Kitabı oku: «Multilaterales Instrument», sayfa 6
c) Notifikation gegenüber dem Verwahrer
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Die letzte Voraussetzung für die Qualifikation als erfasstes Steuerabkommen ist die Notifikation gegenüber dem Verwahrer, siehe auch Art 29 Abs 1 Buchst a) iVm Art 39. In Bezug auf jede Vertragspartei im vorgenannten Sinne muss daher dem Verwahrer eine Notifikation übermittelt werden, in der das konkrete zugrunde liegende DBA sowie sämtliche Änderungs- und Begleitübereinkünfte dazu (unter Angabe des Titels, der Namen der Vertragsparteien, des Datums der Unterzeichnung und – sofern zum Zeitpunkt der Notifikation zutreffend – des Datums des Inkrafttretens) als Abkommen aufgeführt sind, das von diesem Übereinkommen erfasst sein soll. Nur der formale Abschluss über die Notifikation macht ein bereits existierendes DBA auch zu einem erfassten Steuerabkommen. Der Verwahrer iSd Art 39 sammelt die als erfasste Steuerabkommen benannten DBA als neutrale Stelle und stellt damit eine einheitliche Anwendung und Transparenz der für die Anwendung des MLI relevanten Informationen sicher.
2. Abs 1 Buchst b
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Nach Art 2 Abs 1 Buchst b) bedeutet der Ausdruck „Vertragspartei“ einen Staat, für den das MLI nach Art 34 (Inkrafttreten) in Kraft ist oder ein Gebiet, das das MLI nach Art 27 Abs 1 Buchst b) oder Buchst c) (Unterzeichnung und Ratifikation, Annahme oder Genehmigung) unterzeichnet hat und für das das MLI nach Art 34 in Kraft ist.
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Das „in Kraft sein“ des zugrunde liegenden DBA ist damit von Bedeutung für die Definition als erfasstes Steuerabkommen (siehe oben Rn 8), und daneben ist das „in Kraft sein“ des MLI selbst für die Definition der „Vertragspartei“, die im OECD-MA ohne inhaltliche Abweichung als Vertragsstaat bezeichnet wird, von Bedeutung. Neben Staaten können ausdrücklich auch sog Gebiete als Vertragspartei qualifizieren, sofern nur für diese Gebiete und für deren int Beziehungen eine Vertragspartei zuständig ist.
3. Abs 1 Buchst c
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Nach Art 2 Abs 1 Buchst c) bedeutet der Ausdruck „Vertragsstaat“ eine Vertragspartei eines erfassten Steuerabkommens. Das ist zumindest missverständlich, weil das MLI die unterzeichnenden Staaten des MLI als Vertragsparteien bezeichnet. Im wörtlichen Sinne, aber auch im Rechtssinne, besteht zwischen dem Terminus Vertragsstaat und dem Terminus Vertragspartei an sich kein inhaltlicher Unterschied, vorausgesetzt, Vertragsparteien können nur Staaten sein. Dies ist, wie wir oben anhand der Gebiete gesehen haben (Rn 9 und 12), zwar nicht der Fall. Dennoch war es systematisch unnötig, im MLI einen Fachbegriff in Bezug auf die erfassten Steuerabkommen zu definieren. Ungeachtet dessen gilt im Ergebnis: Das MLI bezeichnet die unterzeichnenden Staaten des MLI als Vertragsparteien und die unterzeichnenden Staaten eines DBA bzw erfassten Steuerabkommens als Vertragsstaaten. Letzteres ist immerhin konsequent, weil auch die DBA selbst diese Terminologie verwenden.
4. Abs 1 Buchst d
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Nach Art 2 Abs 1 Buchst d) bedeutet der Ausdruck „Unterzeichner“ Staaten und Gebiete, die das MLI unterzeichnet haben, für die das Übereinkommen jedoch noch nicht in Kraft ist. Es handelt sich also gewissermaßen um eine Vorstufe zur Vertragspartei iSd Art 2 Abs 1 Buchst c), und der einzige Unterschied zu dieser ist die Tatsache, dass im Fall des Unterzeichners das MLI noch nicht im Verhältnis zum Unterzeichner in Kraft befindlich ist.
