Kitabı oku: «Bilanzierung bei Personengesellschaften», sayfa 9

3.1.5 Zwingend ergebniswirksam anzupassende Bilanzposten
Abschreibungen bei nur vorübergehender Wertminderung

Zu den Posten, die zwingend ergebniswirksam anzupassen sind, zählen Abschreibungen, die bei nur vorübergehender Wertminderung vorgenommen wurden. Erfolgten in der Vergangenheit außerplanmäßige Abschreibungen nach § 253 Abs. 2 Satz 3 HGB a. F. (Abschreibungen aufgrund voraussichtlich nur vorübergehender Wertminderung), durften diese vor BilMoG entsprechend § 253 Abs. 5 HGB a. F. beibehalten werden, auch wenn die Gründe für die Abschreibung entfallen waren. Aufgrund des Wegfalls von § 253 Abs. 5 HGB a. F. ist die Beibehaltung nicht mehr möglich. Im Zeitpunkt der Umstellung hat eine sofortige erfolgswirksame Zuschreibung im Außerordentlichen Ertrag zu erfolgen. Dies betrifft, sofern es sich um immaterielles Anlagevermögen und Sach­anlagevermögen handelt, nur Personenhandelsgesellschaften, die nicht unter die Vorschriften des § 264a Abs. 1 HGB fallen, da für die weiteren Gesellschaften auch bisher eine Wertaufholungspflicht nach § 279 Abs. 1 HGB a. F. bestand.

Beispiel 57: Zuschreibungspflicht bei nur vorübergehender Wertminderung

Die Diane KG hat im Jahr 2008 eine außerplanmäßige Abschreibung auf ihre Maschinen vorgenommen. Aufgrund der Finanzkrise ist die Gesellschaft zunächst von einer dauernden Wertminderung ausgegangen. Im Jahr 2009 hat sich der Markt wieder erholt und die Diane KG geht nicht mehr davon aus, dass es sich weiterhin um eine dauernde Wertminderung handelt. Allerdings hat sie aus Vorsichtsgründen die außerplanmäßige Abschreibung von 79.000 € aus dem Vorjahr beibehalten.

Zum 1. 1. 2010 muss die Diane KG nun aufgrund des Wegfalls des § 253 Abs. 5 HGB a. F. und in Ermangelung einer eigenständigen Übergangsregelung im EGHGB eine Zuschreibung vornehmen. Die Diane KG weist zum 1. 1. 2010 einen Außerordentlichen Ertrag aus der Zuschreibung i. H. v. 79.000 € aus.

Zum beizulegenden Zeitwert zu bewertende Vermögensgegenstände

Nach § 253 Abs. 1 Satz 4 HGB sind die nach § 246 Abs. 2 HGB zu verrechnenden Vermögensgegenstände verpflichtend mit ihrem beizulegenden Zeitwert zu bewerten. Diese Zeitwertbewertung (§ 255 Abs. 4 HGB) wird der Höhe nach nicht durch den Erfüllungsbetrag der betreffenden Schulden begrenzt. Sofern die Vermögensgegenstände die verrechneten Schulden übersteigen, ist der die Schulden übersteigende Betrag in einem gesonderten Posten (Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung) zu aktivieren. Die Effekte aus der Zeitwertbewertung sind erfolgswirksam zu erfassen. Sofern sich zum Umstellungszeitpunkt ein Anpassungsbetrag nach Art. 67 Abs. 1 EGHGB ergibt, sind unrealisierte Gewinne aus den Vermögensgegenständen zunächst mit dem Unterschiedsbetrag aus der geänderten Pensionsbewertung zu saldieren (IDW RS HFA 28, Tz. 48).

