Kitabı oku: «Pensions- und Unterstützungskassenzusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften», sayfa 3

Claudia Keil, Jochen Prost, Kerstin Schiller

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Anmerkungen

[1]

Vgl. BBE Studie GmbH-Geschäftsführer-Vergütungen 2018, S. 6.

[2]

Vgl. § 3 Nr. 63 EStG.

1. Kapitel Einführung › A. Bilanzierung von Pensionszusagen in der Handels- und Steuerbilanz

A. Bilanzierung von Pensionszusagen in der Handels- und Steuerbilanz

1. Kapitel Einführung › A. Bilanzierung von Pensionszusagen in der Handels- und Steuerbilanz › I. Allgemeines

I. Allgemeines

Durch die Erteilung einer Pensionszusage (auch Direktzusage oder unmittelbare Versorgungszusage genannt) geht das Unternehmen eine Verpflichtung ein, für die nach deutschem Steuer- und Handelsrecht Pensionsrückstellungen zu bilden sind. Bis einschließlich 2009 konnte der steuerliche Wertansatz, der nach den Vorgaben des § 6a EStG i.V.m. den Bestimmungen der Einkommensteuerrichtlinien ermittelt wird, auch in der Handelsbilanz passiviert werden. Mit Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) am 29.5.2009 war spätestens für das Wirtschaftsjahr, das nach dem 31.12.2009 begonnen hat, ein unterschiedlicher Ansatz für Pensionsrückstellungen in Steuer- und Handelsbilanz vorzunehmen. Der Ansatz in der Handelsbilanz richtet sich nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuches.[1]

1. Kapitel Einführung › A. Bilanzierung von Pensionszusagen in der Handels- und Steuerbilanz › II. Handelsbilanz

II. Handelsbilanz

Für das zusagende Unternehmen ist im Zeitpunkt der Zusageerteilung noch nicht abzusehen, ob die Leistungen überhaupt (hinsichtlich des Eintritts des Leistungsfalls) bzw. in welcher Höhe (hinsichtlich der Dauer in Abhängigkeit von der Lebenserwartung des Versorgungsberechtigten) zu erbringen sind, d.h. die Zahlungen sind ihrer Höhe und Fälligkeit nach noch ungewiss. Pensionsverbindlichkeiten sind daher Aufwendungen, die erst in einer späteren Periode zu in Höhe und Fälligkeit noch nicht feststehenden Auszahlungen führen.[2] Um diese Aufwendungen der Periode ihrer Verursachung zuzurechnen, sind hierfür Rückstellungen, d.h. Pensionsrückstellungen zu bilden.

1. Handelsbilanz vor dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG)

Für die Bewertung von Pensionsverpflichtungen in der Handelsbilanz waren vor dem Inkrafttreten des BilMoG[3] am 29.5.2009 im Handelsgesetzbuch nur allgemeine Regelungen zu finden. So besagt § 249 HGB a.F., dass für ungewisse Verbindlichkeiten – Pensionsverpflichtungen sind solche Verpflichtungen – Rückstellungen zu bilden sind. Des Weiteren geht aus den Mindestgliederungsvorschriften für die Bilanz aus § 266 Abs. 3 HGB hervor, dass der Ausweis der Rückstellungen für Pensionsverbindlichkeiten auf der Passivseite zu erfolgen hat. Handelsrechtlich existierte keine exakte Regelung für die Höhe der auszuweisenden Rückstellungen. In der Praxis wurde daher in der Vergangenheit (bis zur Einführung des BilMoG) in aller Regel der steuerliche Teilwert auch in der Handelsbilanz angesetzt. Dies wurde von den Wirtschaftsprüfern als absolute Untergrenze auch akzeptiert. Vorgenannter Bewertungsansatz wurde zunehmend kritischer beurteilt, da letztendlich gerade im Hinblick auf den angesetzten Zinssatz (6 % – § 6a EStG) eine Unterbewertung der Pensionsverpflichtungen erfolgte. Ziel war es, eine realistischere Bewertung des Verpflichtungsumfangs in der Handelsbilanz vorzunehmen. Mit der Verabschiedung des BilMoG wurde die Bewertung von Pensionszusagen in der Handelsbilanz verändert. Durch die Absenkung des Zinssatzes[4] und die Einbeziehung von Gehalts- und Rententrends ergeben sich teilweise nicht unerhebliche Auswirkungen auf die Höhe der Pensionsrückstellungen.