5. Abs 2
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Art 2 Abs 2 bestimmt, dass bei jeder Anwendung des MLI durch eine Vertragspartei jeder nicht darin definierte Ausdruck, sofern der Zusammenhang nichts anderes erfordert, die Bedeutung hat, die ihm zum jeweiligen Zeitpunkt nach dem einschlägigen erfassten Steuerabkommen zukommt. In dem jeweiligen konkret in Bezug genommenen DBA ist daher zunächst zu untersuchen, ob der solchermaßen im MLI verwendete Ausdruck im konkreten DBA selbst definiert ist. Vorrangig wird man daher die Art 3 Abs 1 OECD-MA entsprechende Vorschrift zu Rate ziehen oder in Spezialnormen (bspw Art 5 Abs 1 OECD-MA für Betriebsstätten oder die Definitionen in den Art 10 ff OECD-MA) nach einer entsprechenden Definition suchen müssen. Ist der fragliche Ausdruck im konkreten DBA definiert, gilt diese Definition auch für die Anwendung des MLI. Ist der fragliche Ausdruck im konkreten DBA nicht definiert, greift die allgemeine Regel des Art 3 Abs 2 OECD-MA (Lex-fori-Klausel) Platz. Es gilt mithin das Recht des jeweiligen Anwenderstaates. Eine dritte Fallgruppe bilden Ausdrücke, die konkret einem der beiden Anwenderstaaten zur normativen Ausfüllung zugewiesen sind (bspw die Definition des unbeweglichen Vermögens nach dem Recht des Belegenheitsstaats in Art 6 Abs 2 OECD-MA – sog Qualifikationsverkettung).
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Bsp: Ungeachtet des Teils IV ist im gesamten MLI der Begriff der „Betriebsstätte“ nicht definiert. Insofern ist hinsichtlich der Verwendung dieses Begriffs im Teil IV des MLI auf die Betriebsstättendefinition des konkret erfassten Steuerabkommens zurückzugreifen.
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Hingegen steht in anderen Fällen der Rückgriff auf Art 3 Abs 2 OECD-MA nach der Rspr des BFH unter dem allg Vorbehalt, dass ein Auslegungsergebnis nicht schon durch abkommensautonome Auslegung gefunden werden kann. Dieser Vorbehalt wird ua aus dem Passus „sofern der Zusammenhang nichts anderes erfordert“ abgeleitet. Neben dem Sinn und Zweck und der Systematik des Abkommens sind damit insb die Vorstellungen und Absichten der Vertragsstaaten bei Unterzeichnung sowie der Inhalt etwaiger Begründungen oder Begründungserwägungen maßgebend. ME wäre daher bei Ausdrücken, die weder im MLI noch im erfassten Steuerabkommen definiert sind, jedenfalls auch die (teils umfangreichen) Reports des BEPS-Projekts (in ihrer Entstehungsgeschichte) zur Auslegung heranzuziehen. Als weitere Auslegungshilfen kommen nach Rn 38 der Explanatory Statements zu Art 2 MLI die Erwägungsgründe des MLI selbst sowie die iSd Art 6 MLI geänderte Präambel etwaiger erfasster Steuerabkommen in Betracht.
IV. Umsetzung in Deutschland
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Da Art 2 eine Verfahrensvorschrift des MLI ist, bedarf es keiner Umsetzung in ein erfasstes Steuerabkommen. Die Norm ist vielmehr aus sich selbst heraus sowohl für Begriffsbestimmungen des MLI als auch für die Auslegung von im MLI nicht definierten Ausdrücken anwendbar.
