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2. RÉGIMEN CAMBIARIO APLICABLE A LA IMPORTACIÓN DE BIENES
En primer lugar, cabe recordar que según el régimen legal vigente las operaciones cambiarias originadas en la importación de bienes son consideradas de obligatoria canalización. En ese sentido, las normas aplicables a dicho tipo de operaciones son:
a. El artículo 2.17.1.4 del Decreto 1068 de 2015 (num. 1).
b. El artículo 41 de la R1/2018 de la JDBR (num. 1), que derogó el artículo 7.º de la R8/2000.
c. El capítulo 3 de la DCIN-83 del Departamento de Cambios Internacionales del BR (DCIN).
Esto significa que el pago que un importador realiza a favor de su proveedor por concepto de la compraventa de mercancías adquiridas en el exterior y que se importan a Colombia, se debe canalizar obligatoriamente a través del mercado cambiario, bien sea utilizando un Intermediario del Mercado Cambiario (IMC) o una cuenta de compensación, cuyo titular debe ser siempre el importador6, salvo autorizaciones específicas.
En segundo lugar, para efectos de abordar los procedimientos cambiarios relacionados con el pago de importaciones de bienes, nos referiremos exclusivamente a aquellas transacciones comerciales en las cuales se genera obligación de giro, esto es, obligación de reembolsar las divisas al proveedor por ese concepto. No serán objeto de este capítulo las operaciones no reembolsables como sería el caso de las donaciones o el comodato, entre otros.
2.1. SOBRE LA CANALIZACIÓN DEL PAGO DE IMPORTACIONES Y EL PRINCIPIO DE COINCIDENCIA
2.1.1. REGLAS GENERALES
La DCIN-83 reglamentó en su capítulo 3 la forma en que se deben canalizar y declarar las divisas por ese concepto señalando que los “residentes deberán canalizar a través del mercado cambiario los pagos para cancelar el valor de sus importaciones”.
Eso significa que el importador residente en Colombia debe transferir las divisas correspondientes al pago de sus importaciones, incluso los pagos anticipados –aquellos realizados antes del embarque de la mercancía–, a través de los mecanismos autorizados, so pena de incurrir en una infracción cambiaria por el 100% del valor dejado de canalizar, salvo en casos debidamente justificados ante la autoridad cambiaria, como lo establece el artículo 3.º del Decreto 2245 de 2011.
La canalización de las divisas debe ser declarada en la forma establecida por la regulación cambiaria que la divide así:
– El titular de la operación debe declarar la canalización a través de un IMC mediante la presentación de la declaración de cambio, suministrando la información de los datos mínimos exigida en el numeral 3.5 del capítulo 3, lo que anteriormente era el Formulario n.º 1.
– En el caso de canalización a través de la cuenta de compensación cuyo titular sea el importador –salvo casos debidamente autorizados–, la operación cambiaria se debe declarar directamente ante el BR con la presentación del Formulario n.º 10[7].
Adicionalmente el capítulo 3 de la DCIN-83 indica que las divisas deben ser giradas directamente al acreedor, su cesionario o a los centros o personas que adelanten en el exterior la gestión de recaudo y/o pago internacional, sean residentes o no residentes.
Lo anterior significa que debe haber una coincidencia o identidad entre el importador que canaliza las divisas para realizar el pago de sus importaciones y el proveedor que se constituye en su acreedor, lo que da lugar a la aplicación de un principio que lleva el mismo nombre: coincidencia o identidad.
Finalmente, ratifica dicho capítulo una prohibición en virtud de la cual los residentes no podrán canalizar pagos de importaciones que hayan sido realizadas por terceros.
Visto lo anterior, tenemos que a partir de la regulación cambiaria surge lo que las autoridades han denominado el principio de identidad o coincidencia, conforme al cual el importador que figura en los documentos aduaneros que soportan la operación, y que generalmente consisten en la declaración de importación8, es el único facultado y al mismo tiempo obligado a reembolsar al exterior el valor de la compra realizada a favor de su acreedor, y excepcionalmente al cesionario o delegado para el pago (centro internacional de recaudo). De lo contrario la infracción administrativa será sancionada conforme al artículo 3.º del Decreto 2245 de 2011, salvo que se trate de casos debidamente justificados.