Zu beachten ist in diesem Zusammenhang noch die Rechtslage für die vor dem 1.1.1987 beginnenden Geschäftsjahre. Für diese Geschäftsjahre bestand auf der Grundlage des BGH-Urteils vom 27.2.1961[5] hinsichtlich der Passivierung von Pensionsverbindlichkeiten noch kein Passivierungsgebot, sondern ein Passivierungswahlrecht. Im Rahmen des Bilanzrichtliniengesetzes[6] führte eine Änderung des HGB jedoch zur Passivierungspflicht von Pensionsverbindlichkeiten. Für sog. „Altzusagen“, d.h. Zusagen, auf die der Versorgungsberechtigte vor dem 1.1.1987 einen Rechtsanspruch erworben hat, besteht nach Art. 28 EGHGB jedoch nach wie vor ein Passivierungswahlrecht. Diese Ausnahme gilt auch für eventuelle Erhöhungen dieser „Altzusagen“. Wird von besagtem Passivierungswahlrecht Gebrauch gemacht und für Pensionsverbindlichkeiten keine Rückstellungen gebildet, so müssen die Pensionsverbindlichkeiten im Anhang des Jahresabschlusses ausgewiesen werden.

2. Handelsbilanz nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG)

Nach der Vorlage des Referentenentwurfs im November 2007 und des Regierungsentwurfs im Mai 2008 haben Bundestag und Bundesrat im März respektive April 2009 das BilMoG verabschiedet. Die größte Reform des Handelsgesetzbuches trat somit zwingend für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2009 begonnen haben, in Kraft. Das BilMoG sollte auch eine Antwort auf die internationalen Rechnungsstandards sein, die auf kapitalmarktorientierte Unternehmen zugeschnitten sind. Viele Firmen hatten in der Vergangenheit ergänzend den Abschluss nach den internationalen Rechnungslegungsvorschriften (IFRS = International Financial Reporting Standards) erstellen lassen. Für kleine oder mittelständische Unternehmen wäre die Übernahme dieser Standards allerdings zu komplex und kostenintensiv gewesen. Insofern wurden diese Standards auch nicht in das HGB Bilanzrecht übernommen. Die Veränderung von Bilanzierung und Bewertung von Pensionsverpflichtungen in der Handelsbilanz haben zu einer Annäherung an die internationale Bewertung geführt. Es existieren hier aber immer noch Unterschiede, so z.B. bei der Wahl des Zinssatzes und des Bewertungsverfahrens.

Im Detail regelt § 253 Abs. 1 HGB den Ansatz der Rückstellungen. Dort heißt es in Satz 2 „Verbindlichkeiten sind zu ihrem Erfüllungsbetrag und Rückstellungen in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages anzusetzen“.

Der Begriff Erfüllungsbetrag verdeutlicht, dass letztendlich die wahre Belastung einer Pensionsverpflichtung in der Handelsbilanz abgebildet werden soll. Dazu gehört auch, dass künftige „Entwicklungen“ wie Lohn-, Renten- und Kostensteigerungen heute schon mit einkalkuliert werden. Insofern sind für die Ermittlung der Rückstellungshöhe zukünftig auch noch nicht feststehende Gehalts- und Rententrends sowie Fluktuationen mit zu berücksichtigen. Ggf. werden auch Karrieretrends einfließen.

