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V. Unentgeltliche Wertabgaben (§ 3 Abs. 1b UStG)

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§ 3 Abs. 1b UStG fingiert in bestimmten Entnahmefällen und ähnlichen Fällen entgeltliche Lieferungen. Die Vorschriften über unentgeltliche Wertabgaben werden unten in einem gesonderten Kapitel behandelt (Rn 860 ff).

§ 5 Lieferung und sonstige Leistung › B. Sonstige Leistung

B. Sonstige Leistung

§ 5 Lieferung und sonstige Leistung › B. Sonstige Leistung › I. Einleitung

I. Einleitung

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Sonstige Leistungen sind nach § 3 Abs. 9 S. 1 UStG alle Leistungen, die keine Lieferungen sind. Das Gemeinschaftsrecht spricht von einer „Dienstleistung“. Als solche „gilt jeder Umsatz, der keine Lieferung von Gegenständen ist“ (Art. 24 Abs. 1 MwStR). Art. 25 MwStR zählt beispielhaft einige Dienstleistungen auf.

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Als sonstige Leistungen kommen insbesondere in Betracht:

•	Handwerkliche Dienstleistungen;
•	Beratungsleistungen (Rechtsanwälte, Steuerberater);
•	Ärztliche Leistungen;
•	Personenbeförderung und Transport von Gegenständen;
•	Beherbergungsleistungen, Reiseleistungen (s. auch § 25 Abs. 1 UStG und dazu Rn. 1024 ff);
•	Gebrauchs- und Nutzungsüberlassungen wie etwa Vermietung, Verpachtung oder Bestellung eines Nießbrauchs (jeweils regelmäßig steuerfrei). Auch die Darlehensgewährung ist eine sonstige Leistung (die aber häufig steuerfrei ist);
•	Übertragung von Gesellschaftsanteilen (regelmäßig fehlt hier aber die Unternehmereigenschaft des Übertragenden, Rn 143; in anderen Fällen kommt eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr 8 lit. f) UStG in Betracht, Rn 492);
•	Eingehung eines Wettbewerbsverbotes gegen Entgelt (s. Rn 114);
•	Überlassung von Fotos zu Werbezwecken oder zur Veröffentlichung durch Zeitungs- oder Zeitschriftenverlage.

§ 5 Lieferung und sonstige Leistung › B. Sonstige Leistung › II. Leistungskommission

II. Leistungskommission

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§ 3 Abs. 11 UStG regelt die Leistungskommission: „Wird ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung eingeschaltet und handelt er dabei im eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung, gilt diese Leistung als an ihn und von ihm erbracht.“ Wie bei der Lieferkommission ist also davon auszugehen, dass der Kommittent an den Kommissionär leistet und der Kommissionär (zeitgleich) an seinen Abnehmer; eine (Vermittlungs-)Leistung des Kommissionärs an den Kommittenten findet dagegen nicht statt.

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Beispiel:

Frau Lemp ist Eigentümerin eines Ferienhauses an der Ostsee. Die Vermietung hat eine Agentur übernommen, die gegenüber den Feriengästen im eigenen Namen handelt. Die Agentur selbst wird also als Vermieterin Partei der Mietverträge, sie tritt nicht als Vertreterin (§§ 164 ff BGB) der Eigentümerin Frau Lemp auf. Frau Lemp ist nicht Partei der Mietverträge. Zivilrechtlich erbringt hier die Agentur als Kommissionärin eine Dienstleistung an Frau Lemp als Kommittentin. Umsatzsteuerrechtlich sind dagegen nach § 3 Abs. 11 UStG Vermietungsleistungen Frau Lemps an die Agentur (sonstige Leistung der Kommittentin an die Kommissionärin) und Vermietungsleistungen der Kommissionärin an die Feriengäste zu bejahen.

§ 5 Lieferung und sonstige Leistung › B. Sonstige Leistung › III. Unentgeltliche Wertabgaben (§ 3 Abs. 9a UStG)

III. Unentgeltliche Wertabgaben (§ 3 Abs. 9a UStG)

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§ 3 Abs. 9a UStG fingiert in bestimmten Entnahmefällen und ähnlichen Fällen entgeltliche sonstige Leistungen. Die Vorschriften über unentgeltliche Wertabgaben werden unten in einem gesonderten Kapitel behandelt (Rn 860 ff).

