Kitabı oku: «Multilaterales Instrument», sayfa 14

Florian Haase, Florian Kaiser, Anna Luce, Kai-Uwe Bandtel, Isabel Bauernschmitt Tanja M.I.Tax Creed Frank Dißmann Bernd Frenzel Malte Geils Christian Hackethal Achim Kestler Susanne Kölbl Melanie Köstler Dagmar Möller-Gosoge Philip Nürnberg ve dahası

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c) Wirkung der Präambel

Die Wirkung der nach Abs 1 vorgesehenen Neufassung von Präambeln ist insofern beschränkt, als dass eine Präambel nicht selbst Recht setzt,[27] dh keine unmittelbare Bedeutung für die Anwendung von DBA hat, sondern allenfalls zur Auslegung von DBA herangezogen werden kann.[28]

Allgemeine Regeln über die Auslegung völkerrechtlicher Verträge, wie DBA, enthält das Wiener Übereinkommen über das Recht der Verträge (WÜRV). Nach Art 31 Abs 1 WÜRV ist ein Vertrag aus dem Zusammenhang seiner Bestimmungen und seines Zieles und Zweckes heraus auszulegen. Der Zusammenhang ist neben dem Wortlaut des Vertrags ua auch durch die Präambel zu bestimmen.[29] Die Präambel ist damit nur ein Gesichtspunkt von vielen, der bei der Auslegung eines DBA zu berücksichtigen ist. Eine unmittelbare rechtliche Wirkung hat sie aber nicht. Tritt etwa aufgrund des nationalen Rechts der Vertragsstaaten eine Doppelbesteuerung ein, so soll diese durch die einzelnen Abkommensbestimmungen vermieden werden. Gelingt dies im Einzelfall bei ordentlicher Auslegung der Abkommensbestimmungen, dh auch unter Beachtung der Präambel, nicht, so kann die Doppelbesteuerung auch nicht „in letzter Instanz“ durch die Präambel selbst beseitigt werden.[30] Umgekehrt gilt dies auch für eine nach ordentlicher Auslegung des DBA eintretende doppelte Nichtbesteuerung[31] oder eine Niedrigbesteuerung, unabhängig davon, ob diese durch Steuerverkürzung oder -umgehung eintreten.

Ob die neugefasste Präambel in Einzelfällen tatsächlich die Auslegung einzelner Bestimmungen der DBA entscheidend beeinflusst, mag bezweifelt werden, da die meisten DBA bislang schon in ihrer Überschrift die Vermeidung der Doppelbesteuerung als Ziel formuliert haben und man auch bislang schon iRd neueren Auslegung von DBA davon ausgegangen sein dürfte, dass kein Vertragsstaat mit DBA Nicht- oder Niedrigbesteuerungen und schon gar nicht Steuerverkürzungen oder -umgehungen begünstigen will. [32] In jedem Fall wird durch die Präambel von vornherein der Eindruck vermieden, eine aufgrund eines DBA eintretende Nicht- oder Niedrigbesteuerung durch Steuerverkürzung oder -umgehung sei erwünscht.[33] Nicht auszuschließen ist, dass die Präambel insofern einen negativen Effekt hat, als dass sie von Finanzverwaltungen der DBA-Staaten als Legitimation für „Treaty Overrides“ oder unsystematische Einzelfallregelungen angesehen wird.[34]

2. Änderung bestehender DBA durch Art 6 (Abs 2)

Abs 2 bestimmt, wie die Präambeln von erfassten Steuerabkommen zu ändern sind. Wird in der Präambel eines unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens bereits auf die Absicht Bezug genommen, dass eine Doppelbesteuerung durch das Abkommen beseitigt werden soll, wird diese Regelung nach Abs 2 durch den Wortlaut nach Abs 1 ersetzt. Dies gilt unabhängig von ihrem Wortlaut und ausdrücklich unabhängig davon, ob bereits die Nicht- oder Niedrigbesteuerung adressiert sind. Daher wird auch eine bestehende Präambel ersetzt, deren Wortlaut im Wesentlichen bereits der Formulierung in Abs 1 entspricht. Dies sollte auf die meisten unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen zutreffen. Abweichendes gilt nur für den Fall, dass ein Vorbehalt nach Abs 4 für ein Abkommen wirksam wird.[35]

Sollten unter das Übereinkommen fallende Steuerabkommen bestehen, die bisher nicht auf die Absicht Bezug nehmen, eine Doppelbesteuerung vermeiden bzw beseitigen zu wollen, so wird nach Abs 2 die Präambel der jeweiligen Abkommen um den Wortlaut des Abs 1 ergänzt.