Im Gesetz sind keine Vorgaben zum Bewertungsverfahren enthalten. Es muss lediglich geeignet sein, die Belastung der Verpflichtung realistisch widerzuspiegeln (Ausweis des Erfüllungsbetrages). Es sind neben dem Teilwertverfahren (vgl. § 6a EStG) und dem modifizierten Teilwertverfahren auch Anwartschaftsdeckungsverfahren möglich, bspw. die Projected Unit Credit Method (PUCM), die zwingend nach den International Financial Reporting Standards (IFRS) vorgesehen ist. Letztgenanntes Verfahren wird auch in aller Regel für die Bewertung nach BilMoG verwendet. Wegen der Bilanzkontinuität ist eine einmal gewählte Methode beizubehalten bzw. im Anhang zur Bilanz darzulegen, aus welchem Grund das Bewertungsverfahren geändert wurde.

Hinweis: „Projected Unit Credit Method“ (PUCM)/Teilwertverfahren (Steuerrecht – § 6a EStG)

Die „Projected Unit Credit Method“ (PUCM) ist ein Anwartschaftsbarwertverfahren (Ansammlungsverfahren) und wird bei der internationalen Rechnungslegung verwendet, um Verpflichtungen aus betrieblicher Altersversorgung (defined benefit plan) zu bewerten. Bei der PUC Methode wird zu jedem Bewertungsstichtag nur der Teil der Verpflichtung bewertet, der bereits erdient ist (degressives m/n-tel). Die zu bildende Rückstellung zum jeweiligen Bilanzstichtag ist der Barwert der zum Bilanzstichtag erdienten Anwartschaft.

Im Gegensatz hierzu:

Die Teilwertmethode, die für die Bewertung einer Pensionsverpflichtung nach deutschem Steuerrecht (§ 6a EStG) anzuwenden ist, geht von einer während der gesamten Laufzeit gleichmäßigen Aufwandsverteilung (Gleichverteilungsverfahren) aus. Der Arbeitnehmer erdient sich sukzessive seine Anwartschaft, indem vom Barwert der vollen Anwartschaft noch der Barwert der gleichmäßigen fiktiven Prämien abgezogen wird.

Für die Bewertung nach BilMoG müssen noch Trendannahmen (Gehalts- und Rententrend) berücksichtigt werden. Fluktuationswahrscheinlichkeiten sind ebenfalls bei der Bewertung von Pensionsverpflichtungen mit einzubeziehen. Im Gegensatz gilt für die Bewertung von Pensionsverpflichtungen nach § 6a EStG (Steuerbilanz) weiterhin, dass Trendannahmen nicht berücksichtigt werden. Fluktuationswahrscheinlichkeiten werden pauschal – durch Festlegung des Finanzierungsbeginnalters (Vollendung des 23. Lebensjahres für Pensionszusagen ab Erteilung 1.1.2018) – berücksichtigt.

Für die Abzinsung der Rückstellungen in der Handelsbilanz nach BilMoG wird ein durchschnittlicher Marktzinssatz angesetzt, der von der Deutschen Bundesbank veröffentlicht wird und dann auch verbindlich ist. Dabei wird für die Ermittlung des durchschnittlichen Zinssatzes aus Vereinfachungsgründen bei Altersversorgungsverpflichtungen unterstellt, dass die Restlaufzeit 15 Jahre beträgt.

Für die Berechnung des Durchschnittszinssatzes wurde anfänglich ein Betrachtungszeitraum von 7 Jahren gewählt. Die anhaltende Niedrigzinsphase führte im Zeitablauf zu einer deutlichen Abnahme des Rechnungszinses[7] für die Bewertung von Pensionszusagen in der Handelsbilanz und somit zu einer stetigen Erhöhung der Pensionsrückstellungen. Im Ergebnis wurden mit der kontinuierlichen Abnahme des Rechnungszinses, die Handelsbilanzen der Unternehmen mit Pensionszusagen überdurchschnittlich stark belastet. Dem trat der Gesetzgeber mit dem Gesetz zur Umsetzung der Wohnimmobilienkreditrichtlinie und zur Änderung handelsrechtlicher Vorschriften[8] entgegen.

