Kitabı oku: «Pensions- und Unterstützungskassenzusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften», sayfa 7
I. BMF-Schreiben vom 3.11.2004[4] und weiterführende Rechtsprechung
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Der Tenor des vorgenannten BMF-Schreibens lässt sich wie folgt zusammenfassen:
Eine Überversorgung nach § 6a Abs. 3 Nr. 1 Satz 4 EStG liegt in der Regel immer dann vor, wenn Pensionszusagen in Form von sog. „Festbetragszusagen“ erteilt werden und im Verhältnis zu den Aktivbezügen am Bilanzstichtag überhöht sind. Soweit die insgesamt zugesagten Versorgungsleistungen (Pensionszusage, Direktversicherung, Pensionskasse, Unterstützungskasse und Pensionsfonds) zusammen mit den zu erwartenden Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 % der am Bilanzstichtag maßgebenden Aktivbezüge übersteigen, kann davon ausgegangen werden, dass eine Überversorgung vorliegt.[5]
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Für nach dem 31.12.2004 endende Wirtschaftsjahre, ist die Prüfung im Hinblick auf eine Überversorgung nur noch anhand der 75 %-Grenze vorzunehmen. Die ehemals geltende 30 % Regelung (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil zur gesetzlichen Sozialversicherung zzgl. Aufwendungen des Arbeitgebers zur betrieblichen Altersversorgung sind nicht höher als 30 % der Stichtagsbezüge) darf nicht mehr angewendet werden (vgl. BMF-Schreiben vom 3.11.2004, Rn. 23).
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Beruhen Versorgungsleistungen auf Entgeltumwandlungen, so können die umgewandelten Entgelte und die hieraus resultierenden Versorgungsleistungen bei der Ermittlung der 75 %-Grenze unberücksichtigt bleiben.
1. Persönlicher Geltungsbereich
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Die Grundsätze der Überversorgung sind auf alle Personen anzuwenden, die in einem Arbeits-/Dienstverhältnis oder in einer vergleichbaren Rechtsbeziehung zum Arbeitgeber stehen, und eine der unten genannten (Rn. 105 ff.) Zusageformen erhalten. Der Grund hierfür ist, dass nicht die gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Pensionszusage, sondern die Voraussetzungen der bilanzsteuerrechtlichen Berücksichtigung nach § 6a EStG überprüft werden.
2. Sachlicher Geltungsbereich
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Die Anwendung erfolgt bei Festbetragszusagen, Pensionszusagen mit einer garantierten Anwartschaftsdynamik und bei Pensionszusagen, die in Abhängigkeit von Alter und/oder Dienstzeit Steigerungsbeträge vorsehen.
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Die dargestellten Grundsätze zur bilanzsteuerlichen Behandlung einer Überversorgung unter Beachtung der Vorgaben des § 6a EStG finden keine Anwendung bei Pensionszusagen, die an einen bestimmten Prozentsatz der Bezüge gekoppelt sind. Gleiches gilt auch für beitragsorientierte Pensionszusagen i.S.d. § 1 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG. In diesen Fällen wird eine Prüfung erst auf der zweiten Stufe (verdeckte Gewinnausschüttung) stattfinden (s. hierzu weiterführend Rn. 110 und 363).
a) Festbetragsrenten
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Wird bei Pensionszusagen, die als Versorgungsleistungen einen Festbetrag (endgehaltsunabhängig) vorsehen, die 75 %-Grenze überschritten, so geht der BFH in seiner ständigen Rechtsprechung[6] – und dieser nun folgend auch die Finanzverwaltung – davon aus, dass hier die Vorwegnahme künftiger ungewisser Einkommensentwicklungen zu einer Überversorgung führt. Gemäß § 6a Abs. 3 Nr. 1 Satz 4 EStG dürfen solche ungewisse, am Bilanzstichtag noch nicht vereinbarten Änderungen (z.B. noch nicht vereinbarte Erhöhungen der Bezüge) bei der Ermittlung der Pensionsrückstellung nicht berücksichtigt werden. Die Pensionsrückstellung darf somit gemäß § 6a EStG nur in Höhe des die 75 %-Grenze nicht übersteigenden Teiles passiviert werden. Es ist – wegen des Verstoßes gegen § 6a EStG – eine Korrektur der Pensionsrückstellungen innerhalb der Steuerbilanz vorzunehmen. Diese erfolgt im Wege des formellen Bilanzzusammenhangs in der ersten noch offenen Schlussbilanz.
