Kitabı oku: «Bilanzierung bei Personengesellschaften», sayfa 10

Herstellungskosten

Die in § 255 HGB geregelte Herstellungskostenuntergrenze wird nach den Vorschriften des BilMoG an die bisherigen steuerrechtlichen Regelungen angepasst. Nach § 255 Abs. 2 HGB zählen demnach zu den aktivierungspflichtigen Herstellungskosten die Materialeinzelkosten, die Fertigungseinzelkosten und die Sondereinzelkosten der Fertigung sowie angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist. Einzelfallabhängig zählen dazu auch Abschreibungen auf nach § 248 Abs. 2 HGB aktivierte Entwicklungsaufwendungen. Soweit handelsrechtliche Abschreibungen auf selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände nach § 248 Abs. 2 HGB anfallen und bei den Herstellungskosten zu berücksichtigen sind, stehen sich handels- und steuerrechtliche Herstellungskosten in unterschiedlicher Höhe gegenüber. Auf die durch den Bewertungsunterschied entstehenden Differenzen zwischen der Handels- und der Steuerbilanz sind latente Steuern abzugrenzen.

Unmittelbar der Produktion zurechenbare Kosten sind die Kostenbestandteile, die in Abhängigkeit der Erzeugnismenge variieren. Folglich sind Einzelkosten als variable Kosten anzusehen.

Es verbleibt dem Bilanzierenden ein Wahlrecht, über die vorgenannte Herstellungskostenuntergrenze hinaus angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung anzusetzen, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen.

Für Vertriebskosten bleibt es beim Aktivierungsverbot. Ebenfalls besteht ein Ansatzverbot für Forschungskosten.

ABB. 10: Herstellungskostenermittlung

Entsprechend den grundsätzlich Ende 2012 beschlossenen Einkommensteuer-Änderungsrichtlinien 2012 – EStÄR 2012 – sind künftig für die Ermittlung der steuerrechtlichen Herstellungskosten neben den bisher in den Herstellungskosten zu erfassenden Kosten zusätzlich auch ein angemessener Teil der Kosten der allgemeinen Verwaltung, ein angemessener Teil der Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung verpflichtend anzusetzen. Damit verbleiben nach den aufgezeigten steuerlichen Änderungen keine Wahlrechtsbestandteile hinsichtlich der Herstellungskosten mehr, sondern der steuerliche Ansatz der Herstellungskosten muss zu Vollkosten erfolgen. Künftig fallen also die Herstellungskosten bei Anwendung der handelsrechtlichen Wertuntergrenze zwischen der Handels- und der Steuerbilanz auseinander. Die Neuregelungen treten mit ihrer Veröffentlichung im Bundessteuerblatt in Kraft. Die bisherige Herstellungskostenuntergrenze darf weiterhin für das Jahr 2012 angewendet werden. Die Neufassung ist nach ihrer Veröffentlichung im Bundessteuerblatt erstmals für 2013 zu berücksichtigen.

Beispiel 65: Herstellungskosten

Im Sachanlagevermögen der Gamma KG befindet sich eine Maschine, die von der Gesellschaft im Jahr 2007 selbst hergestellt wurde. Der Buchwert zum 31. 12. 2011 beträgt 2.700.000 €. Die Bewertung erfolgte im Zeitpunkt der erstmaligen Erfassung zu Einzelkosten – der zu diesem Zeitpunkt zulässigen Wertuntergrenze der Herstellungskosten.

Im Februar 2012 rüstet die Gamma KG die Maschine nach, um sie an die neuen Erfordernisse für den Einsatz im Unternehmen anzupassen. Es fallen Fertigungseinzelkosten i. H. v. 1.060.000 €, Materialgemeinkosten i. H. v. 1.200.000 € sowie anteilige fertigungsbezogene Abschreibungen i. H. v. 100.000 € an. Da die Nachrüstung eine wesentliche Verbesserung der Maschine darstellt, müssen die Kosten dafür aktiviert werden. Für die Bewertung der Nachrüstung in 2012 sind zwingend die Regelungen des § 255 Abs. 2 HGB anzuwenden. Daher sind nicht nur die Einzel-, sondern auch die Gemeinkosten zwingend anzusetzen. Der Buchwert der Maschine steigt daher zum 31. 12. 2012 um 2.360.000 €.

