Kitabı oku: «Bilanzbuchhalter-Handbuch», sayfa 33

992Aus dem Gebot der Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten (Bemessungsgrundlage) auf die voraussichtliche Nutzungsdauer wird regelmäßig gefolgert, dass über diesen Zeitraum eine Vollabschreibung zu erfolgen, also kein Restwert zu verbleiben hat. Abweichend davon soll nach dem Beschluss des GrS des BFH v. 7. 12. 1967 (BStBl 1968 II S. 268) eine Verteilung der gesamten Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer dann nicht in Betracht kommen, wenn bei Beendigung der Nutzung ein Schrottwert zu erwarten ist, der wie bei Schiffen im Verhältnis zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten auch bei Anlegung eines absoluten Maßstabs erheblich ins Gewicht fällt (vgl. auch BFH v. 22. 7. 1971, BStBl II S. 800). Die Abschreibungen sollen in diesen Fällen so bemessen werden, dass nach Ablauf der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer dieser Schrottwert verbleibt. Bei Tieren ist die AfA-Bemessungsgrundlage ggf. um den Schlachtwert zu kürzen (BFH v. 24. 7. 2013, BStBl 2014 II S. 246; v. 5. 6. 2014, BFH/NV 2014 S. 1538). Der Umstand, dass bei zwischenzeitlicher Veräußerung des Anlageguts ein über dem Buchwert liegender Erlös erzielbar ist, darf nach dem Urteil des BFH v. 7. 2. 1975 (BStBl II S. 478; ferner v. 8. 4. 2008, BFH/NV 2008 S. 1660) bei der Bemessung der Abschreibungen nicht berücksichtigt werden. Zu den bei Tieren zu beachtenden Besonderheiten vgl. im Übrigen BFH v. 1. 10. 1992 (BStBl 1993 II S. 284) sowie das BMF-Schreiben v. 14. 11. 2001 (BStBl I S. 864).

993Für die Verteilung der Bemessungsgrundlage auf die voraussichtliche Nutzungsdauer sind verschiedene Methoden gebräuchlich.

Die gleichmäßige Verteilung der Bemessungsgrundlage auf die voraussichtliche Nutzungsdauer wird als lineare Abschreibung bezeichnet.

Wird hingegen die Bemessungsgrundlage auf die voraussichtlichen Leistungseinheiten (z. B. voraussichtliche Einsatzstunden eines Aggregats) verteilt, ist von der leistungsbezogenen Abschreibung die Rede. In diesen Fällen wird die Abschreibung nicht zeitraumbezogen, sondern der tatsächlichen Nutzung entsprechend vorgenommen.

Der Einsatz der abnutzbaren Anlagegüter erfordert erfahrungsgemäß einen mit fortschreitender Zeit sich erhöhenden Reparaturbedarf. Daraus wird gefolgert, dass in den ersten Jahren nach Anschaffung oder Herstellung der höchste Wertverzehr zu berücksichtigen ist. Diesem Umstand kann durch die nachfolgenden Methoden Rechnung getragen werden.

994(1) Die jährliche Abschreibungsquote vermindert sich alljährlich derart um einen gleichbleibenden Betrag, dass zum Ende der voraussichtlichen Nutzungsdauer kein Restwert verbleibt.

Ein Anlagegut, Anschaffungskosten 100 000 €, hat eine voraussichtliche Nutzungsdauer von 5 Jahren. Zunächst ist der Betrag zu ermitteln, um den die Abschreibungen alljährlich zu vermindern sind (Degressionsquote). Dabei handelt es sich um den Quotienten, der sich aus der Division der Bemessungsgrundlage durch die Summe der Jahresziffern ergibt. Der jährliche Abschreibungsbetrag ergibt sich aus Multiplikation der Degressionsquote mit der jeweiligen Jahresziffer in absteigender Folge. Danach ergeben sich folgende Berechnungen:

Degressionsquote: 100 000 : (1+2+3+4+5) 15 = 6 666,66 €

Entwicklung des Buchwertes:

Anschaffungskosten100 000,00 €

./. 5 × 6 666,66 € 33 333,33 €

Buchwert 31. 12. 0166 666,67 €

./. 4 × 6 666,66 € 26 666,67 €

Buchwert 31. 12. 0240 000,00 €

./. 3 × 6 666,66 € 20 000,00 €

Buchwert 31. 12. 0320 000,00 €

./. 2 × 6 666,66 € 13 333,33 €

Buchwert 31. 12. 046 666,67 €

./. 1 × 6 665,67 € 6 665,67 €

Buchwert 31. 12. 051,00 €

Es handelt sich um die arithmetisch degressive oder auch digitale Abschreibungsmethode.