Das Gesetz wurde am 16.3.2016 im BGBl. I veröffentlicht. Die Änderungen des § 253 HGB traten am 17.3.2016 in Kraft. Durch die Neufassung des § 253 Abs. 2 HGB ist für alle nach dem 31.12.2015 beginnende Geschäftsjahre anstelle des 7-Jahres-Durchschnittszinssatzes ein 10-Jahres-Durchschnittszinssatz zu verwenden.

Die Gesetzesänderung sieht im Weiteren vor, dass künftig für die Pensionsverpflichtungen zwei Bewertungen vorzunehmen sind. Zum einen hat eine Bewertung mit dem 10-jährigen Durchschnittszins zu erfolgen. Zum anderen muss eine zweite Bewertung mit dem 7-jährigen Durchschnittzins durchgeführt werden. Der hieraus resultierende rechnungszinsbedingte Unterschiedsbetrag unterliegt einer (laufenden) Ausschüttungssperre, sowie einer Ausweispflicht im Anhang zur Bilanz oder unterhalb der Bilanz.[9]

Insgesamt wurde durch die Gesetzesänderung das Problem der starken Ergebnisbelastung bei den Unternehmen mit Pensionszusagen lediglich nach hinten verschoben, aber nicht behoben. Wie der folgenden Übersicht zu entnehmen ist, gleichen sich die Zinssätze der unterschiedlichen Betrachtungszeiträume immer weiter an.[10] Damit ist der Effekt, der sich aus der Umstellung ergibt, nur temporär.

Entwicklung der (prognostizierten) Zinssätze

Dezember	2019	2020	2021	2022	2023
7 J.	1,97	1,60	1,31	1,10	0,96
10. J.	2,71	2,30	1,84	1,55	1,27
Dezember	2024	2025	2026	2027	2028
7 J.	0,78	0,61	0,54	0,51	0,51
10. J.	1,07	0,93	0,83	0,70	0,58

Eine weitere wesentliche Neuerung im Zusammenhang mit dem BilMoG sieht § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB vor. Hier heißt es:

„Vermögensgegenstände, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen, sind mit diesen Schulden zu verrechnen; entsprechend ist mit den zugehörigen Aufwendungen und Erträgen aus der Abzinsung und aus dem zu verrechnenden Vermögen zu verfahren.“

Einen „zugriffsfreien Vermögensgegenstand“ stellt z.B. eine verpfändete Rückdeckungsversicherung dar, vorausgesetzt, die Verpfändung ist ordnungsgemäß erfolgt und somit wirksam zustande gekommen.

Diese gebotene Saldierung von Vermögen und Schulden führt in der Bilanz zu einer Bilanzverkürzung, da nur noch das Delta zwischen Pensionsrückstellungen und dem für die Versorgungsverpflichtung reserviertem Vermögen auszuweisen ist. Voraussetzung hierfür ist allerdings, dass dieses Vermögen dem Zugriff anderer Gläubiger entzogen ist. Dies ist z.B. immer dann der Fall, wenn eine Verpfändung für die bestehende Rückdeckung der Pensionsverpflichtung vorliegt. Sofern das Vermögen die Verpflichtung übersteigt, ist der übersteigende Teil gesondert als Aktivposten in der Bilanz auszuweisen. Das für die Verpflichtung reservierte Vermögen ist mit dem Zeitwert (Fair Value) zu bewerten.

Durch dieses Saldierungsgebot wird letztendlich die externe Finanzierung von Pensionszusagen wieder an Bedeutung gewinnen. Führen zunächst die höheren Pensionsrückstellungen in der Handelsbilanz zum Absinken der Eigenkapitalquote, so kann entgegengesteuert werden, indem ausreichend Vermögen aufgebaut wird. Im Idealfall (Höhe des Vermögens = Höhe der Schulden) werden dadurch die Bilanzkennzahlen wieder verbessert.

Zusammengefasst ergaben sich hinsichtlich der Bewertung von Pensionsverpflichtungen durch das BilMoG folgende Änderungen:

–	Berücksichtigung eines angemessenen, marktnahen Rechnungszinssatzes
–	Berücksichtigung von Gehalts- und Rententrends (die der Höhe nach noch nicht feststehen)
–	Berücksichtigung von Fluktuationswahrscheinlichkeiten
–	Geeignetes Bewertungsverfahren
–	Vermögensgegenstände (Planvermögen), die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen, die gegenüber Arbeitnehmern eingegangen wurden, sind mit diesen Schulden zu verrechnen.