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Die folgenden 35 DBA sind nach der Entscheidung Deutschlands per 7.6.2017 als erfasste Steuerabkommen gem Art 2 Abs 1 Buchst a) ii) MLI für die Zukunft von der Anwendung des MLI betroffen (eine spätere Nachnominierung bleibt möglich und wird sicherlich erfolgen): Österreich, Bulgarien, China, Costa Rica, Kroatien, Zypern, Tschechoslowakische Sozialistische Republik (Slowakei und Tschechien), Großbritannien, Estland, Finnland, Frankreich, Ungarn, Irland, Israel, Italien, Japan, Korea, Lettland, Liechtenstein, Litauen, Luxemburg, Malta, Mauritius, Mexiko, Niederlande, Neuseeland, Rumänien, Russische Föderation, Slowenien, Spanien, Türkei, Vereinigte Arabische Emirate, Dänemark, Vereinigte Staaten.
Anmerkungen
[1]
Für CHE hier und im Folgenden: Depositar.
Multilateral Convention › Teil II Hybride Gestaltungen
Teil II Hybride Gestaltungen
Inhaltsverzeichnis
Artikel 3 Transparente Rechtsträger
Artikel 4 Rechtsträger mit doppelter Ansässigkeit
Artikel 5 Anwendung von Methoden zur Beseitigung der Doppelbesteuerung
Multilateral Convention › Teil II Hybride Gestaltungen › Artikel 3 Transparente Rechtsträger
Artikel 3 Transparente Rechtsträger
(1) Im Sinne eines unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens gelten Einkünfte, die durch oder über Rechtsträger oder Gebilde bezogen werden, die nach dem Steuerrecht eines der Vertragsstaaten als vollständig oder teilweise steuerlich transparent behandelt werden, als Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person, jedoch nur, soweit die Einkünfte für Zwecke der Besteuerung durch diesen Vertragsstaat als Einkünfte einer in diesem Vertragsstaat ansässigen Person behandelt werden.
(2) Bestimmungen eines unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens, nach denen ein Vertragsstaat verpflichtet ist, Einkünfte einer in diesem Vertragsstaat ansässigen Person, die nach dem unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen im anderen Vertragsstaat besteuert werden können, von der Steuer vom Einkommen zu befreien oder für derartige Einkünfte einen Abzug oder eine Anrechnung in Höhe der dafür entrichteten Steuer vom Einkommen zu gewähren, gelten nicht, soweit nach diesen Bestimmungen der andere Vertragsstaat die Einkünfte nur besteuern darf, weil es sich auch um Einkünfte einer in diesem anderen Vertragsstaat ansässigen Person handelt.
(3) Bei unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen, für die eine oder mehrere Vertragsparteien dieses Übereinkommens den Vorbehalt nach Artikel 11 (Anwendung von Steuerabkommen zur Einschränkung des Rechtes einer Vertragspartei dieses Übereinkommens auf Besteuerung der in ihrem Gebiet ansässigen Personen) Absatz 3 Buchstabe a angebracht haben, wird am Ende des Absatzes 1 folgender Satz angefügt: „Dieser Absatz ist nicht so auszulegen, als berühre er das Recht eines Vertragsstaats, die in diesem Vertragsstaat ansässigen Personen zu besteuern.“
(4) Absatz 1 (in der gegebenenfalls durch Absatz 3 geänderten Fassung) gilt anstelle oder in Ermangelung von Bestimmungen eines unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens, soweit diese regeln, ob Einkünfte, die durch oder über Rechtsträger oder Gebilde bezogen werden, die nach dem Steuerrecht eines der Vertragsstaaten als steuerlich transparent behandelt werden (sei es durch eine allgemeine Vorschrift oder durch eine ausführliche Regelung der Behandlung bestimmter Sachverhalte sowie Arten von Rechtsträgern oder Gebilden), als Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person behandelt werden.