(2) Die jährliche Abschreibungsquote wird durch die Anwendung eines festen %-Satzes auf den sich jeweils ergebenden Restwert ermittelt. Dabei kann aufgrund der mathematischen Gesetzmäßigkeiten keine Vollabschreibung erreicht werden. Die Regelungen des § 7 Abs. 2 EStG (vgl. Rdn. 999) beruhen auf dieser geometrisch degressiven Abschreibungsmethode.

995Neben den planmäßigen Abschreibungen sind gem. § 253 Abs. 3 Satz 5 HGB außerplanmäßige Abschreibungen zulässig, um die Vermögensgegenstände mit dem niedrigeren Wert anzusetzen, der ihnen am Abschlussstichtag beizulegen ist. Die Bewertung mit diesem niedrigen Wert ist zwingend, wenn eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vorliegt. Bei Finanzanlagen können gem. § 253 Abs. 3 Satz 6 HGB außerplanmäßige Abschreibungen auch bei voraussichtlich nicht dauernder Wertminderung vorgenommen werden.

996Die handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften lassen abweichende, nur nach steuerlichen Vorschriften zulässige Ausweise nicht zu. Steuerliche Wahlrechte können gem. § 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG unabhängig von der Verfahrensweise in der Handelsbilanz ausgeübt werden (vgl. Rdn. 660 ff.).

997Werden abnutzbare Anlagegüter gem. § 240 Abs. 3 HGB mit einem Festwert angesetzt (vgl. Rdn. 176), sind planmäßige Abschreibungen darauf nicht zulässig.

998Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG sind die abnutzbaren Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens im Regelfall mit den um die AfA nach § 7 EStG verminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. An die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten tritt im Einzelfall der sich nach deren Kürzung um die Übertragung stiller Reserven nach §§ 6b oder 6c EStG (vgl. Rdn. 1270 ff.), um den Investitionsabzugsbetrag i. S. des § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG (vgl. Rdn. 1224 ff.), um einen Zuschuss nach R 6.5 EStR (vgl. Rdn. 1311 ff.) oder um eine Rücklage für Ersatzbeschaffung nach R 6.6 EStR (vgl. Rdn. 1262 ff.), ergebende Betrag (vgl. auch R 6.13 Abs. 2 EStR); bei der Einlage von Wirtschaftsgütern aus dem Privatvermögen ist der nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 oder 6 EStG zu ermittelnde Wert (vgl. Rdn. 947 ff.) maßgebend. Abweichend davon können die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der an deren Stelle tretende Betrag abnutzbarer beweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind,

sofort abzugsfähige Betriebsausgaben sein, sofern sie 250 € bzw. 800 € nicht übersteigen (§ 6 Abs. 2 EStG),

im Rahmen eines über fünf Wirtschaftsjahre gleichmäßig aufzulösenden Sammelpostens abziehbar sein, sofern sie 1 000 € nicht übersteigen (§ 6 Abs. 2a EStG),

vgl. dazu Rdn. 973 ff. § 7 EStG enthält z. T. zwingende Vorschriften zur Bemessung der voraussichtlichen Nutzungsdauer sowie zu den anzuwendenden AfA-Methoden.

999 Nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei Wirtschaftsgütern, deren Nutzung sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die gesamte Nutzungsdauer auf ein Jahr entfällt – AfA in gleichen Jahresbeträgen, lineare AfA.

Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Geschäfts- oder Firmenwerts eines Gewerbebetriebs oder eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs beträgt nach § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG 15 Jahre.

Im Jahr der Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsguts vermindert sich der Jahresbetrag der AfA nach § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG um jeweils ein Zwölftel für den jeden vollen Monat, der dem Monat der Anschaffung oder Herstellung vorausgeht.

Werden Wirtschaftsgüter nach Nutzung zur Einkunftserzielung im Privatvermögen in das Betriebsvermögen eingelegt, mindert sich der Einlagewert um die AfA oder AfS, die Sonderabschreibungen oder die erhöhten Absetzungen, die bis zum Zeitpunkt der Einlage beansprucht wurden, höchstens jedoch bis zu den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten; ist der Einlagewert niedriger als dieser Wert, bemisst sich die weitere AfA vom Einlagewert (§ 7 Abs. 1 Satz 5 EStG).

