Kitabı oku: «Bilanzbuchhalter-Handbuch», sayfa 37

1136Bei Darlehen, die Kapitalgesellschaften von ihren Gesellschaftern gegeben werden, gelten für die Zulässigkeit von Teilwertabschreibungen die allgemeinen Grundsätze. Die Frage, ob und ggf. in welchem Umfang diese Gewinnminderungen auch steuerlich wirksam werden, war umstritten. Für unmittelbare und mittelbare Darlehensgewährungen durch natürliche Personen ist für nach dem 31. 12. 2014 beginnende Wirtschaftsjahre ist mit der Neufassung des § 3c Abs. 2 EStG eine einschränkende Regelung getroffen worden, vgl. dazu 5. Kap. Teil A Rdn. 26 ff. Bei Körperschaften i. S. des KStG als Darlehensgebern sind die Regelungen des § 8b KStG zu beachten. Soweit Gewinnminderungen danach steuerlich nicht berücksichtigungsfähig sind, unterliegen später ggf. anfallende Gewinne aus Wertaufholungen nicht der Besteuerung.

1137Stellt sich eine Investition insgesamt als Fehlmaßnahme dar, entspricht der Teilwert dem Einzelveräußerungspreis des Wirtschaftsguts. Ist, wie z. B. bei einer Beteiligung an einer überschuldeten Kapitalgesellschaft, eine Veräußerung nicht möglich, kommt die Abschreibung auf den Erinnerungswert in Betracht, beachte Rdn. 1129 f. Liegt nur teilweise eine Fehlmaßnahme vor, kommt eine Teilwertabschreibung nur in Höhe des vergeblichen Aufwands in Betracht, z. B. des Teils der Herstellungskosten für ein Gebäude, für das keine Gegenleistung mehr erlangt wurde, weil infolge der Insolvenz des Bauunternehmers eine nur unvollständige Bauleistung erbracht wurde (BFH v. 17. 9. 1987, BStBl 1988 II S. 488).

1138Der gedachte Erwerber eines Unternehmens wird lediglich dazu bereit sein, für das einzelne Wirtschaftsgut den Preis aufzuwenden, den er für ein Wirtschaftsgut gleicher Art und Güte bei Anschaffung oder Herstellung zum Bewertungsstichtag aufwenden müsste. Dabei sind die betriebsindividuellen Verhältnisse zu berücksichtigen. Dementsprechend sind auch die dabei anfallenden Nebenkosten einzubeziehen.

1139Ausgangspunkt für die Ermittlung der Wiederbeschaffungskosten sind regelmäßig der Börsen- oder Marktpreis, soweit dieser nicht feststellbar ist, der Einkaufspreis (vgl. Rdn. 1109 ff.); dabei sind die dem Unternehmen erschlossenen Bezugsquellen (z. B. langfristige Abnahmeverpflichtungen, eingeräumte Sonderkonditionen) einzubeziehen (BFH v. 11. 5. 1973, BStBl II S. 606). Die Preise für gebrauchte Wirtschaftsgüter können nur dann bei der Ermittlung der Wiederbeschaffungskosten berücksichtigt werden, als üblicherweise auch gebrauchte Wirtschaftsgüter angeschafft werden (BFH v. 19. 6. 1956, BStBl III S. 224). Werden üblicherweise fabrikneue Wirtschaftsgüter angeschafft, können die Wiederbeschaffungskosten nur ausgehend von den Anschaffungskosten entsprechender neuer Wirtschaftsgüter ermittelt werden; bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern käme dann eine Kürzung um die vorzunehmende AfA in Betracht (BFH v. 9. 10. 1969, BStBl 1970 II S. 205). Der sich durch die bloße Ingebrauchnahme eines Wirtschaftsguts, z. B. eines Kfz, ggf. ergebende niedrigere gemeine Wert rechtfer­tigt deswegen für sich allein regelmäßig noch keine entsprechende Teilwertabschreibung (BFH v. 19. 6. 1956, a. a. O.).

1140Skonti sind nur insoweit abziehbar, als sie aufgrund der Liquiditätslage tatsächlich beansprucht werden können (BFH v. 27. 2. 1991, BStBl II S. 456). Transportkosten sowie Vorsteuern sind den betriebsindividuellen Verhältnissen entsprechend zu berücksichtigen.