(5) Eine Vertragspartei dieses Übereinkommens kann sich vorbehalten,
| a) | dass dieser gesamte Artikel nicht für ihre unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen gilt; |
| b) | dass Absatz 1 nicht für ihre unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen gilt, die bereits eine in Absatz 4 beschriebene Bestimmung enthalten; |
| c) | dass Absatz 1 nicht für ihre unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen gilt, die bereits eine in Absatz 4 beschriebene Bestimmung enthalten, nach der im Fall von Einkünften, die durch oder über einen in einem Drittstaat oder -gebiet errichteten Rechtsträger oder ein ebensolches Gebilde bezogen werden, Abkommensvergünstigungen versagt werden; |
| d) | dass Absatz 1 nicht für ihre unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen gilt, die bereits eine in Absatz 4 beschriebene Bestimmung enthalten, in der die Behandlung konkreter Sachverhalte sowie Arten von Rechtsträgern oder Gebilden ausführlich geregelt ist; |
| e) | dass Absatz 1 nicht für ihre unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen gilt, die bereits eine in Absatz 4 beschriebene Bestimmung enthalten, in der die Behandlung bestimmter Sachverhalte sowie Arten von Rechtsträgern oder Gebilden ausführlich geregelt ist und nach der im Fall von Einkünften, die durch oder über einen in einem Drittstaat oder -gebiet errichteten Rechtsträger oder ein ebensolches Gebilde bezogen werden, Abkommensvergünstigungen versagt werden; |
| f) | dass Absatz 2 nicht für ihre unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen gilt; |
| g) | dass Absatz 1 nur für ihre unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen gilt, die bereits eine in Absatz 4 beschriebene Bestimmung enthalten, in der die Behandlung bestimmter Sachverhalte sowie Arten von Rechtsträgern oder Gebilden ausführlich geregelt ist. |
(6) Jede Vertragspartei dieses Übereinkommens, die keinen Vorbehalt nach Absatz 5 Buchstabe a oder b angebracht hat, notifiziert dem Verwahrer, ob ihre unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommen jeweils eine in Absatz 4 beschriebene Bestimmung enthalten, die nicht einem Vorbehalt nach Absatz 5 Buchstaben c bis e unterliegt, und, sofern dies der Fall ist, jeweils die Nummer des Artikels und des Absatzes dieser Bestimmung. Hat eine Vertragspartei dieses Übereinkommens den Vorbehalt nach Absatz 5 Buchstabe g angebracht, so ist die Notifikation nach Satz 1 auf unter das Übereinkommen fallende Steuerabkommen zu beschränken, die diesem Vorbehalt unterliegen. Haben alle Vertragsstaaten eine entsprechende Notifikation in Bezug auf eine Bestimmung eines unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens abgegeben, so wird diese Bestimmung durch Absatz 1 (in der gegebenenfalls durch Absatz 3 geänderten Fassung) ersetzt, soweit in Absatz 4 vorgesehen. Anderenfalls geht Absatz 1 (in der gegebenenfalls durch Absatz 3 geänderten Fassung) den Bestimmungen des unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens nur insoweit vor, als diese mit Absatz 1 (in der gegebenenfalls durch Absatz 3 geänderten Fassung) unvereinbar sind.
OECD The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships (Partnership Report), 1999; OECD Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, Action 2: 2015 Final Report – BEPS Action 2, 2015; OECD Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances, Action 6: 2015 Final Report – BEPS Action 6, 2015; OECD Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting, 2016; OECD Explanatory Statement to the Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting, 2016; OECD Musterkommentar, Musterabkommen auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen, 2014; RL (EU) 2016/1164 des Rates v 12.7.2016 mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarkts, ABlEU Nr L 193/1 v 19.7.2016; Vorschlag für eine RL des Rates zur Änderung der RL (EU) 2016/1164 bezüglich hybrider Gestaltungen mit Drittländern v 2.12.2016; BMF BStBl I 2014, 1258.
