Kitabı oku: «Multilaterales Instrument», sayfa 11

Anmerkungen

[1]

OECD BEPS Action 2 Kap 7 und 13.

[2]

OECD BEPS Action 2 Rn 216.

[3]

OECD BEPS Action 2 Rn 432.

[4]

OECD BEPS Action 2, Executive Summaries Part II.

[5]

OECD Explanatory Statement to the Multilateral Convention Rn 49 unter Verweis auf OECD BEPS Action 6.

[6]

OECD BEPS Action 6 Rn 47.

[7]

OECD Explanatory Statement to the Multilateral Convention Rn 54; Polatzky/Balliet/Steinau IStR 2017, 226, 229.

[8]

Gemeint ist die doppelte Ansässigkeit einer Person iSv Art 4 Abs 1 OECD-MA, die besteht, wenn die Person in zwei Vertragsstaaten nach dem jeweiligen nationalem Recht dort aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist.

[9]

OECD BEPS Action 6 Rn 47.

[10]

Vgl Tz 24.1 MK zu Art 4 OEDC-MA, der bereits eine ähnliche Formulierung wie Art 4 MLI als Alternative zur bestehenden Regelung in Art 4 Abs 3 OECD-MA enthält; siehe dazu II.

[11]

OECD BEPS Action 15 Rn 31.

[12]

Vgl zB Vogel/Lehner Art 4 OECD-MA Rn 244.

[13]

Vgl Vorschlag zur Änderung der RL (EU) 2016/1164 bzgl hybrider Gestaltungen mit Drittländern, COM(2016) 687 final v 25.10.2016, siehe dort Art 9a zur Doppelansässigkeit.

[14]

Vgl dazu Rn 43.

[15]

OECD-MA Art 4 Abs 3.

[16]

OECD BEPS Action 6 Rn 48.

[17]

Reimer IStR 2017, 1 Tz 2.3.

[18]

OECD BEPS Action 6 Rn 48.

[19]

Vgl OECD Draft Contents of the 2017 Update to the OECD Model Tax Convention, 68-70 bzw dort Tz 24.5 zu Art 4 MK-E OECD-MA.

[20]

OECD-MA Art 4 Abs 1 S 1.

[21]

Siehe auch Rn 35 ff.

[22]

Tz 21 MK zu Art 4 OECD-MA.

[23]

Siehe auch Rn 5.

[24]

Vgl auch Vogel/Lehner Art 4 OECD-MA Rn 256.

[25]

OECD BEPS Action 6 Rn 48 bzw Tz 24.2 MK-E zu Art 4 OECD-MA, vgl OECD Draft Contents of the 2017 Update to the OECD Model Tax Convention, 70.

[26]

OECD BEPS Action 6 Rn 48 bzw Tz 24.2 MK-E zu Art 4 OECD-MA, vgl OECD Draft Contents of the 2017 Update to the OECD Model Tax Convention, 70.

[27]

OECD BEPS Action 6 Rn 48 bzw Tz 24.2 MK-E zu Art 4 OECD-MA, vgl OECD Draft Contents of the 2017 Update to the OECD Model Tax Convention, 70.

[28]

Polatzky/Balliet/Steinau IStR 2017, 229 unter Verweis auf Wassermeyer zu Tz 24.1 MK zu Art 4 OECD-MA Rn 107.

[29]

OECD Explanatory Statement to the Multilateral Convention Rn 317 zu Art 32 Abs 2.

[30]

Tz 24 MK zu Art 4 OECD-MA; für eine detaillierte Kommentierung zum Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung siehe Wassermeyer Art 4 OECD-MA4 Rn 95 ff.

[31]

Vgl Haase/Frotscher Art 4 OECD-MA Rn 88.

[32]

OECD BEPS Action 6 Rn 48 unter Verweis auf Tz 24.1 MK OECD-MA, die insofern unverändert bleiben soll.

[33]

Vgl Vogel/Lehner Art 4 OECD-MA Rn 273.

