Kitabı oku: «Multilaterales Instrument», sayfa 13

a) Grundsätzliches

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Nach Abs 1 soll ein unter das Übereinkommen fallendes Steuerabkommen dahingehend geändert werden, dass die Präambel den folgenden Wortlaut erhält: „Intending to eliminate double taxation with respect to the taxes covered by this agreement without creating opportunities for non-taxation or reduced taxation through tax evasion or avoidance (including through treaty-shopping arrangements aimed at obtaining reliefs provided in this agreement for the indirect benefit of residents of third jurisdictions)“. Auch wenn verbindliche Sprachen des MLI nur Englisch und Französisch sind, wird nach hier vertretener Auffassung die Implementierung der nach MLI zu übernehmenden Wortlaute, wie hier für die Präambel, zumindest aus dt Sicht in die jeweilige Abkommenssprache übertragen werden müssen.[6] Der Begriff „reduced taxation“ wird ua vom BMF mit „Niedrigbesteuerung“ übersetzt. Dies impliziert aus dt Sicht eine Anlehnung an § 8 Abs 3 AStG, der die Besteuerung mit einem zu niedrigen effektiven Steuersatz regelt und eine Hinzurechnungsbesteuerung zur Folge haben kann. Möglicherweise kommt hier wie im Außensteuergesetz ein Missbrauchsgedanke zum Ausdruck. Man hätte auch mit „Minderbesteuerung“ übersetzen können, iS einer eingeschränkten Ausübung eines Besteuerungsrechts eines oder beider Vertragsstaaten, die hinter der möglichen (Voll)Besteuerung zurückbleibt.[7] So enthält die dt Übersetzung von Mitgliedern der Ad-hoc-Arbeitsgruppe der OECD v 16.5.2017 eine Fn 6 zu Art 6 für die Übersetzung seitens der Schweiz und Liechtenstein, in der „Nicht- oder Niedrigbesteuerung“ stattdessen mit „zur Nichtbesteuerung oder reduzierten Besteuerung“ übersetzt wird. Eine derartige Übersetzung hätte offensichtlich den fraudulösen Charakter der unerwünschten Gestaltungen nicht so gut zum Ausdruck gebracht.[8] Trotzdem ist nicht davon auszugehen, dass ein anderes Begriffsverständnis gemeint ist. Da die Präambel letztlich nicht selbst Recht setzt, hat die Übersetzung nur Bedeutung bei der Auslegung der unter das Übereinkommen fallenden Abkommen.[9] Deutschland scheint hier dem anderen Vertragsstaat von vornherein eine eher engere Auslegung der „Minderbesteuerung“ signalisieren zu wollen. Denkbar sind Auslegungsschwierigkeiten auch in Bezug auf die Übersetzung von „tax evasion or avoidance“.[10] Bereits bei der verbindlichen französischen Übersetzung gab es hierzu Ergänzungsbedarf, nämlich dass „tax avoidance“ im Französischen neben „fraude fiscale“ die Übersetzung „évitement fiscal“ haben kann.[11]

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Die Formulierung „unter dieses Abkommen fallenden Steuern“ wurde anstelle der in DBA üblichen Formulierung bzw auch im Titel des OECD-MK genannten „Steuern vom Einkommen und Vermögen“ aufgenommen, um auch solchen Abkommen gerecht zu werden, die Anwendung auf andere Steuerarten finden oder eine andere Formulierung benutzen.[12]

b) Beseitigung einer Doppelbesteuerung ohne Möglichkeiten zur Nicht- oder Niedrigbesteuerung durch Steuerverkürzung oder -umgehung

