Kitabı oku: «Pensions- und Unterstützungskassenzusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften», sayfa 6
Anmerkungen
[1]
Vgl. BFH-Urteil vom 29.6.1994, BStBl II 2002, 366; BMF-Schreiben vom 28.5.2002, BStBl I 2002, 603.
[2]
Vgl. BMF-Schreiben vom 28.5.2002, BStBl I 2002, S 603, H-BetrAV, Teil II A. I. 40 Nr. 32.
[3]
Vgl. H 8.5 Abschn. III KStH 2015 – Weiterführende Hinweise zum Personenkreis der nahestehenden Personen.
2. Kapitel Voraussetzungen für die Bildung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz (1. Prüfstufe)
2. Kapitel Voraussetzungen für die Bildung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz (1. Prüfstufe)
A.Rechtsanspruch/Zivilrechtliche Wirksamkeit80 – 87
B.Keine steuerschädlichen Widerrufsvorbehalte88, 89
C.Schriftformerfordernis und Klarheitsgebot90 – 93
D.Angemessenheit – 75 %-Grenze und Überversorgung94 – 150
I.BMF-Schreiben vom 3.11.2004 und weiterführende Rechtsprechung99 – 119
1.Persönlicher Geltungsbereich102
2.Sachlicher Geltungsbereich103 – 119
a)Festbetragsrenten105 – 107
b)Pensionszusagen mit garantierter Rentendynamik108, 109
c)Gehaltsdynamische Pensionszusagen110 – 113
d)Pensionszusagen durch Entgeltumwandlung114 – 119
II.Prüfung einer Überversorgung120 – 131
1.Stichtagsbezogene Betrachtung121, 122
2.Bezüge des Versorgungsberechtigten123
3.Versorgungsleistungen124 – 127
4.Gehaltsabhängige Pensionszusagen und Festbetragszusagen – Zusage aus Entgeltumwandlung128, 129
5.Wechsel von Vollzeit- in Teilzeitbeschäftigung130, 131
III.Berechnung der 75 %-Grenze bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer132 – 150
1.Festbetragszusage133
2.Festbetragszusage/Gehaltsabhängige Pensionszusage/Zusage aus Entgeltumwandlung134
3.Herabsetzung der Aktivbezüge135 – 150
E.„Nur-Pensionszusagen“151 – 157
I.Allgemeines151
II.Rechtsprechung152
III.Weitere Rechtsentwicklung153, 154
IV.BFH-Urteil vom 28.4.2010155, 156
V.Fazit157
79
Nachfolgend beschriebene Voraussetzungen zur Bildung von Pensionsrückstellungen haben generelle Gültigkeit, d.h. sie sind auch für Pensionszusagen an normale Arbeitnehmer und nicht am Gesellschaftskapital beteiligte Geschäftsführer zu beachten.
2. Kapitel Voraussetzungen für die Bildung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz (1. Prüfstufe) › A. Rechtsanspruch/Zivilrechtliche Wirksamkeit
A. Rechtsanspruch/Zivilrechtliche Wirksamkeit
80
In der Steuerbilanz dürfen Rückstellungen für Pensionsverbindlichkeiten nur gebildet werden, wenn der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf die Leistungen hat (vgl. § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG). Darüber hinaus regeln die Einkommensteuerrichtlinien[1], wie ein Rechtsanspruch auf die Pensionsleistungen entsteht. Ein Rechtsanspruch ist immer dann gegeben, wenn eine Versorgungsvereinbarung auf Einzelvertrag, Gesamtzusage, Betriebsvereinbarung oder Tarifvertrag beruht.[2] Sollten im konkreten Einzelfall Zweifel an der Rechtsverbindlichkeit der Versorgungszusage vorliegen, so ist eine Beurteilung nach arbeitsrechtlichen Grundsätzen vorzunehmen.[3] Der Rechtsanspruch muss an jedem Bilanzstichtag[4] dem Grunde und der Höhe nach gegeben sein. Des Weiteren ist im Zusammenhang mit dem Rechtsanspruch der Höhe nach zu beachten, dass für die Fälle, in denen kein fester Pensionsbetrag vorgesehen ist, die Bemessungsgrundlage genau definiert ist. Bei gehaltsabhängigen Zusagen muss zum Beispiel genau festgelegt sein, welche Gehaltsteile bei der Bemessung zu berücksichtigen sind.