Praxishinweis

Wie aus den vorangegangenen Ausführungen ersichtlich, wird bei einer rückgedeckten Leistungszusage (übliche Pensionszusage in der Vergangenheit – hier erfolgt die Zusage von Leistungen) der Erfüllungsbetrag für die Pensionsverpflichtung mit dem Aktivwert der Rückdeckungsversicherung saldiert, sofern die Voraussetzungen für die Saldierung (verpfändete Rückdeckungsversicherung) erfüllt sind. Durch diese Saldierung wird der bilanzielle Ausweis der Pensionsverpflichtung etwas abgefedert. Für den Fall, dass der Aktivwert gleich dem Erfüllungsbetrag ist, beträgt der Bilanzausweis Null.

Zu beachten ist, dass durch die Zinsentwicklung (gesunkener Rechnungszins für die Bewertung der Pensionsverpflichtung) der Erfüllungsbetrag steigt und somit im Grunde genommen zwei Konstellationen eintreten können:

1.	Der Erfüllungsbetrag für die Pensionsverpflichtung ist größer als der Aktivwert der verpfändeten Rückdeckungsversicherung: Der den Aktivwert übersteigende Teil des Erfüllungsbetrages wird direkt in der Handelsbilanz erfasst.
2.	Der Aktivwert der verpfändeten Rückdeckungsversicherung ist größer als der Erfüllungsbetrag der Pensionsverpflichtung: Der den Erfüllungsbetrag übersteigende Teil des Aktivwertes ist unter dem Posten aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung zu aktivieren. Durch den Anstieg des Erfüllungsbetrages kann der Ausweis des Planvermögens reduziert werden oder er entfällt ganz.

Bei einer kongruent rückgedeckten beitragsorientierten Leistungszusage (Aufwand in eine Rückdeckungsversicherung wird zugesagt und die Höhe der Versorgungsleistungen entsprechen dann der Höhe und dem Umfang nach vollständig den Leistungen aus der Rückdeckungsversicherung) spielt die Zinsentwicklung für den bilanziellen Ausweis keine Rolle.

Nach IDW ERS HFA 30 sind Versorgungszusagen, bei denen die zugesagten Versorgungsleistungen in Höhe und Umfang vollständig den Leistungen der Rückdeckungsversicherung entsprechen, analog zu wertpapiergebundenen Versorgungszusagen zu bewerten.

In § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB ist festgehalten, dass, soweit sich die Höhe von Altersversorgungsverpflichtungen ausschließlich nach dem beizulegenden Zeitwert von Wertpapieren im Sinn des § 266 Abs. 2 A. III. 5 HGB (Anlagevermögen) bestimmt, Rückstellungen hierfür zum beizulegenden Zeitwert dieser Wertpapiere anzusetzen sind.

Folglich wird das Vermögen mit dem Zeitwert der Rückdeckungsversicherung angesetzt (Aktivwert). Der Verpflichtungsumfang wird wie bereits beschrieben, ebenfalls mit dem Zeitwert der Rückdeckungsversicherung angesetzt.

Sofern die Voraussetzungen für die Saldierung erfüllt sind (Verpfändung der Rückdeckungsversicherung und somit Vorliegen von zweckgebundenem Vermögen), werden beide Werte zu Null saldiert.

Für die Praxis empfiehlt sich bei Neuerteilung einer Pensionszusage, die Zusage beitragsorientiert zu gestalten, sowohl vor dem Hintergrund, dass hier kein Nachfinanzierungsrisiko entstehen kann, als auch vor dem Hintergrund der Auswirkungen auf die Handelsbilanz der Gesellschaft.

1. Kapitel Einführung › A. Bilanzierung von Pensionszusagen in der Handels- und Steuerbilanz › III. Steuerbilanz