Durch § 7 Abs. 1 Satz 6 EStG wird es bei beweglichen abnutzbaren Anlagegütern in wirtschaftlich begründeten Fällen zugelassen, die AfA nach Maßgabe der Leistung im einzelnen Wirtschaftsjahr vorzunehmen – Leistungs-AfA.

In § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG werden neben der Normal-AfA Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung für zulässig erklärt – AfaA. Entfallen die Gründe dafür nachträglich, hat bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG eine entsprechende Zuschreibung zu erfolgen.

Durch § 7 Abs. 2 EStG wird für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens anstelle der linearen AfA nach § 7 Abs. 1 EStG zeitlich begrenzt die degressive AfA nach der geometrisch degressiven Methode innerhalb einer bestimmten Höchstgrenze zugelassen. In § 7 Abs. 3 EStG wird zum Übergang von der degressiven AfA zur linearen AfA Stellung genommen. Es handelt sich um Sonderregelungen, die nur bei der Ermittlung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit i. S. des § 18 EStG anwendbar sind. Wegen Einzelheiten vgl. Rdn. 1050 ff.

Für Gebäude, Gebäudeteile, die selbständige Wirtschaftsgüter sind, Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume, sind die Sonderregelungen in § 7 Abs. 4 bis 5a EStG zu beachten. Nach § 7 Abs. 4 EStG ist die lineare AfA für den Regelfall nach vorgeschriebenen AfA-Sätzen vorzunehmen; Abweichungen sind nur bei einer nachweislich geringeren betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer zulässig. Die degressive AfA gem. § 7 Abs. 5 EStG nach ausdrücklich vorgesehenen fallenden AfA-Sätzen ist nur für bestimmte Gebäude bei Erfüllung bestimm­ter zeitlicher Voraussetzungen zulässig; es handelt sich um eine auslaufende Regelung für bereits in der Vergangenheit fertig gestellte Gebäude.

Dem Verzehr der Substanz durch den Abbau von Bodenschätzen ist gem. § 7 Abs. 6 EStG durch die Absetzungen für Substanzverringerung – AfS – Rechnung zu tragen.

Entscheidet sich ein Kaufmann zur Vornahme von Sonderabschreibungen, kann die daneben vorzunehmende AfA für den Regelfall nur nach der linearen Methoden bemessen werden (§ 7a Abs. 4 EStG; vgl. Rdn. 1215).

Sollen anstelle der AfA erhöhte Absetzungen beansprucht werden, sind nach § 7a Abs. 3 EStG mindestens Absetzungen in Höhe der sich nach § 7 Abs. 1 oder 4 EStG ergebenden linearen AfA vorzunehmen; wegen Einzelheiten vgl. Rdn. 1084.

Verbleibt nach Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen oder erhöhten Absetzungen ein Restwert, darf dieser gem. § 7a Abs. 9 EStG nur linear über die Restnutzungsdauer abgeschrieben werden (Rdn. 1215).

1000Wird ein abnutzbares Wirtschaftsgut in das Betriebsvermögen eingelegt, das zuvor im Privatvermögen der Einkunftserzielung diente, ist AfA-Bemessungsgrundlage für den Regelfall der um die bisher im Privatvermögen vorgenommene AfA ggf. zuzüglich Sonderabschreibungen oder ggf. vorgenommenen erhöhten Absetzungen gekürzte Einlagewert (BFH v. 18. 9. 2009, BStBl 2010 II S. 961; v. 28. 10. 2009, BStBl 2010 II S. 964; BMF-Schreiben v. 27. 10. 2010, BStBl 2010 I S. 1204) Die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten bleiben dann maßgebend, wenn diese höher als der Saldo zwischen Teilwert und vorgenommenen Abschreibungen sind; vgl. auch § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG.

1001 1001 A vermietete ein im Jahre 1991 im Privatvermögen angeschafftes Gebäude (Bauantrag nach dem 31. 3. 1985) bis zum 31. 12. 2018 und bezog dementsprechend Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Die Anschaffungskosten haben 700 000 € betragen. In Übereinstimmung mit § 7 EStG wurde AfA in Höhe von 350 000 € vorgenommen.

Ab 1. 1. 2019 wird das Gebäude zu eigengewerblichen Zwecken und damit nicht zu Wohnzwecken genutzt. Das Gebäude ist deswegen zu diesem Zeitpunkt notwendiges Betriebsvermögen geworden und damit eingelegt worden.

Der Teilwert des Gebäudes beträgt zum 1. 1. 2019

a) 1 000 000 €,

b) 400 000 €.