1141Die Wiederherstellungskosten sind ebenfalls auf der Grundlage der betriebsindividuellen Verhältnisse zu ermitteln. Ausgangspunkt sind die Herstellungskosten einschl. der Gemeinkosten, die bei Herstellung im Zeitpunkt des Bewertungstichtags tatsächlich anfallen würden (BFH v. 17. 5. 1974, BStBl II S. 508, m. w. N.). Das Verständnis des Teilwerts als ein objektiver Wert erfordert es allerdings, ggf. auch die Gemeinkosten einzubeziehen, die nur wahlweise (vgl. Rdn. 864 ff.) den Herstellungskosten zugerechnet werden. Dies gilt ferner für bis zum Bewertungsstichtag bereits angefallene Vertriebskosten (BFH v. 20. 7. 1973, BStBl II S. 794). Der zu erwartende Unternehmergewinn ist hingegen unter keinen Umständen zu berücksichtigen (BFH v. 27. 10. 1983, BStBl 1984 II S. 35).

1142Die Wiederbeschaffungs- oder Wiederherstellungskosten können sowohl nach der progressiven als auch nach der retrograden Methode (vgl. dazu Rdn. 891 ff.) ermittelt werden.

1143Insbesondere bei den Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens kann der Teilwert unter die Wiederbeschaffungs- oder Wiederherstellungskosten sinken. Dies ist der Fall, wenn der zu erwartende Veräußerungserlös die Anschaffungs- oder Herstellungskosten zzgl. der Verwaltungs- und Vertriebskosten und des Unternehmergewinns nicht mehr deckt (BFH v. 27. 10. 1983, BStBl 1984 II S. 35). Dabei ist auf die nach den Verhältnissen zum Bilanzstichtag voraussichtlich noch erzielbaren Veräußerungserlöse abzustellen, die vom Kaufmann in geeigneter Weise nachzuweisen sind. Die FinVerw (vgl. R 6.8 Abs. 2 Satz 9 EStR) sieht diesen Nachweis als erbracht an, wenn die tatsächlich erzielten Verkaufspreise für die im Wert geminderten Wirtschaftsgüter in der Weise und in einer solch großen Anzahl nachgewiesen werden, dass sich daraus ein repräsentativer Querschnitt für die betreffenden Wirtschaftsgüter ergibt und allgemeine Schlussfolgerungen möglich sind.

1144In der Literatur wird die Frage diskutiert, ob bei den zu berücksichtigenden Verwaltungs- und Vertriebskosten die Vollkosten oder nur die Einzelkosten und die variablen Gemeinkosten zu berücksichtigen sind (vgl. z. B. Blümich, § 6 EStG Anm. 667, m. w. N.). Nach dem Urteil des BFH v. 27. 10. 1983 (a. a. O.) ist es zulässig, den zu berücksichtigenden Aufwand dem Jahresabschluss zu entnehmen. Danach sind die Vollkosten berücksichtigungsfähig.

1145Zu berücksichtigen ist grundsätzlich nicht der vom Unternehmen erzielte Gesamtgewinn, sondern der auf die zu bewertenden Wirtschaftsgüter entfallende durchschnittliche Unternehmergewinn (BFH v. 6. 11. 1975, BStBl 1977 II S. 377). Gleichwohl wird es im Urteil des BFH v. 27. 10. 1983 (a. a. O.) zugelassen, auch insoweit auf den tatsächlich erzielten Gewinn abzustellen.

1146Danach kann davon ausgegangen werden, dass der Teilwert dem Betrag entspricht, der sich nach Kürzung des erzielbaren Verkaufserlöses um den durchschnittlichen Rohgewinnaufschlag ergibt (BFH v. 27. 10. 1983, a. a. O.). In R 36 Abs. 2 EStR 2001 wurde es für zulässig erachtet, den Rohgewinnaufschlag dadurch zu ermitteln, dass der betriebliche Aufwand und der durchschnittliche Unternehmergewinn dem Jahresabschluss entnommen und zum Wareneinsatz in Beziehung gesetzt werden, so dass sich folgende Formel ergibt

Diese recht grobe Schätzung dürfte – wenn überhaupt – wohl nur den Verhältnissen bei Handelsbetrieben gerecht werden.