Kommentierung
I.Zweck der Vorschrift1 – 4
II.Bezug zum OECD-MA5, 6
III.Kommentierung7 – 44
1.Abs 17 – 29
a)Hintergrund und Adressat der Vorschrift7 – 12
b)Tatbestandsvoraussetzungen13 – 22
aa)Rechtsträger oder Gebilde13, 14
bb)Vollständige oder teilweise steuerliche Transparenz15 – 20
cc)Einkünftebezug durch oder über ein transparentes Gebilde21
dd)Behandlung als Einkünfte einer ansässigen Person22
c)Rechtsfolge23 – 27
d)Praktische Anwendungsbeispiele28, 29
2.Abs 230 – 35
3.Abs 336, 37
4.Abs 438, 39
5.Abs 540 – 42
6.Abs 643, 44
IV.Umsetzung in Deutschland45
Literatur: Bahns/Keuthen Behandlung hybrider Gesellschaften im Entlastungsverfahren nach § 50d EStG – Reichweite des Art. 1 Abs. 7 DBA-USA, IStR 2010, 750; Benz/Böhmer BEPS: Das Multilaterale Instrument zur Umsetzung der abkommensrechtlichen Änderungsvorschläge der BEPS-Abschlussberichte, ISR 2017, 27; Eilers/Oppel BEPS erreicht die EU: Das Anti Tax Avoidance Package der EU-Kommission, IStR 2016, 312; Endres/Jacob/Gohr/Klein DBA Deutschland/USA, 2009; Haase Das sog Multilaterale Instrument, Zukunft des Abkommensrechts, IWB 2017, 16; Haase/Gaffron AStG/DBA, 3. Aufl 2016; Hagermann/Kahlenberg Zur Besteuerung grenzüberschreitender Sonderbetriebserträge in Outbound-Konstellationen, IStR 2015, 54; Kahlenberg/Oppel Anti-BEPS-Richtlinie: Erweiterung um Regelungen zur Neutralisierung von hybriden Gestaltungen mit Drittstaaten, IStR 2017, 205; Kofler/Lüdicke/Simonek Hybride Personengesellschaften – Umsetzung des OECD Partnership Reports in Deutschland, Österreich und der Schweiz, IStR 2014, 349; Krabbe OECD-Musterabkommen 2000, IStR 2000, 196; Lang Einkünftezurechnung im Lichte des Entwurfs zu Art 1 Abs 2 OECD-MA, SWI 2015, 153; Loukota Neue DBA-Vorschrift zur Behandlung hybrider Personengesellschaften, SWI 2015, 102; Polatzky/Balliet/Steinau Neue Hürden für die DBA-Anwendung durch das Multilaterale Instrument, IStR 2017, 226; Schmidt Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht nach dem OECD-Bericht „The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships“ und den Änderungen im OECD-MA und im OECD-Kommentar im Jahre 2000, IStR 2001, 489; Schnitger Weitere Maßnahmen zur BEPS-Gesetzgebung in Deutschland, IStR 2017, 214; Schnitger/Oskamp Empfehlungen der OECD zur Neutralisierung von „Hybrid Mismatches“ auf Abkommensebene, IStR 2014, 385; Schönfeld Der neue Artikel 1 DBA-USA – Hinzurechnungsbesteuerung und abkommensrechtliche Behandlung von Einkünften steuerlich transparenter Rechtsträger, IStR 2007, 274; Schönfeld/Ditz Doppelbesteuerungsabkommen (DBA), 2013; Silberztein/Tristram OECD: Multilateral Instrument to Implement BEPS, ITPJ 2016, 347; Staats Zur Neutralisierung hybrider Gestaltungen – Der OECD-Bericht zu Maßnahme 2 des BEPS-Aktionsplans, IStR 2014, 749; Wolff/Eimermann Neuerungen im DBA-USA: Änderungsprotokoll vom 1. Juni 2006 zum DBA USA 1989 und dem Protokoll dazu, IStR 2006, 837.