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Die Pensionsrückstellung für den die 75 %-Grenze übersteigenden Teil wird gewinnerhöhend aufgelöst. Da sich die Zuführung zur Pensionsrückstellung im Endeffekt für den die 75 %-Grenze übersteigenden Teil in der Bilanz nicht erfolgswirksam niederschlägt, wird auch der Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG insoweit nicht gemindert. Somit kommt auf diesen Teil der Pensionszusage keine verdeckte Gewinnausschüttung in Betracht. Der Grundgedanke zur Überversorgung nach § 6a EStG soll durch folgendes Beispiel nochmals verdeutlicht werden:
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Beispiel
Ein 35-jähriger beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer erhält im Jahr 2012 ein Aktivgehalt in Höhe von monatlich 7.500 €. Von der GmbH wird ihm eine Zusage erteilt, die vorsieht, dass er im Alter 65 eine Altersrente in Höhe von monatlich 7.500 € erhält. Aus Vereinfachungsgründen wird unterstellt, dass eine andere betriebliche Altersversorgung (z.B. Direktversicherung) und Anwartschaften aus der gesetzlichen Sozialversicherung nicht bestehen.
Im konkreten Fall liegt eine Festbetragszusage vor. Da diese nicht mehr im Rahmen der 75 %-Grenze liegt, gehen die Rechtsprechung und ihr folgend die Finanzverwaltung davon aus, dass hiermit künftige Einkommensentwicklungen vorweggenommen werden und dadurch der Aufwand (= Pensionsrückstellungen) durch eine zunächst überhöhte Zusage bilanziell vorgezogen wird. Es wird, und dies muss festgehalten werden, nicht unterstellt, dass die Pensionszusage im Alter 65 unangemessen hoch ist. Hier muss nämlich berücksichtigt werden, dass das Aktivgehalt im Rentenbeginnalter aufgrund laufender Gehaltssteigerungen wesentlich höher sein wird. Bei einer Gehaltssteigerung von angenommen jährlich 2 % würde die Zusage nach 15 Jahren wieder im üblichen Rahmen der 75 %-Grenze liegen (1,0215 = 1,3459 * 7.500 = 10.094,25; hiervon 75 % = 7.570,69 €).
Das bedeutet: Der Aufwand (= Pensionsrückstellungen), der erst im 15. Wirtschaftsjahr hätte getätigt werden dürfen, wird schon heute durchgeführt; dies möchte die Finanzverwaltung verhindern.
Im konkreten Fall könnte in der Steuerbilanz nur eine Pensionsrückstellung für eine Versorgungsleistung in Höhe von 5.625 € (0,75 * 7.500 €) geltend gemacht werden. Eine zu hoch gebildete Pensionsrückstellung ist im Wege der Bilanzkorrektur zu berichtigen.
Die steuerliche Vorgabe (75 %-Grenze) hat keine Auswirkungen auf die zivilrechtliche Verpflichtung. Diese bleibt weiterhin in unveränderter Höhe bestehen. Somit sind in der Handelsbilanz Pensionsrückstellungen zu bilden, die den vollen Umfang der Zusage widerspiegeln.
b) Pensionszusagen mit garantierter Rentendynamik
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Fest zugesagte Rentenerhöhungen (für Anwartschaften und garantierte Dynamik im Leistungsfall) in Höhe von bis zu jährlich 3 % haben keinen Einfluss auf eine Überversorgung. Nach Auffassung des BFH[7] und folgend die Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 3.11.2004[8] liegt hier keine Vorwegnahme zukünftiger, noch nicht feststehender Einkommensentwicklungen vor. Somit führt der Einbezug der bereits fest zugesagten Erhöhungen bei der Bewertung der Versorgungsverpflichtung auch zu keinem Verstoß gegen § 6a Abs. 3 Nr. 1 Satz 4 EStG.