3.2 Buchung erfolgsneutraler Umstellungseffekte auf Ebene der Personenhandelsgesellschaft
3.2.1 Erfolgsneutrale Umstellungseffekte

Das Übergangsrecht des BilMoG sieht für bestimmte Bilanzposten, die nach neuem Recht nicht mehr gebildet werden dürfen, Beibehaltungs- bzw. Fortführungswahlrechte vor (Art. 67 Abs. 1 Satz 2, Abs. 3 Satz 1 bzw. Abs. 4 Satz 1 EGHGB). Davon sind beispielsweise Aufwandsrückstellungen nach § 249 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 HGB a. F. oder Sonderposten mit Rücklageanteil betroffen. Wird von dem Beibehaltungs- bzw. Fortführungswahlrecht kein Gebrauch gemacht, sind die betroffenen Bilanzposten im Regelfall erfolgsneutral aufzulösen und in die Gewinnrücklagen einzustellen bzw. mit diesen zu verrechnen (Art. 67 Abs. 1 Satz 3, Abs. 3 Satz 2 bzw. Abs. 4 Satz 2 EGHGB). Die erfolgsneutrale Buchung gilt außerdem für die erstmalige Anwendung der Vorschriften zu latenten Steuern nach § 274 HGB.

Bei Personenhandelsgesellschaften stellt sich mit Blick auf die oben beschriebene erfolgsneutrale Buchung das Problem, dass die gesellschaftsrechtlichen Vorschriften eine Bildung von Gewinnrücklagen nicht vorsehen. Auch Gesellschaftsverträge von Personenhandelsgesellschaften berücksichtigen in vielen Fällen keine Gewinnrücklagen. Damit stellt sich die Frage, wie die Buchung der erfolgsneutral zu behandelnden Sachverhalte bei den Personenhandelsgesellschaften zu erfolgen hat, die über keine Gewinnrücklagen verfügen. Die gleiche Problematik ergibt sich auch für laufende erfolgsneutrale Buchungen, die nicht mit der BilMoG-Umstellung in Verbindung stehen. Ein Lösungsansatz wurde durch den Arbeitskreis „Personengesellschaften” des IDW erarbeitet und in seiner 64. Sitzung am 21. 1. 2010 dargestellt.

Merke:

Bei Personenhandelsgesellschaften sind regelmäßig keine Gewinnrücklagen vorgesehen. Daraus ergeben sich Probleme im Hinblick auf die Buchung der in den Gewinnrücklagen zu erfassenden erfolgsneutralen Umstellungseffekte.

Für die Klärung dieser Frage ist zwischen positiven und negativen Differenzbeträgen aus der Umstellung zu unterscheiden.

3.2.2 Behandlung positiver Differenzbeträge

ABB. 11: Erfolgsneutrale Abbildung positiver Differenzbeträge aus der BilMoG-Umstellung

Besteht aufgrund von gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen (Gesellschaftsvertrag, Gesellschafterbeschluss) eine gesamthänderisch gebundene Rücklage, so ist eine erfolgsneutrale Verbuchung eines positiven Differenzbetrags in diese Rücklage vorzunehmen. Durch Gesellschafterbeschluss können die Gesellschafter der Personenhandelsgesellschaft auch die unmittelbare Dotierung eines positiven Differenzbetrags in den Kapitalkonten vereinbaren.

Bestehen hingegen keine von den gesetzlichen Vorschriften abweichenden Regelungen zur Bildung einer gesamthänderisch gebundenen Rücklage im Gesellschaftsvertrag oder durch Gesellschafterbeschluss, ist ein positiver Differenzbetrag den Kapitalkonten der Gesellschafter unmittelbar anteilig zuzuschreiben. Nach den gesetzlichen Regelungen des Gesellschaftsrechts steht den Gesellschaftern einer Personenhandelsgesellschaft ihr Gewinnanteil unmittelbar ohne Gewinnverwendungsbeschluss zu. Dieses Entnahmerecht erstreckt sich auch auf den positiven Differenzbetrag aus der BilMoG-Umstellung.

Ein anderes Bild zeigt sich, sofern gesellschaftsvertragliche Regelungen bestimmen, dass ein Gesellschafterbeschluss über die Ergebnisverwendung zu fassen ist. In diesem Fall kann ein positiver Differenzbetrag nach den Mehrheitsvorgaben des Gesellschafts­vertrags für die Beschlussfassung von den Gesellschaftern entnommen werden. Dies gilt sowohl für einen unmittelbar auf den Kapitalkonten erfassten positiven Differenzbetrag als auch für einen in der gesamthänderisch gebundenen Rücklage erfassten positiven Differenzbetrag.