Rückstellungen für laufende Pensionen oder Anwartschaften auf Pensionen

Führt die Änderung der Bewertung der Rückstellungen für laufende Pensionen oder Anwartschaften auf Pensionen zu einer Zuführung zu den Rückstellungen, müssen die Zuführungen gemäß Art. 67 Abs. 1 Satz 1 EGHGB in Jahresraten i. H. v. mindestens 1/15 des gesamten Zuführungsbetrags in jedem Geschäftsjahr bis spätestens 31. 12. 2024 (erstmals 2010) angesammelt werden. Die Unternehmen haben die Möglichkeit, auch höhere Beträge zuzuführen, die dann eine schnellere Ansammlung bewirken. Zudem kann über die Höhe der Raten jedes Jahr neu entschieden werden, solange sie mindestens 1/15 des zuzuführenden Betrags umfassen. Der erforderliche Zuführungsbetrag zu den Rückstellungen für laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen ist – ggf. unter Berücksichtigung eines unrealisierten Ertrags aus der Höherbewertung bei Vorhandensein von Deckungsvermögen i. S. d. § 246 Abs. 2 HGB – einmal für den Zeitpunkt der erstmaligen verpflichtenden Anwendung der neuen Vorschriften zu berechnen und in der Folge anzusammeln. In dem Zeitpunkt, in dem der Rückstellungsbuchwert erreicht ist, endet die ergebniswirksame Zuführung. Nach Art. 67 Abs. 7 EGHGB ist der Zuführungsbetrag unter dem Posten „Außerordentliche Aufwendungen” in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen.

Beispiel 58: Zum beizulegenden Zeitwert zu bewertende Vermögensgegenstände und Rückstellungen für laufende Pensionen

Die Sirius KG ermittelt im Umstellungszeitpunkt den erforderlichen Zuführungsbetrag zu den Rückstellungen. Der Erfüllungsbetrag der Pensionsrückstellung beträgt unter Anwendung der Regelungen des § 253 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. Abs. 2 HGB 1.150.000 €. Das bedeutet, dass die bisherige Pensionsrückstellung i. H. v. 1.000.000 € zum 1. 1. 2010 um 150.000 € unterdotiert ist.

Die zu verrechnenden Vermögensgegenstände nach § 246 Abs. 2 HGB weisen zum 31. 12. 2009 einen Buchwert von 950.000 € auf. Der entsprechende Zeitwert beträgt 1.037.500 €. In dieser Höhe hat der Wertansatz zum 1. 1. 2010 zu erfolgen; korrespondierend erhöht sich der Ansatz der Pensionsrückstellung (vor Saldierung). Die entsprechende Höherbewertung der zu verrechnenden Vermögensgegenstände beträgt 87.500 €.

Der über bis zu 15 Jahre zu verteilende Unterschiedsbetrag beträgt im vorliegenden Fall 62.500 €. In der Bilanz der Sirius KG sind zum 1. 1. 2010 zudem Pensionsverpflichtungen i. H. v. 50.000 € (1.087.500 € (Pensionsrückstellung) - 1.037.500 € (Deckungsvermögen)) auszuweisen. Der bis zum Erfüllungsbetrag der Pensionsrückstellung verbleibende Anpassungsbetrag von 62.500 € ist über bis 15 Jahre aufwandswirksam als Außerordentlicher Aufwand zuzuführen.

Zum 1. 1. 2010 ergeben sich daher die folgenden Buchungen:

Verbrauchsfolgeverfahren

Vor Einführung des BilMoG sah § 256 HGB a. F. vor, dass für gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens zu Zwecken der Bewertung eine Verbrauchsfolge zu unterstellen war. Dabei waren das LIFO- (last in first out) Verfahren, das FIFO- (first in first out) Verfahren oder eine Durchschnittsbewertung zulässig. Auch eine sonstige bestimmte Verbrauchsfolge war erlaubt. Der letztgenannte Zusatz entfällt nunmehr. Nach § 256 HGB kann damit ab 2010 (Art. 66 Abs. 3 EGHGB) eine Bewertung ausschließlich nach der LIFO-Methode, FIFO-Methode oder zu Durchschnittswerten (es gilt unverändert § 240 Abs. 4 HGB) erfolgen. Verwendet das bilanzierende Unternehmen zum 1. 1. 2010 ein neues Verbrauchsfolgeverfahren, hat eine Umbewertung des Vorratsbestands auf den 1. 1. 2010 zu erfolgen. Die Effekte aus der Umbewertung sind im Außerordentlichen Ergebnis zu erfassen.