3. Optionale zusätzliche Ergänzung der Präambel (Abs 3)

Den Vertragsstaaten steht die Option offen, die Präambel zusätzlich durch folgenden Wortlaut zu ergänzen: „Desiring to further develop their economic relationship and to enhance their co-operation in tax matters“. Auch wenn verbindliche Sprachen des MLI nur Englisch und Französisch sind, so wird gleichwohl die Implementierung der nach MLI zu übernehmenden Wortlaute, wie hier für die Präambel, nach hier vertretener Auffassung in die jeweilige Abkommenssprache übertragen werden müssen.[36]

Mit dieser Ergänzung handelt es sich zusammen mit dem durch Abs 1 vorgesehenen Wortlaut um den vollen Präambeltext, der bei der nächsten Änderung in das OECD-MA aufgenommen werden soll.[37] Bei Abs 3 handelt es sich nicht um einen sog Mindeststandard, sodass seine Aufnahme optional ist.[38] Der Wunsch, die Zusammenarbeit in Steuersachen zu vertiefen, zielt insbesondere darauf ab, Steuerumgehungen und -verkürzungen mittels eines verstärkten Informationsaustauschs in Steuersachen und einer verstärkten Unterstützung in Bezug auf die Steuererhebung zwischen den Vertragsstaaten entgegenzuwirken.[39] Das Ziel der Weiterentwicklung der wirtschaftlichen Beziehungen ist in diesem Kontext insbes auch dahingehend auszulegen, dass die Maßnahmen zwischen den Vertragsstaaten grds stets unter der Prämisse einer Förderung der wirtschaftlichen Beziehungen stehen sollen, dh keine Hemmnisse für Handels- und Dienstleistungsbeziehungen aufgebaut werden sollen.

Die optionale Aufnahme der Ergänzung gilt nach Abs 3 ausdrücklich nur für unter das Übereinkommen fallende Steuerabkommen, deren Präambel bislang keine Formulierung in Bezug auf das angestrebte Ziel enthält, eine wirtschaftliche Beziehung aufzubauen oder die Zusammenarbeit in Steuersachen zu vertiefen. Damit wird vermieden, dass insofern auch solche DBA geändert werden müssen, die bereits eine entsprechende Klausel enthalten. Denn die Option kann von einem Vertragsstaat nur für alle, nicht aber für einzelne seiner unter das Übereinkommen fallende Steuerabkommen nach Art 2 Abs 1 Buchst a ausgeübt werden. Wirkung entfaltet dies aber nur für diejenigen Steuerabkommen, für die der jeweils andere Vertragsstaat die Option entsprechend ausgeübt hat.[40]

4. Möglicher Vorbehalt zur Neufassung der Präambel (Abs 4)

Den Vertragsstaaten ist nach Abs 4 nur für solche unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen ein Vorbehalt zur Anwendung des Abs 1 möglich, die bereits eine Formulierung der Absicht eine Doppelbesteuerung zu beseitigen, enthalten, ohne die Möglichkeiten einer Nicht- oder Niedrigbesteuerung zu schaffen.[41] Dies gilt ausdrücklich unabhängig davon, ob die bestehende Formulierung auf Fälle von Steuerverkürzungen und -umgehungen beschränkt ist oder eine weitere Geltung hat. Als Bsp für Steuerverkürzungen und -umgehungen wird dabei wortgleich zu Abs 1 die missbräuchliche Gestaltung zur Erzielung von Abkommenserleichterungen zum mittelbaren Nutzen von in Drittstaaten oder -gebieten ansässigen Personen genannt.