Ein positiver Differenzbetrag ergibt sich beispielsweise, wenn ein Sonderposten mit Rücklageanteil oder eine nach neuem Recht nicht mehr zulässige Aufwandsrückstellung aufgelöst wird. Die Verteilung der positiven Differenzbeträge erfolgt anteilig.

Merke:

Sieht der Gesellschaftsvertrag eine gesamthänderisch gebundene Rücklage vor oder wird ein Gesellschafterbeschluss zur Dotierung einer derartigen Rücklage getroffen, erfolgt die Erfassung eines positiven Differenzbetrags in dieser Rücklage. Wurden hingegen keine von den gesetzlichen Vorschriften abweichende Regelung zur Bildung einer solchen Rücklage getroffen, ist der Differenzbetrag den Kapitalkonten der Gesellschafter unmittelbar anteilig zuzuschreiben.

Beispiel 66: Erfolgsneutrale Anpassung mit positivem Differenzbetrag

An der ABCD KG sind A als Komplementär mit 10 % am Ergebnis und Vermögen der KG sowie die Gesellschafter B, C und D als Kommanditisten mit jeweils 30 % beteiligt. Weder der Gesellschaftsvertrag noch ein Gesellschafterbeschluss haben eine gesamthänderisch gebundene Rücklage bestimmt. Für die Gesellschafter werden Kapital- und Privatkonten geführt. Auf die Betrachtung latenter Steuern wird verzichtet.

Die Kapitalkonten der Gesellschafter haben zum 31. 12. 2009 folgenden Stand:

Die ABCD KG hat im Geschäftsjahr 2008 eine Rückstellung für Generalüberholung (nach § 249 Abs. 2 HGB a. F.) i. H. v. 2.000.000 € gebildet, die nach neuem Recht nicht mehr zulässig ist. Die KG entscheidet sich zum Umstellungszeitpunkt (1. 1. 2010) die Rückstellung aufzulösen. Die Auflösung hat nach dem Übergangsrecht des BilMoG erfolgsneutral zugunsten der Gewinnrücklagen zu erfolgen. Da weder das gesetzliche noch das gesellschaftsvertragliche Regelstatut der ABCD KG solche Gewinnrücklagen vorsehen, hat die erfolgsneutrale Auflösung der Rückstellung über die Kapitalkonten der Gesellschafter zu erfolgen. Die Kapitalkonten der Gesellschafter erhöhen sich zum 1. 1. 2010 um folgende Beträge:

Es kommt am 1. 1. 2010 zu folgender Buchung:

Die Kapitalkonten der Gesellschafter haben zum 1. 1. 2010 damit folgenden Stand:

Den Gesellschaftern der ABCD KG steht es zu, entsprechend den gesellschaftsvertraglichen Regelungen der KG die den Kapitalkonten zugeschriebenen positiven Differenzbeträge zu entnehmen.

3.2.3 Behandlung negativer Differenzbeträge

Auch die Behandlung eines negativen Differenzbetrags, der aufgrund der gesetzlichen Regelungen im Zeitpunkt der BilMoG-Umstellung gegen die Gewinnrücklagen gebucht werden muss, ist davon abhängig, ob von den gesetzlichen Regelungen abweichende Vereinbarungen zur Bildung einer solchen Rücklage bestehen.

ABB. 12: Erfolgsneutrale Abbildung negativer Differenzbeträge aus der BilMoG-Umstellung

Besitzt die Personenhandelsgesellschaft aufgrund gesellschaftsvertraglicher Vereinbarungen bzw. aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses eine gesamthänderisch gebundene Rücklage, ist ein zu verrechnender Differenzbetrag vorrangig mit der gesamthänderisch gebundenen Rücklage zu verrechnen. Übersteigt der negative Differenzbetrag die gesamthänderisch gebundene Rücklage, kommt es zu einer anteiligen Minderung der Kapitalkonten der Gesellschafter.

Besteht bei der Personenhandelsgesellschaft keine gesamthänderisch gebundene Rücklage, kommt es in Höhe des negativen Differenzbetrags unmittelbar zu einer anteiligen Minderung der Kapitalkonten der Gesellschafter. Bestimmen die Regelungen des Gesellschaftsvertrags die Führung von Verlustsonderkonten als Unterkonten der Kapitalkonten, so kann die Verbuchung eines negativen Differenzbetrags anteilig auf den Verlustsonderkonten der Gesellschafter erfolgen.