El BR (2017) se pronunció al respecto en el Oficio 04003 indicando que, a pesar de referirse al pago de exportaciones, abarcan también operaciones de importación:
En el caso de las operaciones de cambio de obligatoria canalización definidas en los artículos 2.17.1.4 del Decreto 1068 de 2015 y 7 de la R8/2000 de la JDBR ello significa que es el titular de la operación de cambio, es decir su deudor o acreedor (en este caso quien figure como exportador en los documentos aduaneros), quien debe comprar y/o vender las divisas correspondientes al pago de las operaciones y suministrar la información de los datos mínimos de la operación (declaración de cambio).
Por su parte, en el Concepto n.º 005207 de 2010, actuando como autoridad doctrinaria en materia sancionatoria cambiaria, la DIAN ha concluido sobre el mismo tema que
… las obligaciones canalizables a través del mercado cambiarlo deben cumplir con el principio de identidad, “el cual debe entenderse como la obligación de pagar o reintegrar las divisas derivadas de la operación de cambio por parte del residente en Colombia que realiza la respectiva operación”.
De esa manera, señala el Banco,
… los pagos al exterior los debe realizar única y exclusivamente quien efectuó la importación de bienes directamente al acreedor, su cesionario o a centros o personas que adelanten en el exterior la gestión de recaudo y/o pago internacional, se trate de residentes o no residentes.
Una operación a la que merece la pena referirse consiste en la importación de bienes originada en la venta de mercancías entre dos residentes cambiarios. En ese tipo de situaciones entran en conflicto el principio de identidad o coincidencia con el que establece que las operaciones cambiarias internas (entre residentes) se debe cumplir en moneda legal.
En ese sentido se manifestó la DIAN (2010) en el Concepto n.º 059903:
Por remisión del BR mediante Oficio n.º DCIN-07944 de mayo 4 de 2010, de su consulta radicado número 12366 de marzo 23 de 2010, damos respuesta a la inquietud relacionada con la normatividad aduanera aplicable a las mercancías que son vendidas en Colombia por residentes en el país para su posterior importación.
Es de anotar que el BR en la respuesta dada al consultante sobre el tratamiento cambiario que se debe dar a la venta internacional de bienes para su posterior importación señaló:
“De otra parte, si se trata de una operación considerada como una importación de bienes de conformidad con las normas aduaneras, debe canalizarse obligatoriamente a través del mercado cambiario (art. 7.º de la R8/2000). El importador en Colombia debe pagarla a su titular en el exterior en divisas” (art. 10.º de la citada resolución).
Teniendo en cuenta lo anterior, para el pago de la importación de bienes debe acudir al mercado cambiario (IMC y las cuentas corrientes de compensación) diligenciando para tal fin la “Declaración de cambio por importación de bienes” (Formulario n.º 1), utilizando el numeral cambiario que corresponda […].
Así las cosas, respecto de esta operación es posible concluir lo siguiente:
a. El importador deberá canalizar las divisas a su proveedor, así sea un residente;
b. En la declaración de importación que soporta la operación aduanera se debe incluir como proveedor del exterior al residente vendedor y la factura de venta que dicho vendedor emite sobre la operación;
c. Se llama la atención respecto de las implicaciones en materia de impuesto sobre las ventas, pues se debe indagar por su causación considerando que la enajenación ocurriría fuera del territorio nacional. De acuerdo con el principio de territorialidad en materia tributaria, esa transacción no estaría gravada con el impuesto sobre las ventas al no constituir un hecho generador; sin embargo, al momento de la importación es probable que se cause por otro hecho generador.
2.1.2. ANÁLISIS DE CASOS ESPECIALES RELACIONADOS CON LA CANALIZACIÓN DE DIVISAS POR TERCEROS
2.1.2.1. CESIÓN DE DERECHOS Y OBLIGACIONES DE LA OPERACIÓN INICIADA
Un aspecto relevante en este punto, y que ratifica la importancia del principio de coincidencia, es la posibilidad de que una persona inicie el proceso de introducción de mercancías al territorio aduanero nacional y, antes de someter la mercancía al régimen de importación, ceda todos los derechos y obligaciones relacionados con esa operación a un tercero para que se encargue de realizar los trámites de importación.