[34]

Tz 24.1 MK zu Art 4 OECD-MA; insofern ist keine Änderung vorgesehen – vgl OECD Draft Contents of the 2017 Update to the OECD Model Tax Convention, 70.

[35]

Vgl Polatzky/Balliet/Steinau IStR 2017, 229 Tz 3.2.

[36]

Reimer IStR 2017, 1 Tz 2.3 weist auf den englischen Text „such person“ statt „this person“ hin und meint, dass dies Raum für Verständigungsvereinbarungen auf abstrakter Basis statt konkret-individueller lässt.

[37]

OECD Explanatory Statement to the Multilateral Convention, Rn 58.

[38]

Vgl hierzu und auch zu den folgenden Bsp: OECD BEPS Action 6 Rn 48 bzw Tz 24.4 MK-E zu Art 4 OECD-MA (vgl OECD Draft Contents of the 2017 Update to the OECD Model Tax Convention, 70).

[39]

So auch zur teilweise vergleichbaren Regelung im DBA Deutschland-USA Haase/Frotscher Art 4 OECD-MA Rn 156.

[40]

Zu den Kriterien vgl Rn 16 f.

[41]

Wassermeyer Art 4 OECD-MA Rn 117.

[42]

Polatzky/Balliet/Steinau IStR 2017, 229 mit Verweis auf Koenig § 3 Rn 50 ff.

[43]

Wassermeyer Art 4 OECD-MA Rn 117.

[44]

OECD-MA Art 4 Abs 2 S 1.

[45]

OECD-MA Art 4 Abs 2 S 1.

[46]

OECD Explanatory Statement to the Multilateral Convention, Rn 52 S 4.

[47]

Zur Änderung in der modifizierten Fassung vgl OECD Explanatory Statement to the Multilateral Convention Rn 51.

[48]

OECD-MA Art 4 Abs 2 S 2.

[49]

OECD Explanatory Statement to the Multilateral Convention Rn 53 bestätigt dies und verweist auf bestimmte börsengelistete Ges.

[50]

Siehe auch OECD-MA Art 28 Abs 1 Buchst b.

[51]

Vgl auch OECD Explanatory Statement to the Multilateral Convention, Rn 54.

[52]

Zum Vorbehalt nach Abs 3 Buchst e siehe auch Rn 35 ff; grds zur Möglichkeit des Vorbehalts nach Abs 3 Buchst f siehe auch OECD-MA Art 28 Abs 1 Buchst b.

[53]

OECD-MA Art 28 Abs 9.

[54]

Grds zur Möglichkeit des Vorbehalts siehe auch OECD-MA Art 28 Abs 1 Buchst b.

[55]

OECD-MA Art 28 Abs 8 S 2.

[56]

OECD-MA Art 28 Abs 9.

[57]

OECD Explanatory Statement to the Multilateral Convention, Rn 56.

[58]

OECD-MA Art 28 Abs 3; OECD Explanatory Statement to the Multilateral Convention, Rn 57 S 2.

[59]

OECD Explanatory Statement to the Multilateral Convention, Rn 57.

[60]

OECD-MA Art 28 Abs 9.

[61]

OECD-MA Art 4 Abs 4 S 1.

[62]

OECD Explanatory Statement to the Multilateral Convention, Rn 59.

[63]

OECD-MA Art 28 Abs 3; OECD Explanatory Statement to the Multilateral Convention Rn 57.

[64]

OECD-MA Art 28 Abs 3 greift wegen Art 4 Abs 3 Buchst f nicht; OECD Explanatory Statement to the Multilateral Convention Rn 57.

[65]

OECD Explanatory Statement to the Multilateral Convention, Rn 15: „Notification clause(s) to ensure clarity about existing provisions that are within the scope of compatibility clauses“.

[66]

Bendlinger SWI 2017, 8.

