Kitabı oku: «Pensions- und Unterstützungskassenzusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften», sayfa 11
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Ist ein Gesellschafter-Geschäftsführer über den PSVaG gegen eine mögliche Insolvenz abgesichert, so gilt es zu beachten, dass der PSVaG nur bis zu einer bestimmten Höchstgrenze eine Sicherung gewährleistet. Bei einer monatlichen Rente ist die Höchstgrenze das Dreifache der monatlichen Bezugsgröße gemäß § 18 SGB IV. Im Jahr 2020 ist somit maximal eine monatliche Rente in Höhe von 9.555 € (= 3.185 € × 3) durch den PSVaG gesichert. Sofern Kapitalleistungen zugesagt sind, ist von einer Höchstgrenze in Höhe von 1.146.600 € (= 120 × 3.185 € × 3) auszugehen.[4] Eine über die Höchstgrenzen hinaus gehende Absicherung ist über einen privatrechtlichen Insolvenzschutz durch Verpfändung einer abgeschlossenen Rückdeckungsversicherung möglich.
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Besteht für einen Gesellschafter-Geschäftsführer kein Insolvenzschutz über den PSV, so hat er die Möglichkeit, einen privatrechtlichen Insolvenzschutz durch Verpfändung der für die erteilte Pensionszusage abgeschlossenen Rückdeckungsversicherung an sich und seine Hinterbliebenen zu schaffen.
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Zu beachten ist in diesem Zusammenhang, dass der Insolvenzschutz nur soweit gegeben ist, als die Rückdeckungsversicherung die zugesagten Versorgungsleistungen abdeckt. Sind z.B. 60.000 € Jahresrente zugesagt und die Rückdeckungsversicherung erbringt nur eine Rente von 36.000 € p. a., so ist auch nur insoweit Insolvenzschutz gegeben.
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Der privatrechtliche Insolvenzschutz über eine Verpfändungsvereinbarung ist selbstverständlich auch bei alternativen Rückdeckungsmodellen möglich. Durch das bestehende Pfandrecht sind der Geschäftsführer und seine Hinterbliebenen im Insolvenzfall abgesichert.
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Im Falle eines Insolvenzantrages ist der Versicherungsnehmer (die Gesellschaft) nicht mehr verfügungsberechtigt, an ihrer Stelle handelt ein gerichtlich bestellter Insolvenzverwalter. Der Wert der Versicherungen gehört zunächst zur Masse. Aus der Versorgungszusage selbst können die Versorgungsberechtigten dann gegen die Gesellschaft Ansprüche geltend machen und die Versorgungsansprüche beim Insolvenzverwalter anmelden.
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Da es sich bei einer Versorgungsanwartschaft um einen aufschiebend bedingten Anspruch handelt, steht das Verwertungsrecht aus der Rückdeckungsversicherung zunächst allein dem Insolvenzverwalter zu. Dieser muss allerdings den für die Befriedigung der Versorgungsansprüche notwendigen Betrag aus dem Erlös der Versicherungsforderung nach § 191 Abs. 1 i.V. mit § 198 InsO vorrangig hinterlegen. Tritt dann später der Versorgungsfall ein, so sind die Versorgungsansprüche aus dieser Hinterlegung zu befriedigen. Tritt kein Versorgungsfall ein (Ausfall der Bedingung), so ist der hinterlegte Betrag gemäß § 203 Abs. 1 Nr. 1 InsO zur nachträglichen Verteilung unter die Insolvenzgläubiger zu bringen.
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Grundsätzlich sind bei Verpfändungsvereinbarungen einige Voraussetzungen zu beachten, damit die Verpfändung auch rechtssicher erfolgt. Nähere Ausführungen hierzu erfolgen unter den Rn. 231 ff.
Anmerkungen
[1]
Vgl. BGH vom 1.10.2019 – II ZR 386/17, BetrAV 2020, 85.
[2]
Vgl. PSV-Merkblatt 300/M 1, Stand 1.20.