§ 5 Lieferung und sonstige Leistung › C. Grenzfälle zwischen Lieferung und sonstiger Leistung

C. Grenzfälle zwischen Lieferung und sonstiger Leistung

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Wie ausgeführt (Rn 179), kann die Abgrenzung zwischen Lieferung und sonstiger Leistung u. a. Bedeutung haben für den Leistungsort, die Anwendbarkeit einer Steuerbefreiung sowie den anzuwendenden Steuersatz. Im Folgenden werden einige relevante Fälle behandelt, in denen die zutreffende Einordnung zweifelhaft sein kann.

§ 5 Lieferung und sonstige Leistung › C. Grenzfälle zwischen Lieferung und sonstiger Leistung › I. Werklieferung/Werkleistung

I. Werklieferung/Werkleistung

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Wenn ein Unternehmer für einen Kunden ein Werk herstellt und dafür selbst beschaffte – also nicht vom Kunden gestellte – Materialien verwendet, ist die Frage zu beantworten, ob eine einheitliche Lieferung oder eine einheitliche sonstige Leistung zu bejahen ist, oder ob der Vorgang in eine Lieferung und eine sonstige Leistung aufzuteilen ist. Die Frage stellt sich etwa, wenn ein Bauunternehmer eine Immobilie baut und das Baumaterial ausschließlich oder zum Teil selbst beschafft. Weiter kann es auf die Frage etwa ankommen, wenn ein Klempner bei der Reparatur von Sanitäreinrichtungen eigenes Material (z. B. Dichtungsringe oder Silikon) verbraucht.

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Die Abgrenzung ist in § 3 Abs. 4 UStG geregelt. Dort wird die „Werklieferung“ definiert. Von einer Werklieferung ist danach auszugehen, wenn ein Unternehmer die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstands übernommen hat, er dabei selbst beschaffte Stoffe verwendet, und es sich bei diesen Stoffen „nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt“. Stoffe, die keine bloßen Zutaten oder sonstigen Nebensachen sind, werden auch als „Hauptstoffe“ bezeichnet. Rechtsfolge einer Werklieferung ist, dass von einer einheitlichen Leistung auszugehen und diese insgesamt als Lieferung zu qualifizieren ist. Für den Leistungsort gelten daher nur die in § 3 Abs. 5a UStG genannten Regelungen. Der Fall, dass der Unternehmer entweder keine selbst beschafften Stoffe verwendet oder diese bloße Zutaten oder sonstige Nebensachen sind, ist im Gesetz nicht geregelt. In diesem Fall wird allgemein von einer einheitlichen sonstigen Leistung ausgegangen und diese als „Werkleistung“ bezeichnet.[29]

268

Für die Abgrenzung zwischen Werklieferung und Werkleistung ist danach entscheidend, wie bloße Zutaten oder sonstige Nebensachen von Hauptstoffen abzugrenzen sind. Hier gibt das Verhältnis des Wertes der Arbeit zum Wert der vom Unternehmer beschafften Stoffe einen Anhaltspunkt, ist allein aber kein ausschlaggebendes Abgrenzungskriterium.[30] Weiter macht der Umstand, dass Material unentbehrlich für ein Werk ist, dieses noch nicht zum Hauptstoff. Kleinere Hilfsmittel wie etwa Nägel oder Schrauben sind in aller Regel Nebensachen.[31] Letztlich ist für die Abgrenzung zwischen Hauptstoffen und Nebensachen in richtlinienkonformer Auslegung des § 3 Abs. 4 UStG maßgeblich, worin nach einer Gesamtbetrachtung aus der Sicht des Durchschnittsbetrachters „das Wesen des Umsatzes“ liegt.[32] Sofern nach diesen Grundsätzen über die Abgrenzung nicht zweifelsfrei entschieden werden kann, geht die Finanzverwaltung bei einer Reparaturleistung von einer Werklieferung aus, wenn der auf das Material entfallende Entgeltanteil mehr als 50 % des Gesamtentgelts beträgt (Vereinfachungsregelung).[33] Folgende Beispiele sollen die Abgrenzung zwischen Werklieferung und Werkleistung verdeutlichen:

•	Verwendet ein Bauunternehmer beim Bau einer Immobilie (wie im Regelfall) selbst beschafftes Baumaterial, handelt es sich dabei um Hauptstoffe. Es liegt eine Werklieferung vor.[34]
•	Die orthopädische Zurichtung von Konfektionsschuhen ist eine sonstige Leistung, auch wenn der Unternehmer selbst beschafftes Material wie etwa Sohlenstücke in die Schuhe einbringt.[35]