Der Verzicht bzw das „Opting-Out“ zur Anwendung der durch Abs 1 vorgesehenen Änderungen ist demnach nur sehr begrenzt möglich, nämlich für solche Abkommen, die jedenfalls Fälle der Nicht- oder Niedrigbesteuerung aufgrund von Steuerverkürzungen und -umgehungen bereits als nicht beabsichtigt erachten. Hierdurch soll der nach OECD-BEPS-Aktionspunkt 6 festgelegte Mindeststandard zur Bekämpfung von Abkommensmissbrauch gewahrt werden.[42] Den Mindeststandards liegt die Überlegung zugrunde, dass ein vollständiges „Opting-Out“ (Abwahl) die Zielsetzung des BEPS-Projekts vollständig konterkarieren würde.[43]

Der Vorbehalt soll grds gem Art 28 Abs 6 bei Unterzeichnung des MLI bzw spätestens bei Hinterlegung der Ratifikations-, Annahme- oder Genehmigungsurkunde bestätigt werden. Jeder Vertragsstaat hat nach Art 28 Abs 8 S 1 Buchst d eine Liste der notifizierten Abkommen vorzulegen, die unter den Vorbehalt fallen. Der Vorbehalt ist nur für solche Abkommen wirksam, die in der vorgenannten Liste enthalten sind.[44] Mangels abweichender Bestimmung greift gem Art 28 Abs 3 der Vorbehalt. Er führt also dazu, dass die Präambel nicht durch Abs 1 geändert wird, wenn hinsichtlich eines DBA mindestens eine Vertragspartei einen wirksamen Vorbehalt eingeräumt hat. Der Vorbehalt eines Vertragsstaats für seine Abkommen nach Abs 4 kann durch Notifikation gegenüber dem Verwahrer jederzeit wieder zurückgenommen werden.[45]

5. Notifikation zur Neufassung der Präambel (Abs 5)

Die Vertragsstaaten haben nach Abs 5 S 1 dem Verwahrer zu notifizieren, ob ihre unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen, die nicht unter den Vorbehalt nach Abs 4 fallen, eine Formulierung nach Abs 2 enthalten, dh die Präambel Bezug nimmt auf die Absicht, eine Doppelbesteuerung zu beseitigen. Ist dies der Fall, so soll dem Verwahrer nach der offiziellen dt Übersetzung auch „der Wortlaut des jeweiligen Beweggrunds“ notifiziert werden.[46] Nach der maßgeblichen englischen Version soll hingegen der Wortlaut des betreffenden Abs der Präambel mitgeteilt werden („the text of the relevant preambular paragraph“); möglicherweise ist bei der dt Übersetzung ein Fehler passiert, denn auf den „Beweggrund“ der dem Wunsch nach Beseitigung der Doppelbesteuerung zugrunde liegt, kommt es nach der Denkweise in Abs 2 gerade nicht an.[47] Jedenfalls stellt dieses Vorgehen nach Maßgabe des englischen Textes Klarheit hinsichtlich der letztlich zu ändernden Abkommenstextierung sicher. Das Explanatory Statementschlägt darüber hinaus vor, dass die Vertragsstaaten gesondert auch diejenigen Textteile der Präambeln notifizieren, die nicht durch Abs 2 geändert werden, dh neben der Änderung durch Art 6 bestehen bleiben sollen.[48] Die Notifikation muss gem Art 29 Abs 1 Buchst e bei Unterzeichnung des MLI oder bei Hinterlegung der Ratifikations-, Annahme- oder Genehmigungsurkunde erfolgen.

