Kitabı oku: «Multilaterales Instrument», sayfa 12
2. Abs 2
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Art 5 Abs 2 S 1 schränkt als Option A die Anwendung der Freistellungsmethode auf Einkünfte oder Vermögen einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person unter bestimmten, im folgenden Vorschriftstext genannten Voraussetzungen ein. Die Vorschrift bezieht sich daher auf eine dem Art 23A OECD-MA vergleichbare Vorschrift, die die entsprechenden Einkünfte oder das entsprechende Vermögen im Ansässigkeitsstaat des Steuerpflichtigen von der Besteuerung freistellt.
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Vor diesem Hintergrund bestimmt Art 5 Abs 2 S 1, dass die Freistellungsmethode durch den Ansässigkeitsstaat des Steuerpflichtige nicht anzuwenden ist, wenn der andere Vertragsstaat die Bestimmungen des unter das MLI fallenden Steuerabkommens so anwendet, dass diese Einkünfte oder dieses Vermögen von der Steuer befreit sind bzw ist oder der Satz, mit dem diese Einkünfte oder dieses Vermögen besteuert werden können, begrenzt ist. Mit leichten Abweichungen im Wortlaut entspricht dies dem Regelungsgehalt der unilateralen Vorschrift des § 50d Abs 9 S 1 Nr 1 EStG, sodass sich für Deutschland, falls diese Option gewählt würde, keine Änderungen gegenüber der gegenwärtigen Rechtslage ergeben. Bemerkenswert ist allerdings der Passus „um eine Doppelbesteuerung zu beseitigen“, der sich in § 50d Abs 9 S 1 Nr 1 EStG nicht findet. Sofern daher ein DBA eine doppelte Nichtbesteuerung herbeiführen würde, wäre nach dem Wortlaut des Art 5 Abs 2 S 1 die Steuerfreistellung jedenfalls aus diesem Grund nicht zu versagen.
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Art 5 Abs 2 modifiziert die dem Art 23A Abs 4 OECD-MA entsprechenden Vorschriften in erfassten Steuerabkommen und geht sachlich darüber hinaus, indem nicht nur die Anwendung der Freistellungsmethode nach Art 23A Abs 1 OECD-MA ausgeschlossen wird, sondern sämtliche „Bestimmungen eines unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens“, nach denen anderenfalls Einkünfte oder Vermögen einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person in diesem Vertragsstaat von der Steuer befreit würde, unter den im MLI genannten Bedingungen nicht gelten sollen. Auch im Wortlaut sind gegenüber Art 23A Abs 4 OECD-MA einige redaktionelle Änderungen vorgenommen worden (siehe auch Rn 62 des Explanatory Statements zu Art 5).
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Viele bestehende DBA enthalten jedoch keine Bestimmung, nach denen gleichsam ersatzweise die Anrechnungsmethode zur Anwendung kommt, wenn und soweit der Quellenstaat auf die Einkünfte oder das Vermögen nur einen begrenzten Steuersatz anwendet. Um in diesen Fällen eine Doppelbesteuerung zu vermeiden, bestimmt Art 5 Abs 2 S 2 MLI, dass bei Versagung der Freistellungsmethode der Ansässigkeitsstaat des Steuerpflichtigen von der Steuer vom Einkommen oder Vermögen dieser ansässigen Person einen Abzug in Höhe der im anderen Vertragsstaat entrichteten Steuer gewährt (siehe insoweit Rn 63 des Explanatory Statements zu Art 5 MLI). Dieser Abzug darf jedoch nach S 3 der Norm den Teil der vor Gewährung des Abzugs berechneten Steuer nicht übersteigen, der den Einkünften oder Vermögenswerten zugerechnet werden kann, die im anderen Vertragsstaat besteuert werden können. In der Variante der Versagung der Freistellungsmethode hingegen aufgrund der Tatsache, dass der Quellenstaat keinerlei Besteuerung vornimmt, verbleibt es nach den allgemeinen Regeln bei der Anwendung der Anrechnungsmethode.