1147Nach R 6.8 Abs. 2 Satz 4 EStR kann im Regelfall davon ausgegangen werden, dass der Teilwert dem Betrag entspricht, der sich nach Kürzung des erzielbaren Verkaufserlöses um den nach dem Bilanzstichtag noch anfallenden Teil des durchschnittlichen Rohgewinnaufschlags ergibt. Nach dem Beispiel in H 6.8 Subtraktionsmethode EStH ergibt sich danach Folgendes:

Dies führt zu folgender Berechnung:

1148Diese als Substraktionsmethode bezeichnete Ermittlung des Teilwerts setzt voraus, dass die dafür erforderlichen Angaben vom betrieblichen Rechnungswesen bereitgestellt werden. Ist dies nicht möglich, soll die Ermittlung des Teilwerts nach der sog. Formelmethode gem. R 6.8 Abs. 2 Satz 5 EStR nach folgender nicht beanstandet werden:

Bei dieser Berechnung ist nach dem Beispiel in H 6.8 EStH der Reingewinnsatz auf die ursprünglichen Anschaffungskosten zu beziehen. Für das in Rdn. 1147 dargestellte Beispiel ergibt sich danach Folgendes:

Bei planmäßigen Verkauf hätte sich ein Gewinn von 1 000 € = 10 % der Anschaffungskosten ergeben. Der danach verbleibende Rohgewinn entspricht damit 90 %, von dem 63 % auf die Zeit nach dem Bilanzstichtag entfallen. Danach ergibt sich folgende Berechnung:

Danach ergibt sich ein Betrag von 4 624 €, der nach Auffassung der FinVerw dem Teilwert entsprechen soll. Angesichts des beträchtlichen Unterschiedes der Ergebnisse beider Berechnungsmethoden dürfte deren Eignung für die Ermittlung des Teilwerts mehr als in Frage stehen. Wegen weiterer Einzelheiten vgl. Kölpin, in: StuB 2004 S. 587.

1149Die Untergrenze des Teilwerts eines Wirtschaftsguts ist der Preis, der sich für das Wirtschaftsgut bei einer Einzelveräußerung, losgelöst vom betrieblichen Zusammenhang erzielen lässt (BFH v. 17. 9. 1987, BStBl 1988 II S. 488). Dabei sind evtl. anfallende Veräußerungskosten abzuziehen. Im Einzelfall ist nicht auszuschließen, dass sich Einzelveräußerungspreis und Wiederbeschaffungspreis decken.

1150Die Bewertung mit dem Einzelveräußerungspreis wird regelmäßig bei solchen Wirtschaftsgütern in Betracht kommen, die für den Betriebsablauf entbehrlich sind (BFH v. 15. 7. 1966, BStBl II S. 643); der fiktive Erwerber des Unternehmens wäre nicht bereit, im Rahmen des Gesamtkaufpreises des Unternehmens einen höheren Preis aufzuwenden.

1151Kommt den Wirtschaftsgütern keine wirtschaftliche oder technische Funktion mehr zu, wird regelmäßig nur noch der Material- oder Schrottwert erzielbar sein. Dabei sind die ggf. anfallenden Abbruchkosten mindernd zu berücksichtigen (BFH v. 2. 3. 1973, BStBl II S. 475).

1152Der nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 bzw. Nr. 2 Satz 2 EStG zulässige Ansatz eines Wirtschaftsguts mit dem niedrigeren Teilwert wegen einer dauernden Wertminderung darf in den Folgeabschlüssen nur insoweit beibehalten werden, als die Gründe für einen Ansatz unter den ggf. um die AfA bzw. AfS gekürzten Anschaffungs- oder Herstellungskosten fortbestehen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 bzw. Nr. 2 Satz 3 EStG). Danach besteht für die Steuerbilanz ein zwingendes Wertaufholungsgebot. Nach Tz. 27 des BMF-Schreibens v. 2. 9. 2016 (BStBl 2016 I S. 994) ist eine Wertaufholung bereits dann erforderlich, wenn die für die Beibehaltung des niedrigeren Werts erforderliche fortbestehende Wertminderung nicht nachgewiesen wird.