[67]

Vgl vorläufige Listen der Vorbehalte und Notifikationen zum Zeitpunkt der Unterzeichnung am 7.6.2017: OECD Signatories and Parties to the Multilateral Convention.

[68]

Zu Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit siehe Rn 25 f.

[69]

Nr 1 Protokoll zum DBA 2010 Bulgarien.

[70]

Siehe für eine vollständige Übersicht Vogel/Lehner Art 4 OECD-MA Rn 290.

[71]

Wassermeyer/Wassermeyer/Kaeser Art 4 OECD-MA Rn 128 f.

[72]

Vgl vorläufige Listen der Vorbehalte und Notifikationen zum Zeitpunkt der Unterzeichnung am 7.6.2017 bzw der weiteren Unterzeichnungen bis zum 17.8.2017: OECD Signatories and and Parties to the Multilateral Convention. Derzeit nicht bekannt ist die Entscheidung über eine Anwendung von Art 4 bei den drei Staaten (Estland, Vereinigte Arabische Emirate und die USA), die das MLI zum 17.8.2017 (noch) nicht unterzeichnet haben.

Multilateral Convention › Teil II Hybride Gestaltungen › Artikel 5 Anwendung von Methoden zur Beseitigung der Doppelbesteuerung

Artikel 5 Anwendung von Methoden zur Beseitigung der Doppelbesteuerung

(1) Eine Vertragspartei dieses Übereinkommens kann sich für die Anwendung entweder der Absätze 2 und 3 (Option A) oder der Absätze 4 und 5 (Option B) oder der Absätze 6 und 7 (Option C) oder für die Anwendung keiner der genannten Optionen entscheiden. Entscheiden sich die Vertragsstaaten eines unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens jeweils für unterschiedliche Optionen (oder entscheidet sich ein Vertragsstaat für die Anwendung einer Option und der andere für die Anwendung keiner der Optionen), so gilt die von jedem Vertragsstaat gewählte Option für die in seinem Gebiet ansässigen Personen.

Option A

(2) Bestimmungen eines unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens, nach denen anderenfalls Einkünfte oder Vermögen einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person in diesem Vertragsstaat von der Steuer befreit würden, um eine Doppelbesteuerung zu beseitigen, gelten nicht, wenn der andere Vertragsstaat die Bestimmungen des unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens so anwendet, dass diese Einkünfte oder dieses Vermögen von der Steuer befreit sind beziehungsweise ist oder der Satz, mit dem diese Einkünfte oder dieses Vermögen besteuert werden können, begrenzt ist. In letzterem Fall gewährt der erstgenannte Vertragsstaat von der Steuer vom Einkommen oder Vermögen dieser ansässigen Person einen Abzug in Höhe der im anderen Vertragsstaat entrichteten Steuer. Dieser Abzug darf jedoch den Teil der vor Gewährung des Abzugs berechneten Steuer nicht übersteigen, der den Einkünften oder Vermögenswerten zugerechnet werden kann, die im anderen Vertragsstaat besteuert werden können.

(3) Absatz 2 gilt für ein unter das Übereinkommen fallendes Steuerabkommen, nach dem ein Vertragsstaat anderenfalls die in Absatz 2 beschriebenen Einkünfte oder das dort beschriebene Vermögen von der Steuer befreien müsste.

Option B

(4) Bestimmungen eines unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens, nach denen anderenfalls Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person in diesem Vertragsstaat von der Steuer befreit würden, um eine Doppelbesteuerung zu beseitigen, weil diese Einkünfte von diesem Vertragsstaat als Dividende betrachtet werden, gelten nicht, wenn diese Einkünfte bei der Ermittlung der steuerpflichtigen Gewinne einer im anderen Vertragsstaat ansässigen Person nach dem Recht dieses anderen Vertragsstaats zu einem Abzug führen. In diesem Fall gewährt der erstgenannte Vertragsstaat von der Steuer vom Einkommen dieser ansässigen Person einen Abzug in Höhe der im anderen Vertragsstaat entrichteten Steuer vom Einkommen. Dieser Abzug darf jedoch den Teil der vor Gewährung des Abzugs berechneten Steuer vom Einkommen nicht übersteigen, der den Einkünften zugerechnet werden kann, die im anderen Vertragsstaat besteuert werden können.

