Kitabı oku: «Pensions- und Unterstützungskassenzusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften», sayfa 5
1. Kapitel Einführung › B. Finanzierungseffekt durch Pensionsrückstellungen
B. Finanzierungseffekt durch Pensionsrückstellungen
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Die an den Versorgungsberechtigten zu zahlenden Pensionen erwirbt sich dieser während seiner aktiven Dienstzeit. Wirtschaftlich betrachtet stellen Pensionen daher Lohn- und Gehaltsaufwendungen dar, die während der aktiven Dienstzeit einbehalten werden und später als Renten oder Kapitalleistungen zu Auszahlungen führen. Der durch die Pensionsrückstellungen angesammelte Betrag stellt deshalb Fremdkapital dar, welches aus dem betrieblichen Umsatzprozess stammt. Ohne die Bildung von Pensionsrückstellungen wäre der Gewinn ceteris paribus um die Zuführung zur Pensionsrückstellung höher. Da die Rückstellung als Aufwand verrechnet wird, bindet sie Mittel an den Betrieb, die sonst als Ertragsteuern auf den steuerpflichtigen Gewinn abgeführt werden müssten.[1] Die jährlichen Zuführungen in der Aktivitätszeit zu der Pensionsrückstellung wirken sich gewinnmindernd aus. In der Bilanz des Unternehmens lässt sich dieser Effekt anhand des folgenden Beispiels darstellen:
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Beispiel
| Vorgabe: Steuersatz 30 % | |||
| Bilanz ohne Pensionszusage (31.12.2019) | |||
| Aktiva | Passiva | ||
| Grundstücke | 300.000 € | Gezeichnetes Kapital | 200.000 € |
| Gebäude | 175.000 € | Jahresüberschuss nach Steuern | 241.500 € |
| Maschinen | 60.000 € | Rückstellung auf Steuern | 103.500 € |
| Forderung an Kunden | 100.000 € | Bankverbindlichkeiten | 40.000 € |
| Geldkonten | 75.000 € | Grundschulden | 100.000 € |
| Lieferantenverb. | 25.000 € | ||
| 710.000 € | 710.000 € | ||
| Jahresüberschuss vor Steuern: 345.000 € – Steuern 0,30 × 345.000 = 103.500 € | |||
| Vorgabe: | |||
| Versorgungsberechtigter, geboren 18.3.1972 Diensteintritt 1.4.2005, Zusage 10.4.2012, monatliche Altersrente (65) 3.000 €; Invalidenrente in Höhe der Altersrente, 60 % Witwenrente (kollektiver Ansatz), Steuersatz 30 % | |||
| Bilanz mit Pensionszusage (31.12.2019) | |||
| Aktiva | Passiva | ||
| Grundstücke | 300.000 € | Gezeichnetes Kapital | 200.000 € |
| Gebäude | 175.000 € | Jahresüberschuss nach Steuern | 154.188 € |
| Maschinen | 60.000 € | Pensionsrückstellung | 124.732 € |
| Forderung an Kunden | 100.000 € | Bankverbindlichkeiten | 40.000 € |
| Geldkonten | 75.000 € | Grundschulden | 100.000 € |
| Gesamt | 710.000 € | Gesamt | 710.000 € |
Jahresüberschuss vor Steuern: 220.268 € – Steuern 0,30 × 231.922 = 66.080 €
In Folge der Bildung von Pensionsrückstellungen wurde die Steuerschuld der GmbH von 103.500 € auf 66.080 € gesenkt. Hierdurch wurde die Liquidität um 37.420 € erhöht.
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Aus § 6a Abs. 3 Satz 1 EStG ergibt sich für eine Pensionsrückstellung ein Auflösungsgebot, sobald die Pensionsrückstellung den Teilwert der Pensionsverpflichtung übersteigt. Dies kommt u.a. auch dann in Betracht, wenn der Versorgungsfall Alter eintritt (Normalfall) oder die Verpflichtung vollends wegfällt (z.B. durch eine Kapitalabfindung im Alter).
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Nach Eintritt des Versorgungsfalles (Normalfall: Alter) mindert sich der Rückstellungswert von Jahr zu Jahr. Der anzusetzende Barwert der Verpflichtung nimmt sukzessive ab und somit ist die Pensionsrückstellung jährlich um den Betrag aufzulösen, der sich als Differenzbetrag zwischen aktueller Pensionsrückstellung und dem Vorjahresbetrag ergibt. Die Auflösung wirkt gewinnerhöhend. Die laufenden Pensionszahlungen hingegen sind Betriebsausgaben und dementsprechend als Aufwand zu buchen. In aller Regel ist der aufzulösende Rückstellungsbetrag geringer als die laufenden Rentenleistungen. Insoweit ergibt sich nach Auflösung der Pensionsrückstellungen noch eine laufende Gewinnminderung.