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Mit Urteil vom 31.7.2018[9] hat der BFH seine Grundsätze zur Prüfung einer Überversorgung nochmals weiterentwickelt. Der BFH kommt zu dem Ergebnis, dass nicht jedwede Dynamisierungen in der Anwartschafts- oder Rentenphase bei der Prüfung einer Überversorgung unberücksichtigt bleiben können. Bei Steigerungssätzen von jährlich über 3 % ist es in aller Regel geboten, diese Dynamisierung mit in die Überversorgungsprüfung einzubeziehen. Dies gilt sowohl für Dynamisierungen während der Anwartschaftsphase als auch in der Rentenbezugsphase.
c) Gehaltsdynamische Pensionszusagen
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In diesen Fällen kann die Vorwegnahme zukünftiger, noch nicht vereinbarter Erhöhungen nicht unterstellt werden, da die zugesagten Versorgungsleistungen jährlich entsprechend den aktuellen feststehenden Bezügen angepasst werden. Ein Verstoß gegen § 6a Abs. 3 Nr. 1 Satz 4 EStG liegt folglich nicht vor. Wird in diesen Fällen die 75 %-Grenze überschritten, so ist dies ebenfalls ein starkes Indiz für eine Überversorgung. Die Pensionsrückstellung wird sich in diesem Fall allerdings erfolgswirksam in der Bilanz auswirken, da kein Verstoß gegen § 6a EStG vorliegt. Problematisiert wird das Überschreiten der 75 %-Grenze dann allerdings auf der 2. Prüfstufe (verdeckte Gewinnausschüttung).
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Hier wird dann geprüft werden, ob die erteilte Pensionszusage einem Fremdvergleich standhält. Infolge der Nichtanwendung der Grundsätze zur bilanzsteuerrechtlichen Behandlung einer Überversorgung bei gehaltsabhängigen Personenzusagen wird sich die Thematisierung auf den Gesellschafter-Geschäftsführer bzw. den Personenkreis der nahe stehenden Personen beschränken (Stichwort: verdeckte Gewinnausschüttung, s. auch Rn. 363 ff.).
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Die Zuführungen zur Pensionsrückstellung für den die 75 %-Grenze übersteigenden Teil würden – unterstellt, es liegt eine Überversorgung vor – eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellen. Die Korrektur erfolgt in diesem Fall außerhalb der Bilanz. Im Gegensatz zur Bilanzberichtigung können hierbei nur die im Prüfungszeitraum vorgenommenen Zuführungen dem Einkommen hinzugerechnet werden, sofern die Veranlagung dieses Wirtschaftsjahres nach den Vorschriften der Abgabeordnung noch berichtigt oder geändert werden kann.
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Beispiel
Das Beispiel unter der Rn. 107 wird wie folgt abgewandelt:
Der 35-jährige beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer hat keine Pensionszusage über monatlich 7.500 €, sondern eine Pensionszusage auf 100 % der Aktivgehaltes.
Da sich die Pensionszusage immer parallel zum Aktivlohn entwickelt, ist hier die Vorwegnahme künftiger Einkommenstrends nicht denkbar. Die Pensionsrückstellung wird hier auf der Grundlage einer Pension in Höhe von 7.500 € berechnet. Eine Bilanzberichtigung wäre nicht zulässig (1. Stufe – Verstoß gegen den § 6a EStG).
Allerdings ist bei der Prüfung auf der 2. Stufe (Personenkreis der Gesellschafter-Geschäftsführer) eine verdeckte Gewinnausschüttung insoweit anzunehmen, wie die Pensionszusage die 75 % des Aktivgehaltes übersteigt.
d) Pensionszusagen durch Entgeltumwandlung
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Nach Rn. 18 des BMF-Schreibens vom 3.11.2004[10] können die Leistungen aus einer Entgeltumwandlung bei der Ermittlung der 75 %-Grenze unberücksichtigt bleiben. Gleichzeitig sind allerdings auch die umgewandelten Bezüge nicht in die Bemessungsgrundlage (Aktivbezüge gemäß § 2 LStDV) mit einzubeziehen. Es erhebt sich hier die Frage, ob die Kürzung der Bemessungsgrundlage (Bezüge nach Entgeltumwandlung) gerechtfertigt ist.
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Die Nichtberücksichtigung von umgewandelten Gehaltsbestandsteilen bei der Festlegung der Bemessungsgrundlage für die Ermittlung der 75 %-Grenze kann zur Folge haben, dass Entgeltumwandlungen zu einer Überschreitung der 75 %-Grenze führen. Dies kann, sollte auch eine arbeitgeberfinanzierte Zusage bestehen, zu einer Beschränkung der steuerlichen Berücksichtigung von arbeitgeberfinanzierten Versorgungszusagen führen. Die Finanzverwaltung führt in diesem Zusammenhang regelmäßig an, dass das Überschreiten der 75 %-Grenze lediglich ein Indiz für eine „Überversorgung“ darstellt. Maßgebend seien die Verhältnisse des Einzelfalles. Es bleibt abzuwarten, wie die Finanzverwaltung im konkreten Einzelfall vorgehen wird. Bei restriktiver Auslegung könnte dies für den Arbeitgeber, der eine umfangreiche Gesamtversorgung einrichtet, die Kürzung von Pensionsrückstellungen bedeuten. Dies kann vom Gesetzgeber niemals gewollt sein, zumal er die Möglichkeit und Festlegung der Entgeltumwandlung in den §§ 1 und 1a BetrAVG geregelt hat. Eine Begrenzung im Hinblick auf die Höhe von zugesagten Leistungen aus Entgeltumwandlung nimmt der Gesetzgeber offensichtlich bewusst nicht vor. Von daher ist es erforderlich, den Versorgungsberechtigten so zu stellen, als ob eine Entgeltumwandlung nicht erfolgt wäre.