Führt die Minderung der Kapitalkonten durch negative Differenzbeträge zu negativen Kapitalkonten, übersteigen also die anteiligen negativen Differenzbeträge die Guthaben der Gesellschafter auf den Kapitalkonten, haben Personenhandelsgesellschaften i. S. d. § 264a Abs. 1 HGB die Bestimmungen des § 264c Abs. 2 Satz 3 bis Satz 6 HGB zu beachten. Danach sind die den Kapitalanteil übersteigenden negativen Differenzbeträge auf der Aktivseite getrennt auszuweisen. Diese Aktivposten sind entweder als „Einzahlungsverpflichtungen persönlich haftender Gesellschafter” oder „Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil eines Komplementärs bzw. Kommanditisten” zu bezeichnen. Zur Darstellung negativer Kapitalkonten der Gesellschafter wird auf Kapitel 6.6.2 verwiesen.

Beispiel 67: Erfolgsneutrale Anpassung mit negativem Differenzbetrag

An der ABC OHG sind die Gesellschafter A, B und C zu jeweils 1/3 beteiligt. Weiterhin besitzt die ABC OHG keine gesamthänderisch gebundene Rücklage. Die ABC OHG verfügt über ein Grundstück, welches in der Steuerbilanz mit einem Buchwert i. H. v. 100.000 € ausgewiesen wird, während es in der Handelsbilanz mit einem Buchwert i. H. v. 1.000.000 € bilanziert ist. Auf Ebene der ABC OHG wird ein Steuersatz von 15 % unterstellt. Die divergierende Bewertung des Grundstücks in Handels- und Steuerbilanz führt zur zwingenden Abgrenzung passiver latenter Steuern. Die Höhe der passiven latenten Steuern berechnet sich wie folgt:

1.	Ermittlung des Unterschiedsbetrags zwischen dem handels- und dem steuerrechtlichen Wertansatz:

1.000.000 € - 100.000 € = 900.000 €

2.	Ermittlung der latenten Steuern auf den Unterschiedsbetrag:

900.000 € x 15 % = 135.000 €

Die passiven latenten Steuern sind den Gesellschaftern gemäß ihrem Kapitalanteil anteilig zuzuteilen. Da die latenten Steuern erfolgsneutral abzugrenzen sind, erfolgt eine unmittelbare Verbuchung auf den Kapitalkonten.

Am 1. 1. 2010 kommt es zu folgender Buchung:

Variante 1

In einer ersten Variante weisen die Kapitalkonten der Gesellschafter zum 31. 12. 2009 die folgenden Stände aus:

Nach der Erfassung des negativen Differenzbetrags weisen die Kapitalkonten der Gesellschafter folgende Beträge aus:

Der Ausweis der Kapitalkonten der Gesellschafter in der Handelsbilanz erfolgt damit weiterhin auf der Passivseite der Bilanz.

Variante 2

In einer zweiten Variante weisen die Kapitalkonten der Gesellschafter zum 31. 12. 2009 folgende Stände aus:

Nach der Berücksichtigung des negativen Differenzbetrags kommt es bezüglich der Kapitalkonten der Gesellschafter zu folgendem Bild:

In Summe betragen die Kapitalkonten der Gesellschafter -45.000 €. Sofern die Gesellschafterkonten saldiert ausgewiesen werden, erfolgt der Ausweis der Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter auf der Aktivseite der Bilanz.

Handelt es sich bei der im Beispiel genannten Gesellschaft nicht um eine OHG sondern um ein KG, ist zu berücksichtigen, dass aufgrund der Entstehung negativer Kapitalkonten ggf. eine Kommanditistenhaftung nach § 172 Abs. 4 HGB aufleben kann, falls künftig Gewinne durch die Gesellschaft erzielt werden und diese von den Gesellschaftern (Kommanditisten) entnommen werden, bevor diese ihre negativen Kapitalkonten ausgeglichen haben. Zum Wiederaufleben der Kommanditistenhaftung vgl. auch Kapitel 4.3. Besonderheiten hinsichtlich des Ausweises der Kapitalkonten bestehen außerdem, sofern die Gesellschaft unter die Vorschriften des § 264a HGB fällt. Zum Ausweis der Kapitalkonten bei solchen Personenhandelsgesellschaften wird auf Kapitel 6.6.2 verwiesen.