81
Neben dem Rechtsanspruch wird bei Gesellschafter-Geschäftsführern für die zivilrechtliche Wirksamkeit einer Pensionszusage zwingend ein Gesellschafterbeschluss benötigt. Mit Urteil vom 25.3.1991[5] entschied der BGH, dass für die Änderung oder den Abschluss von Dienstverträgen von Geschäftsführern die Gesellschafterversammlung zuständig sei, soweit nach Gesetz oder Satzung keine anderweitige Zustimmung bestimmt ist. Vertragsänderungen, die nicht vom zuständigen Organ vorgenommen wurden, mangelt es an der zivilrechtlichen Wirksamkeit. Das vorgenannte Urteil gilt auch bei Vereinbarungen über die Änderung der Bezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers.[6] Da die Pensionszusage auch eine Änderung der Bezüge darstellt, sind in Folge dessen die Erteilung einer Pensionszusage sowie alle Nachträge hierzu von der Gesellschafterversammlung zu genehmigen. Bezugnehmend auf das o.g. BGH-Urteil vom 25.3.1991 äußerte sich das BMF mit Schreiben vom 21.12.1995[7] dahingehend, dass Pensionsrückstellungen für GmbH-Geschäftsführer in der Steuerbilanz, die der Handelsbilanz folgt, nur zulässig sind, sofern die Gesellschafterversammlung diese Zusage beschlossen oder genehmigt hat. Das gilt auch für Zusagen, die vor dem 25.3.1991, dem Tag der Entscheidung des BGH, erteilt wurden. Hier wurde von Seiten der Finanzverwaltung allerdings die Möglichkeit geschaffen, fehlende Gesellschafterbeschlüsse bis zum 31.12.1996 nachzuholen. Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.1996 begonnen haben, gilt, dass eine zivilrechtlich nicht wirksam zustande gekommene Verpflichtung nicht passiviert werden darf. Fehlt die zivilrechtliche Wirksamkeit, so ist bereits in der Handelsbilanz eine Ausbuchung der Pensionsrückstellung vorzunehmen. Über das Maßgeblichkeitsprinzip der Handelsbilanz für die Steuerbilanz erfolgt dann auch die gewinnerhöhende Auflösung der Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz.
82
Die Genehmigung einer Pensionszusage durch die Gesellschafterversammlung kann allerdings auch nachträglich erfolgen. Gemäß § 184 Abs. 1 BGB gilt die Pensionszusage dann als nachträglich genehmigt.
83
Die Notwendigkeit von Gesellschafterbeschlüssen gilt für alle Durchführungswege in der betrieblichen Altersversorgung. Ein Gesellschafterbeschluss ist auch immer dann vorzunehmen, wenn die Pensionsvereinbarung dem Grunde nach bzw. der Höhe nach eine Änderung erfährt.[8]
84
Unseres Erachtens ist es auch für die Erteilung einer Pensionszusage an einen angestellten Geschäftsführer notwendig, einen Gesellschafterbeschluss zu bewirken. Durch die Erteilung einer Versorgungszusage an einen angestellten Geschäftsführer erfolgt eine Änderung des Anstellungsvertrages. Die Zuständigkeit für die Änderung oder Aufhebung des Anstellungsvertrages obliegt nach Auffassung der Rechtsprechung der Gesellschafterversammlung.[9]
85
Es ist für die Beratungspraxis wichtig zu wissen, dass Gesellschafterbeschluss und vertragliche Vereinbarung zur Pensionszusage zwei unterschiedliche Rechtsakte darstellen:
Der Gesellschafterbeschluss ist zunächst die Willenserklärung der Gesellschafter zur Erteilung einer Versorgungzusage (unabhängig von der Wahl des Durchführungsweges). Die vertragliche Vereinbarung zur Versorgungszusage (hier am Beispiel der Pensionszusage) bildet die Grundlage für das Schuldverhältnis zwischen dem Geschäftsführer und dem zusagenden Unternehmen. Hier wird letztendlich das umgesetzt, was durch die Gesellschafterversammlung beschlossen wurde.