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Die Begriffe der Doppelbesteuerung, der Nicht- oder Niedrigbesteuerung sowie der Steuerverkürzung oder -umgehung sind im MLI, im OECD-MA und auch in deutschen DBA nicht definiert. Daher muss der Anwender sich damit auseinandersetzen, welche Art der Begrifflichkeit jeweils gemeint ist. Der Begriff der Doppelbesteuerung wird sehr unterschiedlich verwendet – letztlich handelt es sich nur um eine Zustandsbeschreibung.[13] Eine juristische Doppelbesteuerung liegt vor bei Identität des Steuersubjekts, des Steuerobjekts und des Besteuerungszeitraums.[14] In der Einleitung zum OECD-MK findet sich demnach folgende Definition: „International juridical double taxation can be generally defined as the imposition of comparable taxes in two (or more) States on the same taxpayer in respect of the same subject matter and for identical periods. “Bislang zielen die meisten Vorschriften des OECD-MA auf eine Vermeidung der juristischen Doppelbesteuerung ab, allerdings kann der Definition im OECD-MK nicht entnommen werden, dass DBA ausschließlich eine juristische Doppelbesteuerung vermeiden wollen. Die Vertragsstaaten sind vielmehr frei, auch Regelungen zur Vermeidung einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung zu treffen.[15] Bei ihr fehlt es im Vergleich zur juristischen Doppelbesteuerung an der Steuersubjektidentität, sie liegt zB vor, wenn Gewinne einer Kapitalgesellschaft bei ihr besteuert werden und ungeachtet dessen bei einer Ausschüttung durch den Anteilseigner nochmals versteuert werden müssen.[16] Im OECD-MA vermeidet zB Art 9 eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung. Vor diesem Hintergrund dürfte vornehmlich adressierte Begrifflichkeit des Art 6 Abs 1 die juristische Doppelbesteuerung sein.

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Eine Doppelbesteuerung kann ferner effektiv oder virtuell sein.[17] Eine effektive Doppelbesteuerung liegt vor, wenn bei einer Doppelbesteuerung die betreffenden Steuern auch tatsächlich (doppelt und ohne Anspruch auf Erstattung) gezahlt werden. Von einer virtuellen Doppelbesteuerung spricht man im Unterschied dazu dann, wenn eine Doppelbesteuerung nur deshalb nicht eintritt, weil ein Staat nach seinem nationalem Recht trotz Besteuerungsrecht nach DBA keine Besteuerung vornimmt, der andere Staat aber dennoch eine Maßnahme zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anwendet und daher den Sachverhalt nicht oder nicht vollständig besteuert.[18] Damit wird im Ergebnis die Steuersouveränität des anderen Vertragsstaates respektiert, anders ausgedrückt: Der bewusste Besteuerungsverzicht eines Vertragsstaates wird nicht zum Anlass genommen, eine an sich unzulässige Besteuerung auszuüben.[19] Nach früherem Verständnis beruhten DBA auf dem Verbot der virtuellen Doppelbesteuerung.[20] Ergebnis kann jedoch eine Minder- oder Nichtbesteuerung sein, im Extremfall eine Doppelnichtbesteuerung. Gerade diese Wirkungen wurden bei internationalen Steuergestaltungen genutzt und rückten verstärkt in den Fokus der nationalen Fisci. So reagierte Deutschland zunehmend mit Einfügung von Rückfallklauseln (Subject-to-Tax oder Switch-over-Clause) in DBA, in Art 22 Abs 1 d und e der dt Verhandlungsgrundlage für DBA bzw unilateral mit § 50d Abs 8 und 9.[21] Letztlich fanden entsprechende Überlegungen Eingang in den BEPS-Maßnahmenkatalog und seine Aktionspunkte.

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Im Ergebnis ist folglich davon auszugehen, dass Art 6 Abs 1 die Vermeidung der virtuellen, vornehmlich als juristischer Doppelbesteuerung verstandenen Doppelbesteuerung umfasst. Dabei sollen keine Möglichkeiten zur Nicht- oder Niedrigbesteuerung durch Steuerverkürzung oder -umgehung geschaffen werden. Das Wort „durch“ weist auf Kausalität und den Missbrauchscharakter von Art 6 Abs 1 hin.[22] Nur solche Nicht- oder Niedrigbesteuerungen, die missbräuchlich herbeigeführt werden, sind betroffen. Da durch das MLI DBA geändert werden sollen, versteht es sich von selbst, dass ferner nur Niedrig- oder Nichtbesteuerungen relevant sein können, die zumindest auch ihre Ursache in der Abkommensanwendung haben. Die bringt bereits der Titel von Teil III des MLI zum Ausdruck. Sofern sich die Vertragsstaaten jeweils bewusst entschließen auf Basis ihrer innerstaatlichen Besteuerungsregime auf die Besteuerung eines Sachverhalts zu verzichten, kann dies nach hier vertretener Auffassung nicht gemeint sein.