[3]
PSV-Merkblatt 300/M 1, Stand 1.20, Abschnitt 4.
[4]
Vgl. PSV-Merkblatt 300/M 13, Stand 5.19.
3. Kapitel Rechtliche Stellung des Gesellschafter-Geschäftsführers › C. Steuerrechtliche Stellung
C. Steuerrechtliche Stellung
3. Kapitel Rechtliche Stellung des Gesellschafter-Geschäftsführers › C. Steuerrechtliche Stellung › I. Allgemeines
I. Allgemeines
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Über die im 2. Kapitel dargelegten generellen Voraussetzungen hinaus unterliegt die steuerliche Anerkennung von Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer regelmäßig strengeren Prüfungskriterien als Pensionszusagen an nicht am Gesellschaftskapital beteiligte Geschäftsführer.
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Begründet liegen diese strengeren Kriterien in der Befürchtung der Finanzverwaltung, dass die Zusagen aus rein steuerlichen Gründen erfolgen, um dem Gesellschafter zu Lasten der Gesellschaft einen Vermögensvorteil zukommen zu lassen. Die Zusage wäre dann durch das Gesellschaftsverhältnis begründet und nicht betrieblich veranlasst, d.h. ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter (§ 93 Abs. 1 Satz 1 AktG, § 43 Abs. 1 GmbHG) hätte unter sonst gleichen Umständen einem „Nur-Geschäftsführer“ die Zusage in der Form nicht erteilt. Die Folge davon wäre die Behandlung der Zusage als verdeckte Gewinnausschüttung.[1]
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In ständiger Rechtsprechung definiert der BFH die verdeckte Gewinnausschüttung wie folgt: „Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht.“[2]
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Die unter Rn. 197 erwähnten strengeren Prüfungskriterien haben Finanzverwaltung und Rechtsprechung im Laufe der Jahrzehnte entwickelt. Dabei handelt es sich um nachfolgende Prüfungskriterien, auf die im 5. Kapitel näher eingegangen wird:
| – | Ernsthaftigkeit |
| – | Wartezeit und Beobachtungszeit (Probezeit) |
| – | Erdienbarkeit |
| – | Finanzierbarkeit |
| – | Angemessenheit der Gesamtvergütung |
Diese Voraussetzungen sind für alle am Gesellschaftskapital beteiligten Geschäftsführer zu beachten, unabhängig davon ob es sich um beherrschende oder nicht beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer handelt.
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Über diese Prüfungskriterien hinaus ist für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer noch das Nachzahlungsverbot zu beachten. Sinn dieses Nachzahlungsverbotes ist es, nachträgliche Gewinnmanipulationen auszuschließen, da nach Auffassung des BFH der Gesellschafter-Geschäftsführer für die Kapitalgesellschaft unentgeltlich oder gegen ein das übliche Maß unterschreitendes Entgelt oder gegen eine angemessene Vergütung tätig sein kann.[3] Vergütungen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften können mit steuerlicher Wirkung daher nur gewährt werden, wenn sie im Voraus eindeutig und klar vereinbart sind.[4] Das heißt, es muss klar und eindeutig bestimmt sein, ob und in welcher Höhe z.B. eine Pensionsleistung erbracht werden soll. Auch künftige Änderungen dieser Größen müssen letztendlich im Voraus klar und eindeutig vereinbart sein.