(5) Absatz 4 gilt für ein unter das Übereinkommen fallendes Steuerabkommen, nach dem ein Vertragsstaat anderenfalls die in Absatz 4 beschriebenen Einkünfte von der Steuer befreien müsste.

Option C

(6)

a)

Bezieht eine in einem Vertragsstaat ansässige Person Einkünfte oder hat sie Vermögen, die beziehungsweise das nach einem unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen im anderen Vertragsstaat besteuert werden können beziehungsweise kann (es sei denn, dass nach diesem Abkommen der andere Vertragsstaat die Einkünfte nur besteuern darf, weil es sich auch um Einkünfte einer in diesem anderen Vertragsstaat ansässigen Person handelt), so gewährt der erstgenannte Vertragsstaat i) einen Abzug von der Steuer vom Einkommen dieser ansässigen Person in Höhe der in diesem anderen Vertragsstaat entrichteten Steuer vom Einkommen; ii) einen Abzug von der Steuer vom Vermögen dieser ansässigen Person in Höhe der in diesem anderen Vertragsstaat entrichteten Steuer vom Vermögen. Dieser Abzug darf jedoch den Teil der vor Gewährung des Abzugs berechneten Steuer vom Einkommen oder Steuer vom Vermögen nicht übersteigen, der den Einkünften oder dem Vermögen zugerechnet werden kann, die beziehungsweise das im anderen Vertragsstaat besteuert werden können beziehungsweise kann.

b)

Sind nach dem unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen Einkünfte oder Vermögen einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person in diesem Vertragsstaat von der Steuer befreit, so kann dieser Vertragsstaat die steuerbefreiten Einkünfte beziehungsweise das steuerbefreite Vermögen gleichwohl bei der Berechnung der Höhe der Steuer vom übrigen Einkommen oder Vermögen dieser ansässigen Person berücksichtigen.

(7) Absatz 6 gilt anstelle von Bestimmungen eines unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens, nach denen zur Beseitigung einer Doppelbesteuerung ein Vertragsstaat verpflichtet ist, in diesem Vertragsstaat Einkünfte oder Vermögen einer in diesem Vertragsstaat ansässigen Person, die beziehungsweise das nach dem unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen im anderen Vertragsstaat besteuert werden können beziehungsweise kann, von der Steuer zu befreien.

(8) Eine Vertragspartei dieses Übereinkommens, die sich nicht für die Anwendung einer Option nach Absatz 1 entscheidet, kann sich vorbehalten, dass dieser gesamte Artikel in Bezug auf ein oder mehrere benannte unter das Übereinkommen fallende Steuerabkommen (oder alle ihre unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen) nicht gilt.

(9) Eine Vertragspartei dieses Übereinkommens, die sich nicht für die Anwendung der Option C entscheidet, kann sich in Bezug auf ein oder mehrere benannte unter das Übereinkommen fallende Steuerabkommen (oder alle ihre unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen) vorbehalten, dem anderen Vertragsstaat beziehungsweise den anderen Vertragsstaaten die Anwendung der Option C nicht zu gestatten.

(10) Jede Vertragspartei dieses Übereinkommens, die sich für die Anwendung einer Option nach Absatz 1 entscheidet, notifiziert dem Verwahrer die gewählte Option. Diese Notifikation muss außerdem Folgendes umfassen:

a)	im Fall einer Vertragspartei dieses Übereinkommens, die sich für die Anwendung der Option A entscheidet, die Liste ihrer unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen, die eine in Absatz 3 beschriebene Bestimmung enthalten, sowie jeweils die Nummer des Artikels und des Absatzes dieser Bestimmung;
b)	im Fall einer Vertragspartei dieses Übereinkommens, die sich für die Anwendung der Option B entscheidet, die Liste ihrer unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen, die eine in Absatz 5 beschriebene Bestimmung enthalten, sowie jeweils die Nummer des Artikels und des Absatzes dieser Bestimmung;
c)	im Fall einer Vertragspartei dieses Übereinkommens, die sich für die Anwendung der Option C entscheidet, die Liste ihrer unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen, die eine in Absatz 7 beschriebene Bestimmung enthalten, sowie jeweils die Nummer des Artikels und des Absatzes dieser Bestimmung. Eine Option gilt nur dann in Bezug auf eine Bestimmung eines unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens, wenn die Vertragspartei dieses Übereinkommens, die sich für die Anwendung dieser Option entschieden hat, in Bezug auf diese Bestimmung eine entsprechende Notifikation abgegeben hat.

Kommentierung

I.Zweck der Vorschrift1 – 3

II.Bezug zum OECD-MA4, 5

III.Kommentierung6 – 30

1.Abs 16 – 8

2.Abs 29 – 12

3.Abs 313, 14

4.Abs 415 – 18

5.Abs 519

6.Abs 620 – 22

7.Abs 723, 24

8.Abs 825, 26

9.Abs 927, 28

10.Abs 1029, 30

IV.Umsetzung in Deutschland31 – 33

I. Zweck der Vorschrift

1

Art 5 gibt, ebenso wie Art 13, einem Vertragsstaat des MLI die Möglichkeit, zwischen mehreren Alternativen zur Neufassung des Abkommenstexts zu wählen. Der Zweck der Vorschrift liegt darin, die Methoden zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen, die bei der Heranziehung eines DBA naturgemäß eine zentrale Rolle spielen, einzuschränken bzw iÜ zu präzisieren und die solchermaßen vorgenommene Einschränkung auf eine Vielzahl von DBA anzuwenden. Die verschiedenen Optionsmöglichkeiten A-C deuten darauf hin, dass sich die OECD-Staaten aufgrund ihrer heterogenen Ausgangslagen sich nicht auf ein einheitliches Ergebnis einigen konnten. Die Möglichkeit, eine oder keine der Optionen zu wählen (wobei der Option C systematisch aufgrund des Art 5 Abs 9 MLI eine besondere Stellung zukommt), ist Ausdruck der vielzitierten FlexibiBuchstät des MLI.

2

Art 5 ist eine Bestimmung, die als Teilaspekt des BEPS-Aktionspunkts 2 (Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements; dort Rn 442 ff) nicht zum sog Minimum Standard des BEPS-Projekts gehört und der damit keine zentrale Bedeutung innerhalb des MLI zukommt. Dies hat zur Konsequenz, dass ein Opting-out hinsichtlich dieses Art oder einzelner Optionen dieses Art generell möglich ist, wie bereits der eindeutige Wortlaut des Art 5 Abs 1 MLI nahelegt.

3

Nicht erforderlich für eine Abwahl ist ferner, dass der unterzeichnende Staat nachweisen kann, dass dieser Standard bereits in einem konkret geschlossenen DBA umgesetzt ist. Dem Minimum Standard liegt nämlich die Überlegung zugrunde, dass die Möglichkeit eines vollständigen Opting-outs die Zielsetzung des BEPS-Projekts vollständig konterkarieren und das MLI so zu einem zahnlosen Tiger würde. Vor diesem Hintergrund ist es erstaunlich, dass Art 5 MLI nicht dem BEPS-Aktionspunkt 6 und damit einem Minimum Standard zugeordnet worden ist. Umgekehrt muss gesehen werden, dass die Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung das Herzstück des DBA-Rechts bilden und auch poBuchstisch seit jeher hoch umstritten sind.