Zu a): Der Einlagewert liegt über den historischen Anschaffungskosten. Die AfA-Bemessungsgrundlage beträgt 650 000 € (Saldo zwischen dem Einlagewert von 1 000 000 € und bisher beanspruchter AfA von 350 000 €).

Die jährliche AfA beträgt danach gem. § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG 3 % von 650 000 = 19 500 €, sodass sich nach Ablauf von 33 1/3 Jahren für das Gebäude ein nicht der AfA unterliegender Restwert von 350 000 € ergibt.

Zu b): Der Einlagewert ist geringer als die historischen Anschaffungskosten, aber nicht geringer als die fortgeführten Anschaffungskosten. AfA-Bemessungsgrundlage sind die fortgeführten Anschaffungskosten von 350 000 €

Die jährliche AfA beträgt danach gem. § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG 3 % von 350 000 = 10 500 €, sodass sich nach Ablauf von 33 1/3 Jahren für das Gebäude ein nicht der AfA unterliegender Restwert von 50 000 € ergibt.

1002Der nach Vornahme der AfA verbleibende Restwert ist spätestens bei Ausscheiden des Gebäudes aus dem Betriebsvermögen erfolgswirksam auszubuchen, soweit nicht vorher gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG eine Teilwertabschreibung oder gem. § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG eine Absetzung für außerordentliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung vorgenommen wird (Rdn. 3 u. 4 BMF-Schreiben v. 27. 10. 2010, BStBl I S. 1204).

1003Für den Fall, dass der Einlagewert des Wirtschaftsguts unter den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegt, ist nach § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG mit Wirkung für nach dem 31. 12. 2010 erfolgte Einlagen der Einlagewert die AfA-Bemessungsgrundlage (Rdn. 5 u. 7 BMF-Schreiben v. 27. 10. 2010, BStBl I S. 1204).

1004Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ist es zulässig, die abnutzbaren Anlagegüter statt mit den um die AfA (AfS) gekürzten Anschaffungs- oder Herstellungskosten mit dem niedrigeren Teilwert anzusetzen, sofern dieser auf einer voraussichtlich dauernden Wertminderung beruht (Rdn. 1115 ff.). Soweit die Voraussetzungen für die Teilwertabschreibung zu einem späteren Zeitpunkt entfallen, hat eine entsprechende Wertaufholung zu erfolgen (Rdn. 1152 ff.). Der Zuschreibungsbetrag erhöht die AfA-Bemessungsgrundlage.

1005Verschiedentlich lässt der Gesetzgeber im Interesse der Förderung bestimmter Investitionen anstelle der AfA erhöhte Absetzungen oder neben der AfA Sonderabschreibungen (vgl. Rdn. 1211) zu. Bei deren Inanspruchnahme sind zusätzlich die Sondervorschriften des § 7a EStG (vgl. ferner R 7a EStR) zu beachten (vgl. Rdn. 1215).

1006Soweit in den handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften von außerplanmäßigen Abschreibungen die Rede ist, handelt es sich steuerrechtlich um Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung – AfaA nach § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG oder um Teilwertabschreibungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 oder Nr. 2 Satz 2 EStG. Die handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften sehen die Berücksichtigung von erhöhten Absetzungen oder Sonderabschreibungen sowie von sonstigen steuerlichen Bewertungsfreiheiten nach Maßgabe steuerlicher Sonderregelungen nicht vor. Aus Gründen der Vereinfachnung der planmäßigen Abschreibungen werden die steuerrechtlichen Regelungen zu GWGs und Sammelposten allerdings auch handelsrechtlich für zulässig angesehen.

1007Nach § 253 Abs. 3 HGB sind auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Vermögensgegenständen des Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, planmäßige Abschreibungen vorzunehmen. Für den Regelfall werden diese Abschreibungen für den einzelnen Vermögensgegenstand nach einer einheitlichen Nutzungsdauer von den insgesamt aufgewendeten Anschaffungs- oder Herstellungskosten bemessen. Abweichend davon wird es für zulässig gehalten, bedeutsame Vermögensgegenstände, bei denen einzelne Komponenten im Verhältnis zum gesamten Vermögensgegenstand wesentlich und getrennt austauschbar sind (z. B. bei Flugzeugen und Gebäuden), in die wesentlichen Komponenten unterschiedlicher wirtschaftlicher Nutzungsdauern zu zerlegen und die einzelnen Komponenten nach unterschiedlichen Nutzungsdauern abzuschreiben (Rechnungslegungshinweis des Hauptfachausschusses des IDW RH HFA 1.016, IDW-FN 2009 S. 362). Die Summe der Abschreibungen für die einzelnen Komponenten entspricht den planmäßigen Abschreibungen auf den Vermögensgegen­stand. Für den Fall des Austausches einer Komponente soll insoweit ein Abgang und demzufolge der Zugang der ausgetauschten Komponente vorliegen, die dann über die Nutzungsdauer abzuschreiben ist. Insoweit entsteht also kein sofort abziehbarer Aufwand (vgl. z. B. Wiechers, in: BBK 2009 S. 836, und Willeke, in: StuB 2009 S. 679).