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Der steuerliche Status des Gesellschafter-Geschäftsführers ist daher ausschlaggebend, ob das Nachzahlungsverbot Anwendung findet oder nicht. Auswirkungen hat die Anwendung des Nachzahlungsverbotes auf die unter Rn. 200 erwähnten Prüfungskriterien für die betriebliche Veranlassung von Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer. Die Erfüllung einiger dieser Prüfungskriterien unterliegt bei Anwendung des Nachzahlungsverbots dann strengeren Maßstäben. Nachfolgende Übersicht gibt einen ersten kurzen Überblick zu der Unterscheidung, bevor im 5. Kapitel näher darauf eingegangen wird. Darüber hinaus finden sich in der Tabelle auch weitere Punkte bei denen aufgrund des Nachzahlungsverbotes zwischen steuerlich beherrschenden und nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern zu unterscheiden ist:
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| Prüfungskriterium | Steuerlich nicht beherrschender GGF | Steuerlich beherrschender GGF |
|---|---|---|
| Erdienbarkeit | Erteilung der Zusage vor Vollendung des 60. Lebensjahres. Rentenbeginn frühestens 3 Jahre nach Zusage bzw. 12 Jahre nach Diensteintritt | Erteilung der Zusage vor Vollendung des 60. Lebensjahres. Rentenbeginn frühestens 10 Jahre nach Zusage |
| Angemessenheit der Gesamtvergütung | Ermittlung der fiktiven Jahresnettoprämie ab Diensteintritt | Ermittlung der fiktiven Jahresnettoprämie ab Erteilung der Zusage |
| Höhe der unverfallbaren Anwartschaften bei vorzeitigem Ausscheiden | m/n-tel-Verfahren = Quotient von Dienstzeit zwischen Diensteintritt und Ausscheiden | s/t-tel-Verfahren = Quotient von Dienstzeit zwischen Zusageerteilung- bzw. -erhöhung und Ausscheiden |
| Auslagerung von Pensionszusagen auf Pensionsfonds | m/n-tel-Verfahren = Quotient von Dienstzeit zwischen Diensteintritt und Ausscheiden | s/t-tel-Verfahren = Quotient von Dienstzeit zwischen Zusageerteilung- bzw. -erhöhung und Ausscheiden |
| Vertragliche Altersgrenze der Pensionszusage | Frühestens mit Vollendung des 62. Lebensjahres | Frühestens mit Vollendung des 67. Lebensjahres |
3. Kapitel Rechtliche Stellung des Gesellschafter-Geschäftsführers › C. Steuerrechtliche Stellung › II. Steuerliche Beherrschung
II. Steuerliche Beherrschung
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Die Unterscheidung zwischen beherrschenden und nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern erfolgt in H 8.5 Abschnitt III. der KStH 2015, der besagt, dass eine beherrschende Stellung eines GmbH-Gesellschafters dann vorliegt, wenn er die Mehrheit der Stimmrechte besitzt und deshalb bei Gesellschafterversammlungen entscheidenden Einfluss ausüben kann. Eine beherrschende Stellung erfordert daher grundsätzlich die Mehrheit der Stimmrechte (mehr als 50 % bei Beschlussfassung über eine einfache Mehrheit). Für die Praxis ist zu beachten, ob die Beteiligungsverhältnisse mit den Stimmrechtsverhältnissen übereinstimmen (ausschlaggebend sind die Stimmrechtsverhältnisse) und ob die Beschlussfassung eine einfache oder qualifizierte Mehrheit bedingt. Des Weiteren sind ggf. mittelbare Beteiligungen (z.B. die Beteiligung des Minderheitsgesellschafters an einer Gesellschaft, die ihrerseits wiederum Anteile an der GmbH hält), aber auch treuhänderisch gehaltene Stimmrechte zu berücksichtigen.[5]
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Andererseits reicht eine Beteiligung von 50 % oder weniger aus, wenn besondere Umstände hinzutreten, die eine Beherrschung der Gesellschaft begründen.[6] Dies ist bei gleichgerichteter Interessenlage gegeben, wenn z.B. drei zu gleichen Teilen an einer Kapitalgesellschaft beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführern eine Pensionszusage zum gleichen Zeitpunkt erteilt wird.[7] Zu beachten ist hierbei, dass das jeweilige Rechtsgeschäft (in diesem Fall die Erteilung der Pensionszusage) Ausdruck gleichgerichteter Interessen sein muss. Da die verdeckte Gewinnausschüttung eine Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, darstellt, muss es sich bei dem zu beurteilenden Rechtsgeschäft um finanzielle (materielle) Interessen der Gesellschafter handeln.[8] Beurteilungen darüber, ob eine gleichgerichtete Interessenslage vorliegt oder nicht, sind häufig recht schwierig, da es an sicheren Abgrenzungskriterien fehlt. Dies zeigt auch die Rechtsprechung auf diesem Gebiet.[9]
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Die Tatsache, dass die Gesellschafter nahe Angehörige sind, rechtfertigt für sich allein nicht die Annahme gleichgerichteter Interessen, wie das BVerfG mit Beschluss vom 12.3.1985 entschieden hat, vielmehr müssen weitere Anhaltspunkte hinzutreten.[10] Anteile von Ehegatten werden für die Beurteilung der beherrschenden Stellung nur zusammengerechnet, wenn konkrete Anhaltspunkte für gleichgerichtete Interessen bestehen.[11] Gleichgerichtete Interessen würden z.B. dann vorliegen, wenn die Pensionszusagen zum gleichen Zeitpunkt erteilt werden.