In der Praxis finden sich häufig Pensionszusagen, an deren Ende sich der Gesellschafterbeschluss befindet. Der Vorteil liegt sicherlich darin, dass im Gesellschafterbeschluss selbst dann keine Konkretisierung zu den Inhalten der Pensionszusage vorgenommen werden muss, da dies ja vorangehend aus der Vereinbarung hervorgeht.
Wird hingegen der Gesellschafterbeschluss in einem von der Pensionszusage unabhängigen Schriftstück erfasst, so ist aus Sicht der Verfasser zur Vermeidung von Diskussionen im Rahmen von Betriebsprüfungen eine Konkretisierung hinsichtlich der Inhalte (z.B. Umfang und Höhe der Versorgungsleistungen) auch im Gesellschafterbeschluss vorzunehmen. Eine solche Vorgabe lässt sich allerdings weder aus der Rechtsprechung (BGH-Urteil vom 25.3.1991) noch aus dem BMF-Schreiben vom 21.12.1995 ableiten.
86
Hinsichtlich der zivilrechtlichen Wirksamkeit ist für den Fall, dass sich der Gesellschafter-Geschäftsführer die Zusage selbst erteilt, darüber hinaus zu beachten, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer vom Selbstkontrahierungsverbot nach § 181 BGB befreit ist.[10] Bei einer Einpersonen-GmbH ist des Weiteren zu beachten, dass die Befreiung nur über die Satzung erfolgen kann und ins Handelsregister eingetragen sein sollte,[11] wobei laut derzeitiger Ansicht des BFH[12] ein Fehlen des HRG-Eintrages nicht zur Behandlung als verdeckte Gewinnausschüttung führt.
87
Hinweis
Nach einem rechtskräftigen Urteil des OLG Düsseldorf vom 23.4.2009[13] bedarf nicht nur die Erteilung oder Änderung einer Pensionszusage der Zustimmung der Gesellschafterversammlung, sondern auch die zur Sicherung der Pensionsansprüche vorgenommene Verpfändung der Rückdeckungsversicherung. Durch die Verpfändung der Rückdeckungsversicherung erlangt diese nach Ansicht des OLG eine neue „Qualität“, da sie im Ergebnis „insolvenzfest“ gemacht wird. Damit erlangt die Rückdeckungsversicherung aber auch einen eigenen, über die Pensionszusage hinausgehenden Entgeltcharakter und bedarf somit der Zustimmung der Gesellschafterversammlung. Der Vollständigkeit halber ist abschließend noch darauf hinzuweisen, dass auch der Abschluss der Rückdeckungsversicherung und selbstverständlich auch die Erteilung oder Änderung von Zusagen im Durchführungsweg der Direktversicherung, Pensionskasse, Pensionsfonds und Unterstützungskasse der Genehmigung durch die Gesellschafterversammlung bedürfen.
Anmerkungen
[1]
Vgl. R 6a Abs. 2 EStR 2012.
[2]
Vgl. R 6a Abs. 2 EStR 2012.
[3]
Vgl. R 6a Abs. 2 EStR 2012.
[4]
Vgl. BFH vom 25.9.1968, BStBl II 1968, 810.
[5]
Vgl. BGH vom 25.3.1991, E-BetrAV 70.7. Nr. 17a, GmbHR 1991, 363.
[6]
Vgl. BMF-Schreiben vom 16.5.1994, BStBl I 1994, 868, H-BetrAV, Teil II A. I. 110 Nr. 2.
[7]
Vgl. BMF-Schreiben vom 21.12.1995, BStBl I 1996, 50.
[8]
Vgl. Alber GStB 2001, 372.
[9]
Vgl. BGH vom 25.3.1991, E-BetrAV 70.7. Nr. 17a, GmbHR 1991, 363.
[10]
FG Hessen vom 15.10.1991, EFG 1992, S. 414.
[11]
Vgl. BGH vom 28.2.1983, BGHZ 1983, 59.