1008Der Anwendung dieser Abschreibungsmethode steht § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG entgegen. Danach ist die AfA auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts, nicht aber einzelner Komponenten eines Wirtschaftsguts vorzunehmen (BFH v. 14. 4. 2011, BStBl 2011 II S. 696; vgl. auch Kulosa, in: Schmidt, EStG, 37. Aufl., § 7 Rdn. 21).

1009Übereinstimmung zwischen Handels- und Steuerrecht besteht insoweit, als nach § 253 Abs. 3 Satz 1 HGB die planmäßigen Abschreibungen, nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG die AfA vorzunehmen sind. Handelsrechtlich kann der Kaufmann dabei grundsätzlich zwischen verschiedenen Abschreibungsmethoden wählen. Dabei ist jedoch zu beachten, dass nach § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Bewertungsmethoden beizubehalten sind (vgl. Rdn. 752 ff.).

1010In § 5 Abs. 6 EStG wird ausdrücklich bestimmt, dass die Vorschriften über die AfA und die AfS zu befolgen sind. Danach ergeben sich für die steuerliche Gewinnermittlung gegenüber den handelsrechtlichern Rechnungslegungsvorschriften folgende Einschränkungen:

Für Gebäude ist die AfA ausschließlich nach § 7 Abs. 4 und 5 EStG zu bemessen.

Für andere unbewegliche abnutzbare Wirtschaftsgüter und abnutzbare immaterielle Wirtschaftsgüter ist ausschließlich die lineare AfA nach § 7 Abs. 1 EStG zulässig. Dabei ist für den Geschäfts- oder Firmenwert eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 15 Jahren zugrunde zu legen.

Für bewegliche abnutzbare Wirtschaftsgüter kann wahlweise die lineare AfA nach § 7 Abs. 1 EStG oder bei Zugang des Wirtschaftsguts innerhalb vom Gesetzgeber bestimmter Zeiträume die degressive AfA § 7 Abs. 2 EStG nach der dort vorgeschriebenen geometrisch degressiven Methode mit den sich daraus ergebenden Höchstbeträgen beansprucht werden.

Der Substanzverzehr von Bodenschätzen ist ausschließlich durch die Vornahme von AfS nach § 7 Abs. 6 EStG zu berücksichtigen.

1011Das danach für bewegliche abnutzbare Wirtschaftsgüter ggf. bestehende Wahlrecht zwischen der linearen AfA nach § 7 Abs. 1 EStG und der degressiven AfA nach § 7 Abs. 2 EStG kann gem. § 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG unabhängig von der Verfahrensweise in der Handelsbilanz ausgeübt werden (Rdn. 660 ff.; Rdn. 18 BMF-Schreiben v. 12. 3. 2010, BStBl I S. 239).

§ 7 EStG

1012Nach § 253 Abs. 3 Satz 1 HGB sind planmäßige Abschreibungen vorzunehmen auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Anlagegüter, deren Nutzung zeitlich beschränkt ist. Die Regelungen des § 7 EStG beschränken sich nicht auf zu einem Betriebs­vermögen gehörende Wirtschaftsgüter, sondern sind grundsätzlich auf alle Wirtschaftsgüter anzuwenden, die von einem Stpfl. über einen Zeitraum von mehr als einem Jahr zur Erzielung von Einkünften eingesetzt werden. Der Anwendungsbereich dieser Vorschrift ist danach nicht auf die abnutzbaren Wirtschaftsgüter eines Betriebsvermögens beschränkt. Er erstreckt sich auch auf der Einkunftserzielung dienende Wirtschaftsgüter des Privatvermögens, z. B. Arbeitsmittel bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, Gebäude bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (vgl. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG).