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Bei sehr geringen Anteilen erfolgt – trotz gleichgerichteter Interessenslage – keine Zusammenrechnung von Anteilen. Der BGH geht in seinem Urteil vom 1.10.2019 davon aus, dass dies bei einem Geschäftsanteil von bis zu einschließlich 10 % der Fall ist.[12] Davon abweichend, zieht der BFH in einem Urteil vom 28.4.2010 die Grenze bei einem Geschäftsanteil ab 10 %.[13] Dabei sollte beachtet werden, dass der BFH diese Grenze mit Verweis auf ein älteres BGH-Urteil zieht.[14]
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Darüber hinaus kommt es in der Praxis auch immer auf den Zeitpunkt der Vereinbarung an.[15] Ausschlag gebend ist immer, ob bei Gesellschafterversammlungen der entscheidende Einfluss ausgeübt werden kann, also eine Mehrheit der Stimmrechte vorliegt. Anhand nachfolgender Fallkonstellationen soll dies veranschaulicht werden:
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Fall 1
In der GmbH sind drei Gesellschafter-Geschäftsführer, die zeitgleich eine Pensionszusage erhalten. Beschlüsse werden mit einfacher Mehrheit gefasst. Die Beteiligungs- und Stimmrechtsverhältnisse sind wie folgt aufgeteilt.
| GGF 1 | 33 1/3 % |
| GGF 2 | 33 1/3 % |
| GGF 3 | 33 1/3 % |
Lösung: Die Pensionszusagen werden zum gleichen Zeitpunkt erteilt, weshalb von einer gleichgerichteten Interessenslage ausgegangen werden kann. Es erfolgt eine Zusammenrechnung der Anteile aller Gesellschafter-Geschäftsführer. Dadurch können die drei den entscheidenden Beschluss herbeiführen. Alle drei gelten als steuerlich beherrschend.[16]
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Fall 2
In der GmbH sind zwei Gesellschafter-Geschäftsführer, die zeitgleich eine Pensionszusage erhalten. Beschlüsse werden mit einfacher Mehrheit gefasst. Die Beteiligungs- und Stimmrechtsverhältnisse sind wie folgt aufgeteilt.
| GGF 1 | 25 % |
| GGF 2 | 25 % |
Lösung: Die zusammengerechneten Anteile der beiden Gesellschafter-Geschäftsführer betragen 50 %. Dadurch können die beiden keine Beschlüsse herbeiführen. Beide gelten als steuerlich nicht beherrschend.