§ 5 Lieferung und sonstige Leistung › C. Grenzfälle zwischen Lieferung und sonstiger Leistung › II. Software

II. Software

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Bei der Überlassung von Software ist nach der Finanzverwaltung zu unterscheiden:

•	Der Verkauf von Standard-Software auf Datenträgern soll eine Lieferung sein.[36]
•	Eine sonstige Leistung liegt dagegen vor, wenn nicht standardisierte Software speziell nach den Anforderungen des Anwenders erstellt wird oder wenn vorhandene Software an die individuellen Bedürfnisse des Kunden angepasst wird (Individual-Software).[37]
•	Der Verkauf von Software (auch Standard-Software) auf elektronischem Weg (z. B. Download im Internet) ist immer eine sonstige Leistung.[38]

§ 5 Lieferung und sonstige Leistung › C. Grenzfälle zwischen Lieferung und sonstiger Leistung › III. Leasing

III. Leasing

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Das Leasing ist eine der Miete ähnliche Gebrauchsüberlassung, bei der (jedenfalls zunächst) der Leasingnehmer kein Eigentum am Leasinggegenstand erwirbt. Dennoch kann – abhängig von der Ausgestaltung des Leasingvertrages – im Einzelfall umsatzsteuerrechtlich eine Lieferung zu bejahen sein. Ist dies nicht der Fall, liegt eine sonstige Leistung vor.

271

Eine Lieferung ist zu bejahen, wenn der Leasingnehmer nach den Bestimmungen des Leasingvertrages und deren tatsächlicher Durchführung berechtigt ist, wie ein Eigentümer über den Leasinggegenstand zu verfügen. Davon ist regelmäßig auszugehen, wenn der Leasinggegenstand einkommensteuerrechtlich nach § 39 Abs. 2 AO (wirtschaftliches Eigentum) dem Leasingnehmer zuzurechnen ist.[39]

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Beispiel:

Sind bei einem Leasingvertrag über ein Kopiergerät die Grundmietzeit und die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer annähernd gleich lang, ist das Gerät ertragsteuerrechtlich dem Leasingnehmer zuzurechnen. Umsatzsteuerrechtlich ist dann von einer Lieferung des Gerätes an den Leasingnehmer, nicht von einer sonstigen Leistung auszugehen.[40] Dafür kommt es nicht darauf an, ob der Leasingnehmer das Gerät nach Ende der Grundmietzeit vom Leasinggeber erwirbt, oder ob er es zurückgibt (sodass zivilrechtlich ein Eigentumsübergang nie stattgefunden hat).

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Ein Sale-and-Lease-Back-Geschäft kann im Einzelfall als – nach § 4 Nr 8 lit. a) UStG steuerfreie – Kreditgewährung des Käufers/Leasinggebers and den Verkäufer/Leasingnehmer zu qualifizieren sein (s. bereits Rn 242 m. w. N.).

§ 5 Lieferung und sonstige Leistung › C. Grenzfälle zwischen Lieferung und sonstiger Leistung › IV. Restaurationsumsätze

IV. Restaurationsumsätze

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Ob die Abgabe von Lebensmitteln als Lieferung oder als sonstige Leistung (Dienstleistung) zu beurteilen ist, entscheidet vor allem über den anzuwendenden Steuersatz: Der ermäßigte Steuersatz von 7 % (§ 12 Abs. 2 Nr 1 UStG i. V. m. Anl. 2 Nr 2 ff UStG) gilt nur für Lieferungen bestimmter Lebensmittel, dagegen nicht für sonstige Leistungen.

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Werden in Anl. 2 Nr 2 ff UStG genannte nicht verzehrfertige Lebensmittel verkauft, liegt eine ermäßigt besteuerte Lieferung vor. Bei verzehrfertig zubereiteten Speisen kommt es dagegen darauf an, ob „unterstützende Dienstleistungen“ (Art. 6 Abs. 1 MwStVO[41]) in einem solchen Umfang angeboten werden, dass der Dienstleistungsanteil qualitativ überwiegt.[42] In diesem Fall liegt eine (mit 19 % besteuerte) Restaurationsleistung vor.