1013Werden dem Wertverzehr (Verschleiß) unterliegende Wirtschaftsgüter eines Betriebsvermögens über einen Zeitraum von mehr als einem Jahr zur Einkunftserzielung genutzt, handelt es sich zweifelsfrei um abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens. Damit besteht insoweit Übereinstimmung zwischen den Regelungen in § 253 Abs. 3 HGB und § 7 EStG. Wegen des Begriffs des Anlagevermögens vgl. Rdn. 301 ff.

1014Angesichts der differenzierenden Regelungen über die Bemessung der AfA in § 7 EStG (vgl. Rdn. 991 ff.) ist eine Unterscheidung zwischen den nachstehenden Gruppen der abnutzbaren Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens erforderlich:

Gebäude und Gebäudeteile,

sonstige abnutzbare unbewegliche Wirtschaftsgüter,

Geschäfts- oder Firmenwert,

sonstige immaterielle Wirtschaftsgüter,

bewegliche abnutzbare Wirtschaftsgüter.

1015Zivilrechtlich ist das Grundstück, d. h. der Grund und Boden einschl. der aufstehenden Gebäude und der Außenanlagen ein einheitlicher Vermögensgegenstand. Für den Ausweis in Handels- und Steuerbilanz ist es in den nicht abnutzbaren Grund und Boden (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG) und die aufstehenden abnutzbaren Gebäude und Anlagen aufzuteilen. Ein Gebäude ist ein Bauwerk, das fest mit dem Grund und Boden verbunden ist, von einiger Beständigkeit und standfest ist sowie Menschen oder Sachen durch räumliche Umschließung Schutz gegen Witterungseinflüsse gewährt und den Aufenthalt von Menschen gestattet (vgl. dazu die gleich lautenden Ländererlasse v. 5. 6. 2013, BStBl 2013 I S. 734; BFH v. 20. 9. 2000, BFH/NV 2001 S. 581; v. 28. 9. 2000, BStBl 2001 II S. 137; und v. 3. 4. 2001, BStBl II S. 599, jeweils m. w. N.). Dabei ist grundsätzlich auf den einzelnen Baukörper abzustellen. Werden auf einem Grundstück mehrere Gebäude errichtet, liegen dementsprechend grundsätzlich mehrere Wirtschaftsgüter vor (BFH v. 15. 9. 1977, BStBl 1978 II S. 123, m. w. N.; H 4.2 Abs. 4 [Mehrere Baulichkeiten] EStH). Ist das Grundstück und damit auch das Gebäude in Teileigentum nach Maßgabe des WEG aufgeteilt, ist jede Einheit für sich eine getrennte Gebäudeeinheit (BFH v. 29. 9. 1994, BStBl 1995 II S. 72).

1016Nach dem Beschluss des GrS des BFH v. 26. 11. 1973 (BStBl 1974 II S. 132) braucht ein als einheitlicher Baukörper konzipiertes Gebäude kein einheitliches Wirtschaftsgut zu sein. Eine Aufteilung ist unter zweierlei Gesichtspunkten erforderlich. Gebäudeteile, die nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang zum Gebäude stehen, sind selbständige Wirtschaftsgüter.

1017Nach R 4.2 Abs. 3 EStR sind die nachstehenden Gebäudeteile selbständige Wirtschaftsgüter:

Betriebsvorrichtungen,

Scheinbestandteile i. S. des § 95 BGB (vgl. auch R 7.1 Abs. 4 EStR),

Ladeneinbauten, Schaufensteranlagen, Gaststätteneinbauten, Schalterhallen sowie ähnliche Einbauten, die einem schnellen Wandel des modischen Geschmacks unterworfen sind, soweit sich die Aufwendungen auf für die Statik des Gebäudes unwesentliche Einbauten beziehen,

sonstige Mietereinbauten.

1018Wird das danach verbleibende Gebäude nicht einheitlich, sondern für unterschiedliche Zwecke genutzt, besteht es angesichts der unterschiedlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhänge aus mehreren Wirtschaftsgütern,

dem eigenbetrieblichen Zwecken,

dem fremdbetrieblichen Zwecken,

dem eigenen Wohnzwecken,

dem fremden Wohnzwecken

dienenden Gebäudeteil (R 4.2 Abs. 4 EStR).