[12]
Vgl. BFH vom 31.5.1995, BStBl II 1996, 246, E-BetrAV 70.7. Nr. 41a.
[13]
Vgl. OLG Düsseldorf vom 23.4.2009, ZInsO 2009, 1599.
2. Kapitel Voraussetzungen für die Bildung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz (1. Prüfstufe) › B. Keine steuerschädlichen Widerrufsvorbehalte
B. Keine steuerschädlichen Widerrufsvorbehalte
88
Pensionsverpflichtungen sind von sehr langfristiger Natur, weshalb nur schwer abzuschätzen ist, wie sich die Verhältnisse hinsichtlich Arbeitsrecht, Steuerrecht, Sozialversicherungsrecht, aber auch hinsichtlich der Ertragslage der Unternehmung in der Zukunft ändern. Aus vorgenannten Gründen enthalten Pensionszusagen oft sog. Widerrufsvorbehalte, die, um steuerunschädlich zu sein, nicht an Willkür gebunden sein dürfen, sondern an billiges Ermessen (§ 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG). Danach führen Widerrufsvorbehalte nur dann zur Anerkennung der Pensionsrückstellungen, wenn sich die Vorbehalte auf Tatbestände erstrecken, die nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen und unter Beachtung billigen Ermessens (Abwägung zwischen den Interessen des Versorgungsberechtigten und dem zusagenden Unternehmen) eine Minderung bzw. einen Entzug der Pensionsleistungen zulassen (vgl. § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG). In R 6a Abs. 4 EStR 2005 sind sog. steuerunschädliche Mustervorbehalte formuliert. Folgende Vorbehalte sind demzufolge als unschädlich anzusehen:
| – | Allgemeiner Vorbehalt: – Kürzung bei wesentlicher und nachhaltiger Änderung der maßgeblichen Verhältnisse |
| – | Spezielle Vorbehalte: – Änderung der wirtschaftlichen Lage – Änderung der rechtlichen Rahmenbedingungen in der gesetzlichen Rentenversicherung – Änderung der rechtlichen (steuerrechtlichen) Behandlung der Aufwendungen – Persönliches Fehlverhalten |
Vorbehalte, die jederzeit die Möglichkeit zu lassen, dass das zusagende Unternehmen die Pensionszusage nach freiem Belieben widerrufen kann, führen dazu, dass die Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz nicht passiviert werden darf. Von daher empfiehlt es sich, bei der Aufnahme von Widerrufsvorbehalten sich streng an den in den EStR aufgeführten steuerunschädlichen Vorbehalten zu orientieren. Ergänzend ist schon hier darauf hinzuweisen, dass die oben genannten „steuerunschädlichen“ Widerrufsvorbehalte im Rahmen einer Insolvenz zu Folgeproblemen führen können (s. hierzu Rn. 243 ff.).
89
Darüber hinaus prüft die Finanzverwaltung auch Abfindungsklauseln unter bilanzsteuerrechtlichen Gesichtspunkten hinsichtlich der Widerrufsvorbehalte und erkennt eine Pensionsrückstellung nur dann an, wenn diese bestimmte Vorgaben erfüllt. Die zu erfüllenden Vorgaben sind im BMF-Schreiben vom 6.4.2005 festgehalten.[1] Wegen der Relevanz dieses Schreibens für die Praxis erfolgt eine Darstellung in einem gesonderten Kapitel (s. hierzu Rn. 457 ff.).
Anmerkungen
[1]
Vgl. BMF-Schreiben vom 6.4.2005, BStBl I 2005, 619, H-BetrAV, Teil II A. I. 170 Nr. 11.