Nótese que en este caso inicialmente actuó como compradora una persona (cedente), que puede ser el destinatario de la factura de venta y el consignatario del documento de transporte, pero que quien actúa como importador que declara la mercancía es un tercero que adquiere la calidad de cesionario y, por lo tanto, de comprador e importador.
Esa operación es completamente viable y permite, incluso, que ese tercero se beneficie de los pagos que haya realizado su cedente al proveedor del exterior antes de la cesión y endoso de la factura de venta y del documento de transporte, situación que fue analizada por la DIAN en el Oficio 13618 (2013), en el que señaló:
Con relación al primer caso, el BR ha manifestado que el régimen cambiario considera viable la cesión de la obligación cambiaria cuando ello implica también la transferencia simultánea, a cualquier título, de los derechos y obligaciones aduaneros representados en la declaración de importación y el documento de transporte, cuando la legislación aduanera permite tal figura, pues en esta forma el cesionario adquiere tanto los derechos como las obligaciones en materia aduanera como cambiaria.
Ha expresado también el Banco que, en su opinión, en este caso no se viola el principio de identidad, por cuanto como se ha expresado, así como la cesión se refiere a todos los derechos y deberes aduaneros, también implica la asunción de las obligaciones cambiarias entre ellas el pago efectuado por otro residente como anticipo de la futura importación como si los hubiere realizado el cesionario de la operación de importación de los bienes.
No encuentra esta subdirección inconveniente jurídico para que las razones expuestas sean aplicables para el segundo caso planteado, pues los hechos son similares, esto es, que iniciando el trámite de una importación, en el que ya existe una factura comercial a nombre de dicha persona, el documento de transporte se endose a un tercero que nacionalice la mercancía, evento en el cual de conformidad con lo expuesto y el principio de identidad ya citado, le corresponderá a esta persona, efectuar el pago al exterior de la mercancía importada.
2.1.2.2. FUSIONES, ESCISIONES Y VENTAS DE ESTABLECIMIENTOS DE COMERCIO
El Código de Comercio colombiano define en qué evento existe una fusión, y la Ley 222 de 1995 establece cuándo se puede hablar de escisión. Bajo ambas figuras se presenta una transferencia en bloque de todos los derechos y obligaciones de una sociedad existente a favor de otra, bien sea que previamente exista o que se cree en el proceso de fusión o escisión. En la transferencia en bloque del patrimonio, incluyendo activos y pasivos, sea en todo o en parte, se pueden incluir obligaciones cambiarias originadas en la importación de bienes, lo cual supone legalmente que el nuevo deudor será la sociedad que recibe el patrimonio transferido.
No ocurre lo mismo con la figura de la venta del establecimiento de comercio, a la que se ha referido el BR (2014) en el Oficio 03451:
Teniendo en cuenta lo anterior, la compra y venta de las divisas para el pago o reintegro de una operación de cambio obligatoriamente canalizable, debe ser realizada directamente por el titular de la operación de cambio obligatoriamente canalizable, su representante legal, apoderado o mandatario especial. Por tanto, tal obligación no puede ser cumplida por un residente diferente so pretexto de dar cumplimiento a operaciones internas (p. ej., compraventa de establecimiento de comercio entre residentes).
2.1.3. EXCEPCIONES ESPECÍFICAS A LA CANALIZACIÓN POR EL IMPORTADOR
Excepcionalmente, las divisas correspondientes al pago de importaciones de bienes pueden ser canalizadas por un tercero, como ocurre en los siguientes casos previstos en la sección 1.3. de la DCIN-83:
a. Patrimonios autónomos y encargos fiduciarios. El primer caso autorizado por la norma citada permite que en las operaciones de comercio exterior se utilice un patrimonio autónomo o un encargo fiduciario para que canalice las divisas, aunque no correspondan o coincidan con el importador de la mercancía. Esto armoniza con lo autorizado en el ordinal iii de la sección 8.1 de la DCIN-83 que habilita las cuentas de compensación abiertas por la sociedad fiduciaria para la administración del patrimonio autónomo a utilizarlas para canalizar operaciones de terceros, como excepción a la regla general9.