1019Werden mehrere eigene selbständige Betriebe in einem Gebäude unterhalten, ist eine Aufteilung des Gebäudes auf die verschiedenen Betriebe nicht erforderlich (BFH v. 29. 9. 1994, BStBl 1995 II S. 72). Werden Teile eines Gebäudes an verschiedene fremde Betriebe überlassen, bilden diese Teile insgesamt ein einheitliches Wirtschaftsgut, den fremdbetrieblichen Zwecken dienenden Gebäudeteil (R 4.2 Abs. 4 Satz 4 EStR). Zur fremdbetrieblichen Nutzung gehört auch die Überlassung zu hoheitlichen, zu gemeinnützigen oder zu Zwecken eines Berufsverbands (R 4.2 Abs. 4 Satz 3 EStR).

1020Für die Beurteilung eines Bauwerks nach den vorstehenden Grundsätzen ist es grundsätzlich unerheblich, ob es auf eigenem Grund und Boden, auf fremdem Grund und Boden oder auf einem Erbbaurecht errichtet wurde; wegen der Besonderheiten bei Gebäuden auf dem Grundstück des anderen Ehegatten/Lebenspartners siehe Rdn. 509 ff. Besteht ein Gebäude danach aus mehreren selbständigen Wirtschaftsgütern, ist für jedes dieser Wirtschaftsgüter die AfA gesondert und damit nicht von vornherein nach einheitlichen Grundsätzen vorzunehmen. Aufgrund der unterschiedlichen Regelungen in § 7 Abs. 4 und 5 EStG ist es möglich, dass einzelne Teile eines Gebäudes nach unterschiedlichen Grundsätzen abzuschreiben sind.

1021Bei Bauwerken, die nicht Bestandteil des Gebäudes sind, ist zu unterscheiden, ob es sich um Außenanlagen oder um Betriebsvorrichtungen (vgl. Rdn. 1022 ff.) handelt (Tz. 4.1 der gleichlautenden Ländererlasse v. 5. 6. 2013, BStBl 2013 I S. 734). Zu den Außenanlagen gehören Einfriedigungen, Umzäunungen, Hof- und Platzbefestigungen bei Betriebsgrundstücken (BFH v. 2. 6. 1971, BStBl II S. 673; v. 19. 2. 1974, BStBl 1975 II S. 20; v. 1. 7. 1983, BStBl II S. 686; v. 10. 10. 1990, BStBl 1991 II S. 59) einschl. der Tore oder Zufahrten; dies gilt auch für Zuwegungen zu Windkraftanlagen (BFH v. 14. 4. 2011, BStBl 2011 II S. 696; v. 1. 2. 2012, BStBl 2012 II S. 407). Entsprechend dem Urteil des BFH v. 17. 5. 1968 (BStBl II S. 563) dürfte es nicht möglich sein, insoweit von Betriebsvorrichtungen auszugehen. Verkehrsflächen für die Feuerwehr im Notfall sind Außenanlagen (BFH v. 9. 12. 1988, BFH/NV 1989 S. 570). Dazu gehören ferner Brunnenanlagen, die vergleichbar zu Gartenanlagen auf dem Grundstück errichtet werden, einschl. der darin ggf. integrierten Plastiken. Bei Wohngebäuden stehen die Umzäunungen für den Regelfall in einem besonderen Nutzungs- und Funktionszusammenhang zum Gebäude und sind deswegen diesem zuzurechnen (BFH v. 15. 12. 1977, BStBl 1978 II S. 210; R 21.1 Abs. 3 Satz 1 EStR). Bodenbefestigungen vor Garagen, Reparaturwerkstätten und Waschhallen, Restaurations- und Beherbergungsgebäuden, der Dauerpark- und Abstellplätze sind regelmäßig Außenanlagen. Entsprechendes gilt für freistehende Rampen. Dagegen sind Bodenbefestigungen und Einfriedungen bei Tankstellenbetrieben regelmäßig Betriebsvorrichtungen (BFH v. 23. 2. 1962, BStBl III S. 179). Beleuchtungsanlagen von Straßen, Wegen und Plätzen gehören dann zu den Außenanlagen, wenn sie nicht überwiegend einem Betriebsvorgang (z. B. Ausleuchtung eines Lagerplatzes für Zwecke der Materiallagerung) dienen und damit keine Betriebsvorrichtung sind. Zur Abgrenzung zwischen Außenanlagen und Betriebsvorrichtungen im Übrigen wird auf das Urteil des BFH v. 30. 4. 1976 (BStBl II S. 527) hingewiesen; wegen weiterer Einzelheiten vgl. Tz. 4.2 und 4.3 der gleichlautenden Ländererlasse vom 5. 6. 2013 (a. a. O.). Hinweise darauf, ob es sich bei bestimmten Bauwerken um Außenanlagen oder Betriebsvorrichtungen handelt, können sich auch aus den amtlichen AfA-Tabellen (vgl. Rdn. 1032) ergeben.