Beispiel 59: Verbrauchsfolgeverfahren

Die Ariane OHG hat bislang das Verbrauchsfolgeverfahren der HIFO- (highest in first out) Methode angewandt. Nach dem BilMoG dürfen ab 2010 bei den Verbrauchsfolgeverfahren nur noch das FIFO- und das LIFO-Verfahren angewendet werden. Die Ariane OHG entscheidet sich ab 2010 zur Anwendung des FIFO-Verfahrens. Zu diesem Zweck nimmt sie zum 1. 1. 2010 eine Umbewertung des Vorratsbestands vor. Der Übergang vom HIFO-Verfahren zum FIFO-Verfahren führt zu einer höheren Bewertung der Vorräte um 100.000 €. Dieser Effekt ist unter den Außerordentlichen Aufwendungen zu erfassen.

Verbindlichkeiten und Sonstige Rückstellungen

Ab dem 1. 1. 2010 sind Verbindlichkeiten und Sonstige Rückstellungen zum Erfüllungsbetrag zu bewerten. Verbindlichkeiten, die auf Rentenverpflichtungen beruhen, sind abzuzinsen, sofern keine Gegenleistung mehr zu erwarten ist (§ 253 Abs. 2 HGB). Nach § 253 Abs. 2 HGB sind Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr künftig mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre abzuzinsen (Abzinsungsgebot). Die entsprechenden Zinssätze werden monatlich von der Deutschen Bundesbank bekannt gegeben. Die geänderte Bewertung ist zum 1. 1. 2010 erfolgswirksam vorzunehmen. Die Umstellungseffekte sind im Außerordentlichen Ergebnis zu zeigen.

Beispiel 60: Sonstige Rückstellungen

Im Dezember 2009 wird bei der Neptun OHG eine Rückstellung aufgrund eines Prozesses für eine Rechtsstreitigkeit gebildet. Die Prozessdauer wird auf fünf Jahre, die anfallenden Kosten werden auf 750.000 € geschätzt. Der laufzeitadäquate durchschnittliche Marktzinssatz beträgt annahmegemäß 4,4 %. Zum 31. 12. 2009 enthält der Abschluss der Neptun OHG demnach eine Prozesskostenrückstellung, die mit einem Wert von 750.000 € passiviert wurde. Im Umstellungsabschluss zum 1. 1. 2010 muss die Neptun OHG diese Rückstellung an die neuen Regelungen zur Rückstellungsbewertung anpassen. Die Rückstellung hat eine wahrscheinliche Laufzeit von mehr als einem Jahr und ist deshalb mit einem fristenkongruenten Diskontierungszinssatz abzuzinsen. Damit beträgt der Barwert des Erfüllungsbetrags 604.726 € (750.000 € / 1,044₅).

In der Folgezeit ist die Prozesskostenrückstellung mit den einschlägigen Zinssätzen aufzuzinsen. Zudem sind weitere Preis- und Kostensteigerungen zu berücksichtigen.

Währungsumrechnung

Bisher waren Regelungen zur Währungsumrechnung nicht kodifiziert. Künftig aber regelt § 256a HGB im Zuge der Folgebewertung, dass ab 2010 auf fremde Währung lautende Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr – vorbehaltlich der § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB und § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halb­satz 2 HGB – am Abschlussstichtag mit dem Devisenkassamittelkurs umzurechnen sind. Die relevanten Kurse können z. B. über die Homepage der Europäischen Zentralbank oder – sofern sich die Kurse dort nicht entnehmen lassen – über die Homepage der Europäischen Kommission abgerufen werden. Hierbei sind das Realisations- und das Imparitätsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) sowie das Anschaffungskostenprinzip (§ 253 Abs. 1 Satz 1 HGB) zu beachten. Weisen die Vermögensgegenstände und Schulden eine Restlaufzeit von weniger als einem Jahr auf, hat die Umrechnung ohne die genannten vorsichtigen und imparitätischen Einschränkungen mit dem Devisenkassamittelkurs zu erfolgen. Der erfolgswirksame Effekt aus der Umstellung stellt einen Außerordentlichen Ertrag respektive Aufwand dar. Ansonsten erfolgt eine laufende Realisierung im Sonstigen betrieblichen Ertrag bzw. Aufwand.