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Bedingt durch das Auflösungsgebot stellt die Finanzierung über Rückstellungsbildung lediglich eine Steuerstundung und keine Steuerersparnis dar, da bei Auflösung der Rückstellung der steuerpflichtige Gewinn um den Auflösungsbetrag höher ist und dadurch entsprechend Ertragssteuern abgeführt werden müssen.[2] Das bedeutet, dass die während der Aktivitätsphase durch den Aufbau der Pensionsrückstellung erfolgte Steuerersparnis bei Fälligkeit der Versorgungsleistungen „zurückzuzahlen“ ist, da durch die Auflösung der Pensionsrückstellung der Gewinn erhöht wird. Die ausgezahlten Renten bewirken als Betriebsausgaben eine endgültige Steuerersparnis.
Anmerkungen
[1]
Vgl. Wöhe S. 978 f.
[2]
Vgl. Wöhe S. 978 f.
1. Kapitel Einführung › C. Verlauf von Pensionsrückstellungen/Auffüllungs- und Auflösungsrisiko
C. Verlauf von Pensionsrückstellungen/Auffüllungs- und Auflösungsrisiko
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Wie bereits dargestellt, sind für die sich aus der Pensionszusage ergebende Verpflichtung Pensionsrückstellungen zu bilden. In der Steuerbilanz nach § 6a EStG, in der Handelsbilanz nach den Vorgaben des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG).
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Für einen aktiv Tätigen wird die Pensionsrückstellung mit dem „Teilwert“ angesetzt und wie aus der Grafik unter der Rn. 59 zu entnehmen ist, wächst die Pensionsrückstellung während der Aktivitätszeit von Jahr zu Jahr an. Es ergeben sich jährliche Zuführungen zur Pensionsrückstellung, die sich aus der Differenz zwischen der aktuellen und der Vorjahresrückstellung ergeben. Mit zunehmender Rückstellung wächst der Zinsertrag und dementsprechend steigen dann die Zuführungen auch mehr an. In Folge dessen wächst der „Teilwert“ somit auch nicht linear an, sondern progressiv. Die Pensionsrückstellungen in der Aktivitätsphase wirken sich, wie den bisherigen Ausführungen zu entnehmen ist, gewinnmindernd aus. Im Rentenbeginnalter wird die Pensionsrückstellung sukzessive wieder gewinnerhöhend aufgelöst.
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Während vielen der Verlauf in der Anwartschaftsphase noch einigermaßen bewusst ist, so zeigt die tägliche Praxis, dass weniger bekannt ist, über welchen Zeitraum eine Pensionsrückstellung bis zum endgültigen Wegfall noch zu bilden ist. Die für die steuerliche Bewertung maßgebenden Sterbetafeln von Heubeck 2018 G enden erst im Alter von 115 Jahren. Somit ist eine Rückstellungsbildung ggf. bis zu diesem Alter erforderlich.
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In dem nachfolgenden Beispiel wird der Rückstellungsverlauf anhand des Ausgangsbeispiels (s. Rn. 59) verdeutlicht.
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Beispiel: wie vorhergehend (Rn. 59), alternativ mit 3 % garantierter Rentensteigerung
| Alter | Leistungen 1 Altersrente (65) Invalidenrente 60 % Witwenrente | Rückstellungen 1 | Leistungen 2 Altersrente (65) Invalidenrente 60 % Witwenrente Rentendynamik 3 % p.a. | Rückstellungen 2 |
|---|---|---|---|---|
| 41 | 36.000,00 | 54.956,00 | 36.000,00 | 76.457,00 |
| 45 | 36.000,00 | 91.493,00. | 36.000,00 | 127.000,00 |
| 50 | 36.000,00 | 149.817,00 | 36.000,00 | 207.603,00 |
| 55 | 36.000,00 | 224.680,00 | 36.000,00 | 310.706,00 |
| 60 | 36.000,00 | 324.161,00 | 36.000,00 | 447.820,00 |
| 65 | 36.000,00 | 470.629,00 | 36.000,00 | 651.345,00 |
| 66 | 36.000,00 | 463.941,00 | 37.080,00 | 656.346,00 |
| 67 | 36.000,00 | 456.920,00 | 38.192,40 | 660.693,00 |
| 70 | 36.000,00 | 433.644,00 | 41.733,87 | 669.115,00 |
| 75 | 36.000,00 | 386.311,00 | 48.380,99 | 663.352,00 |
| 80 | 36.000,00 | 328.205,00 | 56.086,83 | 627.117,00 |
| 90 | 36.000,00 | 202.206,00 | 75.376,01 | 483.351,00 |
| 100 | 36.000,00 | 118.140,00 | 101.299,05 | 359.764,00 |
| 105 | 36.000,00 | 94.490,00 | 117.433,36 | 327.053,00 |
| 110 | 36.000,00 | 78.450,00 | 136.137,45 | 308.695,00 |
| 115 | 36.000,00 | 19.153,00 | 157.820,62 | 83.964,00 |
Bei dieser Standardzusage ergibt sich im Alter 65 ein Barwert in Höhe von 470.629 €. Fünfzehn Jahre später im Alter von 80 Jahren beträgt die Pensionsrückstellung noch 328.205 €. Im Alter von 100 stellt sich der Barwert für eine Jahresrente von 36.000 € immer noch auf rund 120.000 €
Nimmt man in das Ausgangsbeispiel noch eine jährliche Rentendynamik von 3 % mit auf, ist der Rückstellungsverlauf noch extremer. Hier würde im Alter 65 die Rückstellung 651.345 € betragen, im Alter 80 aufgrund der Rentenanpassungen in Höhe von jährlich 3 % immer noch 627.117 €. Im Alter von 100 ist für eine jährliche Altersrente von 101.299,05 € immer noch eine Rückstellung von rund 360.000 € zu bilanzieren (Steuerbilanz).