Der sich durch die Wertaufholung ergebende Gewinn unterliegt der Besteuerung nach allgemeinen Grundsätzen. Bei Wertaufholungen nach Teilwertabschreibungen sind grundsätzlich die Regelungen von § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG, § 8b KStG zu beachten (vgl. auch Rdn. 1512). Erfolgten die Teilwertabschreibungen hingegen vor Inkrafttreten dieser Regelungen und waren sie damit in vollem Umfang erfolgswirksam, unterliegen die Wertaufholungsgewinne in vollem Umfang der Besteuerung. Das Wertaufholungsgebot ist auch insoweit verfassungsgemäß, als es vor dem Zeitraum seines Inkrafttretens eingetretene Teilwertsteigerungen erfasst (BFH v. 24. 4. 2007, BStBl 2007 II S. 707; v. 25. 2. 2010, BStBl II S. 784).

1153Soll der niedrigere Wertansatz beibehalten werden, ist nachzuweisen bzw. glaubhaft zu machen, dass die Gründe dafür fortbestehen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 bzw. Nr. 2 Satz 3 EStG). Wie bei der vorausgegangenen Teilwertabschreibung liegt danach die Beweislast bei dem bilanzierenden Unternehmen. Sofern ein Unternehmen unter Fortführung der Buchwerte übertragen wird (z. B. durch Schenkung oder aus Anlass eines Erbfalles nach § 6 Abs. 3 EStG, Übertragung auf einen anderen Rechtsträger nach Maßgabe des UmwStG) besteht die Verpflichtung zur Wertaufholung fort.

1154Nach dem Urteil des BFH v. 4. 6. 2008 (BStBl 2009 II S. 187) kommt angesichts der Regelung in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG eine Wertaufholung nur dann und insoweit in Betracht, wenn in einem Vorjahr eine Teilwertabschreibung vorgenommen wurde und der Teilwert am Bilanzstichtag über dem Bilanzansatz des Vorjahres liegt, jedoch den nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG maßgebenden Wert nicht übersteigt. Danach ist es nicht möglich, auf die Inanspruchnahme steuerlicher Bewertungsfreiheiten (z. B. Sonderabschreibungen, erhöhte Absetzungen, Übertragung stiller Reserven nach § 6b ESt oder R 6 Abs. 6 EStR) mit Wirkung für ein auf die Inanspruchnahme folgendes Wirtschaftsjahr zu verzichten, vgl. dazu das BMF-Schreiben v. 11. 2. 2009 (BStBl 2009 I S. 397).

1155–1210 Einstweilen frei

1211In der Vergangenheit sind in stärkerem Maße als gegenwärtig bestimmte Investitionen dadurch gefördert worden, dass auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der begünstigten Wirtschaftsgüter über einen bestimmten Zeitraum (Begünstigungszeitraum)

gegenüber der nach § 7 EStG vorzunehmenden AfA erhöhte Absetzungen oder

neben der AfA nach § 7 EStG vorzunehmenden AfA in einer bestimmten Höhe Sonderabschreibungen

vorgenommen werden können. Dabei steht es den Stpfl. frei, ob und ggf. in welchem Umfang von diesen Abschreibungsvergünstigungen Gebrauch gemacht werden soll. Begünstigungszeitraum und Höhe der erhöhten Absetzungen/Sonderabschreibungen ergeben sich aus der jeweiligen Einzelregelung. Bei diesen Vergünstigungen kann es sich um Subventionen handeln, die nur im Einvernehmen mit der EU gewährt werden dürfen. Der Gesetzgeber verzichtet in jüngerer Zeit u. a. auch im Hinblick auf die sich dadurch ergebenden Schwierigkeiten weitgehend auf derartige Förderungsmaßnahmen.