3. Abs 3
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Art 5 Abs 3 MLI ergänzt die Bestimmung des Abs 2 – beide zusammen bilden die wählbare Option A. ME hat die Vorschrift aber nur einen deklaratorischen Charakter. Sie bestimmt, dass der Abs 2 der Norm für ein unter das Übereinkommen fallendes Steuerabkommen gilt, nach dem ein Vertragsstaat (dh der Ansässigkeitsstaat des Steuerpflichtigen) anderenfalls die in Abs 2 beschriebenen Einkünfte oder das dort beschriebene Vermögen von der Steuer befreien müsste. Diese Rechtsfolge hätte sich allerdings auch unmittelbar aus Abs 2 ergeben (können), wenn man diese Vorschrift sprachlich ein wenig abweichend gefasst hätte oder sie in diesem Sinne interpretieren würde. Immerhin haben die Sachvorschriften des MLI den Sinn, möglichst viele bereits bestehende DBA inhaltlich iSd MLI zu ändern bzw diese zu ergänzen. Insofern hätte es einer solchen ausdrücklichen Anordnung nicht bedurft bzw man hätte diese regelungstechnisch „vor die Klammer ziehen“ können. So aber ist Art 5 Abs 3 nach der Konzeption des MLI eine unerlässliche KompatibiBuchstätsklausel.
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Rn 65 der Explanatory Statements zu Art 5 hat ebenfalls einen klarstellenden Charakter. Danach soll Art 5 Abs 3 nicht auf Bestimmungen anwendbar sein, die dem Ansässigkeitsstaat des Steuerpflichtigen ein ausschließliches Besteuerungsrecht für bestimmte Kategorien von Einkünften zugestehen. Als Bsp nennt die Ausführungsvorschrift im Grundsatz quellensteuerbelastete Einkünfte, auf die der Quellenstaat nach dem DBA keine Quellensteuer erheben darf.
4. Abs 4
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Art 5 Abs 4 S 1 bildet zusammen mit dem komplementären Abs 5 die wählbare Option B. Sie hat iE einen ähnlichen Regelungsgehalt wie Option A, dh sie versagt unter bestimmten Bedingungen die Anwendung der Freistellungsmethode im Ansässigkeitsstaat des Steuerpflichtigen, bezieht sich aber im Unterschied dazu lediglich auf Dividenden. Bemerkenswert ist, dass die Festlegung darüber, was Dividenden sind, insoweit allein dem Ansässigkeitsstaat überantwortet ist. Sind daher Einkünfte nach dem Recht des Ansässigkeitsstaates als Dividenden anzusehen und wendet dieser Staat auf die Dividenden an sich die Freistellungsmethode an (so namentlich bei sog Schachteldividenden nach einer dem Art 10 OECD-MA nachgebildeten Vorschrift), dann soll dies nicht gelten, wenn die nämliche Dividende bei der Ermittlung der steuerpflichtigen Gewinne einer im Quellenstaat ansässigen Person nach dem Recht dieses anderen Vertragsstaats abzugsfähig ist.
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Für Deutschland ergibt sich aus Option B auf den ersten Blick keine Änderung der Rechtslage, weil das unilaterale Korrespondenzprinzip des § 8b Abs 1 S 2 KStG bereits eine vergleichbare Vorschrift enthält. Insofern stellt sich allerdings die Frage des Verhältnisses bzw der Rangfolge zwischen dem abkommensrechtlichen Schachtelprivileg und § 8b Abs 1 S 2 KStG. Diese Frage beantwortet § 8b Abs 1 S 3 KStG im Wege eines Treaty override dahingehend, dass auch in den Fällen, in denen sich der Steuerpflichtige statt auf die Freistellung nach § 8b Abs 1 S 1 KStG auf das Schachtelprivileg beruft, gleichwohl das unilaterale Korrespondenzprinzip Anwendung finden soll.
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Unklar ist der Regelungsgehalt von Art 5 Abs 4 S 2 und 3 S 2 dieser Norm bestimmt, dass der Ansässigkeitsstaat des Steuerpflichtigen von der Steuer vom Einkommen dieser ansässigen Person einen Abzug in Höhe der im anderen Vertragsstaat entrichteten Steuer vom Einkommen gewährt. S 3, der inhaltlich komplementär zu Art 5 Abs 2 S 3 bei Option A gefasst ist, ergänzt sodann dahingehend, dass dieser Abzug jedoch den Teil der vor Gewährung des Abzugs berechneten Steuer vom Einkommen nicht übersteigen darf, der den Einkünften zugerechnet werden kann, die im anderen Vertragsstaat besteuert werden können.
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S 2 bedeutet einen gewissen Widerspruch zu S 1, weil diese Vorschrift davon ausgeht, dass die Dividende im Quellenstaat das steuerpflichtige Einkommen im Wege eines Abzugs gemindert hat. Dann aber kann es denklogisch keine Steuer geben, die in diesem Staat zu entrichten wäre. Es können daher nur Fälle gemeint sein, in denen der Quellenstaat die Einkünfte nicht als ausnahmsweise abzugsfähige Dividende ansieht, sondern eine abweichende Qualifikation der Einkünfte vornimmt. Wird die Dividende im Quellenstaat daher beispielsweise als Zins angesehen und die Zinszahlung mit einer Quellensteuer belegt, so hat die Entlastung nach S 2 ihre Berechtigung. Viele Staaten allerdings sehen nach ihrem nationalen Recht bei in das Ausland gezahlten Zinsen keine Steuerpflicht vor (wie auch Deutschland mit Ausnahme des § 49 Abs 1 Nr 5 c) aa) EStG), sodass die praktische Bedeutung dieser Vorschrift sehr begrenzt sein wird.