II. Bezug zum OECD-MA

4

Art 5 bezieht sich auf den sog Methodenartikel (Art 23A und B OECD-MA) eines DBA und mithin auf die Methoden zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen, was in den von Deutschland abgeschlossenen DBA namentlich die Anrechnungsmethode und die Freistellungsmethode meint. Der Methodenartikel kommt immer dann zur Anwendung, wenn die Verteilungsnormen eines DBA nicht bereits zuvor eine abschließende Beurteilung über die Zuweisung des Besteuerungsrechts zulassen (sog Zuordnungsmethode). Letzteres ist aber nur vergleichsweise selten der Fall (etwa im Anwendungsbereich von einer dem Art 6 Abs 1 OECD-MA vergleichbaren Vorschrift, denn häufig steht dem Belegenheitsstaat a priori das ausschließliche Besteuerungsrechts für Grundvermögen zu).

5

In allen anderen Fällen ergibt sich die Vermeidung einer Doppelbesteuerung erst aus einem Zusammenspiel zwischen dem Methodenartikel und der anwendbaren Verteilungsnorm. Art 5 MLI kommt daher eine ganz zentrale Rolle innerhalb des MLI zu. Die jeweils von den Vertragsstaaten gewählte Option wird aus der Sicht des optierenden Vertragsstaats den Methodenartikel in allen von diesem Staat als erfasste Steuerabkommen benannten DBA um den Inhalt der Option verändern. Konzeptionell liegt der Schwerpunkt des Art 5 auf der Freistellungsmethode, die Option C beinhaltet aber die Anwendung der Anrechnungsmethode.

III. Kommentierung

1. Abs 1

6

Art 5 Abs 1 enthält Anwendungsgrundsätze und Erläuterungen für die Handhabung der Vorschrift insgesamt. So wird aus S 1 der Norm deutlich, dass den wählbaren Optionen A-C jeweils zwei Absätze zugehörig sind. Diese Optionen stehen alternativ zur Wahl der Vertragsparteien, ohne dass eine sachliche Rangfolge bestünde. Die Vertragsparteien sind daher in ihrer Wahl der Optionen frei. Ebenso steht es ihnen frei, keine der Optionen auszuwählen.

7

S 2 der Norm drückt sodann den Grundsatz aus, dass Art 5 keine Einigungsnotwendigkeit, Deckungsgleichheit oder Reziprozität zugrunde liegt. Dies entspricht den Grundsätzen der Anwendung bei Art 23A/B OECD-MA. Die Vertragsparteien können ihre Wahl nach S 1 daher unabhängig voneinander treffen, was zwangsläufig zur Folge hat, dass die Parteien ggf asymmetrisch, dh unterschiedliche Optionen wählen. Auch kann es sein, dass eine Vertragspartei keine Wahl trifft und die Vorschrift insgesamt nicht angewendet wissen möchte. In all diesen Fällen gilt dann die von einer Vertragspartei gewählte Option allein und ausschließlich für die in ihrem Gebiet ansässigen Personen, wobei sich die Ansässigkeit nach den allgemeinen Grundsätzen des Art 4 OECD-MA richtet.

8

Art 5 Abs 1 steht in engem Zusammenhang mit der Abs 8–10 der Bestimmung und ist auch nur vor diesem Hintergrund zu verstehen. Zunächst ist, falls eine der Optionen nach Abs 1 gewählt wird, eine entsprechende Notifizierung an den Verwahrer vorzunehmen, Art 5 Abs 10 S 1. Wird keine der Optionen gewählt, ist ein Vorbehalt nach Art 5 Abs 8 zu erklären. Wird Option A oder B gewählt, kann über einen Vorbehalt nach Art 5 Abs 9 dem jeweils anderen Vertragsstaat die Wahl der Option C zwischen den konkreten Vertragsparteien untersagt werden. Art 5 Abs 9 schränkt daher die Wahlfreiheit eines Vertragsstaats in Bezug auf die Option C nach Art 5 Abs 1 S 2 nicht ein, setzt der gewählten Option aber Schranken im Verhältnis zu demjenigen Vertragsstaat, der sich für die Anwendung der Option A oder B entschieden hat.