•	Der Dienstleistungsanteil überwiegt bei Restaurantbesuchen (insoweit also 19 % USt). Dies gilt auch für Fast Food-Restaurants (z. B. McDonaldʼs), wenn der Kunde seine Mahlzeit vor Ort zu sich nimmt. Nimmt der Kunde seinen Einkauf dagegen mit (Takeaway), liegt eine Lieferung vor, die mit 7 % besteuert wird. Die Restaurantbetreiber berechnen in beiden Fällen denselben Bruttopreis, führen aber bei Takeaway-Bestellungen weniger USt ab. Wie der Kunde auf die Frage, wo er essen möchte, antwortet, hat also unmittelbaren Einfluss auf die Marge des Betreibers.
•	Die Abgabe von Lebensmitteln an einem Imbissstand ist regelmäßig eine ermäßigt besteuerte Lieferung. Übliche Nebenleistungen (z. B. Verpacken, Beigabe von Einweggeschirr oder -besteck, Papierservietten) führen nicht zu einer Restaurationsleistung, auch nicht das Bereitstellen von Abfalleimern, Ablagebrettern und „einfachster“ Infrastruktur wie etwa Stehtischen.[43] Bei einem Mehr an „Infrastruktur“ – wie etwa Tischen mit Stühlen oder Bierzeltgarnituren – ist eine Restaurationsleistung dagegen zu bejahen.[44] Wird dem Imbisskunden in einem solchen Fall die Wahl zwischen „Mitnehmen“ und „Hier essen“ gelassen, hängt die Besteuerung wiederum davon ab, wie sich der Kunde entscheidet.[45]
•	Die Umsätze von Catering– oder Partyservice-Unternehmen, die ausschließlich Lebensmittel liefern, werden ermäßigt besteuert. Wenn zum Catering-Paket dagegen auch die Gestellung von Bedienungs-, Koch- oder Reinigungspersonal oder die Überlassung von Geschirr und Besteck oder Mobiliar gehört, liegt ein Restaurationsumsatz (19 %) vor.[46]
•	Dass Kinobesucher Popcorn und Softdrinks in einem Kinosessel genießen dürfen, an dem Getränkehalter und Ablagebretter angebracht sind, führt nicht zu Restaurationsumsätzen.[47]

§ 5 Lieferung und sonstige Leistung › C. Grenzfälle zwischen Lieferung und sonstiger Leistung › V. Umtauschmüllerei (§ 3 Abs. 10 UStG)

V. Umtauschmüllerei (§ 3 Abs. 10 UStG)

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§ 3 Abs. 10 UStG regelt die sog. Umtauschmüllerei. Erfasst ist etwa der Fall, dass ein Landwirt einer Mühle Getreide liefert, Mehl der entsprechenden Getreidesorte zurückerhält und für das Mahlen bezahlt. Selbst wenn das erhaltene Mehl – wie üblich – nicht gerade aus dem vom Landwirt gelieferten Getreide hergestellt worden ist, liegt nach § 3 Abs. 10 UStG ausschließlich eine sonstige entgeltliche Leistung der Mühle vor, nicht etwa ein Tausch mit Baraufgabe (also nicht: Lieferung von Getreide plus Barentgelt im Austausch gegen eine Lieferung von Mehl).

§ 5 Lieferung und sonstige Leistung › D. Geschäftsveräußerung im Ganzen (GiG)

D. Geschäftsveräußerung im Ganzen (GiG)

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§ 1 Abs. 1a S. 1 UStG enthält eine Ausnahme von der Steuerbarkeit, die im Rahmen eines Unternehmenskaufes im Wege des Asset Deals von besonderer Bedeutung ist. Nicht steuerbar sind danach die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen. Eine Geschäftsveräußerung liegt nach § 1 Abs. 1a S. 2 UStG vor, wenn „ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird“. Dieser Tatbestand wird auch bezeichnet als „Geschäftsveräußerung im Ganzen“ oder kürzer „GiG“. Nach § 1 Abs. 1a S. 3 UStG tritt im Falle der GiG der erwerbende Unternehmer an die Stelle des Veräußerers.

§ 5 Lieferung und sonstige Leistung › D. Geschäftsveräußerung im Ganzen (GiG) › I. Tatbestand

I. Tatbestand

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Für das Vorliegen einer GiG kommt es entscheidend darauf an, ob „ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen“ übertragen wird. Nach ständiger Rechtsprechung setzt die GiG die Übertragung eines Geschäftsbetriebs oder eines selbstständigen Unternehmensteils voraus, der als Zusammenfassung materieller und immaterieller Bestandteile ein Unternehmen oder einen Unternehmensteil bildet, mit dem eine selbstständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann. Der Erwerber muss die Unternehmensfortführung beabsichtigen und die vor und nach der Übertragung ausgeübten Tätigkeiten müssen übereinstimmen oder sich hinreichend ähneln.[48]