Merke:

Negative Differenzbeträge sind zunächst mit einer gesamthänderisch gebundenen Rücklage – soweit eine solche vorhanden ist – zu verrechnen. Besteht eine solche Rücklage nicht oder übersteigen die negativen Differenzen den Betrag der vorhandenen Rücklage, hat eine (ggf. teilweise) Verrechnung des negativen Differenzbetrags mit den Kapitalkonten der Gesellschafter zu erfolgen.

Weiterhin sind bei der Entstehung negativer Kapitalkonten die Bestimmungen zum aktivischen Ausweis der Kapitalkonten entsprechend § 264c Abs. 2 Satz 3 bis Satz 6 HGB zu beachten.

Entstehen negative Kapitalkonten, sind zum einen mögliche vertraglich vereinbarte Einlage- oder Nachschussverpflichtungen zu berücksichtigen und zum anderen sind die Konsequenzen auf künftig anfallende Gewinne zu beachten.

ABB. 13: Folgen eines negativen Kapitalkontos

3.2.4 Darstellung positiver und negativer Differenzbeträge

In der Praxis stellt sich jedoch das Problem, dass bei den Gesellschaften sowohl positive als auch negative Differenzbeträge auftreten. Damit sind gleichzeitig mehrere Effekte bei der Gesellschaft zu berücksichtigen.

Beispiel 68: Erfolgsneutrale Anpassung mit positivem und negativem Differenzbetrag

An der Äxterior KG sind der Komplementär Harry und die Kommanditisten Paulchen und Isidor beteiligt. Harry hält 40 % der Anteile an der Äxterior KG; die beiden Kommanditisten sind mit jeweils 30 % an der Gesellschaft beteiligt. Weder der Gesellschaftsvertrag noch ein Gesellschafterbeschluss sehen eine gesamthänderisch gebundene Rücklage vor. Die Kapitalkonten der Gesellschafter haben zum 31. 12. 2009 folgende Stände:

Im Jahresabschluss der Äxterior KG zum 31. 12. 2009 ist ein Sonderposten mit Rücklageanteil i. H. v. 200.000 € enthalten, der mit einer Rücklage nach § 6b EStG in der Steuerbilanz der Gesellschaft korrespondiert. Die Äxterior KG beschließt, den Sonderposten mit Rücklageanteil im Umstellungszeitpunkt zum 1. 1. 2010 aufzulösen. Die Auflösung hat erfolgsneutral zu erfolgen und führt zu einem positiven Differenzbetrag, der – aufgrund des Fehlens der Regelungen zur Berücksichtigung einer gesamthänderisch gebundenen Rücklage – die Kapitalkonten der Gesellschafter erhöht. Der positive Differenzbetrag verteilt sich wie folgt auf die Gesellschafter:

Es kommt am 1. 1. 2010 zu folgender Buchung:

Durch die Auflösung des Sonderpostens zum 1. 1. 2010 entsteht eine Differenz zwischen Handels- und Steuerbilanz, da in der Steuerbilanz nach wie vor die Rücklage gemäß § 6b EStG enthalten ist. Auf diese Differenz sind passive latente Steuern abzugrenzen, wobei für die Äxterior KG ein Gewerbesteuersatz von 16 % unterstellt wird. Die Abgrenzung der latenten Steuern hat analog zur Auflösung des Sonderpostens mit Rücklageanteil erfolgsneutral zu erfolgen. Die Bildung der passiven latenten Steuern i. H. v. 32.000 € (16 % von 200.000 €) führt zu einem negativen Differenzbetrag, der die Kapitalkonten vermindert. Der negative Differenzbetrag verteilt sich wie folgt auf die Gesellschafter:

Der negative Differenzbetrag wird zum 1. 1. 2010 wie folgt gebucht:

Nach der Anpassung an die Vorschriften des BilMoG haben die Kapitalkonten der Gesellschafter der Äxterior KG folgende Stände:

Zusammenfassend lässt sich die Abbildung von erfolgsneutral zu berücksichtigenden Differenzbeträgen wie folgt darstellen:

ABB. 14:

Zusammenfassende Darstellung der Abbildung erfolgsneutraler Umstellungseffekte

3.3 Buchung erfolgswirksamer Umstellungseffekte auf Ebene der Personenhandelsgesellschaft

I. R. d. BilMoG-Umstellung kommen nicht nur erfolgsneutrale Umstellungseffekte in Betracht, sondern auch erfolgswirksame. Als Beispiel für erfolgswirksam vorzunehmende Umstellungseffekte können Anpassungen aufgrund der Streichung des Beibehaltungswahlrechts beim Wegfall der Gründe für eine außerplanmäßige Abschreibung nach § 253 Abs. 2 Satz 3 i. V. m. Abs. 5 HGB a. F. oder Zuführungen zu Pensionsrückstellungen sowie zu Sonstigen Rückstellungen aufgrund der geänderten Bewertungsregelungen genannt werden.