1212Die handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften sehen abweichende, nur nach Steuerrecht zulässige Bilanzansätze in der Handelsbilanz nicht vor. Das Wahlrecht zur Inanspruchnahme von erhöhten Absetzungen oder Sonderabschreibungen kann deswegen gem. § 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG für die Steuerbilanz unabhängig von der Verfahrensweise in der Handelsbilanz ausgeübt werden (Rdn. 660 ff.). Die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen oder erhöhten Absetzungen führt danach in der Steuerbilanz zu von der Handelsbilanz abweichenden Ansätzen, die gem. § 5 Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG durch Aufnahme der in Betracht kommenden Wirtschaftsgüter in das danach zu führende Verzeichnis zu dokumentieren sind (vgl. Rdn. 660 ff.).

1213Die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Abschreibungsvergünstigungen sind aus den jeweiligen Einzelregelungen zu entnehmen (vgl. Rdn. 1216 ff.). Bei der Vornahme von erhöhten Absetzungen oder von Sonderabschreibungen, nicht jedoch bei der Inanspruchnahme anderer steuerlicher Vergünstigungen, sind vorbehaltlich abweichender Sonderregelungen die Vorschriften des § 7a EStG (vgl. dazu auch R 7a EStR) zu beachten.

1214Für die Wiederherstellung oder die Wiederbeschaffung von Anlagegütern, die durch eine Unwetterkatastrophe untergegangen sind, sieht die von den obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder beschlossenen Rahmenregelung, die jeweils aus konkretem Anlass vom zuständigen Landesfinanzminister für anwendbar erklärt wird, u. a. die Gewährung von Sonderabschreibungen vor. Sie betragen bei Gebäuden bis zu 30 %, bei beweglichen Anlagegütern bis zu 50 % der Anschaffungskosten/Herstellungskosten und sind der absoluten Höhe nach begrenzt. Unter bestimmten Voraussetzungen kann im Vorgriff auf die Sonderabschreibungen bereits eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage gebildet werden.

§ 7a EStG

1215Der Gesetzgeber hat in § 7a EStG zu den nachfolgend aufgeführten Problemkreisen Stellung genommen.

Fallen auf das begünstigte Wirtschaftsgut innerhalb des Begünstigungszeitraums nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten an, sind diese nach § 7a Abs. 1 EStG ab dem Wirtschaftsjahr ihrer Entstehung zu berücksichtigen. Dementsprechend sind nachträgliche Minderungen der Bemessungsgrundlage ab dem Wirtschaftsjahr des Eintritts der Minderung zu berücksichtigen. Wegen Einzelheiten vgl. R 7a Abs. 2 bis 4 EStR, ferner H 7a EStH.

Verschiedentlich können die Abschreibungsvergünstigungen bereits auf Anzahlungen auf Anschaffungskosten oder auf Teilherstellungskosten beansprucht werden. Einzelheiten dazu ergeben sich aus § 7a Abs. 2 EStG. Dabei wird auch zu der Frage Stellung genommen, unter welchen Voraussetzungen und zu welchem Zeitpunkt Anzahlungen auf Anschaffungskosten geleistet worden sind. Weitere Erläuterungen ergeben sich aus R 7a Abs. 5 und 6 EStR.

Werden erhöhte Absetzungen beansprucht, sind für jedes Jahr des Begünstigungszeitraums mindestens Absetzungen in Höhe der nach § 7 Abs. 1 oder 4 EStG vorzunehmenden AfA vorzunehmen (§ 7a Abs. 3 EStG).

Sonderabschreibungen können nach § 7a Abs. 4 EStG vorbehaltlich abweichender Einzelregelungen (z. B. § 7g Abs. 5 EStG) nur neben der linearen AfA nach § 7 Abs. 1 oder 4 EStG vorgenommen werden.

Erfüllt ein Wirtschaftsgut sowohl die Voraussetzungen für die Vornahme erhöhter Absetzungen als auch von Sonderabschreibungen, kann nach § 7a Abs. 5 EStG nur eine dieser Abschreibungsvergünstigungen beansprucht werden – Kumulationsverbot. Das Kumulationsverbot bezieht sich nicht auf die Fälle, in denen nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten Gegenstand einer eigenen Abschreibungsvergünstigung sind und sowohl für das Wirtschaftsgut in seinem ursprünglichen Zustand als auch für die nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten Abschreibungsvergünstigungen aufgrund verschiedener Vorschriften in Betracht kommen (vgl. auch R 7a Abs. 7 EStR).