5. Abs 5
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Art 5 Abs 5 wiederum ist mE deklaratorisch und komplementär zu Abs 3 der Norm gefasst. Abs 4 gilt danach für ein unter das Übereinkommen fallendes Steuerabkommen, nach dem ein Vertragsstaat anderenfalls die in Abs 4 beschriebenen Einkünfte von der Steuer befreien müsste.
6. Abs 6
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Art 5 Abs 6 bildet gemeinsam mit Abs 7 der Norm die wählbare Option C. Buchst a) schreibt die Steueranrechnungsmethode fest und modifiziert Art 23B OECD-MA iSd BEPS-Aktionspunkts 2. S 1 der Vorschrift bestimmt insoweit, dass der Ansässigkeitsstaat des Steuerpflichtigen (i) einen Abzug von der Steuer vom Einkommen dieser ansässigen Person in Höhe der in diesem anderen Vertragsstaat entrichteten Steuer vom Einkommen bzw (ii) einen Abzug von der Steuer vom Vermögen dieser ansässigen Person in Höhe der in diesem anderen Vertragsstaat entrichteten Steuer vom Vermögen gewähren soll, sofern der Steuerpflichtige Einkünfte oder Vermögen hat, die bzw das nach einem unter das MLI fallenden Steuerabkommen im anderen Vertragsstaat besteuert werden können bzw kann. Dieser Abzug darf jedoch nach S 2 der Vorschrift den Teil der vor Gewährung des Abzugs berechneten Steuer vom Einkommen oder Steuer vom Vermögen nicht übersteigen, der den Einkünften oder dem Vermögen zugerechnet werden kann, die bzw das im anderen Vertragsstaat besteuert werden können bzw kann.
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Eine Ausnahme besteht nach dem Klammerzusatz in Art 5 Abs 6 S 1 nur in den Fällen, in denen der Quellenstaat die Einkünfte nur besteuern darf, weil es sich auch um Einkünfte einer in diesem anderen Vertragsstaat ansässigen Person handelt. Diese Einschränkung erscheint sachgerecht, weil auch nach nationalem Verständnis in § 34c EStG für die Steueranrechnung die Steuersubjektidentität verlangt wird. Ist diese nicht gegeben, weil der Steuerpflichtige aus der Sicht des Quellenstaats eine andere Person ist, besteht kein Bedürfnis für die Vermeidung einer Doppelbesteuerung. Fraglich ist allerdings die Verwendung des Wortes „auch“. Sie legt nahe, dass es Einkünfte geben könnte, die gleichzeitig einer ansässigen Person im Ansässigkeitsstaat und einer anderen, im Quellenstaat ansässigen Person zugerechnet werden. Art 5 Abs 6 S 1 scheint lediglich diese Sonderfälle behandeln zu wollen. Die Fälle einer alternativen Zurechnung von Einkünften wären dann nach dem allgemeinen Grundsatz der Steuersubjektidentität zu lösen (und die Anrechnung entsprechend zu verneinen).
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Buchst b) der Norm schreibt die Anwendung des Progressionsvorbehalts unter der Freistellungsmethode fest. Für Deutschland werden sich daraus keine materiellen Änderungen ergeben, weil die meisten dt DBA die Anwendung des Progressionsvorbehalts bereits vorsehen. Zudem eröffnet nach dt Lesart ein DBA lediglich den Progressionsvorbehalt, während die Rechtsgrundlage für seine Durchführung im nationalen Recht verortet ist (hier § 32b Abs 1 Nr 3 EStG). Insoweit ist nach der Rechtsprechung des BFH der Progressionsvorbehalt nur ausgeschlossen, wenn ein DBA ein geschriebenes Verbot enthält (BFH BStBl II 2003, 302 ff). Ein solcher Ausschluss dürfte damit nach der Umsetzung des MLI praktisch noch seltener werden.