Beispiel 61: Währungsumrechnung

Es besteht eine Verbindlichkeit aus Lieferungen und Leistungen. Die Einbuchung der Verbindlichkeit (50.000 $) zum 15. 7. 2010 erfolgte zu 1,50 $/€. Der Stichtagskurs zum 31. 12. 2010 beträgt 2,00 $/€. Die Verbindlichkeit hat eine Laufzeit bis zum 30. 9. 2011.

Behandlung:

Einbuchung zum 15. 7. 2010: 33.333 € (50.000 $ / 1,50 $/€)

Stichtagswert zum 31. 12. 2010: 25.000 € (50.000 $ / 2,00 $/€)

erfolgswirksamer Kursgewinn: 8.333 €

Der Stichtagswert ist ohne Beachtung des Realisations- und Imparitätsprinzips bzw. Anschaffungskostenprinzips zu ermitteln, da die Restlaufzeit der Verbindlichkeit ein Jahr unterschreitet.

3.1.6 Prospektive Änderungen
Geschäfts- oder Firmenwert

Prospektive Änderungen ergeben sich beim Geschäfts- oder Firmenwert. Dieser ist mit dem 1. 1. 2010 nach § 246 HGB im Fall des entgeltlichen Erwerbs als zeitlich begrenzt nutzbarer Vermögensgegenstand anzusehen. Damit ist er zwingend anzusetzen und planmäßig – bzw. bei entsprechenden Hinweisen – auch außerplanmäßig abzuschreiben. Sofern eine außerplanmäßige Abschreibung nach § 253 Abs. 5 HGB vorgenommen wird, ist diese zwingend beizubehalten. Eine spätere Wertaufholung scheidet damit aus. Falls eine betriebliche Nutzungsdauer von mehr als fünf Jahren angenommen wird, sind nach § 285 Nr. 13 HGB im Anhang die Gründe für eine solche Annahme anzugeben.

Beispiel 62: Geschäfts- oder Firmenwert

Die Müller KG hat Anfang 2011 die Apollo AG in Form eines sog. asset deals erworben. Infolge einer Unternehmensbewertung nach IDW S 1 wurde der Unternehmenswert der Apollo AG zum Erwerbszeitpunkt auf 1.500.000 € taxiert. Nach der Allokation des Unternehmenswerts auf die einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden wurde ein derivativer Geschäfts- oder Firmenwert i. H. v. 600.000 € aktiviert. Die Apollo AG verfügt zum Erwerbszeitpunkt über ein marktbeherrschendes Patent, dessen Verwertung über einen Zeitraum von sechs Jahren angenommen wurde. Auf Grundlage dieser Einschätzung erfolgte eine lineare Abschreibung des aktivierten Geschäfts- oder Firmenwerts i. H. v. 100.000 € p. a. Zum 31. 12. 2011 konnte die Werthaltigkeit des aktivierten Geschäfts- oder Firmenwerts durch eine entsprechende Unternehmensbewertung nachgewiesen werden. Aufgrund eingetretener Produktionsprobleme im Jahr 2012 verlor die Müller KG weite Teile des Marktpotenzials, das sie durch den Erwerb der Apollo AG erschlossen hatte. Zum 31. 12. 2012 wurde der verbleibende Restwert des Geschäfts- oder Firmenwerts auf nur noch 250.000 € geschätzt. Nach Vornahme der planmäßigen Abschreibung von 100.000 € im Jahr 2012 musste eine außerplanmäßige Abschreibung i. H. v. 150.000 € vorgenommen werden. Die verbleibende Restnutzungsdauer von vier Jahren wurde zum 31. 12. 2012 als weiterhin sachgerecht eingeschätzt.