Nach § 141 Abs. 1 Nr. 4 und 5 AO tritt bei Unternehmen, die nicht bereits nach anderen Vorschriften (z. B. des HGB) buchführungspflichtig sind, bei Überschreiten bestimmter Gewinngrenzen Buchführungspflicht ein. Bei der Ermittlung dieser Grenzen dürfen die durch die Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen oder von Sonderabschreibungen eingetretenen Gewinnminderungen nach § 7a Abs. 6 EStG nicht berücksichtigt werden.

Die Gewährung erhöhter Absetzungen oder von Sonderabschreibungen ist verschiedentlich davon abhängig, dass die Personen, denen das begünstigte Wirtschaftsgut zuzurechnen ist, besondere persönliche Voraussetzungen – z. B. Zugehörigkeit zu einem bestimmten Personenkreis – erfüllen. Ist ein Wirtschaftsgut mehreren Personen zuzurechnen, die nicht sämtlich die vorgesehenen besonderen persönlichen Voraussetzungen erfüllen, können die erhöhten Absetzungen/Sonderabschreibungen nur in dem Umfang beansprucht werden, als das Wirtschaftsgut den persönlich begünstigten Gesellschaftern/Gemeinschaftern anteilig zuzurechnen ist. Die einzelnen Beteiligten können das ihnen zustehende Wahlrecht jedoch nicht unterschiedlich ausüben; insoweit können die Abschreibungsvergünstigungen nur einheitlich beansprucht werden (vgl. dazu § 7a Abs. 7 EStG).

Die zu einem Betriebsvermögen gehörenden begünstigten Wirtschaftsgüter sind nach § 7a Abs. 8 EStG in ein laufend zu führendes Verzeichnis einzutragen, aus dem der Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer, die jährliche AfA und die beanspruchten erhöhten Absetzungen oder Sonderabschreibungen ersichtlich sind. Auf dieses besondere Verzeichnis kann verzichtet werden, wenn sich die vorbezeichneten Angaben aus der Buchführung ergeben.

Verbleibt nach Ablauf des Begünstigungszeitraums noch ein Restwert des begünstigten Wirtschaftsguts, ist dieser nach § 7a Abs. 9 EStG linear auf die Restnutzungsdauer, die bei Gebäuden und Gebäudeteilen aus § 7 Abs. 4 EStG abzuleiten ist, abzuschreiben. Wegen Einzelheiten vgl. R 7a Abs. 9 und 10 EStR; BFH v. 20. 6. 1990 (BStBl 1992 II S. 622), sowie die BMF-Schreiben v. 20. 7. 1992 (BStBl I S. 415) und v. 21. 12. 1992 (BStBl I S. 734).

1216Nachfolgend wird ein Überblick über Regelungen zur Gewährung von Sonderabschreibungen oder von erhöhten Absetzungen gegeben, denen zwar für Neuinvestitionen keine Bedeutung mehr zukommt, die sich jedoch auf noch in Nutzung befindliche Wirtschaftsgüter beziehen können.

Sonderabschreibungen konnten für vor dem 1. 1. 1999 angeschaffte oder hergestellte Luftfahrzeuge und Handelsschiffe nach § 82f EStDV beansprucht werden, sofern der Kaufvertrag oder der Bauvertrag vor dem 25. 4. 1996 geschlossen wurde. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die BMF-Schreiben v. 17. 2. 1997 (BStBl I S. 194) und v. 13. 5. 1997 (BStBl I S. 565) hingewiesen.

Für Baumaßnahmen an Gebäuden zur Herstellung neuer Mietwohnungen, die vor dem 1. 1. 1996 abgeschlossen wurden, sah § 7c EStG eine Begünstigung durch erhöhte Absetzungen vor (vgl. dazu BMF-Schreiben v. 17. 2. 1992, BStBl I S. 115).

Die Anschaffung oder Herstellung von vor dem 1. 1. 1996 fertiggestellten Wohnungen mit Sozialbindung wurde durch die Zulassung erhöhter Absetzungen nach § 7k EStG gefördert (vgl. dazu BMF-Schreiben v. 17. 2. 1992, BStBl I S. 115).