b. Operaciones de comercio exterior del sector defensa. Según lo establece el artículo 223 constitucional, el Estado tiene el monopolio de las armas, municiones y explosivos; sin embargo, el mercado internacional relacionado con esos productos requiere la participación de proveedores directos o de intermediarios en la cadena de comercialización para que se responsabilicen del suministro. Muchas veces dichos intermediarios pueden estar representados localmente en Colombia a efectos de la participación en procesos de selección. La norma constitucional en cita obliga a que sean únicamente las entidades del sector defensa las encargadas de importar la mercancía, pero el pago lo debe hacer quien la suministra en Colombia, hecho que justifica quebrantar el principio de coincidencia. Al respecto se refiere el numeral 3 de la norma citada.
c. Pagos con cargo al presupuesto nacional. El presupuesto nacional es administrado por el Ministerio de Hacienda, el cual se encarga de distribuir los recursos, incluyendo aquellos destinados por los demás ministerios para adquirir e importar mercancías. En la medida en que cada ministerio define los bienes a adquirir e importar actúa como importador, de forma que el Ministerio de Hacienda puede canalizar las divisas sin que se cumpla el principio de coincidencia o identidad, lo cual está contenido en el numeral 4 de la norma en mención.
d. Uniones temporales y consorcios. Existen casos en que las normas aduaneras habilitan la realización de importaciones conjuntas de los integrantes del consorcio o unión temporal para desarrollar obras en ejecución de contratos públicos, por lo cual es usual que en los documentos aduaneros figure como importador el consorcio o la unión temporal, pero quien canaliza las divisas es solo uno de los asociados. Al respecto se refiere el numeral 5 de la norma citada.
e. Pagos con cargo al presupuesto del Distrito de Bogotá. Como ocurre en el caso de los pagos realizados con cargo al Tesoro Nacional por el Ministerio de Hacienda, en el numeral 6 se consagró la posibilidad de que se quebrante el principio de coincidencia sin infringir las normas cambiarias.
2.1.4. COMPRA CON DESCUENTO DE OBLIGACIONES ORIGINADAS EN LA FINANCIACIÓN DE IMPORTACIONES
De acuerdo con la más reciente modificación introducida por el BR, en el capítulo 3 de la DCIN-83 se dispuso que un residente podría llegar a ser el acreedor de una cartera originada en la importación de bienes que compra con descuento al proveedor del exterior. En este caso el importador tiene la opción de canalizar el pago a favor del nuevo acreedor residente que resultó cesionario por la compra de la cartera, bien sea a través del mercado cambiario o de la cuenta de compensación, o en su defecto pagar la obligación en moneda legal. En ese sentido la DCIN-83 indica:
[…] 3.1.4. Negociación de Instrumentos de Pago de Importaciones.
Los residentes que adquieran los instrumentos de pago derivados de las importaciones de bienes efectuadas por otros residentes, de conformidad con el artículo 60 de la R.E. 1/18 , deberán efectuar el pago por la compra de la cartera en divisas mediante su canalización a través del mercado cambiario, suministrando la información de los datos mínimos por concepto de inversiones internacionales (Declaración de Cambio), utilizando el numeral cambiario 4590 “Inversión financiera –por compra de obligaciones en el exterior (art. 60 R.E. 1/18 J.D.)”.
El residente importador deberá efectuar el pago en divisas al residente que adquiere el instrumento de pago por conducto del mercado cambiario con el suministro de los datos mínimos por concepto de importación de bienes. El pago de esta obligación también podrá efectuarse en moneda legal, si las partes así lo acuerdan. En este caso, no se requiere informe alguno ante el BR.
Cuando en 2016 el BR introdujo esa norma omitió reglamentar dos asuntos que fueron corregidos en la modificación realizada en mayo de 2018. En primer lugar, el BR ordenó al cesionario (residente comprador de la cartera) canalizar las divisas para el pago al proveedor de la mercancía a través del mercado cambiario, como si se tratara de la compra de una inversión financiera; en segundo lugar, estableció que el importador debe canalizar las divisas para el pago de la importación a su nuevo acreedor residente, o en su defecto ambos residentes podrán acordar que el pago se realice en moneda legal colombiana sin que en este caso se requiera de informe alguno al BR.
2.2. SOBRE LA DECLARACIÓN DEL PAGO EN DIVISAS DE IMPORTACIÓN DE BIENES
De acuerdo con la mencionada norma incluida en el capítulo 3 de la DCIN-83, una de las obligaciones a cargo del titular de la operación cambiaria de importación de bienes que se canaliza a través del mercado cambiario es declararla al BR, bien sea a través del IMC o electrónicamente mediante el informe mensual de su cuenta de compensación.