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Eine Nichtbesteuerung liegt grds vor, wenn bestimmte Einkünfte nicht besteuert werden. Im Detail sind aber verschiedenste Auslegungsmöglichkeiten denkbar. Fraglich dürfte zB sein, ob eine Nichtbesteuerung tatsächlich vorliegt, wenn Einkünfte in zwei involvierten Vertragsstaaten nicht besteuert werden, aber in einem Drittstaat. Keine Nichtbesteuerung liegt nach hier vertretener Auffassung grds vor, wenn ein bestimmtes Steuerobjekt besteuert wird und zwar unabhängig davon bei welchem Steuersubjekt, in welchem Besteuerungszeitraum und ob die Besteuerung in einem Vertragsstaat oder in einem Drittstaat erfolgt. Spätestens die Auslegung des Begriffs der Niedrigbesteuerung macht aber klar, dass es sowohl für die Nicht- als auch für die Niedrigbesteuerung eines Vergleichsparameters bedarf. Dies kann bei Auslegung eines Abkommens letztlich nur die von den Vertragsstaaten beabsichtigte Wirkweise des Abkommens sein. In diesem Sinne liegt eine Nichtbesteuerung bei internationalen Sachverhalten vor, wenn ein Vertragsstaat, sei es der Quellenstaat, dem eigentlich ein Quellenbesteuerungsrecht zustehen soll, oder der Ansässigkeitsstaat sein Besteuerungsrecht nicht ausübt.[23] Besteuert keiner der Vertragsstaaten liegen „weiße Einkünfte“ vor (Doppelnichtbesteuerung). Eine Niedrigbesteuerung liegt entsprechend vor, wenn die effektive Besteuerung aufgrund eingeschränkter Ausübung eines Besteuerungsrechtes durch die Vertragsstaaten hinter der Besteuerung zurückbleibt, die sich die Vertragsstaaten bei Abschluss des DBA vorgestellt haben.[24] Im Einzelfall dürfte die Bestimmung, ob eine Nicht- oder Niedrigbesteuerung vorliegt schwierig sein; zumindest nach dem durch Abs 1 vorgesehenen Mindeststandard soll die Möglichkeit einer Nicht- oder Niedrigbesteuerung aber nur ausgeschlossen werden, wenn eine Steuerverkürzung oder -umgehung bzw „tax evasion or avoidance“ gegeben ist („durch“).

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Der Begriff Steuerverkürzung oder -umgehung ist eher weit auszulegen. Jedenfalls sollte die nach den nationalen Rechtsvorschriften der beteiligten Vertragsstaaten strafrechtlich relevante Steuerhinterziehung oder -verkürzung erfasst sein.[25] Aber auch andere Tatbestände, die zu einer niedrigeren Steuer führen, als von den Vertragsstaaten vorgesehen, sind erfasst, zB die missbräuchliche Ausnutzung von Abkommensvorteilen durch „Treaty-Shopping“. Da iRd BEPS-Projekts insbesondere die negativen Auswirkungen aufgrund von „Treaty-Shopping” herausgestellt wurden, wurde dieses durch Umschreibung als Bsp für Steuerverkürzung eingefügt.[26] Im Kontext des BEPS-Projekts und seiner Zielrichtung wie auch den dazu ergangenen Abschlussberichten sollten unabhängig von strafrechtlich relevanten Handlungen alle in den Aktionspunkten im BEPS-Maßnahmenpaket als unerwünscht zum Ausdruck gebrachten Gestaltungen gemeint sein, also insbesondere hybride Gestaltungen mit der Folge von Besteuerungsinkongruenzen, doppeltem Betriebsausgabenabzug, Betriebsausgabenabzug ohne korrespondierende Besteuerung im anderen Vertragsstaat, die mehrfache Anrechnung von Quellensteuern oder gewinnverkürzende Gestaltungen mit Zinsen oder finanziellen Aufwendungen.