I. Zweck der Vorschrift
1
Teil II des MLI behandelt hybride Besteuerungsinkongruenzen, welche entweder aus dem Einsatz hybrider Rechtsträger (transparente oder doppelt ansässige Gesellschaften, Art 3 und 4) oder der gegenwärtigen Ausgestaltung des DBA-Methodenartikels (Art 23A und B OECD-MA, Art 5) resultieren. Hintergrund ist die Feststellung der OECD iRd Arbeiten zu BEPS-Aktionspunkt 2 („Neutralizing the Effects of Hybrid Mismatch Arragements“), dass derartige Gestaltungen in der Praxis regelmäßig darauf abzielen, steuerliche Vorteile infolge der unterschiedlichen steuerlichen Einordnung von Rechtsträgern oder Finanzinstrumenten nach dem Recht zweier oder mehrerer Staaten zu erlangen. In vielen Fällen geht damit eine doppelte Nichtbesteuerung einher, welche eine entsprechende Aushöhlung der steuerlichen Bemessungsgrundlagen der betroffenen Staaten zur Folge hat.[1]
2
Das Kernanliegen von BEPS-Aktionspunkt 2 bestand demzufolge darin, relevante Steuergestaltungen zu identifizieren[2] und sodann entspr Empfehlungen auszusprechen, welche darauf gerichtet sind, die unerwünschten steuerlichen Effekte aus der Inanspruchnahme hybrider Besteuerungsinkongruenzen zu neutralisieren. In Abhängigkeit der Adressaten dieser Empfehlungen verfolgte die OECD in ihrem finalen Bericht zu BEPS-Aktionspunkt 2 einen zweistufigen Ansatz: Während Teil 1 entspr Änderungsvorschläge an die nationalen Gesetzgebungsorgane unterbreitet,[3] richtet sich Teil 2 an die Abkommensgeber.
3
Ungeachtet dieser Entwicklungen auf Ebene der OECD erkannten auch die nationalen Gesetzgeber in den letzten Jahren zunehmend, dass die steuerlichen Effekte hybrider Gestaltungsmaßnahmen nicht bzw nur unzureichend durch das geltende Recht adressiert sind. Relevante Bsp aus der dt Gesetzgebungspraxis sind etwa das körperschaftsteuerliche Korrespondenzprinzip (§ 8b Abs 1 S 2 KStG), die Vorschrift zu sog Double-Dip-Gestaltungen im Organschaftskontext (§ 14 Abs 1 S 1 Nr 5 KStG) oder aber die Missbrauchsvorschriften der § 50d Abs 9 und 10 EStG. Regelungszweck von § 4i EStG ist es schließlich, die Inanspruchnahme eines doppelten Zinsabzugs („double dip“) im Falle von Inbound-Investitionen über dt Personengesellschaften zu untersagen.[4]
4
Schließlich hat der BEPS-Prozess unlängst auch den europäischen Gesetzgeber auf den Plan gerufen. Eine erste Reaktion bestand im Beschluss der sog „Anti Tax Avoidance Directive“ (ATAD) v 12.7.2016,[5] welche bestimmte Maßnahmen zur Bekämpfung schädlicher Steuervermeidungspraktiken iSd OECD-BEPS-Projekts beinhaltete. Die Problematik hybrider Gestaltungen wurde in Art 9 der RL aufgegriffen. Die teilnehmenden EU-Staaten sind grundsätzlich dazu aufgerufen sind, den Inhalt der RL bis spätestens 31.12.2018 in nationales Recht umzusetzen und die Vorschriften ab dem 1.1.2019 verbindlich anzuwenden.[6] Gleichzeitig wurde erkannt, dass sich die steuerlichen Effekte hybrider Gestaltungen in der Praxis nicht auf die Mitgliedsstaaten der EU beschränken. Vor diesem Hintergrund wurde ein Änderungsvorschlag der og ATAD („ATAD 2“)[7] unterbreitet, der weitere Gestaltungen, insb unter Beteiligung von Drittstaaten und Betriebsstätten, adressiert.[8] Am 29.5.2017 wurde die RL vom Rat der EU formell angenommen.