279

Beispiele:

Die Veräußerung einer nicht vermieteten oder verpachteten Immobilie ist grundsätzlich keine GiG.[49] Die Übertragung eines vermieteten Grundstückes ist dagegen eine GiG, wenn der Erwerber mit dem Grundstückserwerb in den Mietvertrag eintritt und auf diese Weise ein „Vermietungsunternehmen“ übernimmt.[50] Veräußert ein Vermieter von mehreren vermieteten Immobilien nur eine oder einzelne, liegt eine § 1 Abs. 1a UStG unterfallende Teilgeschäftsveräußerung vor. Veräußert ein Bauträger (Unternehmer, dessen wesentliche Tätigkeit darin besteht, ein Grundstück zu finden und zu erwerben, darauf ein Gebäude errichten zu lassen, Mieter zu finden, und die vermietete Immobilie gewinnbringend zu veräußern), liegt eine GiG oft nicht vor, obwohl eine vermietete Immobilie übertragen wird. Der Erwerber übernimmt hier gerade nicht das beim Veräußerer im Vordergrund stehende Bauträgergeschäft. Nach neuerer Rechtsprechung des BFH kann aber auch die Veräußerung durch einen Bauträger eine GiG sein, wenn dieser bereits so nachhaltig vermietet hatte, dass bei ihm ein Vermietungsunternehmen zu bejahen war; der BFH hat dies für eine bei Veräußerung bereits seit 17 Monaten andauernde Vermietung durch den Bauträger bejaht.[51]

§ 5 Lieferung und sonstige Leistung › D. Geschäftsveräußerung im Ganzen (GiG) › II. Rechtsfolgen

II. Rechtsfolgen

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Die GiG ist nicht steuerbar. Ein Kaufpreis aus der Unternehmensveräußerung unterliegt damit nicht der Umsatzsteuer. Sinn dieser Regelung ist vor allem eine Verfahrensvereinfachung. Bei Steuerbarkeit müsste der Veräußerer die Lieferung sämtlicher einzelner Gegenstände, die das Unternehmen umfasst, versteuern; u. a. die Ermittlung der korrekten Bemessungsgrundlage würde sich dabei im Einzelfall als schwierig erweisen. Dem hohen Aufwand des Veräußerers stünde ein Nutzen des Fiskus nicht gegenüber, weil sich der Erwerber die vom Veräußerer abgeführte Umsatzsteuer im Wege des Vorsteuerabzuges zurückholen würde.

281

§ 1 Abs. 1a S. 1 UStG schließt (schon) die Steuerbarkeit aus, regelt also keine Steuerbefreiung. Diese Unterscheidung ist wichtig, weil Rechtsfolge einer Steuerbefreiung regelmäßig ist, dass der Unternehmer die Vorsteuer auf Eingangsleistungen nicht abziehen kann (kein Vorsteuerabzug, § 15 Abs. 2 S. 1 Nr 1 UStG, s. dazu noch im Einzelnen Rn 753 ff). Die fehlende Steuerbarkeit löst diese Rechtsfolge nicht aus. Das ist von Bedeutung im Hinblick auf die Transaktionskosten, die der Veräußerer aufwendet, etwa Beraterhonorare (für Rechtsanwälte, Steuerberater oder Investmentbanken), Makler- oder Beurkundungskosten. Der Vorsteuerabzug für diese Aufwendungen wäre ausgeschlossen, wenn die GiG steuerfrei wäre. Weil sie schon nicht steuerbar ist, ist der Vorsteuerabzug dagegen grundsätzlich möglich.

282

Nach § 1 Abs. 1a S. 3 UStG tritt im Falle der GiG der erwerbende Unternehmer umsatzsteuerrechtlich an die Stelle des Veräußerers. Er führt insbesondere etwaige Vorsteuerberichtigungszeiträume nach § 15a UStG fort, kann also verpflichtet sein, nach dieser Vorschrift vom Veräußerer abgezogene Vorsteuerbeträge (anteilig) zurückzuzahlen (s. dazu noch Rn 825 f, insb. das dortige Beispiel).[52] Dagegen bedeutet der Eintritt in die Rechtsstellung des Veräußerers nach zutreffender Auffassung nicht, dass der Erwerber für Umsatzsteuerschulden des Veräußerers haftet; eine solche Haftung kann sich nur aus § 75 AO und in den dort geregelten Grenzen ergeben.[53]

§ 5 Lieferung und sonstige Leistung › E. Mehrpersonenverhältnisse