Für Investitionen vor dem 1. 1. 1995 im sog. Zonenrandgebiet konnten Sonderabschreibungen nach § 3 ZRFG beansprucht werden.

Für betriebliche Investitionen in den Ländern Berlin, Brandenburg, Mecklenburg-Vorpommern, Sachsen, Sachsen-Anhalt und Thüringen in der Zeit vom 1. 1. 1991 bis zum 31. 12. 1998 konnten Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz beansprucht werden (gem. Art. 68 des Zweiten Gesetzes über die weitere Bereinigung von Bundesrecht v. 8. 7. 2016, BGBl 2016 I S. 1594, mit Wirkung v. 15. 7. 2016 außer Kraft getreten).

1217Investitionen kleiner und mittlerer Unternehmen werden durch § 7g EStG gefördert. Diese Vorschrift ist verschiedentlich zuletzt durch das Gesetz v. 2. 11. 2015 (BGBl 2015 I S. 1834) mit Wirkung v. 1. 1. 2016 geändert und ergänzt worden.

Als kleine oder und mittlere Betriebe, zu denen gem. § 7g Abs. 7 EStG auch Personengesellschaften gehören, gelten gegenwärtig:

Für nach dem 31. 12. 2008 und vor dem 1. 1. 2011 endende Wirtschaftsjahre galten höhere Schwellenwert (§ 52 Abs. 16 EStG).

1218Auf Einzelheiten zur Ermittlung der Schwellenwerte weist das BMF in Rdn. 11 bis 20 seines Schreibens v. 20. 3. 2017 (BStBl 2017 I S. 423) hin. Personengesellschaften haben die Ergebnisse der ggf. für einzelne Gesellschafter geführten Ergänzungsbilanz und etwaiges Sonderbetriebsvermögen ihrer Gesellschafter einzubeziehen (BFH v. 2. 8. 2012 – IV R 41/11, DStR 2012 S. 2118), dazu gehören auch verzinsliche Gesellschafterdarlehen. Bei Ermittlung der Höhe des Betriebsvermögens ist entsprechend R 5.7 Abs. 1 EStR auch eine etwaige GewSt-Rückstellung zu berücksichtigen; dabei kann die aufgrund der In­anspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags zu erwartende Minderung unberücksichtigt bleiben. Bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ist der Schwellenwert ohne Berücksichtigung von Investitionsabzugsbeträgen maßgebend. Für den Fall des Übergangs von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zu der nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG zu Beginn des maßgebenden Wirtschaftsjahres kann ein anspruchsberechtigter Betrieb auch dann vorliegen, wenn das Betriebsvermögen nach der Eröffnungsbilanz mehr als 235 000 € beträgt (BFH v. 16. 9. 2004, BStBl 2005 II S. 43).

1219Maßgebend sind die Werte, die sich im jeweiligen Besteuerungsverfahren ergeben. Führen z. B. Feststellungen anlässlich einer steuerlichen Außenprüfung infolge Erhöhung des Betriebsvermögens oder des Gewinns gegenüber den abgegebenen Steuererklärungen zu einer Überschreitung des maßgebenden Schwellenwerts, entfällt damit die Berechtigung zur Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen.

Wird das zu begünstigende Wirtschaftsgut in mehr als einem Betrieb des selben Steuerpflichtigen, jedoch nicht zu mindestens 90 % in einem der Betriebe genutzt, ist die Summe der Größenmerkmale beider Betriebe maßgebend. Dabei ist insgesamt das Größenmerkmal des Betriebes maßgebend, dem das Wirtschaftsgut zugeordnet wurde (BFH v. 19. 3. 2014, BFH/NV 2014 S. 1143; v. 6. 4. 2016, BFH/NV 2016 S. 1775).

Wegen der Ermittlung der Schwellenwerte für land- und forstwirtschaftliche Betriebe wird auf das Urteil des BFH v. 6. 3. 2014 (BFH/NV 2014 S. 944) und das Urteil des FG des Landes Sachsen-Anhalt v. 12. 11. 2013 (EFG 2014 S. 430, Rev. Az. BFH IV R 49/13) hingewiesen.

1220–1223 Einstweilen frei