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Neben dem o.g. Beispiel, das zeigt, dass das zusagende Unternehmen nach Rentenbeginn noch über viele Jahre durch die zwangsweise Auflösung der Pensionsrückstellung (hieraus ergibt sich eine Steuerzahlung) und der Rentenzahlungen liquiditätsmäßig belastet wird, soll im Folgenden noch auf zwei Risiken eingegangen werden, die sich ebenfalls auf die Bilanz der zusagenden Gesellschaft auswirken. Die Rede ist von den sog. Bilanzsprungrisiken, und zwar dem
| – | Auffüllungsrisiko und dem |
| – | Auflösungsrisiko. |
Das Auffüllungsrisiko tritt immer dann auf, wenn ein vorzeitiger Versorgungsfall (Invalidität/Tod) eintritt. In diesem Fall ist der bereits gebildete Teilwert (Aktivitätsphase), sofern die Zusage eine Invaliden- bzw. Hinterbliebenenrente vorsieht, auf den Barwert der laufenden Versorgungsverpflichtung (laufende Invaliden- bzw. Hinterbliebenenrente) aufzufüllen. Das Auflösungsrisiko ergibt sich immer dann, wenn eine Verpflichtung vollends (z.B. beim Tod des Versorgungsberechtigten ohne Hinterbliebenenleistung) oder teilweise (z.B. beim Tod des Versorgungsberechtigten und Zahlung einer niedrigeren Witwenrente) wegfällt. In diesen Fällen ist auch ein Bilanzsprung zu verzeichnen, allerdings nicht nach oben (Auffüllungsrisiko), sondern nach unten.
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Im Beispiel ist gut ersichtlich, dass im Falle der Invalidität die Pensionsrückstellungen ganz erheblich angehoben werden müssen. Bei Eintritt der Invalidität im Alter 43 würde die Rückstellung auf 504.204 € ansteigen. Der Teilwert im Alter 42 beträgt 63.302 €. Somit besteht ein Auffüllungsrisiko in Höhe von 440.902 €. Sofern keine entsprechende Absicherung (z.B. durch eine Rückdeckungsversicherung) vorliegt, kann es hier zu einer bilanziellen Überschuldung kommen.
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Stirbt der Invalidenrentner im Alter von 71 Jahren, so steht in der Steuerbilanz zu diesem Zeitpunkt eine Pensionsrückstellung in Höhe von 433.644 € (Alter 70). Bei Zahlung einer Witwenrente in Höhe von 60 % der bereits gezahlten Rente (hier: 60 % von 36.000 €), ist die Rückstellung im Alter 71 gewinnerhöhend aufzulösen auf einen Betrag in Höhe von 204.128 €. Das Auflösungsrisiko beträgt demzufolge 229.516 €. Durch das Auflösungsrisiko entsteht ein außerordentlicher Ertrag, was Steuerzahlungen zu Folge hat und somit die Liquidität des Unternehmens belastet. Insgesamt zeigt das Beispiel, dass bei der Gestaltung der Pensionszusage auch die Bilanzsprungrisiken nicht außer Betracht gelassen werden sollten. Der Rückstellungsverlauf ist, wie man dem Beispiel auch gut entnehmen kann, bei der Hereinnahme von vorzeitigen Risiken nicht immer kalkulierbar. Eine Absicherung dieser Risiken durch eine geeignete Finanzierung sollte auf alle Fälle vorgenommen werden.