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Dies hat aber dann gleichwohl für die zugesagten Leistungen und die Bemessungsgrundlage zu gelten. Eine andere Vorgehensweise kann zu einer massiven Beeinträchtigung arbeitgeberfinanzierter Zusagen führen. Dies soll das folgende Beispiel nochmals verdeutlichen.
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Beispiel
| BMF [11] | Variante 1 | Variante 2 | |
|---|---|---|---|
| Vereinbarte Festbezüge | 80.000 € | 80.000 € | 80.000 € |
| abzgl. Entgeltumwandlung PZ | 5.000 € | 0 € | 14.000 € |
| Aktivbezüge gemäß § 2 LStDV | 75.000 € | 80.000 € | 66.000 € |
| Betriebliche Altersversorgung a) 60 % der Festbezüge (60 % von € 80.000,00 = € 48.000,00) b) Festrente 15.000 € c) Entgeltumwandlung | |||
| Bemessungsgrundlage für 75 %-Grenze | 75.000 € | 80.000 € | 66.000 € |
| 75 %-Grenze | 56.250 € | 60.000 € | 49.500 € |
| abzgl. | 48.000 € | 48.000 € | 48.000 € |
| verbleiben | 8.250 € | 12.000 € | 1.500 € |
| Festbetragsrente | 15.000 € | 15.000 € | 15.000 € |
| Übersteigender Betrag | 6.750 € | 3.000 € | 13.500 € |
Es wird an diesen Beispielen deutlich, dass mit steigender Entgeltumwandlung das Überschreiten der 75 %-Grenze ansteigt.
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Aus den oben aufgezeigten Gründen darf eine Entgeltumwandlung nicht dazu führen, dass der Arbeitgeber Kürzungen bei arbeitgeberfinanzierten Pensionszusagen hinnehmen muss und damit Finanzierungseffekte verloren gehen. Als Bemessungsgrundlage die Aktivbezüge nach Entgeltumwandlung anzusetzen, macht daher u. E. keinen Sinn.
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Auch Höfer[12] weist daraufhin, dass der Auffassung des BMF in seinem Schreiben vom 3.11.2004 nicht gefolgt werden kann. Höfer ist der Ansicht, dass eine angemessene arbeitgeberfinanzierte Pensionszusage nicht deshalb unangemessen werden kann, weil die Bemessungsgrundlage wegen einer Entgeltumwandlungszusage gekürzt werden muss. Als Bemessungsgrundlage für die Ermittlung der 75 %-Grenze ist für Höfer das ungekürzte Bruttogehalt bzw. ähnlich dem Wechsel von Vollzeit- zu Teilzeitbeschäftigung das ungekürzte Bruttogehalt zumindest zeitanteilig zu berücksichtigen.