7. Abs 7
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Art 7 Abs 7 MLI ist die Anwendungsregel zu Abs 6 der Norm. Anders als bei Abs 3 und 5 jedoch besitzt die Bestimmung jedoch keinen deklaratorischen Charakter, sondern legt das Verhältnis zum Methodenartikel eines erfassten Steuerabkommens fest. Den Vertragsstaaten wird danach die Möglichkeit gegeben, flächendeckend zur Anrechnungsmethode als international anerkannter Methode zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen überzugehen. Deutschland hingegen hat bislang erklärt, an der Steuerfreistellungsmethode zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen festhalten zu wollen – das ist richtig so, weil damit das Konzept der KapitalimportneutraBuchstät verwirklicht wird und die inländischen Unternehmen im Ausland wettbewerbsfähig bleiben. Insofern wird die Vorschrift von Deutschland als „Exportweltmeister“ wohl kaum umgesetzt werden.
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Rn 71 der Explanatory Statements präzisiert, dass Abs 7 nicht dahingehend verstanden werden könne, dass Dividenden, die nach dem nationalen Recht des Ansässigkeitsstaates in diesem Staat von der Steuer befreit sind, nicht auch im Sinne eines erfassten Steuerabkommens von der Steuer befreit seien. Insbesondere bei Schachteldividenden, die nach dem Recht vieler Staaten bereits unilateral von der Besteuerung freigestellt sind, wird daher nicht automatisch zur Steueranrechnung übergegangen.
8. Abs 8
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Eine Vertragspartei des MLI, die sich nicht für die Anwendung einer Option nach Art 5 Abs 1 entscheidet, kann sich vorbehalten, dass der gesamte Art 5 in Bezug auf ein oder mehrere benannte unter das Übereinkommen fallende Steuerabkommen (oder alle ihre unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen) nicht zur Geltung kommen soll. In diesem Fall ist nach Art 28 Abs 1 Buchst c) ein Vorbehalt hinsichtlich der Anwendung des Art 5 zu erklären. Deutschland hat jedenfalls bei Unterzeichnung am 7.6.2017 keinen Vorbehalt in diesem Sinne erklärt.
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Hintergrund dieser Abwahlmöglichkeit ist gem Rn 72 der Explanatory Statements die Befürchtung mancher Vertragsstaaten, dass die asymmetrische Wahl der Methoden zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen in Gestalt der von jedem Vertragsstaat frei wählbaren Optionen A-C zu Schwierigkeiten in der Rechtsanwendung und zu weißen Einkünften führen könnte. Als Zugeständnis an diese Staaten besteht nunmehr die Möglichkeit der vollständigen Abwahl, damit das bilaterale Verhandlungsergebnis, das in einem verhandelten DBA ausgedrückt wird, nicht konterkariert wird.
9. Abs 9
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Die Rechtsfolge des Art 5 Abs 9 wird ebenfalls durch die Erklärung eines Vorbehalts nach Art 28 Abs 1 Buchst c) ausgelöst, wobei Deutschland jedenfalls bei Unterzeichnung am 7.6.2017 keinen Vorbehalt in diesem Sinne erklärt hat. Eine Vertragspartei des MLI, die sich nicht für die Anwendung der Option C entscheidet, kann sich danach in Bezug auf ein oder mehrere benannte unter das MLI fallende Steuerabkommen (oder alle ihre unter das MLI fallenden Steuerabkommen) vorbehalten, dem anderen Vertragsstaat bzw den anderen Vertragsstaaten die Anwendung der Option C nicht zu gestatten. Eine solche Systematik ist im OECD-MA bislang nicht vorgesehen – hier wendet jeder Anwenderstaat das DBA aus seiner Sicht an.
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Hintergrund dieser Möglichkeit ist die Sorge mancher Vertragsstaaten, dass insbesondere die Option C eine zu weitreichende Änderung für die bestehenden DBA bedeuten könnte. Solch gravierende Änderungen aber sollten nach Ansicht dieser Staaten lediglich in einer bilateralen Verhandlung umgesetzt werden, was Art 30 MLI auch ausdrücklich gestattet.
10. Abs 10
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Das gesamte MLI ist darauf angelegt, dass der Verwahrer als Hüter des MLI von den Vertragsstaaten mitgeteilt bekommt, welche Vorschriften welche Vertragsstaaten für und gegen sich gelten lassen möchten. Art 29 Abs 1 Buchst d) MLI bestimmt entsprechend eine Notifizierungspflicht hinsichtlich der gewählten Option iSd Art 5 Abs 1 MLI. Abs 10 S 1 der Norm nimmt dies noch einmal auf. Er ist im Zusammenhang mit S 3 der Norm zu lesen: Eine Option gilt danach nur dann in Bezug auf eine Bestimmung eines unter das MLI fallenden Steuerabkommens, wenn die Vertragspartei des MLI, die sich für die Anwendung dieser Option entschieden hat, in Bezug auf diese Bestimmung eine entsprechende Notifikation abgegeben hat.