Haben hinsichtlich eines Abkommens alle Vertragsstaaten eine entsprechende Formulierung der Präambel notifiziert, so wird diese nach Abs 5 S 2 durch den Wortlaut nach Abs 1 ersetzt. Abs 5 S 3 bestimmt, dass anderenfalls („in other cases“) die bestehende Präambel durch den in Abs 1 genannten Wortlaut ergänzt wird. DasExplanatory Statement zu Abs 5 enthält keinen Hinweis auf die Auslegung dieser Bestimmung.[49] Die Bestimmung ist insofern einschränkend auszulegen, als dass sie nur gilt, sofern kein Vorbehalt nach Abs 4 greift. Enthalten Abkommen, für die keine übereinstimmende Notifizierung nach Abs 4 vorliegt, tatsächlich keine dem Abs 2 entsprechende Bestimmung, so kommt es in Übereinstimmung mit Abs 2 zu einer Ergänzung des Abkommens durch den Präambelwortlaut entsprechend Abs 1. Enthält ein Abkommen allerdings eine Bestimmung entsprechend Abs 2 und hat es ein Vertragsstaat pflichtwidrig unterlassen, die Bestimmung nach Abs 4 zu notifizieren, so widerspricht die nach Abs 5 S 3 vorgesehene Ergänzung des Abkommenstextes der Regelung des Abs 2, nach der Abs 1 anstelle der vorhandenen Regelung aufgenommen werden muss. Nach hier vertretener Auffassung geht Abs 2 insofern vor. Auch das Explanatory Statementführt aus, dass in Fällen einer unterlassenen Notifikation die Regelung nach dem MLI vorgeht, dh die bestehende Regelung ersetzt und nicht ergänzt wird.[50] Mit anderen Worten: Es kommt zum Ersatz, wenn beidseitig eine Notifikation erfolgt und der Wortlaut der Präambel genannt wird oder wenn ein- oder beidseitig keine Notifikation bei einer dem Abs 2 entsprechenden vorhandenen Präambel erfolgt. Ansonsten kommt es ohne Notifikation bei einer nicht entsprechend vorhandenen Präambel oder wenn einer der Vertragsstaaten zwar notifiziert, jedoch den Wortlaut nicht angibt, zur Ergänzung der bestehenden Präambel. Es ist anzumerken, dass sich diese Auffassung mit der Übersicht der OECD „Matching of Reservations and Notifications under the MLI Provisions“ v Juni 2017 auf S 8 nicht deckt. Dort wird nicht weiter unterschieden, ob DBA bereits eine dem Abs 2 entsprechende Präambel enthalten.

6. Notifikation zur optionalen Ergänzung der Präambel (Abs 6)

Entscheidet sich ein Vertragsstaat zur optionalen Ergänzung der Präambel nach Abs 3, notifiziert er dies nach Abs 6 S 1 dem Verwahrer. Die Notifikation muss gem Art 29 Abs 1 Buchst e bei Unterzeichnung des MLI oder bei Hinterlegung der Ratifikations-, Annahme- oder Genehmigungsurkunde erfolgen. Die Notifikation muss nach Abs 6 S 2 eine Liste der unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen enthalten, die bisher keine Formulierung entsprechend Abs 3 vorsehen, dh eine wirtschaftliche Beziehung aufzubauen oder die Zusammenarbeit in Steuersachen zu vertiefen. Dies gewährleistet Klarheit darüber, welche Abkommen letztlich durch Abs 3 geändert werden.[51] Haben alle (gemeint sind beide betreffenden) Vertragsstaaten eine entsprechende Notifikation zur Anwendung des Abs 3 abgegeben, so wird der in Abs 3 genannte Wortlaut in die Präambel des Abkommens aufgenommen.[52] Hat nur ein Vertragsstaat hinsichtlich eines erfassten Steuerabkommens die Anwendung des Abs 3 notifiziert, so findet Abs 3 keine Anwendung auf dieses Abkommen. Mithin gilt Abs 3 nur bei übereinstimmender Notifikation durch beide Vertragsstaaten („nur dann“).

IV. Umsetzung in Deutschland

Da es sich bei Art 6 um einen Mindeststandard handelt, ist Abs 1 der Vorschrift grds auf alle DBA Deutschlands anzuwenden, bei denen es sich um unter das Übereinkommen fallende Steuerabkommen gem Art 2 Abs 1 Buchst a handelt. Deutschland hat sich bei der Unterzeichnung des MLI am 7.6.2017 nicht für die optionale Ergänzung der Präambel nach Abs 3 entschieden, und entsprechend keine Notifikation nach Abs 6 vorgenommen. Dies verwundert insofern, als dass die dt Verhandlungsgrundlage für DBA v 17.4.2013 in ihrer Präambel ua folgenden Wortlaut vorsieht: „von dem Wunsch geleitet, ihre beiderseitigen wirtschaftlichen Beziehungen weiterzuentwickeln, ihre Zusammenarbeit in Steuersachen zu vertiefen und eine wirksame und zutreffende Steuererhebung zu gewährleisten“, der demnach Abs 3 sehr ähnlich ist. Da Deutschland die Ergänzung nach Abs 3 aber nicht anwenden will, findet diese unabhängig von der Wahl des jeweils anderen Vertragsstaates keinen Eingang in die von Deutschland abgeschlossenen DBA.