Der Gesetzgeber schreibt in Art. 67 Abs. 7 EGHGB den grundsätzlichen Ausweis der erfolgswirksamen Umstellungseffekte im Außerordentlichen Ergebnis vor, um das Betriebs- respektive das Finanzergebnis nicht zu verwässern. Darüber hinaus sind die Außerordentlichen Aufwendungen und Erträge auch dann anzusprechen, wenn Bilanzposten nach den Wahlrechten des Art. 67 EGHGB im Umstellungszeitpunkt zunächst beibehalten bzw. fortgeführt werden und erst in späteren Jahren eine ergebniswirksame Auflösung erfolgt. Nach § 277 Abs. 4 HGB sind die im Außerordentlichen Ergebnis ausgewiesenen Beträge zu erläutern, sofern diese nicht von untergeordneter Bedeutung für die Ertragslage sind. Dies gilt auch für die Umstellungseffekte des BilMoG. Unternehmensexternen gewährt das Außerordentliche Ergebnis somit einen Einblick in die Auswirkungen der Bilanzrechtsreform bei den einzelnen Unternehmen. Dem Bilanzierenden hingegen eröffnen sich durch die Wahlrechte im Zusammenhang mit den Umstellungseffekten erhebliche bilanzpolitische Spielräume. Die Umstellungsentscheidungen sind jedoch komplex und es sollten insbesondere die langfristigen Effekte der gewählten Entscheidungen auf die Vermögens- bzw. Ertragslage nicht außer Acht gelassen werden.

Merke:

Dem Bilanzierenden eröffnen die Wahlrechte aus der BilMoG-Umstellung erheblichen bilanzpolitischen Spielraum. Der Ausweis der erfolgswirksamen Umstellungseffekte hat im Außerordentlichen Ergebnis zu erfolgen.

Beispiel 69: Buchung erfolgswirksamer Umstellungseffekte

Die Pluto KG ist in der Weinproduktion tätig und hat im Geschäftsjahr 2008 eine außerplanmäßige Abschreibung auf ihre neuen Produktionsmaschinen zur Herstellung von Schaumweinen vorgenommen. Im Zuge der Finanz- und Wirtschaftskrise ist der Markt für hochwertige Weine und Schaumweine zusammengebrochen, sodass die Pluto KG zunächst von einer dauernden Wertminderung ausgegangen ist. Jedoch hat sich im Geschäftsjahr 2009 der Markt wieder erholt, weshalb die Pluto KG nicht mehr an der Annahme einer dauerhaften Wertmin­derung festhält. Dennoch hat die Pluto KG aus Vorsichtsgründen eine im Vorjahr vorgenommene außerplanmäßige Abschreibung i. H. v. 100.000 € beibehalten (§ 253 Abs. 5 HGB a. F.).

Aufgrund des Wegfalls des Wahlrechts zur Beibehaltung der außerplanmäßigen Abschreibung muss die Pluto KG i. R. d. BilMoG-Umstellung zum 1. 1. 2010 nun eine Zuschreibung vornehmen. Die Pluto KG weist damit einen Außerordentlichen Ertrag aus Zuschreibung gemäß Art. 67 Abs. 7 EGHGB i. H. v. 100.000 € aus.

Der Außerordentliche Ertrag aus Zuschreibung ist wie folgt zu buchen:

Sofern die Gesellschaft in Vorjahren aktive latente Steuern abgegrenzt hat, sind diese im Umstellungszeitpunkt erfolgswirksam aufzulösen.

Bei einem angenommenen Steuersatz von 15 % sind aktive latente Steuern i. H. v. 15.000 € (100.000 € x 15 %) aufzulösen. Die Buchung lautet:

Die in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesenen Umstellungseffekte werden i. R. d. Gewinnverwendung – soweit keine anderweitigen gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen getroffen wurden – den Kapitalkonten der Gesellschafter gutgeschrieben.