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Art 5 Abs 10 S 2 ergänzt verpflichtende Informationen, die die Notifikation enthalten muss und die unmittelbar aus sich selbst heraus verständlich sind. Die Notifikation muss im Einzelnen Folgendes umfassen: (a) im Fall einer Vertragspartei des MLI, die sich für die Anwendung der Option A entscheidet, die Liste ihrer unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen, die eine in Abs 3 beschriebene Bestimmung enthalten, sowie jeweils die Nr des Art und des Abs dieser Bestimmung; (b) im Fall einer Vertragspartei des MLI, die sich für die Anwendung der Option B entscheidet, die Liste ihrer unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen, die eine in Abs 5 beschriebene Bestimmung enthalten, sowie jeweils die Nr des Art und des Abs dieser Bestimmung; (c) im Fall einer Vertragspartei des MLI, die sich für die Anwendung der Option C entscheidet, die Liste ihrer unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen, die eine in Abs 7 beschriebene Bestimmung enthalten, sowie jeweils die Nr des Art und des Abs dieser Bestimmung.
IV. Umsetzung in Deutschland
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Die Bundesrepublik Deutschland hat zum Zeitpunkt der Unterzeichnung des MLI keine Notifizierung dahingehend vorgelegt, dass Klarheit über die Wahl einer der Optionen nach Art 5 Abs 1 bestünde. Es ist daher gegenwärtig unklar, welche der Optionen Deutschland vorziehen wird. Da aber auch kein Vorbehalt nach Art 5 Abs 8 angebracht wurde, wäre es zu vermuten gewesen, dass bis zur Erklärung eines späteren Vorbehalts feststeht, dass die Bundesrepublik spätestens zum Zeitpunkt des Wirksamwerdens nach Art 35 eine entsprechende Wahl und Notifizierung vornehmen muss. Allerdings kann auch besagter Vorbehalt nach Art 5 Abs 8 MLI noch später erfolgen. Der spätestmögliche Zeitpunkt hierfür ist die Umsetzung in nationales dt Recht. Zum Zeitpunkt der Erstellung dieser Kommentierung hat das BMF sich dahingehend erklärt, aufgrund des „holzschnittartigen Zuschnitts“ des Art 5 MLI vermutlich keine der Optionen wählen zu wollen.
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Sobald Deutschland die Wahl getroffen hat, welche Option nach Art 5 Abs 1 eingreifen soll bzw sobald ggf später ein Vorbehalt nach Art 5 Abs 8 oder 9 angebracht wird, ist, gewissermaßen als Zusammenfassung der Abs 1 und 8–10 in Bezug auf die erfassten Steuerabkommen prüfungstechnisch in jedem Einzelfall wie folgt vorzugehen: In einem ersten Schritt ist zu prüfen, ob die Vertragsparteien eines konkreten DBA eine Option nach Art 5 Abs 1 MLI gewählt haben. Falls das nicht der Fall ist, greift Art 5 nicht ein und es erfolgt keine Änderung eines bestehenden DBA. Sofern aber nur eine Vertragspartei eine Wahl nach Art 5 Abs 1 getroffen hat, ist in einem zweiten Schritt zu klären, ob die Vertragspartei, die keine Option getroffen hat, einen Vorbehalt nach Art 5 Abs 8 MLI angebracht und eine entsprechende Notifizierung auf den Weg gebracht hat. Falls das der Fall ist, greift Art 5 MLI nicht ein und es erfolgt insoweit keine Änderung eines bestehenden DBA.
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Ist von dieser Vertragspartei hingegen kein Vorbehalt nach Art 5 Abs 8 erklärt worden, ist weiter zu prüfen, ob ein Vorbehalt nach Art 5 Abs 9 hinsichtlich Option C erklärt und eine entsprechende Notifizierung auf den Weg gebracht worden ist. Ist dies der Fall, greift Option C nicht ein, sodass es dann weiter darauf ankommt, ob eine Notifizierung nach Art 5 Abs 10 vorgenommen wurde. Falls ja, findet die von der Vertragspartei eines DBA gewählte Option Anwendung; falls nein, verbleibt es bei der entsprechenden DBA-Regelung. Ist kein Vorbehalt nach Art 5 Abs 9 hinsichtlich Option C erklärt oder keine entsprechende Notifizierung auf den Weg gebracht worden, ist ebenfalls zu klären, ob eine Notifizierung nach Art 5 Abs 10 vorgenommen wurde. Falls ja, findet die von der Vertragspartei eines DBA gewählte Option Anwendung; falls nein, verbleibt es bei der entsprechenden DBA-Regelung.