2. Kapitel Voraussetzungen für die Bildung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz (1. Prüfstufe) › C. Schriftformerfordernis und Klarheitsgebot
C. Schriftformerfordernis und Klarheitsgebot
90
Um in der Steuerbilanz Pensionsrückstellungen bilden zu können, ist es erforderlich, die Zusage schriftlich zu erteilen (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG). In der Begründung zu § 6a EStG ist dargelegt, dass die Schriftform vorrangig der Beweissicherung des Leistungsumfanges dient. Dadurch soll vermieden werden, dass über den Inhalt der Pensionszusage, insbesondere über die zur Bemessung der Rückstellungen relevanten Faktoren – Zeitpunkt der Zusageerteilung, Art und Höhe der Leistungen usw. – Streitigkeiten entstehen. Die Nachprüfbarkeit der Pensionsrückstellungen soll dadurch erleichtert werden.[1]
91
Dem Schriftformerfordernis nach § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG wird Genüge getan, wenn die Pensionszusage in Schriftform vorliegt und des Weiteren klare und eindeutige Vereinbarungen über Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten Versorgungsleistungen enthält (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG). Sind die genannten Voraussetzungen nicht erfüllt, so scheidet die Bildung einer Pensionsrückstellung zumindest in der Steuerbilanz aus.[2] Eine in der Steuerbilanz für eine nicht schriftlich erteilte Pensionszusage gebildete Rückstellung ist in der letzten noch änderbaren Bilanz gewinnerhöhend aufzulösen.[3]
92
Ergänzend sei noch darauf hingewiesen, dass eine Pensionszusage „schriftlich“ erteilt ist, wenn die zusagende Gesellschaft eine Vereinbarung in Schriftform unter Beachtung der Vorschriften des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG an den Versorgungsberechtigten aushändigt und der Versorgungsberechtigte die Pensionszusage nach den Grundsätzen des Zivilrechts annimmt. Hierfür bedarf es keiner schriftlichen Erklärung des Versorgungsberechtigten (z.B. Unterzeichnung der Pensionszusage). Für die Annahme der Pensionszusage reicht auch eine mündliche Erklärung aus.[4] Für die Praxis empfiehlt sich dennoch, dass die Pensionszusage auch vom Versorgungsberechtigten unterzeichnet wird.
93
Hinweise für die Beratungspraxis
Bei der Formulierung von Pensionszusagen müssen alle leistungsbestimmenden Merkmale (Leistungsarten, Leistungshöhen, Leistungsvoraussetzungen) klar geregelt sein. Besonders bei gehaltsdynamischen Zusagen ist darauf zu achten, dass die pensionsfähigen Bezüge explizit definiert sind (bspw. 12-faches Gehalt oder 13-faches Gehalt). Hier kommt es im Rahmen von Betriebsprüfungen immer wieder zu Problemen, da oftmals Formulierungen verwendet werden, die einen großen Spielraum lassen.
Wird eine Pensionszusage als beitragsorientierte Versorgungszusage erteilt, die 1:1 auf die Leistungen einer Rückdeckungsversicherung abstellt, so hat in der Pensionszusage auch die Nennung der Versicherungsnummer, der verwendete Tarif und die Versicherungsgesellschaft zu erfolgen. Ein Fehlen dieser Angaben führt in aller Regel zu einem Verstoß gegen das Klarheitsgebot und in Folge dessen bei einer Betriebsprüfung möglicherweise zu einer Nichtanerkennung der Pensionsrückstellungen innerhalb der Bilanz.
Auch im Zuge eines Versorgungsausgleiches sollte nach Auffassung der Autoren zur Beweissicherung eine Dokumentation der reduzierten Versorgungsleistungen in einem Nachtrag zur Pensionszusage erfolgen. Damit ist auch hier sichergestellt, dass sich Art und Höhe der Versorgungsleistungen nach stattgefundenem Versorgungsausgleich zweifelsfrei feststellen lassen und somit das Schriftformerfordernis und das Klarheitsgebot erfüllt wird.
In Fachkreisen gibt es allerdings hierzu auch eine andersgelagerte Auffassung. Hier wird davon ausgegangen, dass der rechtskräftige Beschluss des Familiengerichts und die dazugehörigen Berechnungsunterlagen zum Versorgungsausgleich in ausreichendem Maße einer Beweissicherung dienen und somit kein eigenständiger Nachtrag zur Pensionszusage erforderlich ist. Im Ergebnis bleibt abzuwarten, ob die Finanzverwaltung dieser Vorgehensweise folgen wird.