1. Kapitel Einführung › D. Zweistufige Prüfung bei der Beurteilung von Pensionszusagen
D. Zweistufige Prüfung bei der Beurteilung von Pensionszusagen
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Wird einem Gesellschafter-Geschäftsführer eine Pensionszusage erteilt, so wird im Vordergrund immer die Frage zu klären sein, ob die Versorgungsvereinbarung betrieblich veranlasst ist oder ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat. Unter dem Gesichtspunkt des Fremdvergleiches (würde einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer unter ansonsten gleichen Bedingungen ebenfalls eine solche Zusage erteilt werden) wird letztendlich entschieden, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt. Maßstab für den hiernach anzustellenden Fremdvergleich ist das Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers. Die Prüfung, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt, ist im Bereich der Körperschaftsteuer einzuordnen und erfolgt auf der zweiten Stufe (vgl. Rn. 251 ff.).
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Wenn auch im Rahmen der Gesellschafter-Geschäftsführer-Versorgung die körperschaftsteuerrechtlichen Vorschriften bei der Beurteilung der Pensionszusage im Vordergrund stehen, so muss dennoch beachtet werden, dass in einem ersten Schritt ganz allgemein die Vorgaben des § 6a EStG zu prüfen sind (bilanzsteuerrechtliche Beurteilung).
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Insgesamt erfolgt somit eine Prüfung auf zwei Stufen:
Zweistufiges Prüfschema
| Prüfung nach | Was wird geprüft? | Folgen bei einem Verstoß | |
|---|---|---|---|
| 1. Stufe | § 6a Abs. 1 EStG | Bildung einer Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz | Korrektur der Pensionsrückstellung innerhalb der Steuerbilanz |
| 2. Stufe | § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG | Betriebliche Veranlassung der Pensionszusage | Außerbilanzielle Hinzurechnung der verdeckten Gewinnausschüttung |
Auf der ersten Stufe ist zu prüfen, inwieweit die Pensionszusage den bilanziellen Voraussetzungen des Handelsrechts und § 6a EStG genügt. Sofern hier die Voraussetzungen des § 6a EStG erfüllt wurden, ist in der Steuerbilanz für die Pensionsverpflichtung eine Pensionsrückstellung zu bilden. Diese wirkt sich dann erfolgswirksam in der Steuerbilanz aus.
Liegt ein Verstoß gegen die Vorgaben des § 6a EStG (1. Stufe) vor, so ist bei der Gesellschaft eine Korrektur der Pensionsrückstellungen innerhalb der Bilanz vorzunehmen, und zwar in der letzten noch offenen Schlussbilanz. Beim Versorgungsberechtigten selbst ergeben sich keinerlei Auswirkungen.
Da der § 6a EStG generell für die Bewertung von Pensionsverpflichtungen gilt, findet die Prüfung dieser Vorgaben auch bei normalen Arbeitnehmern statt.
Auf der zweiten Stufe sind dann die Tatbestandsmerkmale der verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) zu prüfen.
Hier muss die Frage geklärt werden, ob die Zuführung zur Pensionsrückstellung aufgrund einer durch das Gesellschaftsverhältnis begründeten Vereinbarung erfolgt ist. Ist dies der Fall, ist die Zuführung zur Pensionsrückstellung (= vGA) dem Steuerbilanzgewinn außerhalb der Steuerbilanz im Rahmen der Ermittlung des Einkommens der Körperschaft hinzuzurechnen.[1]
Hinweis
Eine außerbilanzielle Korrektur kann nur insoweit erfolgen, wie im zu beurteilenden Jahr ein bilanzieller Aufwand nach § 6a EStG anerkannt wurde.
Eine Hinzurechnung ist nur für nicht bestandskräftige Veranlagungszeiträume möglich. Für bestandskräftige Veranlagungszeiträume ist eine nachträgliche Korrektur nicht zulässig. Liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, so sind spätere Pensionszahlungen (gesellschaftsrechtlich veranlasster Teil) ebenfalls außerbilanziell dem Gewinn hinzuzurechnen. Sie sind in Höhe des gesellschaftsrechtlich veranlassten Teils nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig.
Beim Versorgungsberechtigten sind spätere Pensionszahlungen (gesellschaftsrechtlich veranlasster Teil) als Einnahme aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 EStG (Abgeltungssteuer) zu besteuern.[2] Weiterführende Hinweise zur verdeckten Gewinnausschüttung sind dem 4. Kapitel zu entnehmen.
Diese zweite Prüfstufe findet nur Anwendung bei dem Personenkreis, der am Unternehmen beteiligt ist oder bei „nahestehenden“ Personen.[3]
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Nachfolgend nochmals ein wichtiger Hinweis: Maßgebend für das weitere Verständnis im Zusammenhang mit der steuerrechtlichen Beurteilung von Pensionszusagen ist, dass die bilanzsteuerrechtlichen Vorgaben (§ 6a EStG) auch für die Beurteilung von Pensionszusagen an fremde Dritte gelten. Demgegenüber wird eine verdeckte Gewinnausschüttung nur bei Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer und an nahestehende „Personen“ problematisiert werden.