1022Zu den wesentlichen Bestandteilen eines Grundstücks i. S. der §§ 93, 94 BGB können auch Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art gehören, die jedoch nach § 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG nicht dem Grundvermögen zuzurechnen sind. Diese Vorrichtungen dienen regelmäßig dem auf dem Grundstück ausgeübten Betrieb. Sie stehen nicht mit dem Grundstück, sondern mit dem Betrieb in einem besonderen Nutzungs- und Funktionszusammenhang und werden vom Gesetzgeber als Betriebsvorrichtungen bezeichnet. Für die steuerliche Gewinnermittlung sind sie deswegen auch nicht dem Grund und Boden oder dem aufstehenden Gebäude zuzurechnen. Sie gehören zu den beweglichen abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, selbst wenn sie wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind (R 7.1 Abs. 3 EStR).

1023Die Abgrenzung zwischen dem Grundstück (Gebäude) einerseits und den Betriebsvorrichtungen andererseits hat für die Einheitsbewertung des Grundbesitzes und das Bilanzsteuerrecht nach einheitlichen Grundsätzen zu erfolgen (R 7.1 Abs. 5 Satz 1 EStR). Die FinVerw hat die nach ihrer Auffassung dabei maßgebenden Grundsätze im gleichlautenden Ländererlass vom 5. 6. 2013 (a. a. O.) zusammengefasst; vgl. auch BFH v. 5. 9. 2002 (BStBl II S. 877). Ferner können sich aus den amtlichen AfA-Tabellen (vgl. Rdn. 1032) für die einzelnen Wirtschaftszweige Hinweise darauf ergeben, ob im Einzel­fall von einer Betriebsvorrichtung oder einem unselbständigen Gebäudeteil auszugehen ist. Dies gilt jedoch nicht für die AfA-Tabelle für die allgemein verwendbaren Wirtschaftsgüter; in Ziff. 3 des BMF-Schreibens v. 6. 12. 2001 (BStBl I S. 860) wird darauf hingewiesen, dass mit der Aufnahme in diese Tabelle nicht über die Zugehörigkeit der Wirtschaftsgüter zu den Betriebsvorrichtungen, Gebäuden oder baulichen Einzelbestandteilen entschieden wurde. Die insoweit erforderliche Abgrenzung hat vielmehr im Einzelfall nach den dafür maßgebenden Grundsätzen zu erfolgen. Die auf einem Dach montierte Fotovoltaikanlage ist eine Betriebsvorrichtung, während die eigentliche Dachkonstruktion Teil des Gebäudes ist, das allein aufgrund der Verbindung mit der Voltaikanlage nicht zum Betriebsvermögen gehört (BFH v. 17. 10. 2013, BStBl 2014 II S. 372; v. 16. 9. 2014, BFH/NV 2015 S. 324).

1024Bewegliche Wirtschaftsgüter können nur Sachen (§ 90 BGB), Tiere (§ 90a BGB) und Scheinbestandteile (§ 95 BGB) sein (vgl. auch R 7.1 Abs. 2 bis 4 EStR). Dazu gehören auch Betriebsvorrichtungen (vgl. Rdn. 1022). Schiffe sind auch dann bewegliche Wirtschaftsgüter, wenn sie in ein Schiffsregister eingetragen sind. Nicht zu den beweglichen abnutzbaren Anlagegütern gehören danach neben den Gebäuden und Gebäudeteilen (vgl. Rdn. 1015 ff.) und den Außenanlagen (vgl. Rdn. 1021) die immateriellen Wirtschaftsgüter.

1025Nach ständiger Rechtsprechung des BFH gehören die immateriellen Wirtschaftsgüter weder zu den beweglichen noch zu den unbeweglichen Wirtschaftsgütern (BFH v. 6. 8. 1964, BStBl III S. 575; v. 22. 5. 1979, BStBl II S. 634, m. w. N.). Sie sind unkörperlich und umfassen insbesondere Rechte und tatsächliche Positionen von wirtschaftlichem Wert. Gesellschaftsanteile und Geldforderungen gehören nicht zu den immateriellen Wirtschaftsgütern. Für bestimmte selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände besteht für die Handelsbilanz gem. § 248 Abs. 2 HGB ein Ansatzwahlrecht (Rdn. 307 ff.), während sich steuerlich aus § 5 Abs. 2 EStG ein umfassendes Bilanzierungsverbot ergibt.