Los procedimientos aplicables a la declaración del pago de las operaciones cambiarias incluyen la presentación de una declaración, que depende del mecanismo de canalización utilizado, y la identificación adecuada de los numerales cambiarios dispuestos en el Anexo n.º 3 de la DCIN-83 para cada operación.
2.2.1. SEGÚN EL MECANISMO DE CANALIZACIÓN
En este punto debemos dividir el asunto en dos partes, puesto que unas son las normas y procedimientos aplicables cuando la canalización de las divisas ocurre utilizando un IMC, y otras cuando el mecanismo de canalización elegido es la cuenta de compensación.
– Declaración del pago en divisas canalizado a través de un IMC
El listado de los IMC está incluido en el Anexo n.º 2 de la DCIN-83, y en él se pueden encontrar entidades financieras como bancos locales y corredores de bolsa. Cualquiera de esas entidades sirve para canalizar al exterior el pago de una importación reembolsable.
El procedimiento para adelantar la operación financiera de compra de divisas para ser abonadas en las cuentas indicadas por el vendedor es relativamente sencillo, puesto que sólo requiere que las partes (importador e IMC) negocien la tasa de cambio que les permitirá establecer el valor en moneda legal (pesos colombianos o COP) que será debitada de la cuenta local del importador, junto con el gravamen a los movimientos financieros causado automáticamente por el débito.
Una vez concluida la operación, que generalmente se lleva a cabo telefónicamente, se debe presentar la declaración de cambio en el formato dispuesto para el efecto por el IMC, acompañada de una carta en la que se confirma la negociación de las divisas, lo cual se puede hacer de forma física o electrónica, según disponga el IMC seleccionado.
Es importante señalar que a partir de la modificación introducida por el BR mediante la Resolución Externa n.º 14 del 30 de septiembre de 2016, publicada en el Boletín n.º 40 y reglamentada mediante la reforma a la DCIN-83, incluida en el Boletín n.º 45 del 28 de octubre del mismo año, a partir del 1.º de noviembre de 2016 se eliminaron los formularios cambiarios en los formatos de declaración dispuestos por el BR.
Para el caso de las importaciones correspondía utilizar el Formulario n.º 1, pero la nueva normativa dejó en libertad a los IMC para disponer de los formatos, siempre que cumplan con unos datos mínimos ordenados en la sección 3.5 de la norma. No sobra mencionar dicha modificación, puesto que puede ocurrir que un IMC continúe utilizando los antiguos formatos, o aquellos que soporten operaciones cambiarias ejecutadas antes de la reforma.
– Declaración de pago en divisas canalizado a través de una cuenta de compensación
Cuando la canalización de las divisas se hace a través de la cuenta de compensación del titular de la importación y, excepcionalmente, mediante la cuenta de compensación de un tercero, siempre que ello esté autorizado en los términos de la sección 8.1, en concordancia con los numerales 3, 4, y 6 del numeral 1.3 del capítulo 1 de la DCIN-83, la operación se debe declarar al BR exclusivamente mediante la presentación del Formulario n.º 10, en el que se deben incluir los numerales cambiarios correspondientes al pago de la importación realizado en el período mensual a reportar.
Por ejemplo, si durante el mes de marzo de 2017 el importador “X” pagó US$10.000 a su proveedor del exterior por concepto de una importación embarcada menos de un mes antes del momento del pago, en el reporte electrónico que debe presentar ese importador al BR en el Formulario n.º 10 debe incluir ese valor entre las operaciones de egreso clasificadas con el numeral 2015 (según la codificación establecida en el Anexo n.º 3 de la DCIN-83), sin necesidad de preparar y conservar el formulario soporte individual que anteriormente se exigía, y que correspondía al mismo Formulario n.º 1, de acuerdo con la modificación introducida en el Boletín n.º 047 de 2015 a la DCIN-83.
Adicionalmente, el importador debe incluir dicha operación en la información exógena cambiaria –Formato 1059–, de manera desglosada, esto es, suministrando a la DIAN información detallada del pago, indicando el número de aceptación de la declaración de importación, y del documento de transporte y su fecha.
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