Im Jahr 2013 konnte die Müller KG erneut Marktanteile und Umsatzpotenziale aufgrund der durch den Erwerb der Apollo AG nutzbaren Werte gewinnen. Eine Bewertung des Geschäfts- oder Firmenwerts führte zu einem Wert von 300.000 €. Nach § 253 Abs. 5 Satz 2 HGB besteht ein Wertaufholungsverbot. Demnach darf die Müller KG die im Vorjahr vorgenommene außerplanmäßige Abschreibung nicht durch eine Zuschreibung korrigieren. Vielmehr sind entsprechend der Restnutzungsdauer von vier Jahren (zum 31. 12. 2012) im Jahr 2013 planmäßige Abschreibungen i. H. v. 62.500 € zu erfassen.

Sonderposten nach § 264c Abs. 4 Satz 3 HGB a. F.

Aufgehoben wurde auch die Regelung zum Sonderposten nach § 264c Abs. 4 Satz 3 HGB a. F. Dieser Betrag in Höhe der aktivierten Bilanzierungshilfen war bisher neben seinem verpflichtenden Ansatz auch ausschüttungsgesperrt. Sofern alle Beträge, die dem Sonderposten zugrunde liegen, fortgeführt werden, ist auch dieser Sonderposten fortzuführen. In diesem Fall gilt auch weiterhin die Ausschüttungssperre nach § 264c Abs. 4 Satz 3 HGB a. F. i. V. m. § 269 Satz 2 HGB a. F.

Beispiel 63: Sonderposten nach § 264c Abs. 4 Satz 3 HGB a. F.

Die Poseidon OHG weist aus einem früheren Gebäudeverkauf in der Steuerbilanz zum 31. 12. 2009 eine Reinvestitionsrücklage nach § 6b EStG i. H. v. 250.000 € aus. In gleicher Höhe ist im handelsrechtlichen Abschluss zum 31. 12. 2009 ein Sonderposten mit Rücklageanteil angesetzt. In 2010 erwirbt die Poseidon OHG das Reinvestitionsobjekt, auf das die Reinvestitionsrücklage übertragen werden kann. Die Anschaffungskosten des Objekts belaufen sich auf 5.000.000 €. Die Nutzungsdauer beträgt 20 Jahre. Die Poseidon OHG hat die Wahl zwischen der Auflösung des Sonderpostens mit Rücklageanteil oder dessen Fortführung. In letzterem Fall hat sie im Jahr 2010 zwei Möglichkeiten: Verrechnung des Sonderpostens mit Rücklageanteil mit dem Reinvestitionsobjekt (Variante 1) oder Übernahme des steuerlichen Bewertungsabschlags (Variante 2).

Bei Variante 1 wird der ersatzweise angeschaffte Vermögensgegenstand im Jahr der Anschaffung in Höhe des Sonderpostens mit Rücklageanteil außerplanmäßig abgeschrieben und zugleich der Sonderposten ausgebucht. In den Folgeperioden wird eine planmäßige Abschreibung des Vermögensgegenstands über die Nutzungsdauer von 20 Jahren auf Basis der verminderten Anschaffungskosten i. H. v. 4.750.000 € (5.000.000 € - 250.000 €) vorgenommen.

Bei Variante 2 wird im Jahr der Anschaffung des Reinvestitionsobjekts der Sonderposten mit Rücklageanteil ergebniserhöhend aufgelöst. Die Übernahme der steuerlichen Kürzung der Anschaffungskosten des Reinvestitionsobjekts löst erneut die ergebniswirksame Bildung eines Sonderpostens mit Rücklageanteil aus. Diese Ergebniseffekte werden im Außerordentlichen Ergebnis gezeigt. Der aufgrund der Übernahme des Bewertungsabschlags gebildete Sonderposten mit Rücklageanteil wird nun zeitanteilig über die Nutzungsdauer von 20 Jahren ergebniserhöhend aufgelöst. Dieser Ergebniseffekt steht den Abschreibungen des Reinvestitionsobjekts gegenüber.

Selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände und Entwicklungskosten

Bedeutende Änderungen durch das BilMoG haben sich auch im Bereich der selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenstände und der Behandlung von Entwicklungskosten ergeben.

ABB. 8:

Aktivierung selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens

Die bisher geltende Vorschrift des § 248 Abs. 2 HGB a. F., die einen Ansatz selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens untersagt hat, wurde gestrichen. Das bislang geltende grundsätzliche Aktivierungsverbot für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens wurde aufgehoben und durch ein entsprechendes Aktivierungswahlrecht ersetzt. Es besteht nun ein Wahlrecht zum Ansatz der auf die Entwicklungsphase immaterieller Werte des Anlagevermögens entfallenden Herstellungskosten. Mit dieser Regelung wird eine zu den IFRS korrespondierende Vorschrift geschaffen, wenngleich das HGB ein Aktivierungswahlrecht, die IFRS hingegen ein Aktivierungsgebot vorsehen. Eine Aktivierung kommt allerdings nur dann in Frage, wenn von einem hinreichend konkretisierten Vermögensgegenstand ausgegangen werden kann. Explizit hebt § 248 Abs. 2 HGB hervor, dass für nicht entgeltlich erworbene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens ein Aktivierungsverbot gilt. Im Gegensatz zum vorstehend erläuterten derivativen Geschäfts- oder Firmenwert besteht weiterhin ein Ansatzverbot für einen originären Geschäfts- oder Firmenwert.

Der Ansatz der Aufwendungen, die auf die Forschungsphase eines Produkts entfallen, ist nach § 255 Abs. 2 HGB untersagt, da diese explizit nicht in die Herstellungskosten mit einzubeziehen sind. Einen definitorischen Versuch der Abgrenzung zwischen Forschung und Entwicklung sieht § 255 Abs. 2a Satz 2 und Satz 3 HGB vor. Demnach darf die Aktivierung erst erfolgen, wenn die Vermögensgegenstandseigenschaft zu bejahen ist.

Die nachstehende Abbildung stellt einzelnen Phasen im Zusammenhang mit der Aktivierung eines selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenstands (VGG) dar.

ABB. 9: Aktivierungsvorschriften für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens

Steuerlich sieht § 5 Abs. 2 EStG weiterhin eine direkte Aufwandsverrechnung der Entwicklungskosten vor. Dies führt zur Durchbrechung des bisherigen Grundsatzes „handelsrechtliches Aktivierungswahlrecht = steuerliches Aktivierungsgebot”. Die abweichenden handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Regelungen implizieren die Abgrenzung latenter Steuern. Zur Abgrenzung latenter Steuern bei Personenhandelsgesellschaften vgl. Kapitel 8.

Beispiel 64: Selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens

Die Know-How OHG ist im Bereich der Wissensforschung tätig. Im Jahr 2012 fallen Forschungskosten von 900.000 € an. Nach den erfolgreichen Tests des Prototyps der neuen Lernsoftware „Know better” fallen für die Entwicklung des Produkts weitere Entwicklungsaufwendungen von insgesamt 4.500.000 € an. Die voraussichtliche Nutzungsdauer beträgt zehn Jahre, der Steuersatz 15 %. Aus Vereinfachungsgründen ist für das Jahr 2012 keine planmäßige Abschreibung vorzunehmen. Zum 31. 12. 2012 ist die Werthaltigkeit der angesetzten Beträge durch entsprechende Marktstudien nachgewiesen, sodass kein Wertberichtigungsbedarf gegeben ist. Im Jahr 2012 sind – unter der bilanzpolitischen Zielfunktion, ein möglichst hohes Ergebnis bzw. Eigenkapital auszuweisen – 4.500.000 € zu aktivieren. Gleichzeitig sind passive latente Steuern i. H. v. 675.000 € (15 % von 4.500.000 €) anzusetzen. Im Jahr 2013 sind die aktivierten Entwicklungsaufwendungen abzuschreiben (zeitanteilig planmäßig um 450.000 €). Gleichzeitig sind die passiven latenten Steuern anteilig (i. H. v. 67.500 €) aufzulösen.