2. Kapitel Voraussetzungen für die Bildung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz (1. Prüfstufe) › D. Angemessenheit – 75 %-Grenze und Überversorgung › II. Prüfung einer Überversorgung
II. Prüfung einer Überversorgung
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Zur Beurteilung der Frage, ob eine Überversorgung vorliegt, ist die Beachtung der folgenden Punkte in der Praxis wichtig:
1. Stichtagsbezogene Betrachtung
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Die Prüfung der Frage, ob und in welcher Höhe eine Überversorgung vorliegt, wird stichtagsbezogen vorgenommen. Demzufolge werden sowohl die am Bilanzstichtag maßgebenden Bezüge des Versorgungsberechtigten als auch die zu diesem Zeitpunkt zugesagten Versorgungsleistungen beurteilt. Bezüglich einer fest zugesagten Anwartschaftsdynamik/Rentendynamik ist das BFH-Urteil vom 31.7.2018 zu beachten.[13]
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Ändern sich zu einem späteren Zeitpunkt die Bezüge und/oder die Höhe der zugesagten Versorgungsleistungen, so sind die geänderten Bezugsgrößen für diesen Bilanzstichtag anzusetzen. Die Finanzverwaltung verdeutlichte im BMF-Schreiben vom 3.11.2004,[14] dass die am Bilanzstichtag maßgebenden Werte anzusetzen sind, gleichgültig welcher Grund zur Änderung der Bezüge oder der Versorgungsleistungen führt. Als Ausnahmefall lässt die Finanzverwaltung lediglich einen Wechsel des Beschäftigungsgrades zu.[15]
2. Bezüge des Versorgungsberechtigten
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Als Bezüge des Versorgungsberechtigten sind die Aktivbezüge gemäß § 2 LStDV anzusetzen – d.h., hier sind alle Einnahmen, die dem Versorgungsberechtigten auf Grund seines Dienstverhältnisses zufließen, mit in die Betrachtungen einzubeziehen.[16] So gehören neben dem Festgehalt auch Sachzuwendungen, Zukunftssicherungsleistungen und variable Gehaltsbestandteile zu den Bezügen des Gesellschafter-Geschäftsführers. Die variablen Gehaltsbestandteile sind dabei mit dem Durchschnitt der letzten fünf Jahre anzusetzen.[17] Die fiktive Jahresnettoprämie für Pensionszusagen (Pensionszusage und Unterstützungskasse) ist nicht mit in die Aktivbezüge einzubeziehen.[18]
3. Versorgungsleistungen
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Bei der Anwendung der 75 %-Grenze sind sämtliche am Bilanzstichtag zugesagten betrieblichen Versorgungsleistungen mit in die Bewertung einzubeziehen. Somit sind Leistungen aus Direktversicherungen, Pensionskassen, Pensionsfonds, Pensionszusagen und Unterstützungskassen in Anrechnung zu bringen. Sollten bei vorgenannten Versorgungsansprüchen Leistungen in Form von einmaligen Kapitalleistungen zugesagt sein, so gelten 10 % der Kapitalleistung (Garantiesumme zzgl. der zum Bilanzstichtag feststehenden Überschüsse) als Jahresbetrag einer lebenslänglich laufenden Rente. Rentenleistungen z.B. aus Direktversicherungen sind mit dem Garantiewert zzgl. der bis zum Stichtag bereits zugeteilten Überschüsse anzusetzen. Dies gilt gleichermaßen auch für Leistungen aus anderen Durchführungswegen sofern die Versorgungszusagen so gestaltet sind, dass die Überschüsse zur Erhöhung der Versorgungsleistungen verwendet werden. Beitragszusagen mit Mindestleistung sind mit der Mindestleistung im Rentenbeginnalter anzurechnen.
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Des Weiteren sind die zu erwartenden Ansprüche aus der gesetzlichen Rentenversicherung zu berücksichtigten. Diese können nach dem anerkannten Näherungsverfahren[19] ermittelt werden. Es besteht aber auch die Möglichkeit, dass die durch eine Renteninformation des Versicherungsträgers nachgewiesene Höhe der zu erwartenden Sozialversicherungsrente in Anrechnung gebracht wird.[20] Wird die Renteninformation verwendet, so ist für die Prüfung der Überversorgung die künftig zu erwartende Regelaltersrente (ohne Berücksichtigung von Rentenanpassungen) maßgebend und nicht die bislang erreichte Rentenanwartschaft.
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In seinen Anmerkungen zu den BFH-Urteilen vom 31.3.2004[21] vertrat Gosch[22] die Auffassung, dass eine aus der gesetzlichen Rentenversicherung zu erwartende Rente bei der Ermittlung der 75 %-Grenze nur in Höhe des Betrages anzusetzen ist, der sich aus bis zum Zeitpunkt der Zusageerteilung aufgewendeten Arbeitgeberbeiträgen ergibt. Eigenbeiträge bleiben hierbei unberücksichtigt. Vorgenannte Positionierung war ein für die Praxis wichtiger Hinweis.
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Mit seinem Urteil vom 20.12.2016[23] wurde durch den BFH nun klargestellt, dass bei der Berechnung der Überversorgungsgrenze auch Ansprüche aus der Sozialversicherung zu berücksichtigen sind, die durch Eigenbeiträge finanziert wurden. Insoweit ist für die Praxis eine Differenzierung nicht vorzunehmen. Es ist insgesamt die zu erwartende Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung bei der Prüfung einer Überversorgung anzusetzen.