Folgende Übersicht zeigt die voraussichtliche Änderung der Präambeln in den DBA Deutschlands bzw das Ergebnis der Notifikationen in Bezug auf die aus deutscher Sicht erfassten DBA nach der Unterzeichnung am 7.6.2017 bzw weiteren Notifikationen bis zum 17.8.2017:[53]

Erfasstes DBA aus dt Sicht	Neufassung der Präambel gem Art 6 Abs 1 ?
Bulgarien	ja, Ergänzung*
China	ja, Änderung**
Costa Rica	ja, Ergänzung*
Dänemark	ja, Änderung**
Finnland	ja, Änderung**
Estland	nein, keine Unterzeichnung MLI durch Estland, Unterzeichnung aber angekündigt
Frankreich	ja, Änderung**
Großbritannien und Nordirland	ja, Änderung**
Irland	ja, Änderung**
Israel	ja, Ergänzung*
Italien	ja, Änderung**
Japan	nein, Vorbehalt durch Deutschland und Japan nach Abs 4***
Korea	ja, Änderung**
Kroatien	ja, Änderung**
Lettland	ja, Ergänzung*
Liechtenstein	ja, Änderung**
Litauen	ja, Ergänzung*
Luxemburg	ja, Ergänzung; Notifikation nach Abs 5 durch Luxemburg, aber nicht durch Deutschland****
Malta	ja, Ergänzung; Notifikation nach Abs 5 durch Malta, aber nicht durch Deutschland****
Mauritius	ja, Änderung**
Mexiko	ja, Ergänzung; Notifikation nach Abs 5 durch Mexiko, aber nicht durch Deutschland****
Neuseeland	ja, Änderung**
Niederlande	nein, zwar Notifikation nach Abs 5 durch die Niederlande, aber Vorbehalt durch Deutschland nach Abs 4***
Österreich	ja, Ergänzung; Notifikation nach Abs 5 durch Österreich, aber nicht durch Deutschland****
Rumänien	ja, Ergänzung; Notifikation nach Abs 5 durch Rumänien, aber nicht durch Deutschland****
Russland	ja, Änderung**
Slowakei	ja, Änderung**
Slowenien	ja, Ergänzung*
Spanien	ja, Änderung**
Tschechische Republik	ja, Änderung**
Türkei	ja, Ergänzung*
Ungarn	ja, Ergänzung; Notifikation nach Abs 5 durch Ungarn, aber nicht durch Deutschland****
USA	nein, keine Unterzeichnung MLI durch USA; Notifikation nach Abs 5 durch Deutschland
Vereinigte Arabische Emirate	nein, keine Unterzeichnung MLI durch Vereinigte Arabische Emirate
Zypern	ja, Änderung**

*	Der Präambeltext wird mangels Notifikation nach Abs 5 durch Deutschland und den Vertragsstaat um den Wortlaut des Abs 1 ergänzt.

**	Änderung des Präambeltextes aufgrund übereinstimmender Notifikation des zu ersetzenden Wortlauts durch Deutschland und den Vertragsstaat.

***	Der Vorbehalt nur eines Vertragsstaates ist nach Art 28 Abs 2 ausreichend.

****	Der von Abs 2 geforderte Bezug auf die Absicht eine Doppelbesteuerung zu beseitigen fehlt im bestehenden DBA, sodass die Nicht-Notifikation nach Abs 5 durch Deutschland nach hier vertretener Auffassung richtig ist und die bestehende Präambel durch den Wortlaut nach Abs 1 zu ergänzen ist.