Aus Sicherheitsgründen empfehlen wir im Zuge eines Versorgungsausgleiches, einen Nachtrag zur Pensionszusage für den Ausgleichspflichtigen zu erstellen. Sofern eine interne Teilung stattfindet, ist es natürlich dann auch erforderlich, für die Ausgleichsberechtigte eine Pensionszusage mit den dann zugesagten Leistungen zu erstellen.
Im Ergebnis bleibt festzuhalten, dass bei einem Verstoß gegen die Vorgaben des § 6a EStG die Pensionsrückstellung in der letzten noch offenen Steuerbilanz zu ändern ist. Wie schon unter Rn. 79 dargelegt gelten das Schriftformerfordernis und das Klarheitsgebot sowohl für Fremdarbeitnehmer (auch Fremdgeschäftsführer), als auch für nicht beherrschende und beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer.
Anmerkungen
[1]
Vgl. Ahrend/Förster/Rößler Bd. I, 2. Teil, Rn. 407.
[2]
Vgl. BMF-Schreiben vom 28.8.2001, BStBl I 2001, 594, H-BetrAV, Teil II, A. I. 40 Nr. 31.
[3]
Vgl. BFH vom 22.10.2003, BStBl II 2004, 121.
[4]
Vgl. BFH vom 27.4.2005, BStBl II 2005, 702.
2. Kapitel Voraussetzungen für die Bildung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz (1. Prüfstufe) › D. Angemessenheit – 75 %-Grenze und Überversorgung
D. Angemessenheit – 75 %-Grenze und Überversorgung
94
Eine Pensionszusage wird seitens der Finanzverwaltung dahingehend geprüft, ob die zugesagten Versorgungsleistungen in einem angemessenen Verhältnis zu den Aktivbezügen des Versorgungsberechtigten stehen. Übersteigen die zugesagten Versorgungsleistungen 75 % der letzten Aktivbezüge unter Anrechnung der zu erwartenden Ansprüche aus der gesetzlichen Rentenversicherung und unter Anrechnung sonstiger Ansprüche aus betrieblicher Altersversorgung, so sind in der Regel die zugesagten Versorgungsleistungen als überhöht anzusehen. Dies wird als Überversorgung bezeichnet.[1]
95
Liegt eine solche Überversorgung vor, so ist zunächst festzustellen, welche Rechtsfolgen diese nach sich zieht. Hier, und dies wird in der Literatur häufig nicht klar und deutlich herausgestellt, wird in einem ersten Schritt zu prüfen sein, ob die Voraussetzungen des § 6a EStG eingehalten wurden. Sollte dies nicht der Fall sein, so liegt eine Überversorgung im Sinne des § 6a EStG vor. Eine Korrektur der überhöhten Pensionsrückstellungen erfolgt dann innerhalb der Steuerbilanz.
96
Wurden hingegen die Voraussetzungen des § 6a EStG eingehalten und schlagen sich die Pensionsrückstellungen demzufolge auch erfolgswirksam in der Bilanz nieder, so würde in einem zweiten Schritt die Überversorgung im Hinblick auf eine verdeckte Gewinnausschüttung zu thematisieren sein, sofern es sich bei dem Versorgungsberechtigten um einen Gesellschafter-Geschäftsführer handelt.
97
Die folgenden Ausführungen sind im Zusammenhang mit der bilanzsteuerrechtlichen Beurteilung einer Überversorgung (Verstoß gegen die Grundsätze des § 6a EStG) zu sehen.
98
Die verdeckte Gewinnausschüttung ist im Bereich der Körperschaftsteuer einzuordnen und bedarf in einem zweiten Schritt einer gesonderten Prüfung. Der ständigen Rechtsprechung des BFH seit dem Jahre 1975[2] folgend, hat die Finanzverwaltung mit BMF-Schreiben vom 3.11.2004[3] nunmehr dargelegt, unter welchen Voraussetzungen eine Überversorgung nach § 6a Abs. 3 Nr. 1 Satz 4 EStG vorliegt und welche Folgen eine Überversorgung nach sich zieht.
2. Kapitel Voraussetzungen für die Bildung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz (1. Prüfstufe) › D. Angemessenheit – 75 %-Grenze und Überversorgung › I. BMF-Schreiben vom 3.11.2004 und weiterführende Rechtsprechung