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Fall 3
In der GmbH sind drei Gesellschafter-Geschäftsführer. GGF 1 und 2 erhalten zeitgleich eine Pensionszusage, GGF 3 nicht. Beschlüsse werden mit einfacher Mehrheit gefasst. Die Beteiligungs- und Stimmrechtsverhältnisse sind wie folgt aufgeteilt.
| GGF 1 | 25 % |
| GGF 2 | 25 % |
| GGF 3 | 25 % |
Lösung: Die zusammengerechneten Anteile der beiden Gesellschafter-Geschäftsführer, die eine Pensionszusage erhalten betragen 50 %. Dadurch können die beiden zusammen keine Beschlüsse herbeiführen. Sie benötigen die Zustimmung von GGF 3, der keine Zusage erhält. In seiner Rechtsprechung hat der BFH mit Urteil vom 20.10.2004 als Voraussetzung für die Zusammenrechnung von Anteilen, das Treffen von zeit- und inhaltsgleichen Vereinbarungen gesehen, da dies wiederum darauf hinweist, dass insoweit gleichgerichtete Interessen verfolgt werden.[17] Demnach wären GGF 1 und 2 steuerlich nicht beherrschend.
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Fall 4 (Variante zu 3)
In der GmbH sind drei Gesellschafter-Geschäftsführer. Alle drei erhalten zeitgleich eine Pensionszusage. Beschlüsse werden mit einfacher Mehrheit gefasst. Die Beteiligungs- und Stimmrechtsverhältnisse sind wie folgt aufgeteilt.
| GGF 1 | 25 % |
| GGF 2 | 25 % |
| GGF 3 | 25 % |
Lösung: Die Pensionszusagen werden zum gleichen Zeitpunkt erteilt, weshalb von einer gleichgerichteten Interessenslage ausgegangen werden kann. Es erfolgt eine Zusammenrechnung der Anteile aller Gesellschafter-Geschäftsführer. Dadurch können die drei den entscheidenden Beschluss herbeiführen. Alle drei gelten als steuerlich beherrschend.[18]
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Fall 5
In der GmbH sind zwei Gesellschafter-Geschäftsführer. GGF 1 erhält eine Pensionszusage – GGF 2 nicht. Beschlüsse werden mit einfacher Mehrheit gefasst. Die Beteiligungs- und Stimmrechtsverhältnisse sind wie folgt aufgeteilt.
| GGF 1 | 50 % |
| GGF 2 | 50 % |
Lösung: Die Anteile von GGF 1 betragen 50 %. Dadurch kann er keine Beschlüsse herbeiführen. Er gilt als steuerlich nicht beherrschend.
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Fall 6
In der GmbH sind drei Gesellschafter-Geschäftsführer, die zeitgleich eine Pensionszusage erhalten. Beschlüsse werden mit einfacher Mehrheit gefasst. Die Beteiligungs- und Stimmrechtsverhältnisse sind wie folgt aufgeteilt.
| GGF 1 | 20 % |
| GGF 2 | 20 % |
| GGF 3 | 60 % |
Lösungsmöglichkeit 1: Die Pensionszusagen werden zum gleichen Zeitpunkt erteilt, weshalb von einer gleichgerichteten Interessenslage ausgegangen werden kann. Es erfolgt eine Zusammenrechnung der Anteile aller Gesellschafter-Geschäftsführer. Dadurch können die drei den entscheidenden Beschluss herbeiführen. Alle drei gelten als steuerlich beherrschend.
Lösungsmöglichkeit 2: GGF 3 kann Beschlüsse auch ohne die Stimmrechtsanteile von GGF 1 und 2 herbeiführen. Von daher ist GGF 3 als steuerlich beherrschend anzusehen und GGF 1 und 2 als steuerlich nicht beherrschend.
