Nación, en las mismas condiciones establecidas en la Ley 901 de 2004, aquellos deudores que hayan incumplido los acuerdos de pagos con ellas realizadas, con el fin de que dicha entidad los identifique por esa causal en el Boletín de Deudores Morosos del Estado.

6. Abstenerse de celebrar acuerdos de pago con deudores que aparezcan reportados en el boletín de deudores morosos por el incumplimiento de acuerdos de pago, salvo que se subsane el incumplimiento y la Contaduría General de la Nación expida la correspondiente certificación.

7. Regularizar mediante el pago o la celebración de un acuerdo de pago las obligaciones pendientes con otras entidades públicas a más tardar dentro de los seis (6) meses siguientes a la promulgación de la presente ley.

Art. 3o. Intereses moratorios sobre obligaciones. A partir de la vigencia de la presente ley, los contribuyentes o responsables de las tasas, contribuciones fiscales y contribuciones parafiscales que no las cancelen oportunamente deberán liquidar y pagar intereses moratorios a la tasa prevista en el Estatuto Tributario.

Igualmente, cuando las entidades autorizadas para recaudar los aportes parafiscales no efectúen la consignación a las entidades beneficiarias dentro de los términos establecidos para tal fin, se generarán a su cargo y sin necesidad de trámite previo alguno, intereses moratorios al momento del pago, a la tasa indicada en el inciso anterior y con cargo a sus propios recursos, sin perjuicio de las demás sanciones a que haya lugar.

Art. 4o. Cobro de intereses por concepto de obligaciones pensionales y prescripción de la acción de cobro. Las obligaciones por concepto de cuotas partes pensionales causarán un interés del DTF entre la fecha de pago de la mesada pensional y la fecha de reembolso por parte de la entidad concurrente. El derecho al recobro de las cuotas partes pensionales prescribirá a los tres (3) años siguientes al pago de la mesada pensional respectiva. La liquidación se efectuará con la DTF aplicable para cada mes de mora.

Parágrafo. Cuando se celebren acuerdos de pago en materia de seguridad social en pensiones en ningún caso de las condiciones que se establezcan podrán derivarse perjuicios al afiliado o al fondo común de naturaleza pública.

Art. 5o. FACULTAD DE COBRO COACTIVO Y PROCEDIMIENTO PARA LAS ENTIDADES PÚBLICAS. Las entidades públicas que de manera permanente tengan a su cargo el ejercicio de las actividades y funciones administrativas o la prestación de servicios del Estado colombiano y que en virtud de estas tengan que recaudar rentas o caudales públicos, del nivel nacional, territorial, incluidos los órganos autónomos y entidades con régimen especial otorgado por la Constitución Política, tienen jurisdicción coactiva para hacer efectivas las obligaciones exigibles a su favor y, para estos efectos, deberán seguir el procedimiento descrito en el Estatuto Tributario.

Parágrafo 1o. Se excluyen del campo de aplicación de la presente ley las deudas generadas en contratos de mutuo o aquellas derivadas de obligaciones civiles o comerciales en las que las entidades indicadas en este Artículo desarrollan una actividad de cobranza similar o igual a los particulares, en desarrollo del régimen privado que se aplica al giro principal de sus negocios, cuando dicho régimen esté consagrado en la ley o en los estatutos sociales de la sociedad.

Parágrafo 2o. Los representantes legales de las entidades a que hace referencia el presente Artículo, para efectos de dar por terminados los procesos de cobro coactivo y proceder a su archivo, quedan facultados para dar aplicación a los incisos 1o y 2o del Artículo 820 del Estatuto Tributario.

Parágrafo 3o. Las Administradoras de Régimen de Prima Media con Prestación Definida seguirán ejerciendo la facultad de cobro coactivo que les fue otorgada por la Ley 100 de 1993 y normas reglamentarias.