In Ermangelung eindeutiger Rechtsprechung zu dieser Konstellation, empfiehlt es sich für GGF 1 und 2 die steuerrechtlichen Vorschriften für beherrschende GGF anzuwenden.[19] Allerdings kommt es dadurch zu einer Kollision mit dem arbeitsrechtlichen Status. Denn arbeitsrechtlich sind GGF 1 und 2 nicht beherrschend.[20] Dabei kommt es zu Schwierigkeiten bei der Formulierung der Pensionszusage, denn steuerrechtlich wäre bei vorzeitigem Ausscheiden maximal eine s/t-tel-Regelung möglich, arbeitsrechtlich stünde den beiden GGF jedoch eine unverfallbare Anwartschaft in Höhe von m/n-tel zu.[21] Darüber hinaus wäre auch ein Abfindungsverbot zu beachten. Es empfiehlt sich bei Formulierung der Zusage, diese Punkte abzubedingen. Dies ist bei Gesellschafter-Geschäftsführern von Kapitalgesellschaften möglich soweit auch Tarifvertragsparteien gemäß § 19 Abs. 1 BetrAVG Abweichungen vom Betriebsrentengesetz erlaubt sind.[22]
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Fall 7
In der GmbH sind zwei Gesellschafter-Geschäftsführer. Beide erhalten zeitgleich eine Pensionszusage. Beschlüsse werden mit qualifizierter Mehrheit (75 %) gefasst. Die Beteiligungs- und Stimmrechtsverhältnisse sind wie folgt aufgeteilt.
| GGF 1 | 35 % |
| GGF 2 | 40 % |
Lösung: Die Pensionszusagen werden zum gleichen Zeitpunkt erteilt, weshalb von einer gleichgerichteten Interessenslage ausgegangen werden kann. Es erfolgt eine Zusammenrechnung der Anteile aller Gesellschafter-Geschäftsführer. Dadurch können die beiden den entscheidenden Beschluss herbeiführen, da bei qualifizierter Mehrheit (75 %) schon 75 % der Stimmen ausreichen um einen Beschluss herbeizuführen. Beide gelten als steuerlich beherrschend.
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Fall 8
An der A-GmbH ist ein Gesellschafter-Geschäftsführer, der eine Pensionszusage erhält und darüber hinaus die B-GmbH und die C-GmbH beteiligt. Der GGF ist auch an der B-GmbH entsprechend beteiligt. Die Beteiligungs- und Stimmrechtsverhältnisse in der A-GmbH sind wie folgt aufgeteilt. Beschlüsse werden mit einfacher Mehrheit gefasst.
| GGF 1 | 30 % |
| B-GmbH | 30 % |
| C-GmbH | 40 % |
Die Beteiligungs- und Stimmrechtsverhältnisse in B-GmbH sind wie folgt aufgeteilt. Beschlüsse werden mit einfacher Mehrheit gefasst.
| GGF | 60 % |
| D-GmbH | 40 % |
Lösung: Betrachtet man lediglich die direkten Beteiligungen, so kann der GGF mit seinen Stimmrechten von 30 % in der A-GmbH keine Beschlüsse herbeiführen und gilt als steuerlich nicht beherrschend.
Allerdings sind hier die mittelbaren Beteiligungen in die Beurteilung mit einzubeziehen. Der GGF ist an der B-GmbH ebenfalls beteiligt. Falsch wäre es, das Prinzip der durchgerechneten Beteiligung anzuwenden. Dies würde zu folgendem, aber falschen Ergebnis führen:
| GGF | 48 % (30 % unmittelbare Beteiligung + mittelbare Beteiligung 60 % von 30 % = 18 %) |
Richtig ist, von den tatsächlichen Verhältnissen auszugehen, denn der GGF beherrscht die B-GmbH und kann in deren Gesellschafterbeschlüssen seine Meinung durchsetzen. Somit sind ihm mittelbar 100 % von 30 % zuzurechnen und er kommt in der A-GmbH somit auf 60 % (30 % unmittelbare Beteiligung + mittelbare Beteiligung 100 % von 30 % = 60 %) der Stimmen. Damit beherrscht er auch die A-GmbH und kann Beschlüsse ohne die Stimmrechtsanteile von B-GmbH und C-GmbH herbeiführen. Daher ist der GGF als steuerlich beherrschend anzusehen.
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Wie aus vorgenannten Fallkonstellationen ersichtlich, ist die Beurteilung in der Praxis nicht immer einfach. Erschwerend kommt hinzu, dass sich die Beteiligungsverhältnisse als auch die Geschäftsführer im Laufe der Zeit verändern können.
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